Решение от 22 апреля 2024 г. по делу № А72-11548/2023

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

г. Ульяновск Дело № А72-11548/2023

22.04.2024


Резолютивная часть решения объявлена 11.04.2024

Полный текст решения изготовлен 22.04.2024


Арбитражный суд Ульяновской области в составе судьи Карсункина С.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ахметовой Л.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению

Общества с ограниченной ответственностью «Автодом» (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании незаконным ненормативного акта налогового органа


при участии:

от заявителя – ФИО1, представлены паспорт, доверенность, документ, подтверждающий наличие высшего юридического образования (диплом) (до и после перерыва);

от налогового органа – Миги Л.А., представлены удостоверение, доверенность, документ, подтверждающий наличие высшего юридического образования (диплом) (до и после перерыва);

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Автодом» обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области о признании незаконным решения налогового органа от 24.03.2023г. №2572 в части отказа в применении вычетов НДС по четырем поставщикам (ООО «Аврора», ООО «Агромир», ООО «Ракурс», ООО «Экспертсервис»), включая расчет недоимки на общую сумму 73 344 375 руб. и начисление штрафа в размере 7 344 437 руб. 50 коп.

Определением от 08.09.2023 указанное заявление было оставлено судом без движения.

В установленный срок процессуальные нарушения заявителем устранены.

Определением от 14.09.2023 заявление было принято судом к производству.

Определением от 31.01.2024 суд удовлетворил ходатайство истца об уточнении исковых требований, в части признания незаконным решения Управления ФНС России по Ульяновской области от 24.03.2023г. №2572 в части отказа в применении вычетов НДС по четырем поставщикам (ООО «Аврора», ООО «Агромир», ООО «Ракурс», ООО «Экспертсервис») на общую сумму 73 344 375 руб. и на сумму штрафа в размере 3 667 218 руб. 75 коп.

В порядке ст.163 АПК РФ суд объявил перерыв в судебном заседании 04.04.2024 на 11.04.2024 на 13 час. 20 мин.

Изучив материалы дела, исследовав и оценив представленные доказательства, суд считает требования подлежащими удовлетворению.

При этом суд исходит из следующего.

Как усматривается из материалов дела УФНС России по Ульяновской области (далее – налоговый орган) проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2022 года, по результатам рассмотрения которой составлен акт налоговой проверки №2049 от 03.02.2023, а в последующем вынесено решение №2572 от 24.03.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение от 24.03.2023 г.).

Согласно решению от 24.03.2023 г. налогоплательщику доначислены: налог на добавленную стоимость за 3 квартал 2022 года в сумме 73 344 375 руб.; штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ (с учетом смягчающих обстоятельств) в сумме 7 344 437 руб. 50 коп.

Налогоплательщик, не согласившись с решением от 24.03.2023 г., направил в УФНС России по Ульяновской области апелляционную жалобу об отмене решения в части отказа в применении вычетов по НДС по универсальным передаточным документам ООО «Аврора», ООО «Агромир», ООО «Ракурс», ООО «Экспертсервис» в общей сумме 73 344 375 руб. и начисления штрафа в размере 7 344 437 руб. 50 коп.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Приволжскому федеральному округу от 05.06.2023 №07-07/1401@ по апелляционной жалобе ООО «Автодом» вышеуказанное решение налогового органа оставлено без изменения.

ООО «Автодом» обратилось с жалобой в ФНС России об отмене решения УФНС России по Ульяновской области от 24.03.2023 №2572 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Федеральной налоговой службой принято решение №БВ-4-9/13754@ от 27.10.2023 по жалобе ООО «Автодом» от 08.08.2023 №109, которым решение УФНС России по Ульяновской области от 24.03.2023 №2572 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части штрафных санкций, штраф дополнительно уменьшен в 2 раза и составляет 3 667 218,75 руб.

Не согласившись с позицией налогового органа, Общество обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением об оспаривании решения налогового органа.

В обоснование заявленных требований ООО «Автодом» указало следующее.

