Решение от 13 апреля 2023 г. по делу № А05-14285/2022

АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Логинова, д. 17, г. Архангельск, 163000, тел. (8182) 420-980, факс (8182) 420-799

E-mail: info@arhangelsk.arbitr.ru, http://arhangelsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации


РЕШЕНИЕ

Дело № А05-14285/2022
г. Архангельск
13 апреля 2023 года



Резолютивная часть решения объявлена 10 апреля 2023 года

Полный текст решения изготовлен 13 апреля 2023 года

Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Тарасовой А.С.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрел в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "НК-флот" (ОГРН <***>; ИНН <***>; адрес: Россия 163020, г.Архангельск, Архангельская область, пр. Никольский, д.40, пом.18-Н)

к ответчику - Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН <***>; ИНН <***>; адрес: Россия 163069, г.Архангельск, Архангельская область, ул.Свободы, дом 33)

о признании недействительным решения № 2.19-24/3760 от 04.08.2022 в части.

В заседании суда принимали участие представители:

от заявителя – ФИО2 (доверенность от 09.01.2023), ФИО3 (доверенность от 01.02.2022),

от ответчика – ФИО4 (доверенность от 28.11.2022).

Суд установил следующее:

общество с ограниченной ответственностью "НК-флот" (далее – заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – ответчик, Управление) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее - Инспекция) № 2.19-24/3760 от 04.08.2022 в части доначисления страховых взносов в сумме 13 856 536 руб. 16 коп, пени за несвоевременную уплату страховых взносов в сумме 4 335 485 руб. 30 коп.; налога на доходы физических лиц в сумме 2 742 785 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 341 089 руб. 08 коп.; привлечения к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату (неполную уплату) сумм страховых взносов в размере 346 386 руб., по статье 123 НК РФ за неудержание и неперечисление налога на доходы физических лиц в сумме 59 992 руб., по статье 120 НК РФ в сумме 1875 руб.; предложения удержать неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 4 114 659 руб. (заявленные требования изложены с учетом принятого судом уточнения в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) на основании заявления об уточнении заявленных требований от 20.03.2023 - том 30, л.д. 110-111).

Представители заявителя в судебном заседании заявленные требования поддержали по доводам, изложенным в заявлении, дополнительных пояснениях. Представители ответчика в судебном заседании с заявленными требованиями не согласился по доводам отзыва, дополнительных пояснений.

Выслушав представителей сторон, исследовав материалы дела, суд установил следующие фактические обстоятельства.

Инспекцией в соответствии со статьями 31, 89 НК РФ на основании решения заместителя начальника Инспекции ФИО5 от 30.06.2021 № 2.19-24/2 (том 30, л.д. 76) проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а также страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки в порядке статьи 100 НК РФ составлен акт налоговой проверки от 24.02.2022 № 2.19-24/6477 (том 3, л.д. 3-44), в котором отражены выявленные налоговым органом нарушения. Акт проверки вручен генеральному директору Общества ФИО6 03.03.2022.

Воспользовавшись правом, установленным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, налогоплательщик представил в налоговый орган письменные возражения от 01.04.2022 № 53 (том 4, л.д. 2-15) с учетом дополнений от 13.04.2022 № 58 (том 4, л.д. 16-47) по вышеуказанному акту.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и письменных возражений заявителя Инспекцией вынесено решение от 18.04.2022 № 2.19-24/107 (том 30, л.д. 77-78) в соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

На основании пункта 6.1 статьи 101 НК РФ по окончании проведения дополнительных мероприятий налогового контроля составлено дополнение к акту налоговой проверки от 08.06.2022 № 2.19-24/44 (том 4, л.д. 48 - 66). Дополнение к акту проверки вручено генеральному директору Общества ФИО6 10.06.2022.

Воспользовавшись правом, установленным пунктом 6.2 статьи 101 НК РФ, налогоплательщик представил в налоговый орган письменные возражения от 14.07.2022 № 148 (том 5, л.д. 116) по дополнению к акту налоговой проверки.

На основании статьи 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также письменных возражений заявителя вынесено решение № 2.19-24/3760 от 04.08.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1, л.д. 37-169), которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120, пунктом 3 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126.1 НК РФ, в виде взыскания штрафов в общей сумме 417 907 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения).

Указанным решением заявителю также предложено уплатить недоимку по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в сумме 1 145 133 руб. 14 коп., по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в сумме 10 034 263 руб. 59 коп., по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в сумме 2 677 139 руб. 43 коп., по налогу на доходы физических лиц за 2020 год в сумме 2 742 785 руб. и начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени в сумме 7 618 039 руб. 80 коп.

Кроме того, предложено удержать неудержанный налог на доходы физических лиц за 2018 и 2019 годы в сумме 4 114 659 руб. и перечислить его в бюджет.

Также установлено завышение убытка, заявленного налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год, на сумму 21 397 117 руб. и занижение убытка, заявленного налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2018 год, на сумму 2 816 399 руб. При этом установлено исчисление в завышенных размерах налога на прибыль организаций в сумме 2 904 318 руб., страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в сумме 908руб.38коп.

Считая принятое налоговым органом решение частично не соответствующим нормам законодательства о налогах и сборах, Общество обжаловало его в установленном статьей 139.1 НК РФ порядке путем подачи апелляционной жалобы (том 6, л.д. 117-130) в Управление. Решением Управления от 01.11.2022 № 07-10/1/14761 (том 6, л.д. 131-138) в удовлетворении жалобы отказано.

Установив факт неправомерного начисления пени на задолженность, которая подпадает под действие моратория в виде начисления пени согласно постановлению Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497, Управление приняло решение от 21.02.2023 № 30-09/08690@ об отражении операций в ЕНС "АИС Налог-3" (том 30, л.д. 68), в соответствии с которым в период действия моратория были излишне начислены пени в сумме 717 749 руб. 69 коп. Как следует из копии электронного файла (том 30, л.д. 69), пени на указанную сумму уменьшены, что послужило основанием для уточнения Обществом заявленных требований на основании заявления от 20.03.2023 (том 30, л.д. 110-111) с учетом проведенной Управлением корректировки обязательств заявителя по уплате пеней, начисленных оспариваемым решением.

28.11.2022 Инспекция реорганизована в форме присоединения к Управлению.

Не согласившись с решениями Инспекции в оспариваемой части, Общество обратилось в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением к Управлению (правопреемнику Инспекции), в соответствии с которым просит признать недействительным решение в части доначисления страховых взносов в сумме 13 856 536 руб. 16 коп, пени за несвоевременную уплату страховых взносов в сумме 4 723 701 руб. 09 коп.; налога на доходы физических лиц в сумме 2 742 785 руб., пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 2 670 622 руб. 98 коп.; привлечения к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм страховых взносов в размере 346 386 руб., по статьей 123 НК РФ за неудержание и не перечисление НДФЛ в сумме 59 992 руб., по статье 120 НК РФ в сумме 1875 руб.; предложения удержать неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 4 114 659 руб.

Заявитель полагает, что приведенные ответчиком показания сотрудников имеют противоречия, количество допрошенных составило 11 человек или 9,26% от среднесписочной численности Общества, что не может служить гарантированным доказательством со стороны налогового органа. Заявитель указывает, что приостановление операций по счетам в 2018-2020 годах не позволяло проводить заработную плату, поскольку очередность списания налоговых платежей и заработной платы была одинаковой, банком в первую очередь на списание шла налоговая задолженность. По письмам Общества исполнение платежных поручений по заработной плате проводилось по расчетным счетам других фирм, например ООО «НКБ», ООО «НК-Бункер».

Общество ссылается на выплату через кассу организации 44 875 784,08 руб. за 2018-2020 годы с удержанием и перечислением в бюджет с данной суммы НДФЛ, начисления страховых взносов. Возвраты в кассу излишне перечисленного аванса составили в 2018 году – 5 815 083,43 руб., в 2019 году – 27 791 775,90 руб., в 2020 году – 23 902 291,63 руб. и шли на выплату заработной платы (10-е число), отпускных и аванса (25-число), в подтверждение приведен анализ счета 50. Общество считает, что заключенные трудовые договоры с работниками и действовавшая система оплаты труда не предусматривала выплату заработной платы за 2018 год в размере 5 642 660,65 руб., за 2019 год – 26 008 564,18 руб., за 2020 год – 21 098 345,84 руб. Исключение возврата денежных средств в кассу влечет необходимость исключения из налоговой базы для исчисления страховых взносов и НДФЛ суммы выданных денежных средств работников из кассы наличными, в том числе на оплату отпускных.

