Постановление от 28 февраля 2017 г. по делу № А65-9462/2016

271/2017-6544(1)

АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

420066, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Красносельская, д. 20, тел. (843) 291-04-15

http://faspo.arbitr.ru e-mail: info@faspo.arbitr.ru


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Ф06-17323/2016

Дело № А65-9462/2016
г. Казань
01 марта 2017 года
Резолютивная часть постановления объявлена 22 февраля 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 01 марта 2017 года. Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф., судей Егоровой М.В., Мухаметшина Р.Р., при участии представителей:

заявителя – ФИО1, доверенность от 01.06.2016, ФИО2, доверенность от 09.09.2016, ФИО3, доверенность от 09.09.2016,

ответчика – ФИО4, доверенность от 24.01.2017, ФИО5, доверенность от 20.06.2016, ФИО6, доверенность от 16.02.2017, ФИО7, доверенность от 12.05.2016, ФИО8, доверенность от 28.02.2016,

третьего лица – ФИО4, доверенность от 15.04.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Менделеевсказот»

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.07.2016 (судья Андриянова Л.В.) и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2016 (председательствующий судья Драгоценнова И.С., судьи Попова Е.Г., Филиппова Е.Г.)

по делу № А65-9462/2016

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Менделеевсказот» (ОГРН <***>, ИНН <***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан о признании незаконным решения, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Менделеевсказот» (далее – общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее – инспекция) от 28.12.2015 № 3-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пунктам 2.1.2, 2.1.5, 2.1.6, 2.3.1 (с учетом изменения заявленных требований).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее – управление).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.07.2016 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2016 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятые судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и удовлетворить заявленные требования.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 16.02.2017 до 09 часов 15 минут 22.02.2017.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2011 по 31.12.2013. По результатам проверки составлен акт от 19.11.2015 № 3-8 и принято решение от 28.12.2015 № 3-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении налогов и начислении пеней. Обществу также уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций на 88 854 993 рублей, предложено удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц в размере 24 020 рублей.

Решением управления от 11.04.2016 № 2.14-0-18/0081774@ решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением в обжалуемой части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

По пунктам 2.1.2. и 2.1.6 решения инспекции.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций вследствие отражения операций по выполненным работам как в составе косвенных расходов, так и в составе цены приобретения реализованного прочего имущества (пункт 2.1.2 решения).

Как усматривается из материалов дела, между заявителем (арендатор) и открытым акционерным обществом «Аммоний» (арендодатель, далее –

общество «Аммоний») заключен договор аренды от 30.06.2007 № 292/2007. По условиям договора арендодатель предоставляет во временное владение и пользование арендатору комплекс имущества, используемое в производственных целях и целях получения коммерческих результатов в соответствии с конструктивными и эксплуатационными данными имущества, передаваемого в аренду.

В силу условий заключенного договора аренды, все расходы, связанные с реконструкцией, модернизацией, переоборудованием арендованного имущества, перевыставлялись заявителем в адрес арендодателя. Таким образом, арендодателю предъявлялись фактически понесенные затраты в виде произведенных капитальных вложений в имущество общества «Аммоний».

Инспекция, исходя из представленных обществом документов, установила, что заявителем в общую сумму косвенных расходов в 2011- 2013 годах включена статья затрат «Другие расходы, связанные с производством и реализацией» на общую сумму 397 161 011 рублей 90 копеек.

По вышеуказанной статье затрат заявителем включены расходы, перевыставленные арендодателю на общую сумму 25 562 122 рублей 57 копеек – по затратам на реконструкцию и модернизации арендованного имущества.

При этом налоговый орган установил, что стоимость данных работ также отражена заявителем в налоговой декларации в составе расходов «Цена приобретения реализованного прочего имущества».

Кроме того, инспекция в ходе проверки пришла к выводу о том, что заявителем произведено отражение затрат по продаже валюты в сумме 165 896 090 рублей в составе косвенных расходов и повторно в составе внереализационных расходов (пункт 2.1.6 решения).

Отказывая в удовлетворении заявления в указанной части, суды согласились с доводами налогового органа о двойном учете вышеназванных затрат и, соответственно, занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за проверяемый период.

Суды отклонили доводы общества о том, что вместо налоговых регистров заявителем ошибочно представлены Книги проводок по счетам бухгалтерского учета и признали, что представленный заявителем Общий регистр расходов не содержит информацию в соответствии с первичными документами, а также противоречит нормам налогового законодательства, поскольку сгруппирован без учета порядка, предусмотренного Налоговым кодексом, а содержит данные по всем понесенным расходам за отчетный период.