ООО «Автодом» представлены все надлежащим образом оформленные первичные документы (универсальные передаточные документы контрагентов ООО «Аврора», ООО «Агромир», ООО «Ракурс», ООО «Экспертсервис») для применения вычетов по налогу на добавленную стоимость. Руководители контрагентов, допрошенные в ходе проверки, подтвердили факты поставки в адрес ООО «Автодом»; отсутствие перечислений денежных средств с расчетных счетов контрагентов само по себе не свидетельствует о невозможности фактов поставки товаров; контрагенты на требования налогового органа представили документы по сделкам продажи товаров налогоплательщику; камеральные налоговые проверки ООО «Аврора», ООО «Агромир», ООО «Ракурс», ООО «Экспертсервис», находящиеся на учете в том же налоговом органе, что и налогоплательщик, завершены без составления акта, налоговый орган не установил никаких нарушений в отношении указанных организаций; в акте проверки от 03.02.2023 г. на стр. 56 налоговый орган установил, как он считает, реальных поставщиков запасных частей, указанных в универсальных передаточных документах, оформленных со спорными контрагентами; реальность поставки спорных товаров подтверждается также и инвентаризационной описью от 17.05.2023 г., составленной налоговым органом после вынесения обжалуемого решения, при этом налоговый орган не определил размер налоговых обязательств с применением метода «налоговой реконструкции»; вывод налогового органа об «экономической подконтрольности» на основании совпадения трех групп цифр IP-адресов без привлечения специалиста, обладающего специальными познаниями в области информационных технологий не является доказательством согласованности налогоплательщика и его контрагентов.

Также налогоплательщик указывает, что при проведении проверки были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели к принятию неправомерного решения, что является в соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ самостоятельным основанием для отмены указанного решения налогового органа.

В частности налогоплательщик указывает, что при проведении проверки при вынесении решения от 24.03.2023 г. налоговый орган не вручил налогоплательщику приложения к акту налоговой проверки от 03.02.2023 г. №2049. Доказательства, на основании которых налоговый орган принял оспариваемое решение, были вручены частично после составления акта, а частично после принятия оспариваемого решения.

УФНС России по Ульяновской области с требованиями заявителя не согласилось по доводам, изложенным в отзыве и дополнительных пояснениях.

Основанием доначисления налога на добавленную стоимость и привлечения к ответственности, как указывает налоговый орган, является установление в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельств, свидетельствующих о совершении ООО «Автодом» умышленных действий, направленных на уменьшение налогоплательщиком суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов); основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного заявления налоговых вычетов по сделкам с ООО «Аврора», ООО «Агромир», ООО «Ракурс» и ООО «Экспертсервис». ООО «Автодом» в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, статьи 169, пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ неправомерно заявлены в проверяемом периоде налоговые вычеты по НДС в 73 344 375 руб. со стоимости товаров, приобретенных согласно представленным документам у ООО «Агромир», ООО «Аврора», 00 «Ракурс» и ООО «Экспертсервис», в связи с фиктивностью участия указанных лиц в сделках (операциях) с заявителем.

Также налоговым органом указано, что из банковских выписок по операциям на расчетных счетах спорных контрагентов, а также контрагентов последующих звеньев не усматриваются расчеты, связанные с приобретением ими товаров, реализованных впоследствии в адрес ООО «Автодом». Также указанными контрагентами не представлены документы, подтверждающие приобретение ими автомобильных комплектующих. ООО «Автодом» основная сумма долга по договорным взаимоотношениям с контрагентами не оплачена, меры по истребованию задолженности контрагентами не принимались.

Фактически запасные части (комплектующие), необходимые и достаточные для изготовления продукции, приобретены ООО Автодом» у реальных поставщиков: ООО «СЗП» ИНН <***>, ООО «Автокомплект» ИНН <***>, ООО «НиАС» ИНН <***>, АО «КТЦ «Металлоконструкция» ИНН <***>, ООО ТД «ПАРТНЕР СЕРВИС» ИНН <***> и др., документы по сделкам (операциям), полученные от указанных организаций, учтены ООО «Автодом» в основание заявленного права на налоговый вычет.