Кроме того, заявитель оспаривает решение в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ, поскольку экономический субъект самостоятельно утверждает формы регистров; из представленных деклараций о соответствии можно идентифицировать вид топлива и сопоставить с ОСВ по 41 счету, остатков НПЗ нет, т.к. топливо блендировалось под заказ клиентов; прямые затраты полученной продукции наглядно проследить по списанию компонентов с 41 счета.

Ответчик представил отзыв, в котором указал, что с заявленными требованиями не согласен, поскольку систематическое (ежемесячное) оформление возврата сотрудниками денежных средств в кассу предприятия как излишне перечисленные авансы, дальнейший вывод полученных денежных средств из кассы в виде погашения займа взаимозависимому лицу и выдачу подотчетных средств генеральному директору (не на хозяйственные цели), носит необоснованный, сомнительный характер, не соответствует обычаям делового оборота, говорит о фиктивности и несоответствии кассовых документов, регистров с действительными обстоятельствами. Управление полагает, что Общество создало формальный документооборот с одной только целью получения необоснованной налоговой выгоды - ухода от налогообложения НДФЛ; предоставленные Обществом документы (кассовые, данные бухгалтерского и налогового учета), содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Ввиду изложенного ответчик пришел к выводу, что Общество умышленно имитировало деятельность по возврату денежных средств в кассу предприятия от своих же работников, в отсутствие реального совершения этих хозяйственных операций работниками Общества, в целях сокрытия фактически выплаченной заработной платы сотрудникам и, следовательно, занижения налоговой базы по НДФЛ. Управление пришло к выводу, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ умышленно искажены сведения о факте хозяйственной жизни, подлежащем отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, в виде умышленного не отражения выплаченных сотрудникам доходов; сымитирована деятельность по возврату денежных средств в кассу предприятия от своих же работников, в отсутствие реального совершения этих хозяйственных операций работниками Общества.

Помимо изложенного, ответчик указывает на необоснованность доводов заявителя о прослеживаемости прямых затрат полученной продукции по списанию компонентов с 41 счета, поскольку прямые затраты включают и иные расходы, непосредственно связанные с производством (амортизация ОС, заработная плата/отчисления в социальные фонды сотрудников производства, иные расходы, связанные с производством - электроэнергия, услуги производственного характера и т.п.); указывает, что порядок определения суммы прямых расходов на производство и реализации определен статьей 319 НК РФ.

Изучив доводы заявителя и ответчика, исследовав материалы дела, суд находит заявленные требования не подлежащими удовлетворению в силу следующего.

Согласно положениям статей 198, 200 и 201 АПК РФ, с учетом разъяснений, содержащихся в пункте 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», основанием для признания недействительным ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, является наличие одновременно двух условий: их несоответствие закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов лица, обратившегося в суд с соответствующим требованием, в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

По пункту 2.1 оспариваемого решения (стр. 5-64 решения) - налог на доходы физических лиц.

В рассматриваемом случае в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество неправомерно не удержало и не перечислило в установленный срок НДФЛ, подлежащий удержанию и перечислению налоговым агентом с доходов за 2018-2020 годы, выплаченных в виде заработной платы сотрудникам Общества за проверяемый период.

Так, Инспекцией в ходе проверки установлено, что сумма не удержанного, не исчисленного и не перечисленного НДФЛ составила за 2018 год - 733 546 руб., за 2019 год - 3 381 113 руб., за 2020 год - 274 285 руб.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Данные организации именуются налоговыми агентами.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

В силу подпункта 1 пункта 3 статьи 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

В соответствии с пунктом 5 статьи 24 НК РФ за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

На основании пункта 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании статьи 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль (доход) организаций» НК РФ.

В соответствии с пунктом 3 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации, а также доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Пунктами 4, 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговый агент обязан удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 НК РФ под датой получения дохода в денежной форме понимается день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.

В соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2020 по 31.12.2022) уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с НК РФ при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом создан фиктивный документооборот с целью получение необоснованной налоговой выгоды и уход от налогообложения НДФЛ. Ответчик указывает, что Общество производило удержание НДФЛ не со всех доходов, выплаченных физическим лицам, а за минусом сумм выплаченных доходов, впоследствии недостоверно отраженных в бухгалтерском учете организации как возврат излишне выданного аванса. В обоснование своей позиции Управление ссылается на документы ПАО ВТБ, реестры на перечисление Обществом денежных средств на счета физических лиц за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, протоколы допросов сотрудников Общества, ответ капитана морского порта Архангельск от 15.04.2022 № 18/02-09/79 о местонахождении судов, показания главного бухгалтера ФИО7 и руководителя ФИО6 и другие материалы проверки.

По пункту 2.1 оспариваемого решения (стр. 100-105 решения) - страховые взносы.

Кроме того, налоговый орган пришел к выводу о том, что Общество, которое в силу положений подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ является страхователем, неправомерно не исчислило и не уплатило в установленный срок страховые взносы с фактически выплаченной заработной платы сотрудникам Общества за проверяемый период. Так, в ходе проверки Инспекция пришла к выводу, что Обществом не исчислены и не уплачены страховые взносы за 2018 год в сумме 1 692 798 руб. 19 коп., за 2019 год в сумме 7 795 704 руб. 55 коп., за 2020 год в сумме 4 367 125 руб. 04 коп.

Согласно абзацу второму подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, признаются плательщиками страховых взносов.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Пунктом 1 статьи 421 НК РФ предусмотрено, что база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзаце втором подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

Инспекция пришла к выводу, что Обществом создан фиктивный документооборот с целью ухода от уплаты сумм страховых взносов с полученной заработной платы сотрудниками за период 2018-2020 год в части выплат в пользу работников Общества, впоследствии недостоверно отраженных в бухгалтерском учете организации как возврат излишне выданного аванса.

Общество не согласно с решением Инспекции в данной части, поскольку полагает, что приведенные налоговым органом показания сотрудников имеют противоречия, количество допрошенных составило 11 человек или 9,26% от среднесписочной численности заявителя, что не может служить гарантированным доказательством со стороны налогового органа. Заявитель поясняет, что приостановление операций по счетам в 2018-2020 годах не позволяло проводить заработную плату, поскольку очередность списания налоговых платежей и заработной платы была одинаковой и банком в первую очередь на списание шла налоговая задолженность. В подтверждение данных обстоятельств заявитель представил в материалы дела копии решений о взыскании за счет денежных средств в порядке статьи 46 НК РФ, решений о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в порядке статьи 76 НК РФ, об отмене указанных решений, требований об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов, электронной переписки с банком по вопросам блокировки счетов (том 29, л.д. 1-140). Заявитель указывает, что по его письмам исполнение платежных поручений по заработной плате проводилось по расчетным счетам других фирм, например ООО «НКБ», ООО «НК-Бункер».

Общество ссылается на выплату через кассу организации 44 875 784,08 руб. за 2018-2020 годы с удержанием и перечисление в бюджет с данной суммы НДФЛ, начисления страховых взносов. Возвраты в кассу излишне перечисленного аванса составили в 2018 году – 5 815 083,43 руб., в 2019 году – 27 791 775,90 руб., в 2020 году – 23 902 291,63 руб. и шли на выплату заработной платы (10-е число), отпускных и аванса (25-число), в подтверждение приведен анализ счета 50. Общество считает, что заключенные трудовые договоры с работниками и действовавшая система оплаты труда не предусматривали выплату заработной платы за 2018 год в размере 5 642 660,65 руб., за 2019 год – 26 008 564,18 руб., за 2020 год – 21 098 345,84 руб. Исключение возврата денежных средств в кассу влечет необходимость исключения из налоговой базы для исчисления страховых взносов и НДФЛ суммы выданных денежных средств работников из кассы наличными, в том числе на оплату отпускных.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Статьей 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов.

Так, не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (пункт 1 статьи 54.1 НК РФ).

Необходимо отметить, что искажение сведений об операциях может быть произведено путем отражения в учете фактов, не имевших место в действительности, а также путем ложного отражения отдельных показателей операций, ведущих к уменьшению налоговой обязанности, или, напротив, посредством сокрытия (неотражения) фактов и (или) занижения показателей операций, в силу которых налоговая обязанность возникает, увеличивается или наступает ранее.