К заявлению о ведении общего регистра в соответствии с учетной политикой суды отнеслись критически, указав, что учетная политика также не должна противоречить требованиям законодательства. Поэтому Общий регистр расходов в качестве допустимого и достоверного доказательства не принят. Как указали суды, представленный заявителем документ, поименованный как Книга проводок, не соответствует первоначально представленным Регистрам налогового учета и налоговой декларации по налогу на прибыль.

Между тем судебная коллегия считает, что выводы сделаны по неполно выясненным обстоятельствам.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 Налогового кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно.

В соответствии со статьей 313 Налогового кодекса налоговый учет представляет собой систему обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным этим Кодексом.

Для исчисления налога на прибыль аналитические налоговые регистры наравне с первичными учетными документами и расчетом налоговой базы

формируют систему налогового учета организации. При этом налоговые регистры в отличие от бухгалтерских регистров представляют собой сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса, без распределения по счетам бухгалтерского учета.

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатывается налогоплательщиком самостоятельно и устанавливается в приложениях к учетной политике организации для целей налогообложения.

Как отмечает общество, согласно Учетной политике общества за 2011, 2012 и 2013 годы доходы и расходы общества для целей исчисления налога на прибыль определяются по методу начисления. В приложении № 2 к учетной политике предусмотрены формы «Синтетических налоговых регистров» и «Общего регистра». Учет на предприятии ведется следующим образом: бухгалтерский учет, затем на основании данных бухгалтерского учета формируются Книги проводок, в которых отражаются все операции, принимаемые в целях налогообложения, затем налоговый учет, то есть формируются налоговые регистры («Общий регистр» и «Синтетические налоговые регистры»). При этом и в Книге проводок и Общих налоговых регистрах отражаются расходы, принимаемые для целей налогообложения, но отличие состоит в том, что расходам присваивается разная кодировка: в Книге проводок – это коды аналитического учета, а в Общих регистрах – наименование статьи затраты для группировки по статьям затрат Налогового кодекса.

Налогоплательщик указывает на то, что Книга проводок не соответствует по своей форме регистрам налогового учета, утвержденным в Учетной политике общества. При этом Общий регистр сформирован по налоговому счету 02 «Расходы, связанные с производством и реализацией», КАУ 1 «Косвенные затраты» в разрезе статей затрат и внутри каждой статьи

затрат содержит операции в хронологическом порядке с указанием всех аналитических признаков, по которым данные расходы отражены в налоговом учете. Итоговые суммы Общих регистров соответствуют данным налоговых деклараций общества по строкам налоговой декларации и данным сводных аналитических налоговых регистров общества (2011-2013 годы). Спорные расходы отражены в Общем регистре один раз и налоговый орган данный факт не оспаривает. Инспекция также подтверждает, что сумма затрат в Общих регистрах соответствует данным налоговых деклараций и что данные Общих регистров соответствуют по итогам сводных аналитических налоговых регистров по счету 02, сформированных по строкам налоговой декларации в разрезе статей затрат. Вместе с тем выводы налогового органа о двойном учете расходов, поддержанные судами, сделаны на основании сопоставления именно Книги проводок и Общих регистров.

Суд кассационной инстанции считает, что этим доводам общества оценка судами не дана.

В соответствии с Налоговым кодексом затраты налогоплательщика должны быть обоснованными и подтвержденными документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Именно первичные документы выступают в качестве доказательств совершенных хозяйственных операций. Соответственно, отражение расходов в регистрах бухгалтерского и налогового учета должно документально подтверждаться. Поэтому судебная коллегия считает, что вывод о законности решения налогового органа о задвоении расходов должен быть произведен на основании анализа и оценки учетных регистров и первичных документов. При этом налоговым органом должно быть установлено двойное отражение в налоговых регистрах одних и тех же расходов со ссылкой на первичные документы. Ненадлежащее ведение регистров не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика расходов. Вместе с тем, как следует из оспариваемых судебных актов, выводы судов сделаны без анализа и оценки регистров и первичных документов.

При таких обстоятельствах обжалуемые судебные акты в указанной части не могут быть признаны законными и обоснованными, в связи с чем подлежат отмене, а дело – направлению в этой части на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По пункту 2.1.5 решения инспекции.

В ходе проверки инспекцией установлено занижение обществом налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2013 год на сумму 258 335 рублей вследствие списания в состав прочих расходов убытка в полном объеме одномоментно.

