Постановление от 5 октября 2025 г. по делу № А64-1499/2021

АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЦЕНТРАЛЬНОГО ОКРУГА



ПОСТАНОВЛЕНИЕ

кассационной инстанции по проверке законности

и обоснованности судебных актов арбитражных судов,

вступивших в законную силу

Дело № А64-1499/2021
г.Калуга
06 октября 2025 года


Резолютивная часть постановления объявлена 24 сентября 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 06 октября 2025 года.


Арбитражный суд Центрального округа в составе:

председательствующего судьи                         Бессоновой Е.В.,

судей                                                                                    Бутченко Ю.В.,

                                                                                  Радвановской Ю.А.,


при участии в судебном заседании:


от ЗАО «Тамбовчанка» - генерального директора ФИО1, представителей ФИО2 по доверенности от 16.09.2024, ФИО3 по доверенности от 09.01.2024, ФИО4 по доверенности от 09.01.2024, ФИО5 по доверенности от 22.09.2025;


от УФНС России по Тамбовской области – представителя ФИО6 по доверенности № 00-21/0027-Д от 24.02.2025;


рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы закрытого акционерного общества «Тамбовчанка» и Управления Федеральной налоговой службы по Тамбовской области на постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2025 по делу № А64-1499/2021,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Тамбовчанка" (далее - ЗАО "Тамбовчанка", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 16-12/7 от 08.09.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 22.10.2021 заявленные требования удовлетворены частично; решение Инспекции N 16-12/7 от 08.09.2020 признано недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 100 412 руб., пени по НДФЛ в размере 42 088,11 руб., штрафа в размере 9318 руб., в удовлетворении заявленных требований в остальной части отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционная жалоба закрытого акционерного общества "Тамбовчанка" удовлетворена частично: отменено решение Арбитражного суда Тамбовской области от 22.10.2021 по делу N А64-1499/2021 в части отказа в удовлетворении заявленных ЗАО "Тамбовчанка" требований о признании недействительным решения ИФНС России по г. Тамбову N 16-12/7 от 08.09.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления и предложения уплатить:  налог на добавленную стоимость в сумме 34 613 481 руб., пени - 13 966 487,50 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ - 11579255,64 руб., штраф по ст. 119 НК РФ - 5 844 566,28 руб.;  налог на прибыль организаций - 38 988 960 руб.; пени - 15 798 076,01 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ 15 432 554 руб.;  по налогу на имущество организаций штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ - 478 474,40 руб., штраф по ст. 119 НК РФ - 158 295,20 руб.; решение ИФНС России по г. Тамбову N 16-12/7 от 08.09.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части признано недействительным.  В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Тамбовской области от 22.10.2021 по делу N А64-1499/2021 оставлено без изменения.

Определением суда от 29.11.2022 произведена процессуальная замена Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области (далее -Управление).

Не согласившись с состоявшимися судебными актами, налогоплательщик и налоговый орган обратились в Арбитражный суд Центрального округа с кассационными жалобами, в которых Общество просит их отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, а Управление просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в соответствующей части, оставив в силе решение суда первой инстанции.

В обоснование кассационных жалоб ее заявители ссылаются на нарушение норм материального права и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Общество полагает, что выводы судов об использовании схемы искусственного "дробления бизнеса", направленной на получение необоснованной налоговой выгоды, не подтверждены относимыми и допустимыми доказательствами и сделаны без учета добытых в рамках расследования уголовного дела (которое впоследствии было прекращено) доказательств; вменяемые налоговым органом признаки дробления не могут относиться ко всем 17 исследуемым налоговым органам организациям; настаивает на том, что судом апелляционной инстанции применена неверная методика расчета налоговых обязательств (в разрезе по налогам), которая привела к исчислению сумм налогов в завышенном размере, без учета вмененной налоговой нагрузки налогоплательщика в сравнении со средней по отрасли и маржинальности налогоплательщика. Инспекция полагает, что у суда апелляционной инстанции отсутствовали основания для частичного признания решения суда первой инстанции недействительным (с учетом представленных расчетов), поскольку в целях определения действительной налогооблагаемой базы в рамках выездной проверки в адрес налогоплательщика и группы компаний неоднократно направлялись требования о предоставлении соответствующих расчетов по определению базы по ОСН, однако, они не были исполнены; полагает неправомерным снижение штрафных санкций в 5 раз.              

В суд округа поступили письменные отзывы по кассационным жалобам.

В настоящем судебном заседании представители поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против жалобы оппонента.

Законность судебных актов проверена кассационной инстанцией по правилам статьи 286 АПК РФ в пределах заявленных доводов. С учетом частичной  отмены решения суда первой, проверке судом округа подлежит постановление суда апелляционной инстанции. 

Как следует из материалов дела, налоговым органом на основании решения от 25.09.2018 N 16-12/17 ИФНС России по г. Тамбову проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Тамбовчанка" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) земельного налога, транспортного налога, налога на имущество организаций, налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц, единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017, итоги которой  оформлены актом налоговой проверки N 16-12/24 от 17.06.2019.

По результатам рассмотрения материалов проверки ИФНС России по г. Тамбову вынесено решение от 08.09.2020 N 16-12/7 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Обществу доначислено и предложено уплатить:  налог на добавленную стоимость в сумме 103 468 888 руб., пени - 40 455 550,60 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ (2,3,4 кварталы 2017 г.) - 13 776 255 руб., штраф по ст. 119 НК РФ (3,4 <...> г.) - 6 947 661 руб.;  налог на прибыль организаций - 53 873 908 руб.; пени - 22 218 948,01 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ (за 2016, 2017 гг.) - 16 330 789 руб.;  налог на имущество организаций - 2 509 300,00 руб., пени - 1 075 058 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ (за 2016, 2017 гг.) - 598 093 руб., штраф по ст. 119 НК РФ (2017 г.) - 197 869 руб.; сумму неудержанного налога на доходы физических лиц - 100 412 руб., пени - 52 997,11 руб., штраф по ст. 126 НК РФ в сумме 64000 руб., штраф по ст. 123 НК РФ - 9318 руб.

Решением УФНС по Тамбовской области от 21.01.2021 N 05-10/2/1 решение ИФНС России по г. Тамбову от 08.09.2020 N 16-12/7 оставлено без изменения.

Основанием для указанных доначислений послужили выводы налогового органа о создании ЗАО "Тамбовчанка" схемы дробления бизнеса с участием организаций группы "Тамбовчанка", направленной исключительно на получение необоснованной налоговой экономии путем применения упрощенной системы налогообложения в связи с намеренным искажением сведений об объектах налогообложения и неправомерным уменьшением налоговой базы и подлежащей уплате суммы налога на прибыль, НДС и налога на имущество организаций, что противоречит нормам п. 1 ст. 54.1 НК РФ.

Судом первой инстанции требование удовлетворено исключительно в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 100 412 руб., пени по НДФЛ в размере 42 088,11 руб., штрафа в размере 9318 руб., в удовлетворении заявленных требований в остальной части отказано.