В силу основных начал законодательства о налогах и сборах, закрепленных в статье 3 НК РФ, каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 НК РФ, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса. Данная правовая позиция изложена в определении Верховного суда Российской Федерации от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920.

Выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет. Указанная правовая позиция изложена в определении Верховного суда Российской Федерации от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085.

Как следует из материалов дела, в проверяемый период Общество в силу пункта 1 статьи 226 НК РФ являлся организацией - налоговым агентом, от которой или в результате отношений с которой налогоплательщики (сотрудники организации) получили доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи. Следовательно, на заявителя была возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщиков (сотрудников Общества) и уплате суммы налога, исчисленной в соответствии со статьей 225 НК РФ.

В проверяемом периоде налоговая база по страховым взносам Общества определялась в соответствии со статьей 421 НК РФ. Суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, определялись Обществом в рамках статьи 422 НК РФ. Общество относится к субъектам малого предпринимательства с 01.08.2016, что подтверждается сведениями из Единого реестра субъектов малого предпринимательства. В связи с этим, за период с 01.04.2020 по 31.12.2020 Общество применяло пониженные тарифы в силу подпункта 17 пункта 1 статьи 427 НК РФ.

В соответствии с Положением об оплате труда работников Общества, утвержденным генеральным директором 29.12.2017 (том 7, л.д. 102-109), заработная плата выплачивается ежемесячно путем выплаты аванса и основной части заработной платы. Размер аванса устанавливается приказом Генерального директора и не может составлять мене 40% должностного оклада работников.

Порядок выплаты заработной платы установлен Правилами внутреннего трудового распорядка Компании: аванс выплачивается 25-го числа месяца, за который начисляется заработная плата, основная часть заработной платы выплачивается 10-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начисляется заработная плата (пункт 2.9 Положения).

Выплаты, предусмотренные Положением, осуществляются за счет средств Фонда оплаты труда и/или за счет собственных средств Компании (пункт 3.1 Положения).

Как следует из оспариваемого решения, в соответствии с выпиской по расчетным счетам Общества, карточками счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», за период 2018-2020 годы заработная плата работникам выплачивалась каждые полмесяца: аванс с 25-го по 30-е число текущего месяца и заработная плата с 10-го по 15-е число следующего месяца.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что ежемесячно, начиная с октября 2018 года и до конца проверяемого периода, Общество в дни выдачи аванса по заработной плате безналичным способом перечисляло своим сотрудникам денежные средства на их расчетные счета (банковские карточки) свыше начисленной им заработной платы за месяц.

Из представленных ПАО «ВТБ» в ответ на требование о представлении документов (информации) от 25.10.2021 № 9/33786 реестров на перечисление Обществом денежных средств на счета физических лиц за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 (CD диск, том 30, л.д. 2) в рамках заключенного договора по зарплатному проекту №ЗП-2016-4939/2, а также согласно данным расчетных счетов Общества, кассовым документам, карточкам бухгалтерских счетов 50, 51, 70 налоговым органом установлено, что Обществом за период 2018-2020 годов перечислены и выданы физическим лицам, в качестве заработной платы, денежные средства в размере 164 231 554,07 руб., в том числе: в 2018 году 33 406 812,41 руб.; в 2019 году 56 963 699,29 руб.; в 2020 году 73 861 042,37 руб.

При этом, согласно данным карточек бухгалтерского счета 70, анализа заработной платы (приложения №№ 16-18 к акту проверки, том 3, л.д. 89-93) и свода начислений, удержаний и выплат (том 7, л.д. 110-128), а так же данным Расчета по форме 6-НДФЛ, справкам по форме 2-НДФЛ, Инспекцией установлено, что заработная плата в пользу физических лиц начислена (подлежащая выдаче) Обществом в размере 111 481 983,40 руб., в том числе: в 2018 году 27 764 151,76 руб., в 2019 году 30 955 135,11 руб., в 2020 году 52 762 696,53 руб.

С учетом изложенного, Инспекцией установлено, что ежемесячно, начиная с октября 2018 года и до конца проверяемого периода, Общество в дни выдачи аванса по заработной плате безналичным способом перечисляло своим сотрудникам денежные средства на их расчетные счета (банковские карточки) свыше начисленной им заработной платы за месяц. Так, отклонение составило: в 2018 году - 5 642 660,65 руб., в 2019 году - 26 008 564,18 руб., в 2020 году - 21 098 345,84 руб.

При этом в ходе проверки налоговым органом установлено, что разница между суммами денежных средств, перечисленными Обществом в качестве аванса (заработной платы) на банковские карточки сотрудников, и суммами, отраженными налогоплательщиком в налоговом учете в качестве начисленной заработной платы (учитываемой для исчисления НДФЛ), отражена как сумма излишне уплаченного аванса, которая закрыта в учете как возврат денежных средств в кассу от данных сотрудников. Так, с октября 2018 года и до конца проверяемого периода Общество ежемесячно отражало поступление денежных средств от некоторых сотрудников организации в кассу Общества, с записью «возврат излишне выданного аванса».

Как указано в отзыве Управления, за 3 месяца 2018 года, за 2019-2020 годы заявителем оформлены возвраты от 207 человек на 53 млн. руб. По данным Общества, этим сотрудникам начислена заработная плата за указанный период в сумме 103,8 млн.руб. То есть, всего было выдано более 156 млн.руб. (53+103,8), из них треть Общество оформило как излишне выданные. При оформлении данных операций Обществом выписывались приходные кассовые ордера по возврату излишне уплаченного аванса от конкретного сотрудника, подписанные кассиром и главным бухгалтером.

Соответственно, в бухгалтерском учете систематически отражается возврат работниками Общества излишне перечисленного аванса по заработной плата в кассу Общества по приходным кассовым ордерам, при этом удержание НДФЛ производится Обществом не со всех выплаченных физическим лицам доходов, а за минусом сумм, отраженных как возврат излишне выданного аванса. Данные суммы также не учитываются при расчете страховых взносов.

Допрошенная в ходе проверки главный бухгалтер ФИО7 (протокол допроса от 24.12.2021 № 2.19-24, том 3, л.д. 45-48) сообщила, что ФИО6 (руководитель организации) выдавал и принимал денежные средства, а также у него они хранились. В случае возможной блокировки расчетного счета выдавали заработную плату ранее установленного Положением об оплате труда срока, в том числе, в большем размере, чем предусмотрено Положением об оплате труда. Если не было денежных средств на расчетном счете, а также в случае блокировки расчетного счета, заработная плата выдавалась из кассы. Для этого денежные средства в кассу вносило подотчетное лицо как возврат неиспользованных подотчетных сумм. По поводу процесса возврата излишне перечисленной заработной платы, главный бухгалтер, указала, что при расчете заработной платы за месяц, в случае излишне перечисленного аванса, готовили списки тех, кому излишне перечислена заработная плата. Эти списки бухгалтеры отправляли на электронную почту начальникам подразделений и капитанам судов, которые, в свою очередь, собирали денежные средства и передавали директору. По словам главного бухгалтера, все выплаты по расчетным счетам и кассе согласовываются и контролируются генеральным директором.

При этом из протокола допроса ФИО6 от 19.05.2022 № 2.19-24/368 (том 5, л.д. 9-13) следует, что он не принимал (не получал) денежные средства от сотрудников, касса у него не хранилась, что он только подписывал уже готовые документы, причина перечисления сотрудникам аванса в излишнем размере ему неизвестна. Свидетель не смог объяснить про систематическое перечисление аванса сотрудникам в излишнем размере. Так, из свидетельских показаний генерального директора Общества ФИО6 следует, что он не помнит случаи неверного расчета ему заработной платы и возврата им излишне перечисленной заработной платы (все, что приходило на карту, не считая денежных средств под отчет, являлось его заработной платой). ФИО6 отметил, что сотрудники не передавали ему (как руководителю или кассиру) денежные средства для последующей их передачи в кассу или бухгалтерию Общества, но ему известны случаи перечисления сотрудникам Общества заработной платы в большом размере, возврат излишне перечисленных денежных средств происходил через кадрово-финансовую службу, которая занимается вопросами начисления и выдачи заработной платы, а также возвратами излишне перечисленной заработной платы (он только подписывает документы, которые готовит бухгалтерия, в том числе приходные кассовые ордера по поступлению денежных средств от сотрудников Общества в качестве возврата излишне перечисленного аванса).