Указание в оспариваемом решении сведений о совпадении ip-адреса расценивалось налоговым органом как доказательство согласованности действий налогоплательщика и спорных контрагентов в совокупности с иными доказательствами, такими как не подтверждением всеми участниками сделки поставки товара в адрес ООО «Автодом», отсутствие материально-технической базы для ведения деятельности ООО «Агромир», ООО «Аврора», ООО «Ракурс», ООО «Экспертсервис», в частности, отсутствие соответствующей численности работников, недвижимого имущества, транспортных средств, необходимых для осуществления доставки товаров, непредставление контрагентами документов, подтверждающих финансово-хозяйственные отношения с поставщиками.

Допущенные налоговым органом нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки не привели, по его мнению, к принятию неправомерного решения, так как налогоплательщик представил возражения на акт налоговой проверки 03.02.2023, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки присутствовал представитель по доверенности, каких-либо ходатайств и заявлений при рассмотрении материалов проверки не было представлено налоговому органу. Налогоплательщику представлена возможность ознакомления с материалами проверки и участия в рассмотрении материалов проверки с соблюдением его прав. Общество не воспользовалось своим правом на ознакомление с материалами проверки, не своевременное вручение приложений к акту проверки и решения не опровергают обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе камеральной налоговой проверки, указывающие на совершение налогоплательщиком налогового правонарушения, и не повлияли на обоснованность привлечения его к налоговой ответственности.

Изучив доводы сторон, оценив представленные по делу доказательства в их совокупности и взаимосвязи в порядке ст. 71 АПК РФ, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону и иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Вместе с тем, статьей 65 АПК РФ закреплен принцип состязательности участников арбитражного процесса, согласно которому каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

Придя к выводу о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, налоговый орган в акте и решении в обоснование отсутствия поставок товаров со стороны заявленных контрагентов указывает, что из банковских выписок по операциям на расчетных счетах спорных контрагентов, а также контрагентов последующих звеньев не усматриваются расчеты, связанные с приобретением ими товаров, реализованных впоследствии в адрес ООО «Автодом». То есть, на банковские выписки и на проведенный на их основе анализ движения денежных средств приводится ссылка как на доказательство нереальности поставок в адрес налогоплательщика, в частности, как на доказательство отсутствия приобретения контрагентами спорных товаров, поставленных в адрес налогоплательщика.

Также налоговым органом в обоснование принятого решения приведен довод о совпадении IP-адресов как доказательство согласованности действий налогоплательщика и спорных контрагентов и «экономической подконтрольности» налогоплательщику четырех контрагентов.

Составленный по завершении камеральной проверки акт №2049 от 03.02.2023г. был вручен налогоплательщику 10 февраля 2023 г. Акт проверки от 03.02.2023 содержит 62 страницы и был вручен налогоплательщику без каких-либо приложений. На стр.60 акта проверки налоговый орган указал: «3.4 Приложения: на 0 листах». То есть, в самом акте содержится указание на его вручение без каких-либо приложений.

Кроме того, в таблице на стр.8-9 акта проверки указано, что ответы на 17 требований из 20 не получены. Получены только ответы на 3 требования (два требования к АО «Альфа-банк» по ООО «Агромир» и ООО «Экспертсервис»; одно требование к АО «Тинькофф-банк» по ООО «Агромир»).

13.02.2023г. налогоплательщиком был направлен запрос (в электронном виде) о представлении приложений к акту камеральной налоговой проверки.

В запросе от 13.02.2023. налогоплательщик сослался на п.3.4 акта проверки от 03.02.2023 г. и указал, что акт проверки был получен без приложений. В связи с отсутствием приложений к акту проверки налогоплательщиком были запрошены у налогового органа те документы, о наличии которых налоговый орган сообщил в акте проверки (пять протоколов допросов, ответы банков на три требования). Кроме того, налогоплательщиком были запрошены дополнительные документы - источники информации об IP-адресах контрагентов.

16.02.2023г. налоговый орган вручил представителю налогоплательщика отдельные материалы проверки и сопроводительное письмо от 16.02.2023. №19-24/09884. В сопроводительном письме налоговый орган подтвердил, что им 16.02.2023г. были направлены налогоплательщику следующие документы в качестве приложений к акту проверки: протоколы допросов, выписки из ответов банков, а именно: 5 протоколов допросов руководителей контрагентов; 3 фрагмента, идентифицируемых налоговым органом как выписки из 3 ответов банков, перечисленных в таблице на стр.8-9 акта проверки.