Частично отменяя решение суда первой инстанции, учитывая необходимость определения налоговых последствий "дробления бизнеса" исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика, суд апелляционной инстанции правомерно исходил из следующего.

В силу п. 1 ст. 346.11 НК РФ упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с настоящим Кодексом).

Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 161 и ст. 174.1 Кодекса.

Согласно п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения, в частности:  организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов; организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;  организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей (в 2017 году - 150 млн. рублей).

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорные периоды), если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и п.п. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 000 000 руб. (120 000 000 руб., 150 000 000 руб.) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п.п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Как следует из п. 1 ст. 346.14 НК РФ, объектом налогообложения признаются доходы; доходы, уменьшенные на величину расходов.

При определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. 1 и п.2 ст. 248 настоящего Кодекса, а также определен перечень расходов, на которые при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ); расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты; в целях главы 26.2 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п.2 ст. 346.17 НК РФ).

Верно применяя правовые позиции, изложенные в определениях  Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, от 04.07.2017 № 1440-О, разъяснения, изложенные в пунктах 1, 3, 9 постановления Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", пункте 11 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, пункте 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, правовые позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенные в определениях от 17.10.2022 № 301-ЭС22-11144, от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17713, от 23.03.2022 № 307-ЭС21-17087, от 21.07.2022 № 301-ЭС22-4481, суды первой и апелляционной инстанций правомерно учитывали, что "дробление бизнеса" представляет собой искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывается фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечающего установленным законом условиям для применения преференциального налогового режима;  при оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п.; определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

 При этом сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов не является основанием для консолидации их доходов и для вывода об утрате права на применение УСН данными лицами, если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности. Однако действия, направленные в обход установленных главой 26.2 Налогового кодекса ограничений в применении УСН как специального налогового режима, предназначенного для субъектов малого и среднего предпринимательства, могут быть квалифицированы в качестве злоупотребления правом.

Равным образом, само по себе учреждение налогоплательщиком (иным, в т.ч. аффилированным с ним лицом) нового хозяйствующего субъекта с определенностью не говорит о формальном разделении ("дроблении") бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

          Верно определив фактические обстоятельства, подлежащие исследованию применительно к критериям, указывающим на наличие  схемы "дробления бизнеса",  суды на основе оценки по правилам статьи 71 АПК РФ представленных в материалы дела доказательств установили следующее.

ЗАО "Тамбовчанка" было создано в качестве юридического лица в 1993 году, первоначально в форме товарищества с ограниченной ответственностью, затем в 1999 году преобразовано в общество с ограниченной ответственностью и с 18.01.2000 зарегистрировано в качестве закрытого акционерного общества. Учредителем Общества (участником, акционером) с наибольшей долей участия в уставном капитале (95,51%) и его руководителем до 04.12.2017 являлся ФИО7. ЗАО "Тамбовчанка" с момента создания представляло собой предприятие, осуществляющее производство и реализацию трикотажной продукции, обладающее для этого производственными и трудовыми ресурсами, способными обеспечить полный цикл прохождения товара от его создания до реализации. В период своей деятельности Общество производство и реализацию продукции осуществляло, в том числе, через свои обособленные подразделения. До 01.01.2004 года общество применяло общую систему налогообложения.

Тем не менее, учитывая, что 24.07.2002 был принят Федеральный закон N 104-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", которым раздел VIII.1 Налогового кодекса РФ "Специальные налоговые режимы" был дополнен, в том числе, главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения", вступившей в законную силу с 01.01.2003, в целях оптимизации налогообложения учредителем и руководителем ЗАО "Тамбовчанка" ФИО7, начиная с конца 2022 года, создавались (переориентировались) общества, которые стали выполнять функции Общества. В частности, ФИО7, создав в 2002 году 5 организаций (в секторе "розничная торговля" с 11.12.2002 осуществляла деятельность 1 организация (ООО "Тамбовчанка-М") и 4 организации в секторе "производство" (ООО "Тамбовчанка-С", ООО "Тамбовчанка-З", ООО "Тамбовчанка-Д", ООО "Тамбовчанка-Л")) и передав частично функции по производству и реализации готовой продукции (при снятии с учета обособленных подразделений - салонов магазинов), тем самым перераспределил доходы ЗАО "Тамбовчанка", уменьшив выручку от реализации, что позволило соответствовать условиям для применения УСН с 01.01.2004.

Далее, судами проанализированы объемы выручки ЗАО "Тамбовчанка" и установлено, что согласно отчету о прибылях и убытках за 2001 год выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг ЗАО "Тамбовчанка" составляла 27 658 тыс. руб.; за 2002 год - 28 602 тыс. руб.; при этом за 9 мес. 2003 года сумма доходов ЗАО "Тамбовчанка" составила 1 013 000 руб., то есть при продолжении осуществлении самостоятельно всего производственного процесса в 2003 году ЗАО "Тамбовчанка" не имело бы возможности перейти на применение УСН.

Впоследствии на основании заявления от 09.10.2003 ЗАО "Тамбовчанка" с 01.01.2004 перешло на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В период с 01.01.2003 по 03.10.2005 год розничную торговлю готовой продукции осуществляли лишь само ЗАО "Тамбовчанка" (доходы за 2004 год - 14 023 563 руб. и ООО "Тамбовчанка-М", доходы которой за 2004 год составили 14 904 965 руб.).  Финансовый результат сектора "производство" в 2004 составил 51 млн. руб., при лимите доходов для применения УСН 15 млн. руб. для каждого юридического лица.

С целью сохранения права на применение УСН и минимизации налоговых обязательств, в августе 2005 года ФИО7 перепрофилированы 2 организации, в которых ФИО7 являлся учредителем:  ООО "Аспект", существующее с 2002 года, с 23.08.2005 переименовано в ООО "Тамбовчанка-А" и изменен вид деятельности с охранной деятельности на производство одежды, доходы организации за 2005 год составили 5 285 916 руб.;  ООО частная фирма "Аспект" с 23.08.2005 переименовано в ООО "Тамбовчанка-В" с изменением вида деятельности с охранной деятельности на производство одежды, доходы за 2005 год составили 5 364 243 руб.

За 9 мес. 2005 года доходы ЗАО "Тамбовчанка" составляли 12 389 400 руб., за 2005 год - 14 695 354 руб. (при предельном размере дохода для применения УСН - 15 000 000 руб.).

