Постановление от 22 апреля 2017 г. по делу № А53-30032/2015

ПЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

Газетный пер., 34/70/75 лит А, г. Ростов-на-Дону, 344002, тел.: (863) 218-60-26, факс: (863) 218-60-27

E-mail: info@15aas.arbitr.ru, Сайт: http://15aas.arbitr.ru/


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда апелляционной инстанции

по проверке законности и обоснованности решений (определений)

арбитражных судов, не вступивших в законную силу

дело № А53-30032/2015
город Ростов-на-Дону
23 апреля 2017 года
15АП-13555/2016

15АП-14101/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 15 марта 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 23 апреля 2017 года.

Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Герасименко А.Н.,

судей Стрекачёва А.Н., Сулименко Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

при участии:

от Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону: представитель ФИО2 по доверенности от 09.01.2017, представитель ФИО3 по доверенности от 09.01.2017;

от общества с ограниченной ответственностью «Плюс-К»: представитель ФИО4 по доверенности от 08.02.2016,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью «Плюс-К», Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону

на решение Арбитражного суда Ростовской области

от 13.07.2016 по делу № А53-30032/2015

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Плюс-К» (ИНН <***>, ОГРН <***>)

к Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону

о признании незаконным решения,

принятое в составе судьи Тихоновского Ф.И.,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Плюс-К» (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением к Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону (далее – инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решение Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону от 08.06.2015 № 11/375 в части доначисления недоимки по налогу на прибыль организаций в сумме 4 441 670 руб., соответствующей суммы пени, штрафа за неуплату налога на прибыль организаций в размере 88 597 руб. (с учетом уточнений первоначально заявленных требований, произведенных в порядке ст. 49 АПК РФ).

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 13.07.2016 по настоящему делу признано решение Инспекции ФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону от 08.06.2015 № 11/375 недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 440 830 руб., соответствующих сумм пеней, привлечения к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 12 170 руб. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, общество с ограниченной ответственностью «Плюс-К» обжаловало решение суда первой инстанции от 13.07.2016 в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просили его отменить в части отказа в удовлетворении заявленных ООО «Плюс-К» требований.

Апелляционная жалоба ООО «Плюс-К» мотивирована тем, что судом были нарушены нормы материального и процессуального права. Согласно доводам апелляционной жалобы заявителя, у налогового органа отсутствовали основания для применения статьи 105.1 НК РФ о взаимозависимости лиц в отношении ООО «Плюс-К» и ООО «Н.О.К.», поскольку в период действия указанной статьи, принадлежащая ООО «Плюс-К» доля в уставном капитале ООО «Н.О.К.» составляла лишь 20%. Кроме того, общество указывает, что вывод суда первой инстанции о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем искусственного создания задолженности перед ООО «Н.О.К.» и ООО »Софт-Недвижимость» по уплате процентов за пользование заемными денежными средствами по договорам займа не подтверждается фактическими обстоятельствами, установленными налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, а основан исключительно на факте взаимозависимости участвующих в сделке лиц. Подателем жалобы также указано на то, что налоговым органом не было представлено доказательств необходимости отнесения к необоснованной налоговой выгоде всей суммы процентов, начисленных на полученные ООО «Плюс-К» от ООО «Н.О.К.» займы в 2011 году. Общество обращает внимание, что вывод суда первой инстанции об отсутствии правовых оснований для начисления и уплаты процентов по договору займа № 1 от 20.03.2012 с ООО «Софт-Недвижимость» сделан в отсутствие оспаривания реальности осуществляемой ООО «Софт-Недвижимость» деятельности, что свидетельствует об оценке судом целесообразности, но не законности совершаемых налогоплательщиком операций. Наконец, заявитель указывает, что необоснованным является довод суда первой инстанции о выводе сумм процентов из-под налогообложения у займодавцев, применяющих упрощенную систему налогообложения.

В свою очередь Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону обжаловала решение суда первой инстанции от 13.07.2016 в порядке, предусмотренном гл. 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, и просила его отменить в части признании решения Инспекции недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 440 830 руб., а также суммы штрафа, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в размере 12 170 руб.

Апелляционная жалоба инспекции мотивирована тем, что судом первой инстанции не был принят во внимание довод налогового органа о том, что при расчете процентов по договорам займа, обществом были допущены методологические ошибки, а именно неверное применение процентных ставок, в результате чего размер процентов, фактически выплаченных заявителем займодавцам, оказался выше, нежели это предусмотрено условиями договоров. Кроме того, инспекция указывает, что совместные действия ООО «Плюс-К», ООО »Строй-Инвест» и ООО «Вентас», как взаимозависимых лиц, были направлены на минимизацию налоговой нагрузки, и, следовательно, получению ООО» Плюс-К» необоснованной налоговой выгоды». Согласно доводам апелляционной жалобы инспекции, сделки общества с ООО «Строй-Инвест» и ООО «Вентас» являлись формальными, направленными не на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли, а на неправомерное завышение расходов в связи с отсутствием деловой цели как таковой.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали свою правовую позицию по спору.

Законность и обоснованность решения Арбитражного суда Ростовской области от 13.07.2016 по делу № А53-30032/2015проверяется Пятнадцатым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Изучив материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что апелляционные жалобы не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, ИФНС России Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону была проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов: налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, транспортного налога, земельного налога за период с 01.01.2011г. по 31.12.2013г.; налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2011г. по 31.05.2014г.

По результатам проверки налоговым органом в соответствии со ст. 100 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ) составлен акт выездной налоговой проверки № 11/54 от 17.04.2015.

Акт проверки 23.04.2015 вручен директору ООО «Плюс-К» ФИО5, о чем свидетельствует его подпись.

Извещение №11/42 от 22.05.2015 о дате, времени и месте рассмотрения материалов вручено 25.05.2015 представителю налогоплательщика по доверенности ФИО6, что подтверждается её подписью.

Налогоплательщик воспользовался правом, предоставленным п.6 ст.100 НК РФ, и на акт проверки представил письменные возражения, а также ходатайство о снижении штрафных санкций.

Рассмотрение материалов проверки состоялось 27.05.2015 в присутствии должностных лиц налогового органа и в присутствии представителя общества по доверенности, что подтверждается протоколом рассмотрения материалов проверки № 735.

По результатам рассмотрения материалов проверки, руководствуясь ст. 101 НК РФ заместителем начальника ИФНС России по Октябрьскому району г. Ростова-на-Дону, 08.06.2015 вынесено решение №11/375 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым заявителю доначислен налог на прибыль организаций в сумме 4 441 670 руб., начислены соответствующие пени в сумме 687 853 руб., штраф в сумме 88 597 руб., земельный налог в сумме 141 268 руб., начислены соответствующие пени в сумме 3 121 руб., штраф в сумме 5 651 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 1 669 руб., штраф в сумме 6 483 руб.

Обществом была подана апелляционная жалоба, которая решением УФНС России по Ростовской области от 17.09.2015 № 15-15/3854 была оставлена без удовлетворения.

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам НК РФ и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта недействительным.

Оценив представленные доказательства в совокупности, доводы апелляционной жалобы общества, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции принял обоснованное решение в части отказа в удовлетворении заявленных требований, исходя из следующего.

Основанием для дополнительного начисления обществу налога на прибыль за 2011 – 2013 гг. в сумме 4 000 840 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 76 427 руб. послужили выводы инспекции о необоснованном отнесении обществом к внереализационным расходам сумм процентов, начисленных по договорам займа с ООО «Н.О.К.» и ООО «Софт-Недвижимость».

Из материалов дела следует, что ООО «Плюс К» был заключен с ООО «Н.О.К.» договор займа № 1 от 15.05.2008 (л.д. 121-122 т. 1).

В соответствии с п. 1.1 договора займодавец (ООО «Н.О.К.») передаёт заёмщику (ООО «Плюс К») заём в сумме 15 000 000 руб., а заёмщик обязуется вернуть сумму займа в установленный договором срок и уплатить на неё проценты.

Срок возврата суммы займа установлен сторонами 31.12.2009 (п. 2.1 договора).

Процентная ставка определена сторонами как 0%.

Впоследствии дополнительными соглашениями от 15.01.2009 № 1, от 15.01.2011 № 2 и от 29.12.2012 № 3 стороны вносили изменения в данную редакцию договора.

Указанными дополнительными соглашениями стороны увеличили сумму займа до 200 000 000 руб., установили окончательный срок возврата займа как 31.12.2015, а также предусмотрели начисление процентов по займу по ставке 12%.

Из материалов дела следует, что общество начисляло и выплачивало ООО «Н.О.К.» проценты по договору займа. Так, в частности, в 2011 году были выплачены проценты в сумме 10 339 726,38 руб., в 2012 году - 7 894 539,67 руб., в 2013 году - 14 439 411,8 руб.

Аналогичный договор от 20.03.2012 № 1 был заключён заявителем с ООО «Софт-Недвижимость».