В представлении дополнительных документов налогоплательщику было отказано в связи с тем, что информация из этих документов полностью раскрыта в акте проверки.

При вручении указанных документов налоговый орган не сообщил налогоплательщику о том, что располагает и может представить иные документы (ответы банков на другие требования и т.д.).

10.03.2023г. налогоплательщиком были вручены налоговому органу письменные возражения налогоплательщика от 10.03.2023г.

16.03.2023г. был составлен протокол рассмотрения в налоговом органе материалов налоговой проверки с участием представителей налогового органа и налогоплательщика. Согласно протоколу от 16.03.2023г. для рассмотрения были предъявлены: акт налоговой проверки от 03.02.2023 г. №2049, возражения к акту камеральной налоговой проверки. Среди перечисленных в протоколе от 16.03.2023 г. материалов, предъявленных для рассмотрения, отсутствуют как приложения к акту проверки, так и иные дополнительные материалы, не врученные налогоплательщику для ознакомления.

24.03.2023г. налоговым органом было принято решение №2572 от 24.03.2023 г., которое было вручено налогоплательщику 31.03.2023г.

Решение №2572 от 24.03.2023 г. составлено на 67 страницах и вручено налогоплательщику без каких-либо приложений, о чем указано на стр.67 решения: «Приложение на 0 листах (при наличии)». То есть, вместе с решением налоговый орган не вручил никаких дополнительных документов.

При этом в таблице на стр.6-9 решения от 24.03.2023 г. налоговый орган указал, что им были получены ответы банков на все 20 ранее направленных требований. Согласно таблице на стр.6-9 решения от 24.03.2023 г. налоговым органом были получены и зарегистрированы: на дату составления акта проверки - 16 ответов; на дату вручения акта проверки - 19 ответов; на дату рассмотрения материалов проверки - 19 ответов; на дату принятия решения - 20 ответов.

05.04.2023г. налогоплательщик обратился с запросом к налоговому органу о представлении ранее не полученных материалов налоговой проверки.

В запросе от 05.04.2023г. налогоплательщик указал, что решение от 24.03.2023г. было получено без приложений, и что им не были получены 17 ответов банков из 20, указанных в таблице на стр.6-9 решения от 24.03.2023. Налогоплательщик попросил направить ему в электронном виде или на бумажном носителе все ранее не врученные ему ответы коммерческих банков, указанные в решении от 24.03.2023г.

07.04.2023г. представителю налогоплательщика налоговым органом вручены отдельные материалы проверки.

В сопроводительном письме от 07.04.2023 г. №19-24/22578 налоговый орган указал на вручение налогоплательщику следующих материалов: два ответа АО «Альфа-банк» по IР-адресам ООО «Ракурс» и ООО «Ратуша»; ответ ПАО «Банк ВТБ».

Во вручении остальных материалов было отказано на основании ст. 102 НК РФ.

Указанные обстоятельства подтверждаются приложениями к заявлению налогоплательщика и не оспариваются налоговым органом.

То есть, на момент составления акта проверки и на момент вынесения оспариваемого решения налоговым органом не были вручены налогоплательщику, как документы, на основании которых он сделал выводы о подконтрольности налогоплательщику четырех контрагентов и нереальности поставок, оформленных универсальными передаточными документами со спорными контрагентами, так и вообще каких-либо документов, полученных им в ходе камеральной налоговой проверки.

Налоговый орган сообщил налогоплательщику о наличии 19 ответов банков на дату вручения акта проверки только на стр.6-9 решения от 24.03.2023г., врученном налогоплательщику 31 марта 2023г., т.е. через две недели после рассмотрения материалов проверки с участием представителя налогоплательщика. До 31 марта 2023г. налоговый орган не сообщал налогоплательщику ни в письменной, ни в устной формах о наличии указанных ответов банков.