Из материалов дела следует, что заявителем (лизингополучатель) по договору финансовой аренды (лизинга) от 19.11.2012 № 168-Л-12-КЗН, заключенного с обществом с ограниченной ответственностью «Восток- лизинг» (лизингодатель), приобретен автомобиль KIA RIO, дата окончания срока лизинга 31.10.2015, общая стоимость лизинговых платежей 551 851 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в размере 84 104 рублей 40 копеек.

Автомобиль 20.11.2012 поставлен заявителем на учет по счету 08, однако 01.12.2012 ошибочная проводка сторнирована, автомобиль по акту приема-передачи принят от лизингодателя во временное пользование 06.12.2012.

В связи с ДТП, произошедшим 18.12.2012, автомобиль получил повреждения, в результате которого стоимость его восстановительного ремонта составила 463 350 рублей и превысила 75 процентов от его действительной стоимости (470 783 рубля 56 копеек).

Стороны пришли к соглашению о досрочном выкупе имущества от 25.12.2012 в связи с ДТП. Досрочный выкуп оформлен в виде отдельно заключенного договора купли-продажи от 25.12.2012 № 168-ДВ-12-КЗН, согласно которому автомобиль досрочно выкуплен у лизингодателя по цене 451 611 рублей 83 копеек (в том числе 68 889 рублей 94 копеек налога на добавленную стоимость).

Автомобиль принят заявителем по акту приема-передачи от 28.12.2012 и поставлен налогоплательщиком на учет счет 41 «Товары», 06.02.2013 автомобиль снят с учета в ГИБДД.

Поскольку автомобиль не подлежал использованию по своему назначению как транспортное средство, между заявителем и открытым акционерным обществом «Страховое общество газовой промышленности» (Страховщик), заключено соглашение от 29.04.2013, по условиям которого собственник передает по акту приема-передачи автомобиль в комплектации, предусмотренной вышеуказанным договором страхования, документы от данного транспортного средства обществу с ограниченной ответственностью «Авто Альянс» для реализации и подписывает с ним и страховщиком договор комиссии, содержащее условие о перечислении комиссионером причитающейся сделке денежной суммы на расчетный счет страховщика.

Страховщик, в свою очередь, обязуется выплатить выгодоприобретателю страховое возмещение в размере действительной стоимости вышеуказанного транспортного средства в размере 470 783 рублей 56 копеек.

В соответствии с договором комиссии от 29.04.2013 № Ю1827, открытое акционерное общество «Страховое общество газовой промышленности» (комитент), заявитель (собственник), общество с ограниченной ответственностью «Авто Альянс» (комиссионер), комиссионер принимает на себя обязанности по поручению комитента совершить сделку от своего имени по продаже транспортного средства за вознаграждение.

Передача транспортного средства КИА РИО произведена согласно акту приема-передачи от 29.04.2013. Автомобиль реализован 06.05.2013.

Полученный от реализации автомобиля убыток в сумме 258 335 рублей учтен налогоплательщиком единовременно.

В силу положений пункта 1 статьи 258 Налогового кодекса автомобиль КИА РИО является амортизируемым имуществом и относится к третьей амортизационной группе со сроком использования 36 месяцев.

Согласно пункту 1 статьи 268 Налогового кодекса при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества. При этом если остаточная стоимость амортизируемого имущества, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Акт приема-передачи составлен 06.12.2012. По условиям договора лизинга от 19.11.2012 № 168-Л-12-КЗН балансодержателем является лизингополучатель (заявитель), соответственно, амортизацию начисляет лизингополучатель.

Поскольку указанное имущество относится к амортизируемому имуществу, полученный убыток от реализации амортизируемого имущества должен учитываться в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 268 Кодекса равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации, является правильным.

Выводы судов в указанной части законны и обоснованы. По пункту 2.3.1 решения инспекции.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерном не перечислении налоговым агентом – заявителем налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 24 020 рублей в результате невключения в доходы сумм оплаты за проживание в гостинице, авиабилетов, сервисных и комиссионных сборов физических лиц: ФИО9, ФИО10, ФИО11

Как усматривается из материалов дела, заявителем заключены гражданско-правовые договоры на оказание услуг с Гимандиновым А.Г., Сибиряковой Ю.Н. и Ханбиковым Р.С..

В рамках указанных договоров заявитель возместил указанным лицам расходы на проезд и проживание.

Возмещенные суммы за проезд и проживание включены налогоплательщиком в налогооблагаемый доход указанных физических лиц, а затем на основании пункта 2 статьи 221 Налогового кодекса при исчислении налоговой базы применены профессиональные налоговые вычеты в той же сумме.