В октябре 2005 года ФИО7 принимается решение о создании новой организации ООО "Тамбовчанка-О"; основной вид деятельности - деятельность по предоставлению прочих вспомогательных услуг для бизнеса, не включенная в другие группировки (ОКВЭД - 82.99). Фактически ранее логистические функции ЗАО "Тамбовчанка" осуществляло самостоятельно, теперь передав их вновь созданной организации. При этом ФИО7, являясь учредителем данной организации, назначает на должность руководителя ФИО5, а сам занимает должность заместителя руководителя ООО "Тамбовчанка-О" (как установлено в ходе проверки, имущества, необходимого для осуществления деятельности, в том числе для оказания транспортных услуг, в рамках заявленного вида деятельности у ООО "Тамбовчанка-О" не имелось, а сама деятельность осуществлялась с использованием транспортных средств иных юридических лиц из группы "Тамбовчанка"). Доходы за 4 кв. 2005 года у ООО "Тамбовчанка-О" составили 1 203 829 руб., а в 2006 году размер доходов уже составлял 11 390 451 руб. (при этом доходы самого ЗАО "Тамбовчанка" с 2006 г. уменьшаются). В частности, доходы ЗАО "Тамбовчанка" за 2006 год составили 18 695 645 руб., за 2007 год уже - 7 675 642 руб., за 2008 год - 8 799 984 руб., за 2009 год - 10 608 631 руб. При этом доходы ООО "Тамбовчанка-О" за 2007 г. составили 14 899 968 руб., за 2008 год - 21 899 459 руб. Тем самым Общество перераспределило доход от данного вида деятельности (логистика), сохранив право на применение упрощенной системы налогообложения.

В декабре 2010 года, в связи с увеличением дохода от реализации продукции в отношении еще одной организации, где ФИО7 являлся учредителем (ООО "Тамбо"), принимается решение об изменении основного вида деятельности с оптовой торговли пивом (ОКВЭД - 51.34.22) на вид деятельности - производство верхней трикотажной одежды (ОКВЭД 18.22.1), а в проверяемый период вид деятельности - производство верхней одежды из текстильных материалов, кроме трикотажных или вязаных (ОКВЭД - 14.13.2)), на которую также начала распределяться часть доходов от деятельности по реализации готовой продукции. Если в 2010 году в секторе производства не было бы введено данное общество, то доход, приходящийся на сектор "производство", превысил бы допустимый лимит доходов в 60 млн. руб. у одной из организаций в отдельности; равным образом, в секторе "розничная торговля" с 28.11.2013 начинает осуществлять деятельность  в ООО "Тамбовчанка-П" в связи с изменением вида деятельности ООО "Пикур".

Фактически к 2014 году сектор "производство" с одной организации ЗАО "Табовчанка" по производству готовой продукции под логотипом "ТАМБОВЧАНКА" увеличился до 9 организаций, где единственным учредителем являлся ФИО7

 Анализ показателей сектора розничная торговля в 2014 году (3 организации), когда  лимит по величине дохода в период применения УСН (для организаций и ИП) 64 020 млн. руб. с учетом коэффициента-дефлятора 1,067, показал, что состоянию на 01.01.2014 года в секторе "розничная торговля" осуществляли деятельность 2 организации ООО "Тамбовчанка-М" (с 11.12.2002) и ООО "Тамбовчанка-Н" (с 03.10.2005) доходы которых, соответственно, составили 32 347 081 руб. и 41 015 702 руб., всего - 73 362 783 руб.

В течение 2014 года ФИО7 как учредителем принимаются решения о создании ООО "Тамбовчанка-Т" и ООО "Тамбовчанка-Р" с основным видом деятельности "розничная торговля одеждой".

В 2015 году лимит по величине дохода для целей применения УСН (для организаций и ИП) составляет 68 820 млн. руб., в этот же период создано ООО "Тамбовчанка-К" (розничная торговля). Кроме того, с 01.05.2015 прекращена производственная деятельность ООО фирма "ТТ" и с 28.09.2015 данной организацией начата деятельность розничной торговли. При этом работники ООО фирма "ТТ", занятые в производственной деятельности, стали работниками подконтрольных организаций сектора "производство": ООО "Тамбовчанка-Л" и ООО "Тамбовчанка-З".

Таким образом, как верно заключили суды, дальнейшее образование новых организаций позволило Обществу снижать как сумму выручки от реализации выпускаемой продукции, так и среднесписочную численность работников, при том, что ЗАО "Тамбовчанка" и другие организации, созданные ФИО7 в рамках группы "Тамбовчанка", соответствовали критериям, дающим право на применение УСН. При этом доля участия ФИО7 в проверяемом периоде в каждой из организаций составляла более 80% ( то есть данные организации в силу п. 1 ст. 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми). Наряду с ФИО7, участником организаций являлось и само ЗАО "Тамбовчанка" (ООО "Тамбовчанка-С", ООО "Тамбовчанка-З", ООО "Тамбовчанка-Д", ООО "Тамбовчанка-Л", ООО "Тамбовчанка-М" - 20%).

Судами первой и апелляционной инстанций сделаны соответствующие материалам дела выводы о том, что вместо одного крупного предприятия, являющегося плательщиком НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, Общество разделило свою хозяйственную деятельность на части, выделяя организации: ЗАО Тамбовчанка, ООО "Тамбовчанка-А, ООО "Тамбовчанка-В", ООО "Тамбовчанка-З", ООО "Тамбовчанка-Д", ООО "Тамбовчанка-О", ООО "Тамбовчанка-С", ООО "Тамбовчанка-Л", ООО "Тамбовчанка-К", ООО "Тамбовчанка-Р", ООО "Тамбовчанка-Т", ООО "Тамбовчанка-М", ООО "Тамбовчанка-Н", ООО "Тамбовчанка-П", ООО Фирма "ТТ", ООО "Тамбо-У", ООО "Тамбо" (далее - группа "Тамбовчанок"), применяющие льготный режим налогообложения (УСН), формально объединив их в сектора по определенным видам деятельности:  товар производится в секторе, состоящем из 8 обществ (ООО "Тамбовчанка-А", ООО "Тамбовчанка-С", ООО "Тамбовчанка-З", ООО "Тамбовчанка-Д", ООО "Тамбовчанка-Л", ООО "Тамбовчанка-В", ООО "Тамбо-У", ООО "Тамбо"); товар передается для реализации в сектор "розничной торговли", состоящий из 7 обществ (ООО "Тамбовчанка-Н", ООО "Тамбовчанка-М", ООО "Тамбовчанка-П", ООО "Тамбовчанка-Т", ООО "Тамбовчанка-Р", ООО "Тамбовчанка-К", ООО Фирма "ТТ");  доставку сырья, материалов и готовую продукцию на склады осуществляет организация "служба логистики" (ООО "Тамбовчанка-О).

ЗАО "Тамбовчанка", создав группу из вышеуказанных организаций,  прекратило уставную деятельность по производству и реализации трикотажных изделий, и стало осуществлять деятельность по предоставлению услуг аренды и управлению собственным или арендованным нежилым недвижимым имуществом  исключительно созданной группе из вышеуказанных организаций с заключением с каждой из них однотипных договоров.