Ответы банков (включая ответ ПАО «Банк ВТБ») были представлены налогоплательщику в виде не оформленных надлежащим образом выписок, в частности, без указания источника их получения, что не позволяло оценить указанные ответы и представить по ним возражения.

Ни в одном из составленных налоговым органом документов (акте проверки от 03.02.2023г., решении от 24.03.2023г., сопроводительных письмах от 16.02.2023г. и от 07.04.2023г.) налоговый орган не указывает на факт передачи налогоплательщику выписок с расчетных счетов контрагентов, на основании которых налоговым органом был сделан вывод об отсутствии у контрагентов налогоплательщика расчетов за товар, впоследствии реализованный в адрес налогоплательщика.

Из перечисленных документов следует, что налоговый орган нарушил требование п.3.1 ст. 101 НК РФ и не обеспечил налогоплательщику возможность ознакомиться до 16 марта 2023 г. (дата рассмотрения материалов проверки) со следующими документами: ответами коммерческих банков в количестве 17 штук, указанными как неполученные к 03.02.2023г. в таблице на стр.8-9 акта проверки от 03.02.2023г.; выписками со всех расчетных счетов ООО «Агромир», ООО «Аврора», ООО «Ракурс», ООО «Экспертсервис», на основании которых налоговый орган сделал вывод об отсутствии расчетов данных организаций с поставщиками «второго звена».

Среди 17 ответов коммерческих банков имеется ответ ПАО «Банк ВТБ», на основании которого налоговый орган на стр.56 акта проверки от 03.02.2023 г. сделал вывод об экономической подконтрольности налогоплательщика и его контрагентов (ООО «Агромир», ООО «Аврора», ООО «Ракурс», ООО «Экспертсервис»).

В силу положений пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса Российской Федерации по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В силу пункта 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Аналогичные требования к вручению акта проверки вместе с прилагаемыми к нему документами, подтверждающими факты налоговых правонарушений, предусмотрены пунктом 3.2 Приказа ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (приложение N 28 к Приказу), в пункте 4 Письма ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@.

В силу пункта 1 статьи 100.1 НК РФ дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов налоговой проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться, в том числе, документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, и иные документы, имеющиеся у налогового органа (пункт 4 статьи 101 НК РФ).

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (пункт 14 статьи 101 НК РФ).

Согласно абзацу 2 пункта 14 статьи 101 НК РФ, пункту 40 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57) нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

О допущенных существенных нарушениях при проведении проверки налогоплательщик указал при обращении в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой на принятое решение.

Как следует из акта и решения, составленных самим налоговым органом, каких-либо документов, полученных в результате проведения налоговой проверки, налогоплательщику налоговым органом представлено не было.

С учетом неврученных обществу материалов проверки суд приходит к выводу о грубом нарушении прав общества на аргументированную защиту, так как представление в материалы судебного дела неврученных обществу материалов проверки на стадии судебного разбирательства не способно устранить допущенное налоговым органом нарушение и восстановить права общества на полную, аргументированную защиту в ходе представления возражений на акт проверки и апелляционной жалобы.

В силу пункта 73 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки или материалов иных мероприятий налогового контроля является самостоятельным, безусловным основанием для признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным.

Невручение вместе с актом проверки и даже вместе с самим оспариваемым решением всех материалов проверки (отсутствие вручения каких-либо документов) в соответствии с пунктом 73 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 является самостоятельным и безусловным основанием для признания решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным.

Данные выводы основаны на следующем.

Возражая на доводы налогового органа о подконтрольности контрагентов налогоплательщику, ООО «Автодом» указало, в частности, что анализ полученных от налогового органа 16.02.2023 г. и 07.04.2023 г. листов, которые налоговый орган обозначил как фрагменты ответов банков, позволил установить, что данные фрагменты содержат информацию только об IР-адресах точек выхода в сеть Интернет, и не содержат сведений о МАС-адресах оборудования, применявшихся интернет-абонентами для выхода в глобальную сеть (несмотря на то, что согласно стр.8 акта проверки от 03.02.2023 г. и стр. 6 решения от 24.03.2023 г. у банков запрашивалась информация не только по IР-адресам, но и по МАС-адресам).