В соответствии с п. 1.1 договора займодавец (ООО «Софт-Недвижимость») передаёт заёмщику (ООО «Плюс К») заём в сумме 30 000 000 руб., а заёмщик обязуется вернуть сумму займа в установленный договором срок и уплатить на неё проценты.

Срок возврата суммы займа установлен сторонами 20.03.2014 (п. 3.1 договора).

Процентная ставка определена сторонами как 7% годовых.

Впоследствии дополнительным соглашением от 01.10.2013 № 1 стороны внесли изменения в данную редакцию договора. Указанным дополнительным соглашением стороны увеличили сумму займа до 50 000 000 руб. и установили окончательный срок возврата займа как 31.12.2014.

Из материалов дела следует, что общество начисляло и выплачивало ООО «Софт-Недвижимость» проценты по договору займа. Так, в частности, в 2012 году были выплачены проценты в сумме 311 928,63 руб., в 2013 году - 1 485 405,92 руб.

Указанные проценты (как по договору с ООО «Н.О.К.», так и по договору с ООО «Софт-Недвижимость») были включены заявителем в состав внереализационных расходов.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о неправомерности отнесения указанных выше процентов по договору займа в состав внереализационных расходов. По мнению налогового органа, налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода в виде неправомерного завышения состава затрат на спорную сумму процентов, поскольку, как полагает инспекция, операции по предоставлению займов в адрес ООО «Плюс К» носили формальный характер и были направлены на искусственное увеличение расходов в части начисления и уплаты процентов по долговым обязательствам с взаимозависимыми лицами и на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Указанный вывод инспекции суд находит обоснованным и соответствующим установленным фактическим обстоятельствам и материалам дела.

В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с этой главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 указанного кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются расходы, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (статья 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются любые расходы при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В проверяемом периоде ООО «Плюс К» осуществляло строительство жилых домов за счет средств дольщиков в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости» (далее - Закон № 214-ФЗ).

Согласно ч. 1 ст. 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости (ч. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ).

В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

При этом, к средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Таким образом, средства, полученные от участников долевого строительства, являются средствами целевого финансирования.

Согласно п. 14 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках благотворительной деятельности (в том числе в виде благотворительной помощи, пожертвований), целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств.

Исходя из системного анализа положений пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, п. 14 ст. 250 НК РФ, положений Закона № 214-ФЗ, если после завершения строительства у организации-застройщика остается положительная разница между суммой средств целевого финансирования и суммой фактических затрат на строительство (создание) объекта недвижимости, не подлежащая возврату дольщикам по условиям договора, то указанная сумма в целях налогообложения прибыли утрачивает статус средств целевого финансирования и подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 14 ст. 250 Кодекса.

В рассматриваемом случае образовавшаяся после завершения строительства положительная разница между суммой средств целевого финансирования и суммой фактических затрат на строительство (создание) объекта недвижимости была включена ООО «Плюс-К» в состав внереализационных доходов, как того требуют положения п. 14 ст. 250 НК РФ. В частности, в 2012 году такая разница составила 44 448 147 руб., в 2013 году - 80 983 132 руб. В данной части налоговым органом каких-либо нарушений установлено не было.

Между тем, сумма внереализационных расходов налогоплательщика составила несопоставимую, по мнению инспекции, для занимаемой налогоплательщиком хозяйственной деятельности величину. Так, в 2011 году в состав внереализационных расходов было включено 42 745 601 руб., в 2012 году - 57 509 530 руб., в 2013 году - 58 831 244 руб.

Для сравнения, величина расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, т.е. величина обычных расходов налогоплательщика, составила в 2011 году 24 493 492 руб., в 2012 году - 22 859 591 руб., в 2013 году - 9 745 938 руб. При этом, динамика изменения величины расходов налогоплательщика свидетельствует о том, что эти расходы либо находились на одном уровне (как в 2011 и 2012 гг.), либо имели тенденцию к уменьшению (как в 2013 г.), что, в целом, характерно для нормальной хозяйственной деятельности. (Обратное имело бы место, если бы такие расходы резко увеличились.). Наглядным образом результаты финансово-хозяйственной деятельности заявителя иллюстрирует таблица № 6 на стр. 14 оспариваемого решения (л.д. 31 т. 1).

Оценив состав внереализационных расходов заявителя, инспекция установила, что основную часть (свыше 90%) в них занимают проценты, выплачиваемые по договорам займа, в том числе проценты по договорам, заключённым с ООО «Н.О.К.» и ООО «Софт-Недвижимость».

При исследовании характера взаимоотношений ООО «Плюс-К» с названными организациями, налоговый орган выявил факт взаимозависимости названных организаций и заявителя.

Так, в пункте 1 статьи 20 НК РФ перечислены случаи, когда лица считаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

Пунктом 2 статьи 20 Кодекса суду предоставлено право признавать лица взаимозависимыми по иным основаниям, чем предусмотренные пунктом 1 указанной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пп. 3 п. 2 ст. 105.1 НК РФ (для правоотношений начиная с 01.01.2012) взаимозависимыми лицами признаются организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

В настоящем случае учредителем как ООО «Плюс-К», так и ООО «Софт-Недвижимость» и ООО «Н.О.К.» является А.М. Перельман (доля участия - 100%, 100% и 80% соответственно), кроме того, учредителем ООО «Н.О.К.» выступает также и ООО «Плюс-К» (доля участия - 20%), что подтверждается данными выписок из ЕГРЮЛ и не оспаривается заявителем.

По мнению суда, поскольку учредителем данных организаций является одно и то же лицо, которое заинтересовано во взаимодействии своих организаций и установлении выгодных условий сделок, рассматриваемые организации следует признать взаимозависимыми.

Аналогичный вывод содержится в п. 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71.

Полагая, что ООО «Плюс-К», ООО «Софт-Недвижимость» и ООО «Н.О.К.» являются взаимозависимыми лицами и характер и особенности взаимоотношений между ними способны оказывать влияние на результаты сделок, инспекция пришла к выводу о фиктивном характере заключённых между ними договоров займа как направленных исключительно на завышение состава внереализационных расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. По мнению инспекции, денежные средства, передаваемые ООО «Софт-Недвижимость» и ООО «Н.О.К.» заявителю в качестве заёмных средств, фактически таковыми не являлись и необходимы были исключительно для формирования искусственных по своей природе расходов в виде процентов по таким займам.

Оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции дал обоснованную оценку обстоятельствам по делу, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что в 2011 году общая сумма займа, предоставленная ООО «Н.О.К.» заявителю, составила 162 670 000 руб. Основным источником денежных средств ООО «Н.О.К.» для перечисления указанного займа явилось ООО «Элвест», предоставившее ООО «Н.О.К.» заём в сумме 159 000 000 руб.

В отношении ООО «Элвест» инспекцией было установлено, что учредителями данной организации являются ООО «Н.О.К.» (доля участия - 85%) и А.М. Перельман (доля участия - 15%). При этом инспекцией был сделан обоснованный вывод о взаимозависимости организаций, входящих в данную цепочку (ООО «Плюс-К», ООО «Н.О.К.» и ООО «Элвест»), поскольку они взаимно участвуют друг в друге имеют общего участника - А.М. Перельмана.

Материалами дела установлено, что ИП ФИО7 имеет два расчетных счета в АКБ «СТЕЛЛА-БАНК»:

1. Расчетный счет № <***> (открыт с 02.08.2005);

2. Расчетный счет № <***> (открыт с 29.10.1998).

На расчетный счет № <***> в 2011 г. поступили денежные средства в размере 471 555 305 руб., в том числе:

- 208 968 000 руб. от ФИО5, с наименованием платежа «перечисление личных денежных средств, без налога.», «перечисление личных денежных средств согласно заявлению ФИО5»);

- 6 000 000 руб. от ИП ФИО7 31.01.2011 с наименованием платежа «пополнение расчетного счета, ндс не облагается», данные денежные средства были перечислены с расчетного счета ИП ФИО5, № <***>, открытого в АКБ «Стелла-Банк».

Исследовав источники полученных ООО «Элвест» денежных средств, переданных впоследствии ООО «Н.О.К.», путём анализа движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Элвест», инспекция выявила, что в 2011 году на расчётный счёт ООО «Элвест» поступило 179 104 048,90 руб., в том числе 98 688 700 руб. от ИП ФИО8 по договору купли-продажи квартир, 15 000 000 руб. - от ИП ФИО5 в качестве возврата ранее выданного беспроцентного займа, от ООО «Плюс К» - 65 368 845,88 руб. в качестве возврата беспроцентного займа. При этом поступившие суммы в тот же день в полном, либо в значительном (до 90%) объеме перечисляются на расчётный счёт ООО «Н.О.К.» с назначением платежа «безвозмездная передача средств».

В отношении ИП ФИО8, перечислившего в адрес ООО «Элвест» денежные средства в сумме 98 688 700 руб. с назначением платежа «оплата по договору купли-продажи квартир», инспекция установила, что основным источником данных денежных средств для него явились денежные средства ФИО5, опосредованно полученные через ООО «Техагросервис» и ООО «ДЛВ-Инвест» и первоначально предоставленные А.М. Перельманом в виде займа.