Из анализа договоров, оформленных с вышеуказанными организациями, и допросов свидетелей судами, вслед за налоговым органом,  установлено, что ЗАО "Тамбовчанка" является единым центром управления с устоявшейся схемой взаимоотношений с подконтрольными организациями, которые обеспечивает площадями, телефонной связью и связью Интернет, осуществляет комплектование организаций необходимыми кадрами, занимается ведением учета личного состава и табельного учета, оформлением приема, перевода и увольнения работников, готовит и оформляет документы для представления работников к награждениям и поощрениям пр., обеспечивает хранение готовой продукции от сектора производство и его отпуск в сектор розничной торговли подконтрольных организаций группы "Тамбовчанка", что указывает на  кадровое и организационное единство группы организаций "Тамбовчанок".

Вопреки доводам кассационной жалобы, судами в поддержание вышеуказанного вывода, обоснованно учтено, что назначение на должности руководителей организаций группы "Тамбовчанка" осуществлялось непосредственно ФИО7, при этом осуществлялся постоянный перевод руководителей внутри группы из одной организации в другую, а также одновременное совмещение одним лицом руководящих должностей в различных организациях данной группы (что подробно отражено в разрезе каждого общества данной группы); установлены факты не только перевода и совместительства в разных организациях группы руководителей, но и постоянный перевод работников (что также подтверждается данными справок о доходах (2-НДФЛ), табелями учета рабочего времени, расчетами заработной платы, записями в трудовых книжках); бухгалтерский учет в проверяемом периоде вела группа бухгалтеров, каждый из которых одновременно вел по 2-3 организации из разных секторов (производство/ розничная торговля/ логистика); для всех компьютеров бухгалтеров организаций группы "Тамбовчанка" используется одно имя пользователя и один пароль, что позволяет быть взаимозаменяемыми для обеспечения беспрерывного ведения бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности ЗАО "Тамбовчанка", обслуживание программного обеспечения "Бухгалтерия 1С" производится одной организацией; установлено единовременное прекращение производственной деятельности на основании решения учредителя ФИО7 17.02.2015 в ООО "Тамбовчанка-В" (производство) и ООО "Тамбовчанка-С" (производство), с 18.09.2015 штат организаций восстановлен, аналогично на основании решений учредителя от 17.02.2015 произведено сокращение численности и прекращена производственная деятельность в ООО "Тамбовчанка-З", с восстановлением численности с 25.08.2015, а также прекращена и вновь восстановлена численность ООО "Тамбовчанка-Д", ООО "Тамбовчанка-Л", ООО "Тамбо", ООО фирма "ТТ" (что подтверждается соответствующими приказами, данными штатных расписаний о сокращении и увеличении штатной численности работников, записями в трудовых книжках и других документах); организации имеют единую материально-техническую базу и представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс.

Суд округа находит соответствующими материалам дела выводы о том, что манипулирование единым учредителем организаций численностью работников также позволило участникам группы применять УСН, применительно к которой установлено ограничение по численности работников.

На основе оценки представленных в материалы дела доказательств судами также установлено финансовое единство организаций группы "Тамбовчанка", учитывая, что ЗАО "Тамбовчанка" производило выплату и выдачу денежных средств работникам других организаций, входящих в группу "Тамбовчанок"; группа бухгалтеров, не являвшаяся работниками ЗАО "Тамбовчанка" в проверяемый период, осуществляла снятие наличных денежных средств с расчетного счета N <***>, открытого в АО "Акционерный Банк "Россия" ЗАО "Тамбовчанка", как на выплату заработной платы, так и иные цели; проверкой кассовых документов и авансовых отчетов Общества установлено, что оно выдавало под отчет денежные средства физическим лицам, как работникам своей организации, так и лицам, не являющимся работниками Общества, а именно сотрудникам ООО "Тамбовчанка-О" (ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16), которые, исходя из содержания авансовых отчетов, не только закупали ТМЦ, но и оплачивали услуги связи, отправляли почтовую корреспонденцию, оплачивали доставку груза, выполнение различных работ, услуг, оплачивали нотариальные действия и т.д.

Кроме того, обоснованно учтено, что организации группы "Тамбовчанка" находятся по одному юридическому адресу, используют одни и те же помещения (части помещений), принадлежащие на праве собственности ЗАО "Тамбовчанка", на основании заключенных с Обществом договоров аренды нежилого помещения в нежилом помещении по адресу <...>.  Обстоятельства расположения организаций в одних и тех же помещениях зафиксированы в ходе проведения выездной налоговой проверки (что подтверждено протоколом осмотра от 27.09.2018 N 16-12/1); распределение площадей Общества между организациями созданной группы "Тамбовчанка" осуществлялось при отсутствии четкого разграничения этой площади, при том, что само помещение принадлежит ЗАО "Тамбовчанка".

Судами первой и апелляционной инстанции правомерно принято во внимание, что организациями группы "Тамбовчанка" используется один товарный знак, который был зарегистрирован (продлена регистрация) по заявке ЗАО "Тамбовчанка", которое само производственную и торговую деятельность не осуществляет. При этом использование группой "Тамбовчанок" единого товарного знака создает устойчивое представление покупателей товаров об их принадлежности к одной организации.

В ходе проверки Инспекцией произведен осмотр сайта www.tambovchanka.com, на котором размещена информация о предприятии Тамбовчанка, производимых товарах, адресах магазинов, контактных данных. Представленная на сайте информация построена как характеризующая крупное единое целостное предприятие, а также производимую и реализуемую им продукцию под общим товарным знаком. ЗАО "Тамбовчанка" (в разделе "О компании") позиционирует себя, как производитель готовой продукции, указывая, что "Тамбовчанка" - предприятие с более чем полувековой историей, и сегодня - это одно из крупнейших предприятий России по производству и реализации одежды. При этом сведения о сдаче в аренду имущества на сайте отсутствует, так же как и сайт не содержит ссылок на организации, осуществляющие производство и участвующие в реализации готовой продукции всех видов как оптом, так и в розницу.

Организации группы "Тамбовчанка" используют одинаковые номера телефонов и выход в Интернет, принадлежащие ЗАО "Тамбовчанка", один IP-адрес электронной почты, что не оспаривается заявителем.

Приведенные обстоятельства в их совокупности позволили судам сделать обоснованный вывод о том, что  группа компаний "Тамбовчанка" позиционирует себя и фактически функционирует как единая организация, с единым ассортиментом производимой продукции, едиными производственными мощностями, единой сетью представительств; в организации установлен единый подход к ведению всех хозяйственных операций, управление всеми участниками группы осуществлялось единым учредителем и руководителем ЗАО "Тамбовчанка".