Таким образом, показания главного бухгалтера ФИО7 о том, что излишне перечисленная заработная плата отдавалась начальниками подразделений и капитанами судов руководителю Общества, противоречат показаниям ФИО6

Из свидетельских показаний работников Общества, копии протоколов допросов которых представлены в материалы дела (том 3, л.д. 49-88, том 4, л.д. 67-150, том 5, л.д. 2-8, 14-17) следует, что в проверяемом периоде им ни разу не перечисляли денежные средства в большем размере, чем они получают аванс и заработную плату (начисляли и выплачивали все правильно согласно трудовому договору), они никогда не возвращали излишне выплаченные (перечисленные) денежные средства Обществу (в бухгалтерию, кассиру, директору или кому-либо еще), все полученные денежные средства от Общества являлись в полной мере их заработной платой, начальники подразделений Общества и капитаны никогда не собирали денежные средства подчиненных, коллег и не передавали, не возвращали их в Общество; свидетелям не известно о фактах излишней выплаты заработной платы коллегам и их возврата в Общество.

Иных документов (кроме приходных кассовых ордеров - CD диск, том 30, л.д. 2) в подтверждение возврата денежных средств сотрудниками в материалы дела не представлено.

Вместе с тем, требованием № 2.19-24/5289 (представлено в материалы дела через сервис "Мой Арбитр" 23.03.2023) Инспекцией у Общества запрашивались, в том числе, документы (письма со списками сотрудников, или иной документ), направляемые Обществом в адрес начальников подразделений, капитанов судов о необходимости возврата излишне выданного аванса (заработной платы) работниками Общества за период 2018-2020 годы; документы (письма, приказы, распоряжения, иное), подтверждающие ознакомление сотрудников Общества о необходимости возврата излишне выданного аванса (заработной платы), а также документы (заявления, письма, иное), подтверждающие согласие работников Общества на возврат излишне выданного аванса (заработной платы) за период 2018-2020 годы.

Указанным требованием также запрошены пояснения о том, каким образом происходил процесс приема кассиром Общества денежных средств в кассу предприятия за период 2018-2020 годов от сотрудников, в качестве возврата излишне перечисленного аванса (заработной платы), в том числе оформленные приходными кассовыми ордерами от одной даты.

В ответе от 30.05.2022 № 108 (представлено через сервис "Мой Арбитр" 23.03.2023) на требование от 05.05.2022 № 2.19-24/5289 Общество указало, что документы (письма капитанам судов со списками сотрудников и др.) не сохранились, сослалось на добровольный возврат сотрудниками и пункт 2.1 Положения об оплате труда работников, а также пояснило, что работник приходил в офис организации, где денежные средства сдавались сотруднику кадро-бухгалтерской службы, который связывался с бухгалтерией на предмет того, кто пришел (ФИО) и суммы возврата денежных средств; бухгалтерия направляла заполненный ПКО на возврат денежных средств; ПКО подписывался генеральным директором. Квитанция к ПКО выдавалась сотруднику на руки после пересчета денежных средств; денежные средства складывались в сейф.

Однако согласно представленным протоколам допросов, и ФИО7, и ФИО6 отрицают личное получение ими наличных денежных средств от сотрудников Общества.

Иных документов, в том числе подтверждающих извещение сотрудников о факте излишней выплаты денежных средств в качестве аванса и необходимости их возврата, Обществом не представлено.

При этом Инспекцией в ходе проверке установлено, что за период с 2018 года по 2020 год в Общество работало девять капитанов на судах "Алана", "Кама" и "Луга". В ходе выездной налоговой проверки и проведения дополнительных мероприятий налогового контроля опрошен девять капитанов и три старших помощника капитана всех судов Общества, а также главный инженер. Восемь из девяти свидетелей (один воспользовался правом, предусмотренным статьей 51 Конституции Российской Федерации) в своих показаниях сообщили, что не принимали (не собирали) денежные средства у подчиненных и не передавали их кассиру (бухгалтерии, Обществу, кому-либо иному).

Доводы Общества о том, что если исключить денежные средства, возвращенные в кассу общества, то необходимо исключать из состава базы для исчисления страховых взносов, а также налоговой базы по НДФЛ суммы, выданные наличными денежными средствами работникам из кассы Общества, подлежат отклонению в виду следующего.

В ходе проведения выездной налоговой проверкой ответчиком проведен анализ поступивших в кассу денежных средств, оформленных как возврат излишне перечисленного аванса сотрудникам (в 2018 году в сумме 5 642 660,65 руб., в 2019 году в сумме 26 008 564,18 руб., в 2020 году в сумме 21 098 345,84 руб.).

В ходе проверки установлено, что данные денежные средства, в этот же день выданы: под отчет генеральному директору ФИО6; а также в погашение задолженности по ранее полученным беспроцентным займам учредителю ООО «НК-Бункер» ФИО8 (в 2018 году – 3,477 млн.руб., в 2019 году – 14,4 млн.руб., в 2020 году – 13,1 млн. руб.). При этом ООО «НК-Бункер» является учредителем (99,9%) заявителя (ООО «НК-Флот»).

Из анализа подотчетных сумм генерального директора Общества ФИО6 Инспекцией установлено, что вся накопленная задолженность по подотчетным суммам, оформленная как полученная из возвращенных сотрудниками излишне перечисленного им аванса, израсходована в полной мере: путем возврата в кассу денежных средств, которые тут же выданы ФИО8 в погашение задолженности по беспроцентным займам (в 2018 году – 2,165 млн.руб., в 2019 году – 11,6 млн.руб., в 2020 году – 300 тыс. руб.); а также путем перечисления в 2020 году на расчетный счет Общества самим подотчетным лицом и иными лицами за него в сумме 7,6 млн.руб. (например, ООО «НКБ» (взаимозависимое лицо) 3 млн.руб.).

Так, налоговым органом установлено, что реальные денежные средства, выданные под отчет ФИО6 путем перечисления ему на карту с расчетного счета Общества и путем выдачи из кассы возвращенных и неиспользованных подотчетных средств от других сотрудников (которым эти суммы были переведены на карту), расходовались на выдачу заработной плату и хозяйственные нужды. Напротив, денежные средства, которые выданы ФИО6 из кассы из оформленных в качестве возврата от сотрудников излишне выплаченного им аванса, не использованы ни на хозяйственные цели, ни на заработную плату. Задолженность ФИО6 по данным суммам погашена оформлением расходного кассового ордера на выдачу денежных средств по займу учредителю ООО «НК-Бункер» ФИО8

Помимо изложенного, в проверяемом периоде Общество выдавало заработную плату работникам как наличными денежными средствами из кассы, так и путем перечисления денежных средств им на карту.

В связи с установленным нулевым лимитом кассы Общества и с учетом показаний главного бухгалтера ФИО7 (протокол допроса свидетеля №2.19-24/3 от 24.12.2021), для выдачи заработной платы из кассы денежные средства в кассу вносили подотчетные лица как возврат неиспользованных сумм. Так, с января 2018 года по декабрь 2020 года для выдачи заработной платы из кассы с расчетного счета Общества в качестве подотчетных сумм перечислялись денежные средства на банковские счета (карты) под отчет некоторым сотрудникам.

Денежные средства, которые выдавались сотрудникам в подотчет путем перечисления на их расчетные счета, в полной мере возвращались в кассу Общества и частично использовались в тот же день на выдачу заработной платы или на хозяйственные нужды. На неизрасходованные денежные средства составлялся расходный кассовый ордер на выдачу в подотчет этому же или другому сотруднику, в том числе ФИО6 Далее задолженность по подотчетным суммам погашалась путем возврата денежных средств в кассу по мере необходимости выдачи заработной платы и на хозяйственные нужды (по авансовому отчету) наличными денежными средствами.

Таким образом, денежные средства, выданные сотрудникам под отчет безналичным способом, использовались для хозяйственных нужд и выдачи заработной платы. Ежедневные расходные кассовые ордера по неизрасходованным денежным средствам оформлялись для осуществления одной лишь цели – поддержания установленного нулевого лимита по кассе.