В решении от 24.03.2023 г. налоговый орган указал семь IP-адресов (85.26.235.52, 217.118.90.48, 217.118.90.55, 217.118.90.59, 217.118.90.60, 217.118.90.62, 79.132.121.160), якобы использовавшихся налогоплательщиком для совершения операций по расчетным счетам, но материалы, явившиеся источником для таких сведений, были вручены налогоплательщику только 07 апреля 2023 г., т.е. после получения решения от 24.03.2023 г.

В решении от 24.03.2023 г. налоговый орган указал два IP-адреса (5.164.9.33 и 172.28.26.140), якобы использовавшихся ООО «Ракурс» для совершения операций по расчетным счетам, но материалы, явившиеся источником для таких сведений, были вручены налогоплательщику также 07 апреля 2023 г., т.е. после получения решения от 24.03.2023 г.;

В решении от 24.03.2023 г. налоговый орган указал один IP -адрес ООО «Агромир» (217.118.90.58), два IP-адреса ООО «Ракурс» (172.28.126.36, 172.28.126.38) и три IP-адреса ООО «Экспертсервис» (5.164.9.33, 172.28.26.140, 172.28.126.36), которыми якобы пользовались три контрагента для управления расчетными счетами, но при этом в представленных 16.02.20223 г. и 07.04.2023 г. материалах данные IP -адреса вообще не упоминались.

Кроме того, на основании акта проверки от 03.02.2023 г. и решения от 24.03.2023 г. на странице 6 заявления налогоплательщиком приведена таблица №3, в которой сгруппированы сведения об IP-адресах, с которых, по мнению налогового органа, отправлялась налоговая отчетность налогоплательщика и его контрагентов. В таблице выделены IP-адреса, указанные в решении от 24.03.2023 г., но отсутствующие в акте проверки от 03.02.2023 г. При этом налоговый орган отказался представить доказательства, подтверждающие правильность IP-адресов, с которых отправлялась налоговая отчетность, сославшись на то, что данные IР-адреса были определены на основании некоего «информационного ресурса налогового органа» (письмо от 16.02.2023 г.).

При этом при обращении с апелляционной жалобой на решение налогового органа налогоплательщик представил документы, подтверждающие фактические IP-адреса, предоставленные налогоплательщику интернет-провайдерами для выхода в глобальную сеть (приложения №27 и 28 к заявлению).

18 мая 2023 г. налогоплательщиком было представлено дополнение к апелляционной жалобе в связи с получением ответа декана ФИСТ УлГТУ к.т.н. ФИО2 на три вопроса, имеющих значение для разрешения настоящего спора (приложения №30-32 к заявлению). Отвечая на вопросы, к.т.н. ФИО2 пояснил, что совпадение первых трех групп цифр IP-адресов не свидетельствует о нахождении абонентов в близких к друг другу точках доступа, и возможный диапазон удаленности абонентов может охватывать несколько регионов.

Также налогоплательщик в дополнениях №14 к заявлению указал, что последовательное применение контрагентами IP-адресов, которые отличаются только группой последних цифр при полном совпадении первых трех групп цифр, свидетельствует о том, что указанные IP-адреса являются динамическими, т.е. не закрепляются за конкретным пользователем, находящимся на определенной территории, а предоставляются большой группе абонентов, которые выходят в интернет в разных географических точках.

При этом в судебной практике выработан подход согласно которому совпадение ip-адреса налогоплательщика и ip-адресов его контрагентов само по себе не может свидетельствовать о подконтрольности указанных организаций налогоплательщику.

IP-адрес - это сетевой адрес узла в компьютерной сети, а не адрес конкретного компьютера.

IP адреса бывают двух видов. IP - адрес называют статическим (то есть постоянным, неизменяемым), если он не может быть присвоен другому устройству. IP - адрес называют динамическим (непостоянным, изменяемым), если он назначается автоматически при подключении устройства к сети и используется в течение ограниченного промежутка времени, как правило, до завершения сеанса подключения. Таким образом, динамический IP-адрес, а именно они в большинстве случаев используются, не уникален. IP-адрес соединения узла с сетью Интернет может совпадать у весьма значительного числа устройств связи, если Интернет-соединения были сделаны в разное время.