Одновременно для организаций группы "Тамбовчанка" из сектора "розничная торговля" налоговым органом в ходе проверки выявлены дополнительные признаки, указывающие на дробление бизнеса с целью получения необоснованной налоговой выгоды, отраженные в оспариваемом решении: единственными поставщиками для организаций группы "Тамбовчанка", осуществляющих розничную торговлю, являются организации сектора "производство" группы "Тамбовчанка"; розничная торговля осуществляется только товарами, произведенными организациями сектора "производство" под единым брендом "Тамбовчанка", иного ассортимента товара не закупается и не реализуется, самостоятельных каналов приобретения товара у сектора "розничная торговля" не имеется; в ходе проверки было установлено, что у 4 из 7 организаций, осуществляющих вид деятельности розничная торговля (ООО "Тамбовчанка-П", ООО "Тамбовчанка-Т", ООО "Тамбовчанка-Р", ООО "Тамбовчанка-К") основные средства отсутствуют, офисные помещения арендуются у ЗАО "Тамбовчанка";  реализация товара осуществляется в торговых точках, оформленных в едином фирменном стиле сети магазинов фабрики трикотажа "Тамбовчанка"; используются единые складские помещения ЗАО "Тамбовчанка" как собственные, так и арендованные Обществом (на основании договоров хранения и оказания услуг по отпуску товаров, по условиям которых товарный склад (ЗАО "Тамбовчанка") обязуется ежедневно производить отпуск товара оптовым покупателям, менеджерам ООО "Тамбовчанка-О", ООО "Тамбовчанка-М", ООО "Тамбовчанка-П", ООО "Тамбовчанка-Н", ООО "Тамбовчанка-Р", ООО "Тамбовчанка-Т");  у Общества и организаций группы "Тамбовчанок" единые для участников схемы службы, осуществляющие ведение складского учета, погрузочно-разгрузочные работы и обслуживающие производственного оборудования в цехах.

При анализе сформированных оборотно-сальдовых ведомостей счета 60 "расчеты с поставщиками и подрядчиками" установлено, что организации группы "Тамбовчанка" сектора "производство": ООО "Тамбовчанка-А", ООО "Тамбовчанка-С", ООО "Тамбовчанка-З", ООО "Тамбовчанка-Д", ООО "Тамбовчанка-Л", ООО "Тамбовчанка-В", ООО "Тамбо-У", ООО "Тамбо" - имеют общих поставщиков сырья для производства.

При этом ООО "Тамбовчанка-О" является единственным поставщиком услуг маркетинга и грузоперевозок сырья и товаров в адреса вышеуказанных организаций.

Приходя к итоговым выводам, суды заключили, что налоговым органом установлено, что показатели деятельности участников группы "Тамбовчанка" в целом, так же как численность персонала, остаточная стоимость основных средств и размер получаемого дохода, превышают предельные значения, ограничивающие право на применение специальной системы налогообложения в виде УСН. В частности, суммарный доход организаций "сектора производства" по данным бухгалтерского и налогового учета от реализации готовой продукции составил: в 2015 году - 158 887 123 руб.; в 2016 году - 180 645 039 руб.; в 2017 году - 139 266 396 руб.;  суммарный доход организаций сектора "розничная торговля" по данным бухгалтерского и налогового учета составил: в 2015 году - 160 897 866 руб.; в 2016 году - 214 199 877 руб.; в 2017 году - 255 331 525 руб.

 Учитывая изложенное, судами сделан обоснованный вывод о том, что данные признаки в своей совокупности и взаимной связи свидетельствуют о формальном разделении (дроблении) бизнеса с целью получения необоснованной налоговой экономии в виде разницы в налоговых обязательствах при применении общеустановленного режима налогообложения и специального налогового режима в виде упрощенной системы налогообложения (применяемого всеми участниками "схемы").

Повторяющиеся доводы кассационной жалобы построены на отстаивании тезиса о том, что судами неправомерно исследованы доказательства обстоятельств, находящихся за пределами проверки. По мнению заявителя кассационной жалобы, приведенные признаки дробления бизнеса не могут быть приняты во внимание без обоснованных выводов о том, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность. Дополнительно обращено внимание суда округа на тот факт, что судами допущено нарушение порядка и методики исследования доказательств.

Суд округа принимает во внимание, что, как указали суды, заявителем не опровергнут вывод налогового органа о согласованности действий вышеуказанных лиц в созданной ими схеме в рамках формально примененных норм гражданского законодательства в целях получения необоснованной налоговой выгоды, основанный на имеющихся в деле относимых и допустимых доказательствах.

Из разъяснений, изложенных в пунктах 11 - 13 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 13.12.2023, следует, что при квалификации модели ведения хозяйственной деятельности судам следует оценивать, была ли она направлена на неправомерное применение специальных режимов налогообложения.

При оценке налоговых последствий "дробления" следует устанавливать имело место разделение бизнеса, направленное исключительно на достижение налоговой выгоды, или имела место обусловленная разумными экономическими причинами оптимизация деятельности - прекращение одного из видов деятельности у первоначальной организации, выведение отдельного вида деятельности в новую организацию и т.п. Определяющим при этом является то, направлены рассматриваемые действия на обеспечение самостоятельной экономической деятельности в организационном, финансовом и других ее аспектах или имело место формальное прикрытие единой экономической деятельности.

Судами, вслед за налоговым органом, сделан вывод о том, что все приведенные признаки дробления в совокупности указывают на то, что вместо одного крупного предприятия, являющегося плательщиком НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, Общество разделило свою хозяйственную деятельность, продолжая фактически функционировать как единая организация, с единым ассортиментом производимой продукции, едиными производственными мощностями, единой сетью представительств.

Настаивая на наличии деловой цели в подобном разделении бизнеса, экономической автономности каждого субъекта группы, наличии у каждого из них  достаточного объема основных и оборотных средств, штата сотрудников и т.п., Общество соответствующих доказательств не представило, на наличие таких доказательств, которые неправомерно не исследованы судами, в кассационной жалобе - не сослалось.

Отклоняя повторяющийся доводы Общества о выходе за пределы проверяемого периода путем исследования обстоятельств создания рассматриваемых организаций и их финансовых показателей, суд апелляционной инстанции правомерно руководствовался приведенными в пункте 4 Обзора практики рассмотрения дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, разъяснениями о возможности суда при рассмотрении аналогичных споров учесть такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Содержание исследуемых судами документов в установленном порядке налогоплательщиком не оспорено.

В силу положений абзаца 2 части 4 статьи 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

В этой связи суды правомерно не усмотрели нарушений налогового законодательства при использовании документов, полученных в рамках проведенных налоговых проверок обществ группы Тамбовчанок.

Вопреки  доводам кассационной жалобы,  судами не допущено нарушений в оценке представленных в материалы дела доказательств, учитывая, что  каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Озвученные устно доводы заявителя кассационной жалобы о том, что судами неправомерно не приняты во внимание показания свидетелей, опрошенных в рамках уголовного дела, не могут быть приняты судом округа, учитывая, что Общество не ссылалось на обстоятельства изменения показаний свидетелями при проведении налоговой проверки против тех, которые были даны в период расследования уголовного дела, а также  своим процессуальным  правом на допрос данных свидетелей в ходе рассмотрения дела в порядке ст. 56 АПК РФ с предупреждением об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний по ст. 307 УК РФ, а также за отказ от дачи показаний, не воспользовалось.