Таким образом, денежные средства, предоставленные заявителю ООО «Н.О.К.», были получены последним от ООО «Элвест», которое, в свою очередь получило их от ИП ФИО5, ООО «Плюс-К» и ИП ФИО8, который, в свою очередь получил их опять таки от ИП ФИО5

При этом, из анализа банковских выписок по расчетным счетам установлено, что расчеты по сделкам производились в одном кредитном учреждении (счета участников открыты в одном банке). Движение денежных средств происходило по замкнутой цепочке. У организаций на расчетных счетах отсутствовали денежные средства, достаточные для самостоятельного расчета в заявленных объемах. Ни один из участников схемы не мог осуществить расходные операции по своему счету, не получив предварительно на расчетный счет денежные средства от предыдущего участника.

Указанные факты позволяют прийти к выводу, что денежные средства, явившиеся источником займа для ООО «Плюс-К», фактически циркулируют внутри одной группы взаимозависимых лиц, подконтрольных А.М. Перельману, передаются друг другу в виде беспроцентных займов либо в виде безвозмездной передачи денежных средств, и возвращаются тем или иным путём обратно к ООО «Н.О.К.».

Что касается налоговых периодов 2012 и 2013 гг., то, исходя из данных о движении по расчётным счетам, источником денежных средств, передаваемых ООО «Н.О.К.» заявителю, служат выданные в 2011 году займы, которые частично возвращаются от ООО «Плюс-К» к ООО «Н.О.К.» и затем заново выдаются, но уже в ином качестве (в виде нового займа).

Указанную схему движения денежных средств наглядно отображают схемы, предоставленные налоговым органом в материалы дела (л.д. 45 -47 т. 9). Кроме того, инспекция представила также и выборочные ежедневные схемы движения денежных средств по состоянию на 02.02.2011, 03.02.2011, 04.02.2011 и 07.02.2011 (л.д. 48-51 т. 9), из которых усматривается круговое движение денежных средств внутри следующей цепочки: ООО «Плюс-К» - ИП ФИО5 - ООО «Техагросервис» - ООО «ДЛВ-Инвест» - ИП ФИО8 - ООО «Элвест» - ООО «Н.О.К.» - ООО «Плюс-К».

Данные схемы убедительно отображают движение денежных потоков внутри приведённой группы лиц и свидетельствуют о взаимно согласованных действиях всеми взаимозависимым лицами.

Так, например, при исследовании характера использования займов, полученных от ООО «Н.О.К.» в 2011 году, инспекция установила, что 42 500 000 руб., полученных заявителем от ООО «Н.О.К.» в период с 31.01.2011 по 07.02.2011, практически в полном объёме (42 499 997,34 руб., т.е. свыше 98%) были использованы для возврата ИП ФИО5 в счёт ранее полученных займов. При этом, возврат займов ФИО5 происходил в тот же день, когда был получен очередной транш от ООО «Н.О.К.». Схема использования заёмных денежных средств приведена инспекцией на стр. 18 решения в таблице № 8 (л.д. 38 т. 1). Непосредственно на инвестирование в строительство комплекса жилых домов была использована лишь сумма 499 997,31 руб., что составляет 1,18% от полученных займов.

В свою очередь, судом апелляционной инстанции установлено, что денежные средства в размере 60 000 000 рублей поступили на расчетный счет ООО «ДЛВ Инвест» в виде кредита от банка ОАО АКБ «СТЕЛЛА-БАНК». В дальнейшем вышеуказанные денежные средства были также перечислены на расчетные счета - ИП ФИО8, вместе с денежными средствами, полученными ООО «ДЛВ Инвест» от ООО «Техагросервис» с наименованием платежа «оплата за квартиры по договору купли-продажи квартир №1 от 11.01.2011 без НДС».

Вместе с тем, в материалы дела не было предоставлено правоустанавливающих документов, подтверждающих реальное приобретение квартир на основании совершенного платежа.

Проанализировав материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что денежные средства в размере 60 000 000 рублей, изначально полученные ООО «ДЛВ Инвест» от ОАО АКБ «СТЕЛЛА-БАНК» также образуют собой закольцованное движение потоков денежных средств среди группы лиц ОАО АКБ «СТЕЛЛА-БАНК» - ООО «ДЛВ Инвест» - ИП ФИО8 - ООО «Элвест» - ООО «Н.О.К.» - ОАО АКБ «СТЕЛЛА-БАНК».

Установление движения потоков денежных средств между указанной группой лиц, и последующее выведение 60 000 000 руб. путем покупки векселей на общую сумму в 60 000 000 у ОАО АКБ «СТЕЛЛА-БАНК», предоставленных этим же банком, с учетом совершения всех денежных операций в незначительный промежуток времени, позволяют сделать вывод о формальном характере движения всех указанных средств и создания видимости использования сторонних денежных средств, не направленном на осуществление финансово-хозяйственной деятельности и получение прибыли.

Так, судом апелляционной инстанции установлено, что ИП ФИО5 перечислил денежные средства на расчетный счет ООО «Техагросервис» в общей сумме 65 500 000 руб. следующими платежами: - 16 000 000 руб. платежным поручением от 31.01.2011; - 15 000 000 руб. платежным поручением от 02.02.2011; - 14 000 000 руб. платежным поручением от 04.02.2011; - 12 000 000 руб. платежным поручением от 07.02.2011; - 8 500 000 руб. платежным поручением от 09.02.2011;

В те же дни ООО «Техагросервис» перечисляло на расчетный счет «ДЛВ Инвест» денежные средства в том же объеме: - 16 000 000 руб. платежным поручением от 31.01.2011; - 15 000 000 руб. платежным поручением от 02.02.2011; - 14 000 000 руб. платежным поручением от 04.02.2011; - 12 000 000 руб. платежным поручением от 07.02.2011; - 8 500 000 руб. платежным поручением от 09.02.2011;

В тот же период с 31.01.2011 по 07.02.2011, с учетом денежных средств, полученных от ОАО АКБ «СТЕЛЛА-БАНК» в размере 60 000 000 руб., ООО «ДЛВ Инвест» перечислило ИП ФИО8 денежные средства в общем размере 98 688 699 руб. В свою очередь ООО «Элвест» перечислило указанные денежные средства на расчетный счет ООО «Н.О.К.»

Опосредованное через ИП ФИО8 и ООО «Элвест» получение указанных денежных средств ООО «Н.О.К» подтверждается покупкой у ОАО АКБ «СТЕЛЛА-БАНК» векселей на общую сумму 60 000 000 руб., посредством нескольких единоразовых покупок векселей по 10 000 000 рублей за период с 27.02.2011 по 31.01.2011.

Указанные обстоятельства подтверждают формальность движения денежных средств и в отношении 60 000 000 руб., представленных банком ООО «ДЛВ Инвест».

Кроме того, материалами дела были установлены и иные цепочки движений денежных средств.

Цепочка движения денежных средств в ОАО АКБ «Стелла-Банк» за 02.02.2011г., которые ООО «Плюс-К» перечисляет на расчетные счета организаций и ИП, которые в итоге возвращаются на расчетный счет ООО «Плюс-К» от ООО «Н.О.К.» по договору займа №1 от 15.05.2008г.

1)ООО «Плюс-К» перечисляет 9 500 000 рублей на расчетный счет ИП ФИО7 с наименованием платежа «возврат денежных средств по договору займа №1-07/1 от 01.07.2005г.».

2)ИП ФИО7 на основании договора о выдаче денежного займа от 31.01.2011г. перечислил 15 000 000 рублей на расчетный счет ООО «Техагросервис», наименование платежа «выдача денежного займа с процентами согласно договора от 31.01.2011г.».

3)ООО «Техагросервис» перечисляет 15 000 000 рублей на расчетный счет ООО «ДЛВ Инвест» «оплата за квартиры по предварительному договору купли-продажи от 27.01.2011г.»;

В отношении ООО «Техагросервис» инспекцией было установлено, что ООО «Техагросервис» образовано 13.03.2007г. В 2011г. данная организация состояла на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России № 25 по Ростовской области. Основной вид деятельности: «Оптовая торговля сельскохозяйственным сырьем и живыми животными». Директором в 2011г. являлся ФИО9.

Согласно данных из информационного ресурса «МИ ФНС России по ЦОД» за весь период деятельности ООО «Техагросервис» у данной организации отсутствовало имущества, а также права на имущество не были зарегистрированы. Согласно выписки по расчетным счетам ООО «Техагросервис» поступления денежных средств от реализации квартир отсутствуют. На основании изложенных фактов можно сделать вывод, что организацией ООО «Техагросервис» фактически не приобретались квартиры по предварительному договору купли-продажи от 27.01.2011 г, заключенному с ООО «ДЛВ Инвест».