Из анализа движения денежных средств в кассе организации Инспекцией установлено, что денежные средства на заработную плату и хозяйственные цели выдавались из кассы из реально поступивших денежных средств, перечисленных подотчетным лицам на карту с последующим снятием их и внесением этими сотрудниками средств в кассу Общества. При этом денежные средства, оформленные как возврат сотрудниками в кассу излишне перечисленного аванса, Обществом оформлены как выдача в погашение займа взаимозависимому лицу и в подотчет генеральному директору Общества (с последующим закрытием задолженности в счет займа взаимозависимому лицу). Данные анализа движения денежных средств в кассе организации приведены в приложении № 47 к дополнению к акту проверки (том 5, л.д. 67-73, а также представлен в электронном виде через сервис "Мой Арбитр" 28.02.2023).

Так, из приложения № 47 «Анализ движения наличных денежных средств в кассе» ООО «НК-Флот» к дополнению к акту проверки следует, что в ноябре и декабре 2018 года Обществом было оформлено 5 657 567 руб. 25 коп.. в качестве возврата излишне выданных авансов от работников.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о доказанности формального оформления возврата денежных средств в отношении 97 работников Общества на общую сумму 5 642 661 руб., в том числе: 01.11.2018 на сумму 2 095 478 руб. 23 коп., 30.11.2018 на сумму 70 174 руб. 91 коп., 03.12.2019 на сумму 1 540 920 руб. 61 коп., 29.12.2019 на сумму 1 936 087 руб. 70 коп.

В 2019 году Обществом было оформлено 28 131 398 руб. 90 коп. в качестве возврата излишне выданных авансов от работников.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о доказанности формального оформления возврата денежных средств в отношении 166 работников Общества на общую сумму 26 008 564 руб., в том числе: 08.02.2016 на сумму 1 641 006 руб. 69 коп., 01.03.2019 на сумму 2 656 812 руб. 50 коп., 29.03.2019 на сумму 75 123 руб. 17 коп., 08.05.2019 на сумму 3 839 393 руб. 89 коп., 31.05.2019 на сумму 1 826 766 руб. 89 коп.., 28.06.2019 на сумму 144 678 руб. 38 коп., 31.07.2019 на сумму 3 910 444 руб. 69 коп.., 31.08.2019 на сумму 1 508 846 руб. 10 коп., 30.09.2019 на сумму 678 939,68 руб., 31.10.2019 на сумму 3 761 311 руб. 58 коп., 29.11.2019 на сумму 2 742 279 руб. 85 коп., 31.12.2019 на сумму 3 222 961 руб. 01 коп.

В 2020 году Обществом было оформлено 21 392 174 руб. 51 коп. в качестве возврата излишне выданных авансов от работников.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу о доказанности формального оформления возврата денежных средств в отношении 137 работников Общества на общую сумму 21 098 345 руб. 84 коп., в том числе: 14.01.2020 на сумму 60 421 руб. 53 коп., 31.01.2020 на сумму 2 007 240 руб. 41 коп., 28.02.2020 на сумму 2 978 119 руб. 17 коп., 30.03.2020 на сумму 32 793 руб. 51 коп., 31.03.2020 на сумму 955 627 руб. 37 коп., 10.04.2020 на сумму 1 654 178 руб. 98 коп., 28.04.2020 на сумму 24 808 руб. 33 коп., 30.04.2020 на сумму 2 853 937 руб. 73 коп., 29.05.2020 на сумму 1 854 470 руб. 77 коп., 10.06.2020 на сумму 601 500 руб., 30.06.2020 на сумму 747 821 руб. 15 коп., 10.07.2020 на сумму 1 386 104 руб. 68 коп., 31.07.2020 на сумму 1 309 298 руб. 10 коп., 31.08.2020 на сумму 1 157 606 руб. 23 коп., 30.09.2020 на сумму 1 894 235 руб. 16 коп., 30.10.2020 на сумму 1 580 182 руб. 72 коп.

Доводы Общества об отсутствии возможности выплаты денежных средств из кассы в качестве заработной платы другим работникам сделаны без учета приема денежных средств в кассу организации от генерального директора ФИО6 и иных сотрудников в указанные даты. Так, налоговым органом установлено, что в указанные даты на выдачу заработной плату и хозяйственные нужды использовались реальные денежные средства, выданные ранее под отчет ФИО6 путем перечисления ему на карту с расчетного счета Общества и путем выдачи из кассы возвращенных и неиспользованных подотчетных средств от других сотрудников.

Доводы Общества, отраженные на стр. 11-27 заявления с приложением анализа счета 50, подлежат отклонению, поскольку сделаны выборочно, без учета операций по поступлению денежных средств от подотчетных лиц в спорный период.

Заявитель указывает на необходимость учитывать при определении достаточности денежных средств для выдачи из кассы заработной платы сумму подотчетных денежных средств, выданных ФИО6

Как следует из пояснений Управления (том 30, л.д. 72-75) и не оспаривается Общество, ФИО6 признается взаимозависимым лицом с ООО "НК Флот" в соответствии с пунктом 1, подпунктом 2 пункта 2, подпунктом 7 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ.

При этом, проанализировав сведения, отраженные в карточке счета 71, о выдаче и расходовании ФИО6 подотчетных средств, их возврате на расчетный счет организации (том 30, л.д. 92-98), Управление пришло к выводу об отсутствии реального расходования подотчетных сумм, выданных ФИО6 через кассу организации, на заработную плату и выдачу авансов подотчетным лицам.

В ходе проверки Общества было также установлено, что на счетах бухгалтерского учета отражается проведение погашения сумм займа через кассу организации в адрес ФИО8, который в проверяемый период являлся советником генерального директора ООО «НК-Бункер», выступал одним из учредителей ООО «НК-Бункер» в период с 20.06.2016 по 25.04.2017 и с 24.01.2020 по настоящее время, а в проверяемый период являлся отцом одного из учредителей ООО «НК-Бункер» - ФИО9 (сведения из агентства ЗАГС - том 30, л.д. 112).

Согласно постановлению Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2023 по делу №А05-8695/2022 судом установлена взаимозависимость ФИО8 с ООО «НК-Бункер», участие ФИО8 в формальном документообороте по заключению договоров займа с ООО «НК-Бункер» с целью снижения налогового бремени организации.

В силу изложенного, ФИО8, как советник генерального директора компании-учредителя Общества в проверяемый период владел необходимой информацией о деятельности Общества и его финансовом состоянии, мог оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок.

Как указано Управлением, из приложения № 47 дополнения к акту проверки следует, что для отражения выплаты сумм займа ФИО8 из кассы Обществом использовались в том числе операции по формальному оформлению приходных кассовых ордеров в отношении ФИО6 Проценты за пользование денежными средствами на счетах бухгалтерского учета по указанным операциям ООО «НК-Флот» не начислялись (том 30, л.д. 117-123), в целях налогового учета не принимались. Подробный анализ обстоятельств, с учетом которых налоговый орган пришел к выводу о том, что для выдачи заработной платы из кассы Общества использовались денежные средства, выданные под отчет иным сотрудникам Общества, что подтверждают также карточки счета 50, карточки счета 71 по ФИО6, приведен Управлением в дополнении к отзыву (том 30, л.д. 72-75). Данные выводы ответчика суд находит обоснованными и подтвержденными представленными в материалы дела доказательствами.

Кроме того, для установления фактического возврата (или не возврата) денежных средств, выданных ранее в качестве аванса (заработной платы) Инспекцией допрошены сотрудники Общества, которые согласно приходным кассовым ордерам, карточкам счетов 50 и 70 возвращали как излишне выплаченный аванс денежные средства в кассу Общества, в том числе капитаны и начальники подразделений.

Управление в отзыве указывает, что всего в ходе проведения выездной налоговой проверки, с учетом проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля, налоговым органом по вопросу возврата денежных средств в кассу предприятия направлено 124 повестки сотрудникам (бывшим сотрудникам) Общества. Из них получили повестку и допрошены 50 человек, в том числе генеральный директор, он же кассир – ФИО6 Кроме того, в ходе проведения камеральной налоговой проверки расчета страховых взносов за 2021 год допрошено еще 4 сотрудника Общества. То есть, всего по данному вопросу допрошено 54 человека.

Как следует из оспариваемого решения, из общего числа допрошенных сотрудников Общества 38 человек (пришедшие на допрос без адвоката), в том числе капитан ФИО10 и генеральный директор (он же кассир) ФИО6, не подтвердили слова главного бухгалтера ФИО7 о том, что при расчете заработной платы за месяц, в случае излишне перечисленного аванса, бухгалтерия подготавливали списки тех, кому излишне перечислена заработная плата; эти списки бухгалтеры отправляли "на электронку" начальникам подразделений и капитанам судов, которые в свою очередь собирали денежные средства и отдавали директору; при выплате аванса за месяц не учитывался остаток (задолженность) сотрудника на начало этого месяца.