Далее, соглашаясь с выводом о наличии у Инспекции оснований для перерасчета налоговой обязанности проверяемого налогоплательщика по общей системе налогообложения с учетом консолидированных показателей относительно имущества, доходов и расходов, полученных организациями группы "Тамбовчанка", суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из совокупных положений статьи 57 Конституции Российской Федерации и пункта 1 статьи 3 НК РФ, разъяснений, данных в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.07.2017 N 1440-О, Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", указав, что обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В настоящем случае, делая вывод об искусственном дроблении единого бизнеса, и признавая налогоплательщика тем лицом, в интересах которого взаимозависимые хозяйственные общества в действительности осуществляли облагаемые налогом операции, налоговый орган должен определить его права и обязанности как плательщика налога на прибыль, НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями деятельности налогоплательщика. При этом в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по НДС. Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

Верно применяя совокупные  статей 247, 252, 253, 254 НК РФ, суд апелляционной инстанции учитывал, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией; расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Апелляционной коллегией учтено, что в проверяемый период готовая продукция (трикотажные изделия) изготавливались ООО "Тамбовчанка-А", ООО "Тамбовчанка-С", ООО "Тамбовчанка-З", ООО "Тамбовчанка - Д", ООО "Тамбовчанка-Л", ООО "Тамбовчанка-В", ООО "Тамбо-У", ООО "Тамбо" и частично реализовывалась ими сторонним покупателям, а частично передавалась для реализации в сектор "розничной торговли", состоящий из следующих Обществ (ООО "Тамбовчанка-Н", ООО "Тамбовчанка-М", ООО "Тамбовчанка-П", ООО "Тамбовчанка-Т", ООО "Тамбовчанка-Р", ООО "Тамбовчанка-К", ООО Фирма "ТТ"); налоговым органом размер налоговых обязательств ЗАО "Тамбовчанка" определен путем консолидации доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Так, определяя налоговую базу для исчисления налогов, Инспекция квалифицировала выручку, полученную всеми организациями как сектора "производство", так и сектора "розничная торговля" от деятельности по реализации готовой продукции, произведенной сектором "производство", в том числе за наличный расчет, по данным ККТ в качестве единого дохода ЗАО "Тамбовчанка" и включила ее в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль организаций в соответствии с положениями глав 21, 25 НК РФ.

Доходы сектора "производство" (ООО "Тамбовчанка-А", ООО "Тамбовчанка - С", ООО "Тамбовчанка-З", ООО "Тамбовчанка-Д", ООО "Тамбовчанка-Л", ООО "Тамбовчанка-В", ООО "Тамбо-У", ООО "Тамбо") определялись на основании документов, представленных сторонними покупателями; суммы доходов не подтвержденные первичными документами и доходы, относящиеся к внутригрупповым операциям (суммы, полученные от сектора "розничная торговля" за готовую продукцию) не участвовали в расчете налогового органа.

Фактически доходы от реализации определялись только по реализации готовой продукции сторонним покупателям через сеть магазинов (использованы данные фискальных отчетов о суммах полученной выручки по ККТ, представленных ранее на запросы Инспекции, соответствующие данным о доходах, отраженных в налоговой отчетности сектора "розничная торговля").

Кроме того, из доходов ЗАО "Тамбовчанка" исключены суммы доходов, полученных Обществом за услуги по аренде нежилых помещений, услуги по кадровому обслуживанию и т.д., уплаченные группой "Тамбовчанка" (внутригрупповые операции); в расчет доходов в целях определения налоговой базы также не принимались доходы, полученные ООО "Тамбовчанка-О", поскольку эти хозяйственные операции производились лишь внутри группы.

В этой связи, в проверяемом периоде доходы от производства и реализации товаров по ЗАО "Тамбовчанка" составили 679 074 208 руб., в том числе за налоговые периоды: за 2015 год в сумме 170 471 615 руб., за 2016 год в сумме 229 760 115 руб., за 2017 в сумме 278 842 478 руб.

В отношении  порядка учета расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, Инспекция исходила из невозможности в отсутствие соответствующих первичных учетных документов применительно к деятельности организаций, входящих в группу "Тамбовчанка", определить материальные затраты, понесенные на производство товаров (сектора производства), в связи с чем, расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, определены на основании документов, представленных Обществом, которые приняты для уменьшения доходов и рассчитаны в целом по Обществу в разрезе налоговых периодов.

Фактически налоговым органом учтены (по взаимоотношениям с поставщиками и подрядчиками) расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли,  в размере 409 704 666 руб.

В соответствии с оспариваемым решением налогового органа установлено, что налоговая база по налогу на прибыль организаций составила за 2015 год - 65 234 675 руб., за 2016 год - 93 821 315 руб., за 2017 год - 110 313 550 руб. Соответственно, Обществом занижен налог на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет: за 2015 год в сумме 13 046 935 руб., за 2016 год в сумме 18 764 263 руб., за 2017 год в сумме 22 062 710 руб.

Проанализировав представленный налоговым органом расчет, суд апелляционной инстанции правомерно учитывал объективное  наличие у Общества в составе прямых расходов материальных затрат на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве трикотажной продукции, необходимость которых предполагается и обусловлена характером деятельности рассматриваемого производственного предприятия, тогда как налоговым органом указанные расходы не были установлены и не учитывались.

В этой связи при повторном рассмотрении дела апелляционным судом Обществу предложено представить в налоговый орган документы в обоснование несения расходов и проведения сверки по ним, для чего налогоплательщиком представлены реестры документов с приложением первичных документов по приобретению материалов, сырья, комплектующих (частично счета-фактуры, товарные накладные), акты на списание материалов в производство, реестры с документами по приобретению услуг от сторонних контрагентов и реестры с приложением документов по расходованию подотчетных сумм.

Со своей стороны налоговым органом проверены представленные заявителем в подтверждение расходов документы, проведены сверки с налогоплательщиком, исходя из представленных документов и сумм доходов, установленных в ходе выездной налоговой проверки.

Результаты сверок по доходам и расходам по налогу на прибыль составлены в табличном виде по каждой организации за каждый налоговый период (2015 г., 2016 г., 2017 г.), подписаны представителями УФНС России по Тамбовской области и ЗАО "Тамбовчанка" с расхождениям в части отдельных пунктов с обоснованием занимаемых правовых позиций и представлены в материалы дела; также представлены консолидированные сверки по доходам и расходам по налогу на прибыль по 17-ти организациям за 2015 год, 2016 год, 2017 год и обобщенная сверка по всем организациям за 2015-2017 год.

Вопреки позиции, изложенной в кассационной жалобе налогового органа,  действующее законодательство предоставляет лицам, участвующим в деле, право на представление суду доказательств, без каких-либо ограничений, кроме установленных в главе 7 АПК РФ. Согласно п.78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора. Возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена. Такие доказательства подлежат исследованию судом с соблюдением правил и принципов, установленных процессуальным законодательством, в том числе в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами, представленными сторонами.