В отношении ООО «ДЛВ Инвест» инспекцией было установлено, что ООО «ДЛВ Инвест» образовано 21.07.2008г. Организация состоит на налоговом учете в ИФНС России № 23 по г.Москве, находится по адресу массовой регистрации (88 компаний) Учредители: ФИО10- учредитель 4-х организаций в Курской обл., Ростовской обл., в г.Москва; ООО «Лотинем Холдинг ЛТД», Кипр. Р/сч в ОАО КБ «Стелла Банк». Генеральный директор ООО «ДЛВ Инвест» - ФИО11.

В 2011 году ООО «Плюс-К» приобрело земельные участки у ООО «ДЛВ Инвест» также у ООО «Плюс-К» были установлены взаимоотношения с ИП ФИО11 (приобретение, аренда и реализация земельных участков; договоры долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов.)

ООО «ДЛВ Инвест» перечисляет денежные средства ИП ФИО8 с назначением платежа «оплата за квартиры по договору купли-продажи квартир №1 от 11.01.2011г.». ФИО8 зарегистрирован по адресу: <...>„37. Являлся учредителем ООО «Плюс-К» с 27.06.2005г. по 06.11.2005г., также являлся учредителем ООО «НОК» ИНН <***> с 03.09.2002г. по 17.06.2006г.

ИП ФИО8 перечисляет денежные средства на расчетный счет ООО «Элвест» с назначением платежа «по договору купли-продажи квартир от 29.06.2010г. и 23.08.2010г.».

Учредители ООО «Элвест» в период с 21.12.2010г. по 19.04.2011г.- ООО «Н.О.К.» (85%) ФИО7 (15%), генеральный директор с 07.06.2008г. по 19.04.2011г. ФИО7, р/с в ОАО АКБ «Стелла-Банк», дата последней операции по р/с -19.04.2011г. С 20.04.2011г. указанная организация состоит на учете в г. Москва. Учредитель: ФИО12 является учредителем и директором в 143 организациях (по данным ФЦОД провести допрос данного свидетеля не представляется возможным ,так как он не значится по месту регистрации (информация на 30.01.2014 г.). В отношении ООО «Элвест» направлено поручение об истребовании документов №11-17/5226 от 18.07.2014г. В соответствии с полученным ответом №23-06/17477 от 21.08.2014г. ООО «Элвест» документы не представило.

ООО «Элвест» перечисляет денежные средства на расчетный счет ООО «НОК» с назначением платежа «оплата согласно протокола №6-1 общего собрания участников ООО «Элвест» от 26.01.2011г. (безвозмездная передача средств).

Основной вид деятельности ООО «Н.О.К» - сдача в наем собственного недвижимого имущества. Адрес места нахождения ООО «Н.О.К.»: 344011,<...> (адрес регистрации и места нахождения ООО «Плюс-К»). Учредители: ООО «Плюс К» (20%) ; ФИО7 (80%). Расчетный счет открыт в ОАО АКБ «Стелла-Банк».

Цепочка движения денежных средств в ОАО АКБ «Стелла-Банк» за 03.02.2011г., которые ООО «Плюс-К» перечисляет на расчетные счета организаций и ИП, которые в итоге возвращаются на расчетный счет ООО «Плюс-К» от ООО «Н.О.К.» по договору займа №1 от 15.05.2008г.

1)ООО «Плюс-К» перечисляет 13 500 000 рублей (в том числе 12 048 440.8 возврат по договору займа б/н от 04.06.2007г.; 1 451 559.23 возврат по договору займа №1 -07/1 от 01.07.2005г.) на расчетный счет ИП ФИО7.

2)ИП ФИО7 перечисляет 13 500 000 (в том числе 13 300 000 (03.02.2011г.) и 200 000 (28.01.2011г.) возврат беспроцентного займа по договору №2 от 01.09.2010г.) на расчетный счет ООО «Элвест».

3)ООО «Элвест» перечисляет 13 500 000 рублей (безвозмездная передача средств согласно протокола общего собрания участников ООО «Элвест») на расчетный счет ООО «Н.О.К».

4)ООО «Н.О.К» перечисляет 13 500 000 рублей (согласно договора займа №1 от 15.05.2008г.) на расчетный счет ООО «Плюс-К».

Цепочка движения денежных средств в ОАО АКБ «Стелла-Банк» за 04.02.2011г., которые ООО «Плюс-К» перечисляет на расчетные счета организаций и ИП, которые в итоге возвращаются на расчетный счет ООО «Плюс-К» от ООО «Н.О.К.» по договору займа №1 от 15.05.2008г.

1)ООО «Плюс-К» перечисляет 4 000 000 рублей (в том числе 3361 115,77 возврат по договору займа №28/11-01 от 28.11.2007г.; 638 884,23 возврат по договору займа б/н от 04.06.2007г.) на расчетный счет ИП ФИО7.

2)ИП ФИО7 перечисляет денежные средства на расчетный счет ООО «Техагросервис» с наименованием платежа «Выдача денежного займа по договору от 31.01.2011г.».

3)ООО «Техагросервис» перечисляет денежные средства на расчетный счет ООО «ДЛВ Инвест» с наименованием платежа «оплата за квартиры по предварительному договору купли-продажи от 27.01.2011г.».

4)ООО «ДЛВ Инвест» перечисляет денежные средства на расчетный счет ИП ФИО8 с наименованием платежа «оплата за квартиры по договору купли-продажи №3 от 11.01.2011г.»;

5)ИП ФИО8 перечисляет денежные средства на расчетный счет ООО «Элвест» с наименованием платежа «безвозмездная передача средств согласно протокола общего собрания участников ООО «Элвест».

6)ООО «Элвест» перечисляет денежные средства на расчетный счет ООО «Н.О.К» с наименованием платежа «безвозмездная передача средств согласно протокола общего собрания участников ООО «Элвест».

7)ООО «Н.О.К» перечисляет 4 000 000 рублей на расчетный счет ООО «Плюс-К» с наименованием платежа «перечисление по договору беспроцентного займа №1 от 15.05.2008г.».

Цепочка движения денежных средств в ОАО АКБ «Стелла-Банк» за 07.02.2011г., которые ООО «Плюс-К» перечисляет на расчетные счета организаций и ИП, которые в итоге возвращаются на расчетный счет ООО «Плюс-К» от ООО «Н.О.К.» по договору займа №1 от 15.05.2008г.

1)ООО «Плюс-К» перечисляет 12 000 000 рублей на расчетный счет ИП ФИО7 с наименованием платежа «возврат по договору займа №28/11-01 от 28.11.2007г.».

2)ИП ФИО7 перечисляет 12 ООО 000 рублей на расчетный счет ООО «Техагросервис» с наименованием платежа «выдача денежного займа по договору от 31.01.2011г.».

3)ООО «Техагросервис» перечисляет 12 000 000 рублей на расчетный счет ООО «ДЛВ Инвест» с наименованием платежа «оплата за квартиры по предварительному договору купли-продажи от 27.01.2011г.».

4)ООО «ДЛВ Инвест» перечисляет денежные средства денежные средства на расчетный счет ИП ФИО8 с наименованием платеже «оплата за квартиры по договору купли-продажи»

5)ИП ФИО8 перечисляет денежные средства на расчетный счет ООО «Элвест» с наименованием платежа «по договору купли-продажи квартир от 23.08.2010г. и 19.07.2010г.».

6)ООО «Элвест» перечисляет денежные средства на расчетный счет ООО «Н.О.К» с наименованием платежа «безвозмездная передача средств согласно протокола общего собрания участников ООО «Элвест».

7)ООО «Н.О.К» перечисляет 12 000 000 рублей на расчетный счет ООО «Плюс-К» с наименованием платежа «перечисление по договору беспроцентного займа №1 от 15.05.2008г.».

Таким образом, из анализа банковских выписок по расчетным счетам установлено, что расчеты по сделкам производились в одном кредитном учреждении (счета участников открыты в одном банке). Движение денежных средств происходило по замкнутой цепочке. У организаций на расчетных счетах отсутствовали денежные средства, достаточные для самостоятельного расчета в заявленных объемах. Ни один из участников не мог осуществить расходные операции по своему счету, не получив предварительно на расчетный счет денежные средства от предыдущего участника. Таким образом, фактически все расчеты осуществлялись не реальными денежными средствами, а путем внутрибанковских проводок.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы, согласно которой, между указанными выше лицами отсутствует взаимозависимости как несоответствующий установленными делом обстоятельствами. Проверкой установлена взаимозависимость участников через перекрестное владение долями обществ и руководства в них, что подтверждается сведениям в ЕГРЮЛ.

Оценив порядок определения инспекцией доначисленной суммы налога на прибыль, суд приходит к выводу, что она определена в полном соответствии с требованиями ст. 272 НК РФ. При этом суд отклоняет довод заявителя, в соответствии с которым инспекцией расчёт суммы процентов, необоснованно включённых заявителем в состав внереализационных расходов в 2011 году, должен был быть сделан исходя только лишь из той суммы займа, которая была непосредственно получена от ООО «Н.О.К.» в 2011 году по договору от 15.05.2008 № 1 (42 500 000 руб.) без учёта полученных ранее сумм (с учётом согласия заявителя с правомерностью выводов инспекции в данной части). Суд исходит при этом из единства участников применённой заявителем схемы получения необоснованной налоговой выгоды (как до, так и после 01.01.2011), а также из того, что инспекцией из состава внереализационных расходов были исключены проценты, начисленные в 2011-2013 гг., т.е. именно в тех периодах, в которых материалами проверки в полной мере была подтверждена очевидная направленность действий налогоплательщика по искусственному увеличению затратной части. Время фактического получения займа (до 2011 года или позднее) не имеет, по мнению суда, в данном случае определяющего значения, поскольку из состава расходов были исключены именно проценты, т.е. та сумма, которая объективно возникла уже после 01.01.2011.