В большинстве случаев для подключения к сети применяются динамические IP-адреса, что дает провайдеру возможность обслуживать больше клиентов, чем реальное количество свободных адресов, находящихся во владении провайдера. В результате динамические IP-адреса соединения с Интернетом могут совпадать у весьма значительного числа устройств связи, если подключения к сети Интернет были осуществлены в разное время. Следовательно, одинаковый динамический IP-адрес - это отнюдь не один компьютер, а чаще всего сервер, расположенный, например, в офисном здании или группе зданий. Один и тот же IP-адрес без использования ключа электронной цифровой подписи не является средством идентификации клиента автоматизированной системы расчетов.

Кроме того, налоговый орган не опроверг утверждение налогоплательщика о том, что им во втором полугодии 2022 г. для отправки налоговой отчетности и управления расчетными счетами могли использоваться только два статических IP-адреса (188.233.200.221 и 95.68.252.240), предоставленные в пользование интернет-провайдерами АО «Эр Телеком Холдинг» и ПАО «Ростелеком».

Налоговым органом также не представлены результаты запроса сведений о MAC – адресах.

Непредставление налоговым органом в процессе рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налогоплательщику указанных сведений и документов лишило налогоплательщика возможности дать пояснения, касающиеся динамического характера IP-адресов контрагентов и имеющихся, по мнению налогоплательщика, расхождений в данных, приведенных налоговым органом в акте проверки и в материалах, полученных в ходе проверки.

То есть, налогоплательщик был лишен возможности представить в полной мере возражения относительно довода налогового органа о подконтрольности контрагентов самому налогоплательщику на основании совпадения IP-адресов.

Кроме того, с учетом технической сложности вопроса о совпадении IP-адресов и влияния этого обстоятельства на вывод о «связанности» налогоплательщика и контрагентов, а также о подконтрольности контрагентов, налогоплательщик с учетом его доводов и представленного ответа декана ФИСТ УлГТУ не имел возможности своевременно заявить о необходимости привлечения к рассмотрению материалов проверки эксперта, либо специалиста в порядке п. 4 ст. 101 НК РФ.

Не предоставив налогоплательщику до вынесения решения выписок с расчетных счетов контрагентов, налоговый орган не предоставил налогоплательщику возможности привести аргументированные возражения об отсутствии закупки и оплаты контрагентами спорных товаров и возможности их поставки в адрес налогоплательщика.

Указанные выписки налогоплательщику были предоставлены только 20.02.2024 в ходе рассмотрения дела в суде, что еще раз подтвердили представители сторон в судебном заседании 11.04.2024.

В любом случае налоговый орган не предоставил налогоплательщику ни одного документа полученного в ходе налоговой проверки, в том числе тех, которые у налогоплательщика отсутствуют (указание на «0» представленных документов), как не предоставил и доказательств того, что все полученные в ходе проведения налоговой проверки документы у налогоплательщика имелись.

То есть, налогоплательщику не вручены приложения к акту, подтверждающие выводы налогового органа о выявленных фактах нарушения законодательства о налогах, в частности не вручены доказательства двух основных моментов, на которых основана позиция налогового органа: подконтрольности контрагентов и невозможности поставок с их стороны.

Налоговый орган не оспаривает факт невручения в адрес налогоплательщика материалов налоговой проверки, указывает, что это была ошибка лица, вручившего пкт и решение и лишь заявляет довод о том, что это обстоятельство не могло привести к принятию руководителем налогового органа неправомерного решения.

Следовательно, налоговый орган не доказал, что он обеспечил всеми доступными способами предусмотренную законодательством о налогах и сборах гарантию права налогоплательщика на участие в рассмотрении результатов налоговой проверки в отношении материалов налоговой проверки, которые были положены в основу акта и решения.

Участие заключается не только в присутствии представителя на рассмотрении материалов проверки, но и в возможности давать пояснения по собранным материалам проверки, без предоставления которых этого сделать невозможно, либо затруднительно.