При обстоятельствах настоящего спора, исследование дополнительных доказательств осуществлено судом апелляционной инстанции с учетом того, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размера налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость (определение Верховного Суда Российской Федерации от 27.05.2024 № 301-ЭС22-11144). Суд первой инстанции, допустив ошибку, вопреки сформированной судебной практике по данной категории споров, надлежащий объем налоговых обязательств не устанавливал, в связи с чем суд апелляционной инстанции, повторно рассматривающий дело, правомерно исследовал дополнительные документы.    

Проанализировав результаты сверок, оценив их на предмет достоверности для исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, устраняя имеющиеся расхождения по показателям, суд апелляционной инстанции правомерно учитывал следующее.

В части страховых взносов (налоговым органом страховые взносы приняты в расчет по пониженным тарифам), учитывая совокупные положения п.п. 1 п. 1 ст. 264,  п.п. 1 п. 7 ст. 272, п. 1 и п.3 ст. 431 НК РФ, ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ), суд апелляционной инстанции обоснованно учитывал, что в перечень льготных видов экономической деятельности, в частности, включено текстильное и швейное производство. Кроме того, поскольку суммы страховых взносов, начисленных по правилам применения общей системы налогообложения по общеустановленным тарифам, без учета пониженных тарифов страховых взносов для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, основным видом деятельности которых является текстильное и швейное производство, отраженные ЗАО "Тамбовчанка" в сверках за проверяемый период, фактически налогоплательщиком в указанном им размере в проверяемый период не начислялись, и в ходе выездной налоговой проверки также не были доначислены, то в силу ст. 272 НК РФ в расходы по налогу на прибыль организаций принимаются суммы начисленных страховых взносов учет указанных расходов произведен неправомерно.

 В отношении принятия в расходы сумм амортизации Общество указывало, что расчет амортизации произведен им по правилам применения общей системы налогообложения с соблюдением норм Федерального закона "О бухгалтерском учете", ПБУ 6/1, главы 25 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции правомерно учтено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в силу п. 3 ст. 346.16 НК РФ стоимость амортизируемого имущества, приобретенного (сооруженного, изготовленного) в период применения УСН, списывают в налоговом учете с момента ввода его в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода. Следовательно, если лицом, применяющим УСН, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в расходы иных периодов включена амортизация, то при определении амортизации подлежащей учету в расходах по налогу на прибыль организаций в проверяемый период налоговым органом в целях исключения повторного (двойного) учета той части расходов, которые ранее учтены для целей налогообложения, произведен перерасчет амортизации. В целях главы 25 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Таким образом, проанализировав результаты представленных сверок, оценив правовые позиции сторон в части выявленных расхождений, апелляционный суд обоснованно согласился с данными, отраженными налоговым органом, а достигнутое сторонами соглашение в части отражения конкретных показателей применительно к составу материальных расходов, основанное на исследовании первичных учетных документов, представленных заявителем налоговому органу, апелляционный суд оценил применительно к ч. 2 ст. 70 АПК РФ.

Общество, несмотря на подписание результатов сверок, указывает на необоснованную методику расчета базы для исчисления налогов, учитывая наличие арифметических ошибок, явившихся следствием методических просчетов. Полагает, что коллегия немотивированно отклонила соответствующие доводы налогоплательщика, а также неправомерно использовала счет 43, показатели которого не подтверждены налоговым органом первичными учетными документами, отражающими существо хозяйственных операций.

 Однако, суд округа находит данные доводы необоснованными, поскольку, судом апелляционной инстанции расчет проверен арифметически  и применен синхронный подход, согласно которому на основании данных бухгалтерского учета 1 С-Бухгалтерия, в том числе оборотно-сальдовых ведомостей, произведен расчет процента реализации готовой продукции (остаток сальдо на начало налогового периода + оборот Дт43/Кт43). Данный процент применен к общей сумме прямых расходов. В результате определены прямые расходы, приходящиеся на весь объем реализованной готовой продукции, к которым добавлены косвенные расходы. Таким образом был обеспечен баланс: определенная по итогам налоговой проверки в меньшем объеме сумма дохода соответствовала сниженной на соответствующий процент сумме расходов. При этом, как верно отметил суд апелляционной инстанции, единовременный учет всех установленных в ходе проведенных сверок прямых расходов (на приобретение сырья, материалов, затрат на оплату труда и обязательного страхования работников, амортизации), без учета требований абзаца второго пункта 2 статьи 318 НК РФ нарушает установленный порядок учета расходов на производство и реализацию.

В целях налогообложения по налогу на прибыль организаций расходы, понесенные налогоплательщиком, уменьшают доходы организации только на ту часть расходов, которые относятся к реализованной продукции.

Пояснениями к счету 43 "Готовая продукция" Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что данный счет предназначен для учета готовой продукции организациями, ведущими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

Учитывая, что использование показателей счета 43 "Готовая продукция" произведено налоговым органом с учетом данных самого Общества и группы "Тамбовчанка", отраженных в 1С "Бухгалтерия", согласно которым по Дебету счета 90 "Продажи" отражается списание со счета 43 "Себестоимость реализованной продукции", а из оборотно-сальдовых ведомостей по счету 43 усматривается, что учет велся в разрезе по номенклатурным наименованиям готовой продукции в количественном и суммовом выражении, признано правомерным использование данных счета 43 для определения процента реализованной готовой продукции и прямых расходов, подлежащих учету в расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций применительно к конкретному налоговому периоду.

Настаивая не недостоверности данных счета 43, поскольку его показатели не подтверждены налоговым органом первичными учетными документами, отражающими существо хозяйственных операций, налогоплательщик соответствующих доказательств такого несоответствия (на конкретных примерах), не представил.  

Таким образом, исходя из представленных сторонами и проверенных судом расчетов, размер подлежащего доначислению налога на прибыль за 2015-2017 гг. составил 14 884 948 руб., в связи с чем, оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части предложения уплатить налог на прибыль организаций - 38 988 960 руб.; пени - 15 798 076,01 руб., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ 15 432 554 руб.

Суд округа учитывает, что самостоятельных доводов относительно начисления пени и штрафа по налогу на прибыль в кассационной жалобе не содержится.

 Верно применяя совокупные положения  п. 1 ст. 146,  п.2 ст. 153, п.п.1,2,3,4 ст.164, п.1 ст.168 НК РФ, учитывая правовую позицию, изложенную в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789 по делу N А41-48348/2017, суд апелляционной инстанции обоснованно учитывал, что при определении прав и обязанностей хозяйствующего субъекта, необоснованно применявшего специальный налоговый режим, как плательщика НДС, сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг) должна быть определена так, как если бы НДС изначально предъявлялся к уплате сторонним контрагентам в рамках установленных с ними договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, то есть по общему правилу - посредством выделения налога из выручки с применением расчетной ставки налога. В тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчет по НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118.

Положения, регламентирующие условия и порядок применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, закреплены статьями 171 - 172 НК РФ.