Кроме того, как установил суд, при расчёте доначисленного налога на прибыль инспекцией были учтены суммы единого налога, уплачиваемого при применении упрощённой системы налогообложения, исчисленные и уплаченные ООО «Н.О.К.». Суд соглашается с подобной методикой и полагает её направленной на улучшение прав налогоплательщика. Налоговый орган обоснованно исходил при этом из того, что проценты, полученные ООО «Н.О.К.» от ООО «Плюс-К», являются для ООО «Н.О.К.» доходом и подлежат обложению по упрощенной системе налогообложения. Учитывая, что при исчислении налога, подлежащего уплате по итогам налогового периода, ООО «Н.О.К.» включало в налоговую базу такие проценты, инспекция правомерно учла суммы исчисленного ООО «Н.О.К.» налога, соразмерно уменьшив доначисленный налог на прибыль заявителю.

Судом апелляционной жалобы не принимается довод подателя жалобы о том, что фактически произошло замещение кредиторов – ФИО5 по процентным займам, которые реально предоставлены ранее в 2007-2008г., денежные средства были использованы в хозяйственной деятельности общества, на ООО «Н.О.К», денежные средства которого были, в том числе направлены на погашение займа перед ФИО5, поскольку фактический нарзмер исчисленных и уплаченных процентов ФИО5 был существенно ниже, чем размер процентов исчисленных в пользу ООО «Н.О.К» и отнесенных на расходы в проверяемые периоды.

В отношении займов, полученных от ООО «Софт-Недвижимость», налоговый орган, исключая из состава внереализационных расходов суммы процентов по займам, использовал доводы, аналогичные указанным выше при доначислении налога на прибыль по эпизоду, связанному с ООО «Н.О.К.».

Так, согласно банковской выписке, в 2012 году на расчётный счёт ООО «Софт-Недвижимость» поступили денежные средства только лишь от ООО «Плюс-К» с назначением платежа «за выполнение функций технического заказчика» в размере 26 707 129,31 руб. Других поступлений на расчётный счёт ООО «Софт-Недвижимость» в 2012 году не было. Перечислено с расчетного счета <***> 749,44 руб., в том числе расходы, связанные с осуществлением функций технического заказчика на объектах ОО «Плюс-К», в сумме 11 809 594,44 руб., в виде предоставления займа ООО «Плюс-К» - 14 774 155 руб.

В 2013 году на расчётный счёт ООО «Софт-Недвижимость» поступили денежные средства только от ООО «Плюс-К» в размере 42 758 202 руб., в том числе с назначением платежа «за выполнение функций технического заказчика» в размере 36 688 201,6 руб., «проценты по договору нецелевого займа №1 от 20.03.2012г.» в размере 1 234 000 руб., «частичный возврат нецелевого займа по договору №1 от 20.03.2012г.» в размере 4 836 000 руб. Других поступлений на расчётный ООО «Софт-Недвижимость» в 2013 году не было. Перечислено с расчетного счета <***> руб., в том числе расходы, связанные с осуществлением функций технического заказчика на объектах ОО «Плюс-К», в сумме 12 268 942 руб., в виде предоставления займа ООО «Плюс-К» - 22 000 000 руб.

В результате анализа движения денежных средств ООО «Софт-Недвижимость» выявлено, что источником денежных средств для предоставления займа ООО «Плюс-К» являлись средства, перечисленные самим ООО «Плюс-К» на расчётный счёт ООО «Софт-Недвижимость».

Фактически, как установлено судом и подтверждено материалами дела, источником денежных средств для займов, получаемых ООО «Плюс-К» от ООО «Софт-Недвижимость», выступают исключительно денежные средства самого ООО «Плюс-К», перечисленные в качестве оплаты за услуги по выполнению функций технического заказчика. Указанные денежные средства в день их получения от ООО «Плюс-К» направляются обратно в адрес ООО «Плюс-К» уже в качестве займов.

Учитывая наличие взаимозависимости между данными организациями, а также доказанность материалами проверки искусственного характера данных денежных средств, инспекция, по мнению суда, пришла к обоснованному выводу о направленности данной схемы на необоснованное увеличение расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При расчёте доначисленного налога на прибыль инспекцией аналогично расчёту по эпизоду с ООО «Н.О.К.» были учтены суммы единого налога, уплачиваемого при применении упрощённой системы налогообложения, исчисленные и уплаченные ООО «Софт-Недвижимость».

Возражая против рассмотрения данной схемы в качестве «карусели», заявитель указывает на наличие необходимой деловой цели в получении заёмных денежных средств от ООО «Н.О.К.» и ООО «Софт-Недвижимость» и приводит доводы, в соответствии с которыми он остро нуждался в привлечении заёмных средств, необходимых ему для осуществления текущей хозяйственной деятельности (строительства).

Суд отмечает при этом, что налоговый орган подвергает сомнению фактическое использование в текущей хозяйственной деятельности заявителя только лишь часть из всей огромной массы заёмных средств, полученных от вышеназванных организаций, при этом, только те из них, цикличность и возвратность которых безусловно подтверждена анализом движения денежных средств на расчётных счетах всех участников данной схемы. Дополнительным фактором при этом послужил вывод о необоснованности использования заявителем именно процентных займов, с учётом того, что ранее займы были беспроцентными. Условие же о платности займа, введённое заявителем в 2011 году, позволило ему, по мнению инспекции, искусственно завысить величину внереализационных расходов за счёт включения в неё процентов по займам.

Фактически, по мнению суда, заявитель, прогнозируя резкое увеличение состава внереализационных доходов в 2012 и 2013 гг., вызванное предстоящей сдачей жилых домов в эксплуатацию и необходимостью включения в состав внереализационных доходов положительной разницы между суммой средств целевого финансирования и суммой фактических затрат на строительство (создание) объекта недвижимости, изложенное выше, вознамерился минимизировать полученную по результатам налогообложения прибыль, используя при этом любые доступные инструменты для увеличения расходной части своей налогооблагаемой базы.

В рассматриваемом случае, учитывая наличие беспроцентного займа по договору с ООО «Н.О.К.», таким инструментом было выбрано изменение условий договора займа в части введения условия о платности займа (ранее заём был беспроцентным). В отношении ООО «Софт-Недвижимость», учитывая, что договор займа был заключён лишь в 2012 году, т.е. в период, когда заявитель уже достоверно ожидал неблагоприятного для него налогового результата - появления значительной по величине налогооблагаемой прибыли, - договор займа изначально был заключён на условиях платности займа.

Необходимость выплаты процентов по займам повлекла и неизбежное с точки зрения налогового результата включение таких процентов в состав внереализационных расходов, уменьшив, тем самым, прибыль, полученную от экономической деятельности, и, как следствие, минимизировав величину налога, подлежащего уплате.

Расчёт налоговых обязательств налогоплательщика (для договора с ООО «Н.О.К.») позволяет сделать вывод, что, в случае, если бы рассматриваемы займы были бы беспроцентными и если бы проценты по договорам займа не были бы включены в состав внереализационных расходов, по итогам 2011 года у заявителя образовалась бы налогооблагаемая прибыль в сумме 13 416 404 руб. (в то время как, применяя установленную инспекцией схему, заявитель, напротив, получил убыток в сумме 29 329 197 руб.), по итогам 2012 года у заявителя образовалась бы налогооблагаемая прибыль в сумме 67 883 048 руб. (в то время как, применяя установленную инспекцией схему, заявитель, получил прибыль в сумме 10 373 518 руб., полностью уменьшенную затем на убыток 2011 года), по итогам 2013 года у заявителя образовалась бы налогооблагаемая прибыль в сумме 80 074 837 руб. (в то время как, применяя установленную инспекцией схему, заявитель, получил прибыль в сумме 21 243 593 руб., уменьшенную затем на убыток 2012 года в сумме 18 955 679 руб.).

Аналогичные выводы в полной мере применимы и для договора с ООО «Софт-Недвижимость». При этом наблюдается необоснованная налоговая выгода в том, что ООО «Софт-Недвижимость», применяя УСН с доходов от процентов по займу уплачивает 6%, а налогоплательщик уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, где ставка налога существенно выше.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» представление в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно пункту 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» установление судом наличия экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом, деловая цель в предпринимательской деятельности может быть достигнута как путем совершения одной гражданско-правовой сделки, так и в результате совершения нескольких сделок.