Суды, признавая законным решение инспекции по данному эпизоду, исходили из того, что если оплата организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию при оказании услуг организации по гражданско- правовым договорам осуществляется в интересах этих физических лиц (в том числе, если такая оплата является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы (работы, услуги)), то оплата организацией этих расходов физических лиц, признается доходом, полученным в натуральной форме, а суммы такой оплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц. Суды отклонили доводы общества о необходимости применения профессиональных налоговых вычетов, поскольку вычет предоставляется в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, а в данном случае расходы возмещены самим заявителем.

Между тем данные выводы судов основаны на неполно выясненных обстоятельствах.

К доходам, полученным гражданином в натуральной форме, положениями подпунктов 1-2 пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса отнесена оплата за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания и отдыха, либо получение таких благ в

отсутствие встречного предоставления (безвозмездно) или на условиях частичной оплаты.

В качестве обязательного признака получения физическим лицом дохода в натуральной форме положениями подпунктов 1-2 пункта 2 статьи 211 Налогового кодекса называется удовлетворение при этом интересов самого гражданина.

Из этого следует, что при решении вопроса о возникновении дохода на основании данной нормы Кодекса необходимо учитывать направленность затрат по оплате за гражданина соответствующих товаров (работ, услуг) или имущественных прав на удовлетворение личных потребностей физического лица, либо на достижение целей, преследуемых плательщиком, например, работодателем, для обеспечения необходимых условий труда, повышения эффективности выполнения трудовой функции т.п.

Одно лишь то обстоятельство, что в результате предоставления гражданину оплаченных за него благ в определенной мере удовлетворяются личные потребности физического лица, не является достаточным для вывода о возникновении дохода в натуральной форме, облагаемого налогом (Обзор практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержден Президиумом Верховного суда Российской Федерации от 21.10.2015).

Налоговый орган ссылается на то, что согласно материалам дела (счета на проживание, авиабилеты, билеты на проезд, чеки по сервисным и комиссионным сборам) авиабилеты и комиссионные, сервисные сборы оплатил заявитель. Так же заявитель возместил проезд и проживание путем перечисления денежных средств на карточные счета физических лиц, в связи с чем фактических расходов по гражданско-правовым договорам физические лица не понесли, следовательно, эти расходы являются доходом физических лиц, полученными ими в натуральной форме. Кроме того, общество также предоставило указанным физическим лицам профессиональные налоговые вычеты на данные суммы расходов.

Податель жалобы указывает на то, что действительно, имели место случаи, когда авиабилеты и комиссионные, сервисные сборы оплачивал сам заявитель.

Вместе с тем, как указывает общество, 14.05.2015, то есть до вынесения акта проверки, налогоплательщик представил уточненные сведения по форме 2-НДФЛ за период 2012-2013 годов на сумму 131 206 рублей, то есть исчислил сумму налога на доходы физических лиц по вышеуказанным суммам возмещения. На данное обстоятельство указал и налоговый орган в отзыве на кассационную жалобу и в судебном заседании.

Однако, спорным, как утверждает общество, является исчисление налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, связанных с возмещением расходов исполнителя по договорам, когда оплату за проезд и проживание вышеуказанные физические лица оплачивали сами, а не заявитель. При этом физические лица получали возмещение в сумме произведенных им и документально подтвержденных расходов, которые включались обществом в налогооблагаемый доход физического лица, а затем при исчислении налоговой базы применялись профессиональные налоговые вычеты в той же сумме.

Судами не исследован вопрос, имело ли место одномоментно компенсация заявителем расходов физическим лицам и представление профессиональных налоговых вычетов по налогу без включения этой суммы в доход физических лиц. Также не выяснено, в чьих интересах осуществлялась оплата организацией расходов физических лиц по их проезду и проживанию.

Судебная коллегия считает, что выводы судов по данному эпизоду нельзя признать законными и обоснованными в силу неполной исследованности имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем судебные акты подлежат отмене, а дело в этой части направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 04.07.2016 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2016 по делу № А65-9462/2016 в части отказа в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью «Менделеевсказот» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам от 28.12.2015 № 3-8 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пунктам 2.1.2, 2.1.6 и 2.3.1, отменить.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Татарстан.

В остальной части судебные акты оставить без изменения Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий судья Л.Ф. Хабибуллин

Судьи М.В. Егорова

Р.Р. Мухаметшин