При этом, налогоплательщик в досудебном порядке заявлял в апелляционной жалобе в вышестоящий налоговый орган о нарушении налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

То есть, налогоплательщиком соблюдены условия заявления соответствующего довода в суд, предусмотренные п. 68 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Довод налогового органа о том, что общество в силу положений пункта 2 статьи 101 НК РФ было вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки, является необоснованным, т.к. налоговый орган пытается подменить свою обязанность (пункт 3.1 статьи 100 НК РФ) по вручению ООО «Автодом» вместе с актом налоговой проверки всех материалов налоговой проверки, положенных в основу привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, на право общества по ознакомлению с материалами налоговой проверки в порядке абзаца 3 пункта 2 статьи 101 НК РФ. В силу положений статей 100, 101 НК РФ право на представление возражений в отношении материалов, полученных налоговым органом не от проверенного лица, реализуется определенным способом - путем заблаговременного вручения копий соответствующих документов. Данная обязанность непосредственно связана с реальным обеспечением возможности налогоплательщика представить возражения и объяснения по выявленным нарушениям.

Исходя из этого, именно на налоговый орган возложена обязанность по предоставлению налогоплательщику всех материалов проверки, полученных в том числе и от самого налогоплательщика (п. 4 ст. 101 НК РФ), а не на налогоплательщика обязанность совершать действия по их получению.

Пунктом 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 разъяснено, что из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Пунктом 2 резолютивной части определения Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О установлено, что часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета.

С учетом установленных в статьях 7 - 9 АПК РФ принципов состязательности и равенства всех лиц, участвующих в деле, перед законом и судом независимо от организационно-правовой формы, формы собственности, подчиненности, места нахождения и других обстоятельств, гарантированного права представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, налоговый орган также не лишен возможности представить в арбитражный суд доказательства, которые не были представлены налогоплательщику при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Однако, если арбитражный суд придет к выводу о таких нарушениях процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, которые привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (пункт 14 статьи 101 НК РФ), о не обеспечении возможности налогоплательщику представить объяснения по всем вменяемым нарушениям, об ином грубом нарушении прав налогоплательщика на аргументированную защиту на досудебной стадии (т.е. существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки), то в силу пункта 73 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 это является самостоятельным, безусловным основанием признания решения налогового органа, принятого на основании статей 101 или 101.4 НК РФ, недействительным.

В рассматриваемом случае налоговым органом было нарушено право налогоплательщика на аргументированную защиту на досудебной стадии в результате лишения его возможности представить возражения по всем вменяемым нарушениям и обстоятельствам, что влечет принятие неправомерного решения.

При наличии такого самостоятельного, безусловного основания признания решения налогового органа недействительным исследование и оценка иных доводов налогоплательщика относительно незаконности такого решения судом не осуществляется (абз. 2 п. 73 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57), а следовательно, не осуществляется и проверка доводов налогового органа относительно фактических обстоятельств, установленных в ходе проведения налоговой проверки, не проводится проверка оспариваемого решения в части выводов по существу доначислений и доводов налогового органа относительно законности решения.

Аналогичные выводы изложены в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 24.07.2023 N Ф06-5089/2023 по делу N А65-10455/2022, постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10 октября 2019 г. N 04АП-7131/18, оставленном без изменения постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 20 января 2020 г. NФ02-7098/19, в постановлении Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 марта 2022 г. N 15АП-24463/21 по делу N А32-28448/2021, в постановлении Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 13 июля 2020 г. N Ф02-2821/20 по делу N А19-10393/2018.

На основании изложенного заявление ООО «Автодом» подлежит удовлетворению.

Согласно ст. 110 АПК РФ, расходы заявителя по уплате госпошлины подлежат возмещению ответчиком.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-171, 176 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд


Р Е Ш И Л :


Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области от 24.03.2023г. №2572 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 73 344 375 руб. и штрафа в сумме 3 667 218 руб. 75 коп.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ИНН <***>) в пользу Общества с ограниченной ответственностью «Автодом» (ОГРН <***>, ИНН <***>) 3 000 руб. 00 коп. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Решение вступает в законную силу по истечении месячного срока с момента его принятия.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Ульяновской области.


Судья Карсункин С.А.