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. В случае если главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В настоящем случае материалами проверки в полной мере подтверждена направленность действий заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств путём искусственного увеличения состава внереализационных расходов, в связи с чем решение инспекции в данной части является законным и обоснованным, и оснований для признания его недействительным не имеется.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы, согласно которым денежные средства, внесенные на расчетные счета предпринимателем, свидетельствуют об отсутствии необоснованной налоговой выгоды у ООО «Плюс-К» и отсутствии «карусельной» схемы расчетов между участниками сделок.

Судебная коллегия исходит из того, что расчетные счета ФИО5 используются предпринимателем также для собственных целей, не связанных с предпринимательской деятельностью, при этом денежные средства, поступившие от предпринимательской деятельности на данные расчетные счета, в том числе снимаются предпринимателем с расчетного счета для собственных нужд. Иных источников дохода, кроме как от предпринимательской деятельности и получения заработной платы от взаимозависимых обществ, ФИО7 не имеет.

Материалами дела подтверждается факт того, что внесенные личные денежные средства на расчетный счет предпринимателя были направлены на исполнение иных договоров, а не спорных.

Кроме того, судом установлено, что между всеми участниками спорных правоотношений помимо рассматриваемых спорных договоров займов, имеют место иные как договорные отношения, так и кредитные обязательства (как процентные, так и беспроцентные), которые не повлияли на результаты финансово-хозяйственной деятельности заявителя в отличие от рассматриваемых по настоящему спору.

Из анализа банковских выписок по расчетным счетам установлено, что расчеты по сделкам производились в одном кредитном учреждении (счета участников открыты в одном банке). Движение денежных средств происходило по замкнутой цепочке. У организаций на расчетных счетах отсутствовали денежные средства, достаточные для самостоятельного расчета в заявленных объемах. Ни один из участников не мог осуществить расходные операции по своему счету, не получив предварительно на расчетный счет денежные средства от предыдущего участника. Таким образом, фактически все расчеты осуществлялись не реальными денежными средствами, а путем внутрибанковских проводок.

Проверкой установлено, что сделки заимодавца и заемщика носили формальный характер, а их осуществление стало возможным в результате согласованных действий взаимозависимых юридических лиц.

Таким образом, действия проверяемого налогоплательщика не были обусловлены разумными экономическими причинами (целями делового характера) и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды путем занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Доводы апелляционной жалобы, согласно которым не подлежат выводу из-под налогообложения суммы процентов у займодавцев, применяющих упрощенную систему налогообложения отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку проценты, полученные ООО «Н.О.К.» от ООО «Плюс-К», являются для ООО «Н.О.К.» доходом и подлежат обложению по упрощенной системе налообложения. Учитывая, что при исчислении налога, подлежащего уплате по итогам налогового периода, ООО «Н.О.К.» включало в налоговую базу такие проценты, инспекция правомерно учла суммы исчисленного ООО «Н.О.К.» налога, соразмерно уменьшив доначисленный налог на прибыль заявителю.

В отношении займов, полученных от ООО «Софт-Недвижимость», налоговый орган, исключая из состава внереализационных расходов суммы процентов по займам, использовал доводы, аналогичные указанным выше при доначислении налога на прибыль по эпизоду, связанному с ООО «Н.О.К.».

Кроме того, суд апелляционной инстанции отклоняет доводы подателя апелляционной жалобы, согласно которым договор займа № 1 от 15.05.2008 ООО «Н.О.К.» был заключен с целью погашения займов, полученных от ИП ФИО5

Как следует из предоставленных инспекцией в материалы дела платежных поручений, совокупный размер денежных средств перечисленных ИП ФИО13 с указанием назначения платежа «оплата процентов по договору займа №28/11-01 от 28.11.2007» составил 4 800 928 руб.

Принимая во внимание, что сумма займа, полученная от ООО «Н.О.К» по договору займа № 1 от 15.05.2008 составила 15 000 000, а в последующем дополнительными соглашениями увеличена до 200 000 000, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что выплата процентов по договору займа ИП ФИО13 №28/11-01 от 28.11.2007 не могла являться безусловным основанием для заключения договора займа на сумму, превышающую более чем в 20 раз выплаченные ИП ФИО13 проценты.

Доводы апелляционной жалобы не опровергают правильность сделанных судом первой инстанции и подтвержденных материалами дела выводов.

Оснований для переоценки выводов и доказательств, которые при рассмотрении дела были исследованы и оценены судом первой инстанции с соблюдением требований статьи 71 АПК РФ, в обжалуемой налогоплательщиком части, не имеется.

Вместе с тем, оценив представленные доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции обоснованно признал недействительным решение налогового органа в части начисления налога на прибыль в общей сумме 342 154 руб., исходя из следующего.

Основанием для дополнительного начисления заявителю налога на прибыль за 2011-2013 гг. в общей сумме 342 154 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 10 262 руб. послужили выводы налогового органа о допущенных заявителем ошибках при расчёте процентов, подлежащих включению в состав внереализационных расходов, по договорам займа с ИП ФИО5, ООО «Н.О.К.» и ООО «Наша Марка».

Так, из материалов дела следует, что в проверяемом периоде ООО «Плюс-К» были заключены следующие договоры займа:

- с ООО «Н.О.К.»: от 12.01.2011 № 1ЦБФ (л.д. 139-142 т. 2) и от 31.01.2013 № 3ЦБ (л.д. 118-120 т. 1);

- с ИП ФИО5: от 01.07.2005 № 1-07/1 (л.д. 7-10 т. 2), от 04.05.2010 № 4 (л.д. 104-107 т. 1), от 31.03.2011 № 2-ЦБФ (л.д. 108-110 т. 1);

- с ООО «Наша Марка»: от 18.04.2010 № 1 (л.д. 111-112 т.1) и от 20.07.2010 б/н (л.д. 113-117 т. 1).

По все указанным договорам ООО «Плюс-К» выступало заёмщиком, а ООО «Н.О.К.», ИП ФИО5 и ООО «Наша Марка» - займодавцами.

Все вышеуказанные договоры предусматривали предоставление займодавцами заёмщику займов и соответствующую обязанность заёмщика вернуть сумму займа в установленный договором срок и уплатить на неё соответствующие проценты.

Порядок начисления процентов закреплён в договорах следующим образом.

Пунктами 5.1 договоров установлено, что за пользование займом заёмщик уплачивает займодавцу проценты в размере годовой процентной ставки за каждый год пользования займом. Проценты начисляются ежемесячно в размере месячной процентной ставки. Проценты на соответствующую часть суммы займа начисляются со дня зачисления соответствующей части суммы займа на расчётный счёт заёмщика и до дня возврата суммы займа или её соответствующей части включительно, при этом в месяце, в котором произошло зачисление на расчётный счёт заёмщика или возврат суммы займа или её части, проценты начисляются исходя из дневной процентной ставки за каждый день пользования соответствующей частью суммы займа. В случае если заёмщиком возвращена досрочно сумма займа или её часть, начисление процентов на возвращённую часть суммы займа прекращается со дня, следующего за днём возврата части суммы займа. До этого дня на возвращённую часть суммы займа в течение месяца, в котором произошёл частичный возврат займа, начисляются проценты исходя из дневной процентной ставки за каждый день пользования возвращённой суммой займа или её частью.

Разделом «Термины и определения» каждого из договоров установлены следующие определения процентных ставок:

- годовая процентная ставка - ставка процентов за год пользования займом, равная 9%, 12%, 14% (в зависимости от конкретного договора);

- месячная процентная ставка - ставка процентов за каждый месяц пользования займом, рассчитанная как 1/12 годовой процентной ставки;

- дневная процентная ставка - ставка процентов за каждый день пользования займом, рассчитанная как 1/30 месячной процентной ставки.

По мнению инспекции, заявителем при расчёте процентов по вышеуказанным договорам были допущены методологические ошибки в части неверного применения процентных ставок, в результате чего размер процентов, фактически выплаченных заявителем займодавцам, оказался выше, нежели это предусмотрено условиями договоров. Инспекция произвела перерасчёт процентов, основываясь на собственном понимании методики, установленной договорами, и полученную положительную разницу исключила из состава внереализационных затрат, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Следует отметить, что оспариваемое решение инспекции не содержит в себе указания на конкретные нарушения методики расчёта процентов, допущенные налогоплательщиком, равно как не содержит в себе и расчёта процентов, правильного с точки зрения инспекции; в решении присутствует указание только лишь на ошибки, допущенные, по мнению инспекции, заявителем в расчётах, без их конкретизации.

По предложению суда налоговый орган в ходе судебного разбирательства представил расчёт процентов, произведённый им в ходе проверки (л.д. 83-88 т. 9). Аналогичный собственный расчёт был представлен также и заявителем (л.д. 90-106 т. 9).

При исследовании данных расчётов суд установил, что налоговый орган определял сумму процентов, подлежащую включению в состав затрат, по следующей формуле:

остаток задолженности по займу х годовая процентная ставка, установленная договором * количество дней пользования займом / 365.

Судом установлено также, что подобная методика была использована инспекцией применительно к расчёту процентов в целом за каждый год применительно к каждому периоду пользования займом по каждому из договоров.