Как установлено судом апелляционной инстанции, в оспариваемом решении налогового органа указано, что в нарушение п. 1 ст. 146, ст. 153, ст. 154, ст. 166 НК РФ в проверяемом периоде Общество не исчисляло сумму НДС при реализации товаров (работ, услуг) на сумму 106 348 179 руб.; оспариваемым решением Инспекции установлено, что Общество имеет право уменьшить общую сумму налога на сумму налоговых вычетов в размере 2 879 291 руб.; сумма НДС по операциям реализации готовой продукции, произведенной сектором "производство", определена в рамках установленных с контрагентами договорных цен и полученной (подлежащей получению) от них выручки, посредством выделения налога с применением расчетной ставки (18/118); неуплата налога на добавленную стоимость установлена в сумме 103 468 888 руб.

В представленных налоговым органом на основе произведенных сверок уточненных расчетах по НДС налог также рассчитан с применением ставки 18/118, а также учтена реализация по ставке 10% ООО "Тамбовчанка-А", ООО "Тамбовчанка-З", ООО "Тамбовчанка-Л", ООО "Тамбо" в адрес ООО "Ореана", ЗАО "Детский мир", ООО "Лицей-Стиль", ИП ФИО17, ИП ФИО18, ИП ФИО19, исходя из документов, полученных в ходе истребования у контрагентов.

В ходе проведенных сверок по результатам анализа представленных документов налоговым органом установлена и дополнительно принята сумма налоговых вычетов, на которую уменьшен исчисленный за проверяемые периоды НДС, в результате чего размер неправомерно доначисленного оспариваемым решением НДС составил 34 613 481 (103 468 888 - 68 828 406).

При этом получил надлежащую оценку и был отклонен довод Общества о реализации детской одежды, которая не в полном объеме учтена налоговым органом при определении налоговой обязанности заявителя по НДС, как с учетом примененного судом расчетного метода, так и учитывая, что для применения пониженной налоговой ставки необходимо, чтобы реализуемый товар был указан в Постановлении N 908 и соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации, причем в отношении приобретения или производства товара на территории РФ применяются коды, указанные в Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2),  однако, документы, подтверждающие принадлежность реализуемого товара к кодам продукции Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2), Обществом не представлены, а товарные накладные таковыми не являются.

 Суд округа учитывает, что самостоятельных доводов относительно начисления пени и штрафа по НДС в кассационной жалобе также не содержится.

 В отношении доначисления налога на имущество, верно применяя совокупные положения п. 1 ст. 373, п.1 ст. 374, п.1 ст. 375, ст. 380, 386 НК РФ, закона от 28.11.2003 N 170-З "О налоге на имущество организаций на территории Тамбовской области" (действующего в проверяемом периоде), суд апелляционной инстанции установил, что ЗАО "Тамбовчанка" в проверяемом периоде в связи с утратой права на применение УСН признается плательщиком налога на имущество организаций в соответствии с п. 1 ст. 373 НК РФ; Общество в проверяемом периоде имело имущество, признаваемое объектом налогообложения; налоговым органом произведен расчет налога на имущество за 2015, 2016, 2017 годы в соответствии с НК РФ и Закона N 170-З "О налоге на имущество организаций на территории Тамбовской области" (действующего в проверяемом периоде), исходя из которого, Обществом не исчислен и не уплачен в бюджет налог на имущество организаций в сумме 2 509 300 руб., том числе по налоговым периодам: за 2015 год - 1 014 069 руб., за 2016 год - 835 667 руб., за 2017 год - 659 564 руб.

Произведенный оспариваемым решением налогового органа расчет по налогу на имущество налогоплательщиком не оспорен.

В соответствии с п. п. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, начисленная Обществом сумма налога на имущество по результатам проверки, учтена в составе расходов Общества, учитываемых для целей исчисления на прибыль организации.

За несвоевременную уплату налога на имущество организаций, в соответствии со ст. 75 НК РФ начислены пени в сумме 1 075 058 руб.; Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ за умышленную неуплату налога за 2016-2017 гг. в виде штрафа в сумме 598 093 руб.; Обществом в нарушение ст. 386 НК РФ налоговые декларации по налогу на имущество организаций в налоговый орган не представлены, что послужило основанием для его привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в виде штрафа за 2017 год в сумме 197 869 руб.

В части правомерности применения налоговых санкций, апелляционный суд, учитывая совокупные положения п. 5 ст. 101, п.4 ст. 112, п.3 ст. 114 НК РФ правомерно учитывал, что право оценки обстоятельств в качестве смягчающих налоговую ответственность и размера снижения штрафа принадлежит как налоговому органу, выносящему решение о привлечении к налоговой ответственности, так и суду в случае рассмотрения заявления об оспаривании указанного решения налогового органа.

Исходя из приведенных заявителем доводов относительно наличия обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, апелляционная коллегия посчитала возможным учесть в качестве таковых совершение вменяемых правонарушений впервые, характер осуществляемой производственной деятельности, содействие заявителя в установлении размера действительных обязательств на стадии рассмотрения дела апелляционным судом, уменьшив налоговые санкции по всем вменяемым правонарушениям (п. 3 ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 119 НК РФ) в обжалуемой части в 5 раз.

Из содержащихся в  пункте 16 Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснений следует, что если при рассмотрении дела, связанного с применением санкции за налоговое правонарушение, будет установлено наличие хотя бы одного из смягчающих ответственность обстоятельств (пункт 1 статьи 112 Кодекса), суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с пунктом 3 статьи 114 Кодекса уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с предусмотренным соответствующей нормой Кодекса. Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Суд апелляционной инстанции, снижая размер санкций с учетом смягчающих ответственность Общества обстоятельств, обоснованно руководствовался разъяснениями Конституционного Суда Российской Федерации, предусматривающими индивидуализацию наказания, то есть меры карательного характера (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П), исходя из общих принципов права и принял во внимание, что оно должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепляемым целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния.

Суд округа обращает внимание, что право оценки представленных сторонами доказательств и признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность принадлежит судам первой и апелляционной инстанций.

Приведенные в кассационной жалобе доводы выражают лишь характер несогласии с выводами суда апелляционной инстанций, что само по себе не может являться основанием к удовлетворению заявленного требования. Основания для иной оценки доказательств, ставших предметом исследования судов, у кассационной инстанции отсутствуют (статьи 286 и 287 АПК РФ, пункт 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции").

Поскольку фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального и процессуального права, в том числе влекущие безусловную отмену судебного акта, не нарушены, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания, предусмотренные статьей 288 АПК РФ, для отмены обжалуемого судебного акта.

В связи с окончанием  рассмотрения кассационных жалоб, суд округа на основании ст. 96 АПК РФ считает необходимым отменить обеспечительные меры, принятые определением суда округа от 06.08.2025 по настоящему делу.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.06.2025 по делу № А64-1499/2021 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Центрального округа от 06.08.2025, отменить.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.


Председательствующий судья                                             Е.В. Бессонова


Судьи                                                                                          Ю.В. Бутченко


                                                                                                     Ю.А. Радвановская