Инспекцией в ходе проверки из допросов свидетелей установлено, что никаких возвратов излишне выданного аванса не было, такой возврат оформлялся формально и в итоге закрывался выдачей займа взаимозависимому лицу или в подотчет генеральному директору Общества.

37 опрошенных сотрудников опровергли факт возврата. В соответствии с показаниями свидетелей, все перечисленные им в качестве аванса денежные средства Обществом являются их заработной платой за выполненную ими работу по трудовому договору. Это не разовые выплаты, они имеют регулярный, систематический характер, выплачиваются в дни аванса согласно Положению об оплате труда и трудовым договорам в рамках зарплатного проекта.

При этом, как следует из части показаний свидетелей, являющихся сотрудниками (бывшими сотрудниками) Общества, например капитанов ФИО11, ФИО12, ФИО13, их заработная плата не зависела от ночных смен, переработок, работы в выходные и пр., все эти выплаты были учтены в фиксированном размере заработной платы, которая зависела только от судна, на котором работал сотрудник.

Так, из свидетельских показаний работников Общества (в том числе бывших), а именно главного инженера ФИО14 (протокол допроса от 19.01.2022 № 2.19-24/91), капитана ФИО15 (протокол допроса от 17.01.2022 № 2.19-24/93), старшего помощника капитана ФИО16 (протокол допроса от 12.01.2022 № 2.19-24/92), капитана ФИО17 (протокол допроса от 20.01.2022 № 2.19-24/95), старшего механика ФИО18 (протокол допроса от 01.02.2022 б/н), старшего механика ФИО19 (протокол допроса от 14.02.2022 № 2.19-24/90), старшего механика ФИО20 (протокол допроса от 18.02.2022 № 2.19-25/110), капитана ФИО21 (протокол допроса от 21.02.2022 № 2.19-25/111), старшего механика ФИО22 (протокол допроса от 21.02.2022 № 2.19-25/112), старшего помощника капитана ФИО23 (протокол допроса от 14.03.2022 № 2.19-24/168), оператора нефтебазы ФИО24 (протокол допроса от 26.04.2022), старшего механика ФИО25 (протокол допроса от 27.04.2022 № 2.19-24/272), матроса ФИО26 (протокол допроса от 04.04.2022 № 2.19-24/283), матроса ФИО27 (протокол допроса от 04.05.2022), инженера по организации перевозок ФИО28 (протокол допроса от 04.05.2022), механика ФИО29 (протокол допроса от 04.05.2022), старшего механика ФИО30 (протокол допроса от 05.05.2022 № 2.19-24/295), машиниста тепловоза ФИО31 (протокол допроса от 06.05.2022), оператора котельной ФИО32 (протокол допроса от 11.05.2022), старшего механика ФИО33 (протокол допроса от 11.05.2022), шкипера ФИО34 (протокол допроса от 13.05.2022 № 2.19-24/313), механика ФИО35 (протокол допроса от 13.05.2022), оператора ФИО36 (протокол допроса от 13.05.2022), моториста ФИО37 (протокол допроса от 16.05.2022), оператора ФИО38 (протокол допроса от 16.05.2022), повара ФИО39 (протокол допроса от 16.05.2022 № 2.19-24/332), шкипера ФИО40 (протокол допроса от 16.05.2022 № 2.19-24/333), матроса ФИО41 (протокол допроса от 17.05.2022 № 2.19-24/345), матроса (второго помощника капитана) ФИО42 (протокол допроса от 18.05.2022), матроса-электрика ФИО43 (протокол допроса от 18.05.2022), механика ФИО44 (протокол допроса от 19.05.2022), старшего помощника капитана (капитана) ФИО45 (протокол допроса от 25.05.2022), капитана ФИО12 (протокол допроса от 26.05.2022), шкипера ФИО46 (протокол допроса от 27.05.2022), старшего помощника капитана (капитана) ФИО47 (протокол допроса от 02.06.2022), капитана ФИО11 (протокол допроса от 08.06.2022), капитана ФИО10 (протокол допроса от 06.05.2022) следует, что в проверяемом периоде им ни разу не перечисляли (не переводили) денежные средства в большем размере, чем они получают аванс и заработную плату (начисляли и выплачивали все правильно согласно трудовому договору). Они никогда не возвращали излишне выплаченные (перечисленные) денежные средства в Обществу (в бухгалтерию, кассиру, директору или кому-либо еще). Свидетелям также не известно о фактах излишней выплаты заработной платы коллегам и их возврата в Обществу.

Ответчик также отмечает, что 16 человек, которые присутствовали на допросе с адвокатом, и воспользовались правом, предусмотренным статьей 51 Конституции Российской Федерации, также не подтвердили возврат излишне перечисленной им заработной платы. Так, второй помощник капитана ФИО48, оператор ФИО49, инженер ФИО50, капитан ФИО51, второй помощник капитана ФИО52, матрос Думный В.М., оператор котельной ФИО53, оператор ФИО54, старший помощник капитана ФИО55, моторист ФИО56, оператор ФИО57, инженер по охране труда и окружающей среды ФИО58, слесарь (помощник сварщика) ФИО59, электрогазосварщик ФИО60, начальник отдела кадров ФИО61, механик ФИО62 отказались давать показания со ссылкой на статью 51 Конституции Российской Федерации (указанные лица явились на допрос с адвокатом Вороновым М.Б.).

Как следует из показаний сотрудников Общества, за период с 2018-2020 годы они никогда не возвращали денежные средства, полученные от Общества кассиру, в бухгалтерию, директору или еще кому-либо; излишне начисленную заработную плату никогда не получали; все полученные денежные средства от Общества являлись в полной мере их заработной платой; за выполненную работу получали заработную плату каждые полмесяца: аванс в размере 50% от заработной платы с 25-го по 30-е число текущего месяца и оставшиеся 50% заработной платы за месяц с 10-го по 15-е число следующего месяца; заработная плата сотрудников не зависела от ночных смен, переработок, работы в выходные и пр., все эти выплаты были уже учтены в фиксированном размере заработной платы, заработная плата зависела только от судна, на котором работал сотрудник; начальники подразделений Общества и капитаны никогда не собирали денежные средства подчиненных, коллег и не передавали, не возвращали их в Общества, в том числе в бухгалтерию, кассиру, директору или кому-либо еще.

Совокупностью полученных в ходе проверки и представленных в материалы дела доказательств подтверждается, что все полученные сотрудниками Общества (на их расчетные счета) в период с 2018 по 2020 годы денежные средства, в качестве аванса по заработной плате, в кассу заявителя ни полностью, ни частично не возвращались, так как являлись их заработной платой за выполненную ими работу в рамках трудовых отношений.

С учетом изложенного, суд находит обоснованным и подтвержденным вывод налогового органа о том, что все полученные сотрудниками Общества в период с 2018 по 2020 годы денежные средства, в качестве аванса по заработной плате, в кассу Общества не возвращались, так как являлись их заработной платой за выполненную ими работу в рамках трудовых отношений. Следовательно, в силу статей 209, 420 НК РФ данные доходы (выплаты) являются объектом налогообложения для исчисления НДФЛ и исчисления страховых взносов.

Кроме того, Инспекцией документально подтверждено, что сотрудники, находившиеся в рейсе, физически не могли вернуть денежные средства в кассу в дни, указанные на оформленных приходно-кассовых ордерах.

Инспекцией получена информация от капитана морского порта Архангельск Филиала ФГБУ «Администрация морских портов Западной Арктики» о входе и выходе в/из морского порта «Архангельск» судов «Алана», «Кама», «Луга» за проверяемый период с приложением судовых ролей, заявлений на заход в порт и на выход из порта, разрешений на плавание судна в акватории морского порта (представлено в материалы дела на CD дисках - том 30, л.д. 2 и 109), которая сопоставлена с данными бухгалтерского учета (в частности, карточки счета 50).

Согласно анализу местонахождения сотрудников в момент передачи денежных средств и данных их движения по расчетным счетам (по допрошенным и не допрошенным сотрудникам) установлено, что сотрудники фактически находились в качестве экипажа на судне за пределами г. Архангельска, то есть они не могли внести денежные средства в кассу. Выявленные несовпадения отражены на стр. 52-56 оспариваемого решения.