Методика, использованная заявителем, иная: заявитель применяет общий порядок, установленный условиями договора - проценты начисляются ежемесячно в размере месячной процентной ставки. Сумма процентов при такой методике определялась заявителем следующим образом:

остаток задолженности по займу * 1/12 (месячная процентная ставка) х годовая процентная ставка, установленная договором.

При этом в месяце, в котором происходило зачисление на расчётный счёт заёмщика или возврат суммы займа или её части, проценты начислялись исходя из специального правила, содержащегося в п. 5.2 договоров, - исходя из дневной процентной ставки за каждый день пользования соответствующей частью суммы займа.

Учитывая, что условиями договоров установлено, что дневная процентная ставка рассчитывается как 1/30 месячной процентной ставки, которая, в свою очередь, рассчитывается как 1/12 годовой процентной ставки, сумма процентов при такой методике определялась заявителем следующим образом:

остаток задолженности по займу х 1/30 (дневная процентная ставка) х 1/12 (месячная процентная ставка) х годовая процентная ставка, установленная договором х количество дней пользования займом.

Суд находит подобную методику заявителя в полной мере соответствующей условиям договоров. Суд приходит при этом к выводу, что условие п. 5.2 договоров, касающееся необходимости использования при уплате процентов годовой процентной ставки за каждый год пользования займом, и обязывающее производить начисление процентов ежемесячно в размере месячной процентной ставки (что, по своей сути, эквивалентные понятия, т.к. месячная процентная ставка представляет собой 1/12 годовой процентной ставки), касается ситуаций, когда изменения остатка по займу не происходит в течение всего года. В случае же, если в течение месяца остаток по займу изменяется в сторону увеличения либо уменьшения, необходимо применять специальное правило, установленное договором, и начислять проценты в виде произведения 1/30 и 1/12 годовой процентной ставки, что и было сделано заявителем.

Налоговый орган при этом не смог пояснить, чем именно он руководствовался, производя самостоятельный расчёт и используя единую ставку, закреплённую в каждом конкретном договоре в качестве годовой, без учёта условий договора. Оспариваемое решение подобных доводов не содержит.

При проверке правильности отражения заявителем сумм начисленных процентов в составе внереализационных расходов судом установлено, что оно было произведено заявителем в соответствии с требованиями ст. 265 НК РФ.

Так, согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Как установлено судом, займы, полученные заявителем от вышеназванных организаций, были использованы им в текущей хозяйственной деятельности. Данный факт налоговый орган не опровергает.

В соответствии со ст. 269 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Между тем, отклонения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, налоговым органом выявлено не было. Каких-либо иных нарушений норм НК РФ при определении заявителем внереализационных расходов в данной части инспекцией не установлено, оспариваемое решение таких нарушений не содержит.

Фактически единственным основанием для корректировки инспекцией состава внереализационных расходов заявителя по рассматриваемому эпизоду послужил неверный, с точки зрения инспекции, методологический расчёт сумм процентов.

Вместе с тем, как указано выше, подобный расчёт, произведённый инспекцией, суд находит неверным и противоречащим условиям договоров заявителя, заключённых с его займодавцами.

Таким образом, в данной части решение инспекции суд находит необоснованным и противоречащим нормам налогового законодательства.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что оспариваемое решение инспекции подлежит признанию недействительным в части начисления налога на прибыль в общей сумме 342 154 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 10 262 руб.

Основанием для дополнительного начисления заявителю налога на прибыль за 2011-2013 гг. в общей сумме 98 676 руб., начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 1 908 руб. послужили выводы налогового органа о неправомерном не включении заявителем в состав внереализационных доходов сумм дохода в виде процентов по договорам займа, заключённым с ООО «Вентас» и ООО «Строй-Инвест».

Из материалов дела следует, что между ООО «Плюс-К» и ООО «Строй-Инвест» были заключены следующие договоры займа:

- от 26.08.2009 № 2/В (л.д. 96-97 т. 1);

- от 05.07.2010 № 5/В (л.д. 98-99 т. 1);

- от 01.10.2010 № 1/К (л.д. 100-101 т. 1).

В соответствии с условиями данных договоров, являющихся однотипными, займодавец (ООО «Плюс-К») передаёт заёмщику (ООО «Строй-Инвест») беспроцентный заём, а заёмщик обязуется вернуть указанную сумму займа в установленный договором срок.

Сроки возврата суммы займа условиями договоров от 26.08.2009 № 2/В и от 01.10.2010 № 1/К не предусмотрены, в отношении договора от 05.07.2010 № 5/В срок возврата установлен как 31.12.2012.

Суммы передаваемых займов составили 81 523 руб. (для договора от 26.08.2009 № 2/В), 1 700 000 руб. (для договора от 05.07.2010 № 5/в) и 1 315 000 руб. (для договора от 01.10.2010№ 1/К).

Кроме того, заявителем был также заключён договор процентного займа от 15.07.2011 № 1 с ООО «Вентас» (л.д. 102-103 т. 1), в соответствии с которым займодавец (ООО «Плюс-К») предоставляет заёмщику (ООО «Вентас») заём в размере 4 300 000 руб., а заёмщик обязуется вернуть сумму займа в установленный договором срок и уплатить на неё указанные в договоре проценты.

Процентная ставка установлена в договоре как 0,1% годовых. Срок возврата займа - 29.07.2011 (п. 3.1 договора).

Свои обязательства по указанным договорам займа ООО «Плюс-К» выполнило в полном объёме, предоставив ООО «Строй-Инвест» и ООО «Вентас» оговоренные договорами займы.

Учитывая, что договорами, заключёнными с ООО «Строй-Инвест», начисление процентов по займам не было предусмотрено условиями договоров, такие проценты ООО «Строй-Инвест» не начислялись и не уплачивались.

В отношении же договора, заключённого с ООО «Вентас», то, несмотря на наличие в договоре условия о платности займа, подобные проценты ООО «Вентас» не начисляло и не уплачивало заявителю, а заявитель, в свою очередь, не требовал от ООО «Вентас» их уплаты. Данный факт сторонами не отрицается. Налоговый орган подтвердил, что в регистрах бухгалтерского учёта у заявителя начисление процентов по указанным договорам не производилось.

Полагая, что в отсутствии условия о начислении процентов по займам (в отношении договоров, заключённых с ООО «Строй-Инвест») и в непринятии заявителем мер по взысканию процентов по займу, предусмотренных договором (в отношении договора, заключённого с ООО «Вентас») отсутствует деловая цель, инспекция самостоятельно рассчитала проценты по данным договорам с использованием единой для всех договоров процентной ставки, равной ставке рефинансирования, и включила указанные проценты в состав внереализационных доходов заявителя.

Подобные выводы инспекции суд находит необоснованными и не соответствующими налоговому законодательству.

Так, в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно ст. 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

Исходя из данной нормы, займодавец имеет право на получение с заёмщика процентов во всех случаях, когда такое условие прямо предусмотрен договором. В случае, если договором предусмотрено начисление процентов, однако не определён размер процентов, их размер определяется ставкой рефинансирования.

В настоящем случае, договорами, заключёнными заявителем с ООО «Строй-Инвест», получение процентов не предусмотрено, из текстов договоров следует, что займы, предоставляемые заявителем ООО «Строй-Инвест», являются беспроцентными.

Таким образом, учитывая отсутствие предусмотренных данными договорами процентов, их самостоятельное начисление инспекцией и включение в состав внереализационных доходов противоречит положениям ст. 809 ГК РФ и ст. 250 НК РФ.

В отношении договора, заключённого с ООО «Вентас», суд отмечает, что условие о начислении процентов было предусмотрено данным договором, однако заявитель как займодавец не требовал от заёмщика уплаты таких процентов. Как уже было указано ранее, в регистрах бухгалтерского учёта у заявителя начисление процентов по указанным договорам не производилось.

Суд учитывает при этом, что исходя из буквального толкования ст. 809 ГК РФ возможность взыскания процентов по договору займа является правом, а не обязанностью займодавца. В настоящем случае, как пояснял налогоплательщик в ходе проведения проверки, и в ходе судебного разбирательства, длительность и стабильность хозяйственных взаимоотношений между ООО «Плюс-К» и ООО «Строй-Инвест» и ООО «Вентас» давала заявителю возможность не требовать от заёмщика уплаты причитающихся процентов.

Таким образом, при отсутствии в бухгалтерском учёте заявителя начисленных процентов, как в случае с ООО «Строй-Инвест», так и с ООО «Вентас», включение инспекцией таких процентов в состав доходов является неправомерным.

Оценивая действия инспекции по включению сумм процентов в состав внереализационных доходов на предмет их соответствия нормам НК РФ, суд отмечает также следующее.

Инспекция, обосновывая правомерность доначисления налога на прибыль в рассматриваемой части, указывает на наличие взаимозависимости между ООО «Плюс-К», ООО «Строй-Инвест» и ООО «Вентас».

Суд установил, что указанные лица действительно являются косвенным образом взаимозависимыми.

Так, из выписки из ЕГРЮЛ в отношении ООО «Строй-Инвест» следует, что учредителем данной организации является ООО «Н.О.К.», учредителем которого, в свою очередь, является ООО «Плюс-К» (доля участия - 20%). Из выписки из ЕГРЮЛ в отношении ООО «Вентас» следует, что его генеральным директором является А.М. Перельман, который одновременно выступает учредителем ООО «Плюс-К».

В соответствии с п. 1 ст. 105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

По мнению инспекции, сделки по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами являются в настоящем случае примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 Кодекса сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Исходя из данного факта, инспекция полагает, что любые доходы, которые могли бы быть получены одним из взаимозависимых лиц по таким сделкам (в рассматриваемом случае - заявителем), но вследствие указанного отличия не были им получены, должны учитываться для целей налогообложения у этого лица.

Названного условия (т.е. наличия взаимозависимости между участниками сделки), по мнению инспекции, достаточно для применения в настоящем случае положений п. 1 ст. 105.3 НК РФ.

Между тем, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

Определение сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок и функциональный анализ осуществляются в порядке, предусмотренном ст. 105.5 НК РФ.

Пунктами 2 и 3 ст. 105.5 НК РФ установлено, что сопоставляемые сделки признаются сопоставимыми с анализируемой сделкой, если они совершаются в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой. Если коммерческие и (или) финансовые условия сопоставляемых сделок отличаются от коммерческих и (или) финансовых условий анализируемой сделки, такие сделки могут быть признаны сопоставимыми с анализируемой сделкой, если различия между указанными условиями анализируемой и сопоставляемых сделок не оказывают существенного влияния на их результаты или если такие различия могут быть учтены с помощью применения для целей налогообложения соответствующих корректировок к условиям и (или) результатам сопоставляемых сделок или анализируемой сделки.

Кроме того, если при определении сопоставимости коммерческих и (или) финансовых условий сделок требуется определение сопоставимости условий договора займа, кредитного договора, договора поручительства или банковской гарантии, при сопоставлении условий указанных договоров учитываются также кредитная история и платежеспособность соответственно получателя займа, кредита, лица, обязательства которого обеспечиваются поручительством или банковской гарантией, характер и рыночная стоимость обеспечения исполнения обязательства, а также срок, на который предоставляется заем или кредит, валюта, являющаяся предметом договора займа или кредита, порядок определения процентной ставки (фиксированная или плавающая) и иные условия, которые оказывают влияние на величину процентной ставки (вознаграждения) по соответствующему договору (п. 11 ст. 105.5 Кодекса).

Таким образом, признание сопоставляемых сделок сопоставимыми с анализируемой сделкой возможно исключительно по результатам сопоставления коммерческих и (или) финансовых условий таких сделок, а также, при необходимости, функционального анализа, осуществляемых в соответствии с положениями ст. 105.5 Кодекса.

Вместе с тем, оспариваемое решение анализа сопоставимости рассматриваемых сделок по предоставлению займов с аналогичными сделками, заключёнными между лицами, не являющимися взаимозависимыми, не содержит, из решения следует, что названный аспект инспекцией не принимался во внимание и не исследовался. В решении не приведено никакого сопоставления условий заключённых ООО «Плюс-К» с ООО «Строй-Инвест» и ООО «Вентас» договоров займа с аналогичными договорами, заключаемыми заявителем с иными контрагентами, не указано, заключались ли такие договоры и каковы их условия.

В сущности, как установил суд, рассматриваемый эпизод в оспариваемом решении не содержит в себе вообще никаких оснований, по которым инспекция пришла к выводу о неправомерности действий налогоплательщика, все же иные доводы были заявлены инспекцией устно в ходе судебного разбирательства в отсутствие каких бы то ни было соответствующих доказательств.

Суд отмечает при этом, что в соответствии с п. 3 ст. 105.3 Кодекса при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения (далее - цена, примененная в сделке), указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога в соответствии с п. 6 указанной статьи.

В настоящем случае налоговым органом средний уровень процентных ставок, используемых на рынке предоставления заёмных услуг, не исследовался, оспариваемое решение каких-либо выводов в данной части не содержит.

Методами контроля цен, установленными гл. V.1, в случае, если налоговый орган полагает, что рассматриваемые сделки заключены лицами, отношения между которыми способны повлиять на их действительный результат, инспекция не воспользовалась.

Кроме того, судом первой инстанции учтено, что согласно ч. 5.1 ст. 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения», в соответствии с которым НК РФ был дополнен гл. V.1, положения частей первой и второй Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции настоящего Федерального закона) не применяются к заключенным до дня вступления в силу настоящего Федерального закона сделкам по предоставлению займа, кредита (включая товарный и коммерческий кредиты), поручительства, банковской гарантии, доходы и (или) расходы по которым признаются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации после дня вступления в силу настоящего Федерального закона, за исключением сделок, условия которых после дня вступления в силу настоящего Федерального закона были изменены.

В настоящем случае договоры, заключённые заявителем с ООО «Строй-Инвест» и ООО «Вентас», были заключены до 01.01.2012, и их условия после указанной даты не изменялись.

Кроме того, суд первой инстанции дал обоснованную оценку тому факту, что инспекцией не были исследованы цели, на которые ООО «Строй-Инвест» и ООО «Вентас» были использованы займы, полученные от ООО «Плюс-К», соответствующих встречных проверок названных организаций инспекцией сделано не было. Аналогичным образом, инспекцией не исследовались также и финансовые результаты непосредственно ООО «Плюс-К», выдавшего данные займы, и не оценена динамика изменения его финансовых показателей, в частности, не отражено, изменили ли выданные займы такие показатели.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (определение Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П).

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По п. 3 указанного постановления налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Пунктом 4 названного постановления определено, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В соответствии с п. 9 данного постановления установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

На основании изложенного, а также исходя из системного анализа норм, установленных гл. 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы инспекции, поскольку указывая на отсутствие экономической целесообразности заключения договоров займа, налоговый орган соответствующих доказательств не привёл.

Так, доказательств фиктивности данных договоров либо их порочности с точки зрения соответствия их условий нормам ГК РФ налоговым органом не приведено. На нарушение при заключении таких договоров норм действующего законодательства в оспариваемом решении инспекция не указывает.

Кроме того, судебная коллегия обращает внимание инспекции, что налоговый орган не вправе оценивать действия налогоплательщика на предмет их экономической целесообразности, что подтверждает мнение Президиума ВАС РФ, изложенное в постановлении от 09.12.2008 № 9520/08.

Кроме того, судом первой инстанции верно было указано на методологические ошибки, допущенные инспекцией при расчёте сумм процентов, подлежащих включению, по мнению инспекции, в состав внереализационных доходов.

Так, из расчёта начисленных процентов, приведённого в таблице № 1 на стр. 7 оспариваемого решения налогового органа (л.д. 25 т. 1), следует, что при расчёте процентов инспекцией была использована ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Между тем, нормативного обоснования выбора именно данной ставки инспекцией не приведено, как уже было указано выше, рыночные ставки, т.е. ставки, используемые в сопоставимых условиях при заключении аналогичных сделок, инспекцией не применялись, методами контроля рыночных цен, как уже было указано выше, инспекция не воспользовалась, официальные источники информации о рыночных ценах на аналогичного рода услуги инспекцией не запрашивались. Выбор инспекцией именно ставки рефинансирования тем более не обоснован для договора займа, заключённого с ООО «Вентас», поскольку, условиями данного договора предусмотрено начисление процентов по ставке 0,1% годовых.

При изложенных обстоятельствах, суд приходит к выводу, что факт получения заявителем необоснованной налоговой выгоды инспекцией не доказан, в связи с чем требования заявителя подлежат удовлетворению, а решение инспекции в оспариваемой части подлежит признанию недействительным.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что решение инспекции подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 440 830 руб., соответствующих сумм пеней, привлечения к ответственности в соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 12 170 руб.

Арбитражный суд первой инстанции полно и всесторонне выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы суда соответствуют обстоятельствам дела, нормы материального права применены правильно, нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270

Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Оснований для переоценки выводов суда у судебной коллегии не имеется.

Доводы, приведенные в апелляционных жалобах, по своей сути, повторяют доводы, приведенные в суде первой инстанции, и свидетельствуют о несогласии заявителя с установленными по делу фактическими обстоятельствами и оценкой судом первой инстанции доказательств, но не опровергают их.

Апелляционные жалобы не содержит доводов, которые бы могли повлиять на правовую оценку спорных правоотношений. Оснований для отмены или изменения обжалованного судебного акта по доводам, приведенным в апелляционной жалобе, у судебной коллегии не имеется.

На основании вышеизложенного, апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 258, 269 – 271, Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 13.07.2016 по делу № А53-30032/2015 оставить без изменения, апелляционные жалобы – без удовлетворения.

В соответствии с частью 5 статьи 271, частью 1 статьи 266 и частью 2 статьи 176 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в порядке, определенном Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации, в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа.

Председательствующий А.Н. Герасименко

СудьиА.Н. Стрекачёв

Н.В. Сулименко