Указанные обстоятельства, не опровергнутые заявителем, подтверждают обоснованность выводов Управления о формальном документообороте по возврату денежных средств в кассу Общества.

Инспекцией также исследованы выписки по операциям на счетах физических лиц, что отражено на стр. 47-50 оспариваемого решения. Согласно данным выпискам, поступившие от Общества денежные средства в качестве заработной платы (аванса) использовались работниками Общества для личных целей. Перечислений в адрес генерального директора (кассира) ФИО6, главного бухгалтера ФИО7 или иных сотрудников Общества с целью их возврата не установлено, снятие наличных денежных средств со дня их поступления на счет сотрудника до даты отражения в учете факта их возврата в кассу Общества в сумме, соответствующей возвращенной, отсутствует.

Судом отклоняются доводы заявителя о приостановлении операций по счетам в 2018-2020 годах, что, как указывает Общество, не позволяло проводить заработную плату. Данные доводы не подтверждают необходимость ежемесячного перечисления сотрудникам в течение 2018-2020 годов аванса в размере, большем, чем их месячный заработок. Обществом не предоставлены объективные причины систематического (ежемесячного) перечисления аванса сотрудникам Общества сверх их заработной платы за месяц в течение продолжительного периода времени в 2018-2020 годах, соответствующие обычаям делового оборота и производственной деятельности.

Относительно доводов Общества о подтверждении некоторыми сотрудниками в ходе допроса факта получения заработной платы наличными суд отмечает, что их текста оспариваемого решения и позиции ответчика в ходе судебного заседания не следует, что налоговым органом ставится под сомнение факт выдачи в проверяемом периоде заработной платы из кассы, в том числе сотрудникам, указавшим в ходе допроса на получение заработной платы только безналичным путем на карту, а также перечисление с расчетного счета денежных средств под отчет сотрудникам, указавшим на то, что не получали денежные средства под отчет.

Вместе с тем, по результатам оценки в совокупности и взаимосвязи полученных в ходе проверки доказательств, которые дополняют друг друга и не вступают в противоречие между собой, налоговый орган пришел к обоснованному выводу об использовании Обществом формального документооборота с отражением в бухгалтерском учете не имевших место фактов хозяйственной жизни с целью придания видимости возврата части выплаченных сотрудникам денежных средств в качестве заработной платы (аванса) для получения налоговой экономии в виде необоснованного занижения подлежащих уплате в бюджет сумм НДФЛ и страховых взносов.

Ссылки заявителя на банковские переводы на счета сотрудников в июне 2021 года отклоняются судом, поскольку данные обстоятельства находятся за рамками проверяемого периода.

Общество в заявлении указывает, что заключенные между заявителем и работниками трудовые договоры с работниками и действовавшая система оплаты труда не предусматривала выплату заработной платы за 2018 год в размере 5 642 660 руб. 65 коп., за 2019 года – 26 008 564 руб. 18 коп., за 2020 год – 21 098 345 руб. 84 коп.

В то же время установленные Инспекцией в ходе проверки обстоятельства позволять рассматривать спорные суммы как сокрытую Обществом часть дохода (экономической выгоды в денежной форме) физических лиц, фактически выплаченную в рамках трудовых отношений работников с Обществом, с целью снижения бремени по уплате налога на доходы физических лиц и страховых взносов.

Собранными в рамках выездной налоговой проверки доказательства в их совокупности подтверждается вывод Инспекции о фиктивном документообороте Общества с целью уменьшения налоговых обязательств по уплате НДФЛ и страховых взносов.

В обоснование выводов об отсутствии реального возврата в кассу Общества денежных средств, ранее выплаченных в качестве излишней заработной платы, налоговый орган правомерно исходит из следующего.

Систематическое (ежемесячное) оформление возврата сотрудниками денежных средств в кассу предприятия как излишне перечисленные авансы, дальнейший вывод полученных денежных средств из кассы в виде погашения займа взаимозависимому лицу и выдачу подотчетных средств генеральному директору (не на хозяйственные цели), носит необоснованный, сомнительный характер, не соответствует обычаям делового оборота, говорит о фиктивности и несоответствии кассовых документов, регистров с действительными обстоятельствами.

Общество создало формальный документооборот с одной только целью получения необоснованной налоговой выгоды - ухода от налогообложения НДФЛ и уплаты страховых взносов.

Предоставленные Обществом документы (кассовые, данные бухгалтерского и налогового учета), содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальность хозяйственных операций.

Установленные фактические обстоятельства свидетельствуют о том, что заявитель умышленно имитировал деятельность по возврату денежных средств в кассу предприятия от своих же работников, в отсутствие реального совершения этих хозяйственных операций работниками Общества.

Вышеуказанные действия Общество совершало в целях сокрытия фактически выплаченной заработной платы сотрудникам и, следовательно, занижения налоговой базы по НДФЛ. Тем самым, Общество осознавало противоправный характер своих действий и желало наступления вредных последствий таких действий в виде неполной уплаты налогов.

Заявителем в нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ умышленно искажены сведения о факте хозяйственной жизни, подлежащем отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, в виде умышленного не отражения выплаченных сотрудникам доходов. Общество имитировало деятельность по возврату денежных средств в кассу предприятия от своих же работников, в отсутствие реального совершения этих хозяйственных операций работниками Общества.

Установленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства соответствуют представленным в материалы дела доказательствам, подтверждают выводы налогового органа о том, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1, пункта 1 статьи 226, пункта 1 статьи 420 НК РФ, Обществом неправомерно не удержаны, не исчислены и не перечислены суммы спорные суммы НДФЛ, а также неправомерно не начислены и не уплачены спорные суммы страховых взносов, и, кроме того, соответствующих им сумм пеней (с учетом решение от 21.02.2023 № 30-09/08690@, принятие которого послужило основанием для уточнения заявленных требований) и штрафов.

По пункту 2.4 оспариваемого решения (стр. 107-123 решения) - совершение налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения".

В ходе проверки Инспекцией установлено, что Обществом не рассчитывается незавершенное производство (далее - НЗП), прямые расходы по производственной деятельности списываются без учета НЗП и без учета остатков нереализованной готовой продукции, следовательно, Обществом несвоевременно и неправильно отражаются хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности.

Основанием для привлечения к ответственности послужили выводы Инспекции о невозможности установления действительных налоговых обязательств налогоплательщика в части доходов и расходов производственной деятельности с учетом НЗП, ввиду отсутствия актов инвентаризации НЗП, отсутствия расчетов НЗП, отсутствие расчетов остатков НЗП, отсутствие расчетов остатков готовой продукции, на основании которых определяются расходы налогоплательщика в 2018, 2019, 2020 годах, подлежащие списанию на расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций.

По мнению Инспекции, отсутствие регистров бухгалтерского и налогового учета незавершенного производства, учета остатков НЗП, затем готовой продукции и, наконец, отгруженной и нереализованной продукции, при фактическом ведении производственной деятельности, является грубым нарушением правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, и влечет взыскание штрафа по статье 120 НК РФ.

Размер штрафных санкций по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти действия совершены в течение более одного налогового периода (2018-2020 годы) составил 1 875 руб., расчет штрафа отражен на стр. 127 оспариваемого решения.

Заявитель полагает, что из представленных деклараций о соответствии можно идентифицировать вид топлива и сопоставить с ОСВ по 41 счету, тем самым убедиться, что за период, равный году, остатков НЗП нет, поскольку топливо блендировалось под заказ клиентов (оптовая торговля). Прямые затраты полученной продукции можно наглядно проследить по списанию компонентов с 41 счета. Заявитель ссылается на свидетельские показания главного бухгалтера Общества ФИО7, в которых указывает, что согласно плану счетов бухгалтерские счета 20 и 43 не предусмотрены, учет ведется правильно, аудиторская компания замечаний по бухгалтерскому учету данных операций не выявила.

Исследовав материалы дела, заслушав представителей сторон в судебном заседании, суд пришел к выводу, что решение налогового органа в данной части принято законно и обоснованно, а доводы Общества подлежат отклонению с учетом следующего.

Согласно пункту 1 статьи 120 НК РФ грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере десяти тысяч рублей.

Согласно пункту 2 статьи 120 НК РФ те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере тридцати тысяч рублей.

Согласно пункту 3 статьи 120 НК РФ те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), влекут взыскание штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога (страховых взносов), но не менее сорока тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета или налогового учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 315 НК РФ к сумме расходов, произведенных в отчетном (налоговом) периоде, уменьшающих сумму доходов от реализации, относятся расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, а также расходы, понесенные при реализации имущества, имущественных прав, за исключением расходов, указанных в подпунктах 2 - 6 пункта 3 статьи 315 НК РФ. При этом общая сумма расходов уменьшается на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

На основании пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

При этом налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством в целях главы 25 НК РФ понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 319 НК РФ предусмотрено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Согласно пункту 3 указанной статьи оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло самостоятельную производственную деятельность по выпуску нового типа топлива путем смешивания (блендирования) приобретенного топлива у поставщиков.

Судом отклоняются доводы Общества о том, что производственная деятельность им не осуществлялась, поскольку из представленных в материалы дела документов следует, что заявитель является изготовителем топлива, соответствующего установленным стандартам (ГОСТ).

Так, из представленных Обществом деклараций о соответствии (том 28, л.д. 84-112) следует, что заявитель является изготовителем продукции - топлива, мазута, выпущенного в соответствии с техническими условиями, соответствующего требованиям ТР ТС 013/2011 "О требованиях к автомобильному и авиационному бензину, дизельному и судовому топливу, топливу для реактивных двигателей и мазуту". Декларации о соответствии приняты на основании протоколов испытаний Испытательной лаборатории нефтепродуктов, указаны требования к транспортировке и хранению по ГОСТ 1510-84, гарантийный срок хранения, исчисляемый с даты изготовления.

А именно, в ходе проверки были представлены Декларации о соответствии Таможенный союз: регистрационный номер ТС № RU Д-RU.AB89.B.01836, дата регистрации 04.12.2015; ТС № RU Д-RU.AB89.B.01837, дата регистрации 04.12.2015; Декларации о соответствии Евразийский экономический союз: ЕАЭС № RU Д-RU.AЖ43.B.00061, дата регистрации 28.02.2018; ЕАЭС № RU Д-RU.AЖ43.B.00050/18, дата регистрации 13.11.2018; ЕАЭС № RU Д-RU.AЖ43.B.00051/18, дата регистрации 13.11.2018; ЕАЭС № RU Д-RU.AЖ43.B.00052/18, дата регистрации 13.11.2018; ЕАЭС № RU Д-RU.AЖ43.B.00064/18, дата регистрации 20.11.2018; ЕАЭС № RU Д-RU.AЖ43.B.00065/18, дата регистрации 20.11.2018; ЕАЭС № RU Д-RU.AЖ43.B.00066/18, дата регистрации 20.11.2018; ЕАЭС № RU Д-RU.AЖ43.B.00068/18, дата регистрации 22.11.2018; ЕАЭС № RU Д-RU.AБ04.B.00765/18, дата регистрации 18.12.2018; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00031/19, дата регистрации 11.10.2019; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00032/19, дата регистрации 11.10.2019; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00033/19, дата регистрации 11.10.2019; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00164/19, дата регистрации 13.12.2019; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00165/19, дата регистрации 13.12.2019; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00166/19, дата регистрации 13.12.2019; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00167/19, дата регистрации 13.12.2019; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00168/19, дата регистрации 13.12.2019; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00169/19, дата регистрации 13.12.2019; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00170/19, дата регистрации 13.12.2019; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00171/19, дата регистрации 16.12.2019; ЕАЭС № RU Д-RU.НВ31.B.00172/19, дата регистрации 13.12.2019. Подробно содержание указанных деклараций описано Инспекцией на стр. 109-115 оспариваемого решения.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства, суд находит обоснованной позицию Управления о том, что данный вид деятельности (блендирование) по своей сути является производством нового вида топлива. Согласно представленным декларациям соответствия Общество является производителем новых видов топлива, соответствующим требованиям ТР ТС 013/2011, а также утвержденным предприятием стандартом продукции (ТУ).

В материалы дела представлена Учетная политика Общества для целей налогообложения на 2018, 2019, 2020 годы (том 28, л.д. 47-58, 59-70 и 71-82, соответственно), утвержденная приказами генерального директора Общества № 1/НУ-2018 от 31.12.2017, № 1/НУ-2019 от 31.12.2018, 1/НУ-2020 от 31.12.2019.

Согласно пунктам 2.3.2 Учетной политики Общества для целей налогообложения на 2018, 2019, 2020 годы сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящихся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке: 1) определяется сумма прямых расходов, приходящаяся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце; 2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца; 3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части); 4) определяется сумма прямых расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца. (Основание: статьи 320 НК РФ).

Соответственно, из положений учетной политики следует, что Обществом установлен порядок определения суммы прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, с учетом статьи 320 НК РФ.

При этом, как отмечено ранее, НК РФ установлен особый порядок определения суммы прямых расходов на производство и реализацию, в том числе с учетом остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 НК РФ, которые учитываются в составе расходов для целей налогообложения по мере реализации продукции.

В соответствии с положениями статьи 319 НК РФ налогоплательщики обязаны производить в налоговом учете оценку остатков незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но нереализованных на конец месяца исходя из суммы прямых расходов, сформированных в соответствии со статьей 318 НК РФ. Выбор варианта расчета остатков по статье 319 НК РФ может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия.

На основании статьи 319 НК РФ налогоплательщик должен разработать методику оценки остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и остатков отгруженной и нереализованной готовой продукции. Методика должна обеспечить взаимосвязь учетных данных по формированию состава прямых расходов в целом по предприятию с распределением их по видам деятельности и по видам продукции (работ, услуг). Кроме того, в ней должен быть закреплен механизм последовательного расчета в налоговом учете остатков НЗП, затем готовой продукции и, наконец, отгруженной и нереализованной продукции.

Как обоснованно отмечено Управлением в отзыве, затраты на топливо, приобретенное не для дальнейшей продажи, а для производства иного вида топлива, являются материальными расходами и образуют основу расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 1 пункта 2 статьи 253, подпункт 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ).

Кроме того, осуществление производственной деятельности предполагает возникновение иных связанных с такой деятельностью прямых расходов, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

Однако, Учетной политикой Общества не было предусмотрено ведение бухгалтерского и налогового учета производственной деятельности (производство и реализация блендированной продукции), отсутствовала методика учета незавершенного производства, а также учета остатков незавершенного производства.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов) Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном организациями, осуществляющими торговую деятельность, а также организациями, оказывающими услуги общественного питания.

В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации, не включается в себестоимость проданной продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.

Согласно подпункту 2 пункта 1 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 09.06.2001 N 44н и действовавшего в спорном периоде (до 01.01.2021), готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

В Инструкции по применению плана счетов указано, что для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции предназначен счет 43 "Готовая продукция". Этот счет используется организациями, осуществляющими промышленную, сельскохозяйственную и иную производственную деятельность.

Принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции, изготовленной для продажи, в том числе и продукции, частично предназначенной для собственных нужд организации, отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Если готовая продукция полностью направляется для использования в самой организации, то она на счет 43 "Готовая продукция" может не приходоваться, а учитывается на счете 10 "Материалы" и других аналогичных счетах в зависимости от назначения этой продукции.

При признании в бухгалтерском учете выручки от продажи готовой продукции ее стоимость списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи".

Из материалов дела следует и Обществом не оспаривается, что счета 20, 43 организацией не использовались. Соответственно, материалами дела подтверждается, что заявитель не отражал на счетах бухгалтерского учета деятельность по блендированию топлива и выпуску нового вида топлива.

Ссылки Общества на то, что положения Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусматривают право экономического субъекта самостоятельно разрабатывать и утверждать формы регистров, отклоняются, поскольку наличие такого права применительно к обстоятельствам данного дела не свидетельствует об отсутствии налогового правонарушения.

Как установлено статьей 313 НК РФ, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета.

Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

В случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями настоящей главы, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Таким образом, правильность ведения регистров как бухгалтерского, так и налогового учета лежит на самом налогоплательщике.

Указанные выше нарушения привели к невозможности установить действительные налоговые обязательства налогоплательщика в части доходов и расходов производственной деятельности с учетом НЗП, ввиду отсутствия актов инвентаризации НЗП, отсутствия расчетов НЗП, отсутствие расчетов остатков НЗП, отсутствие расчетов остатков готовой продукции, на основании которых определяются расходы налогоплательщика в 2018, 2019, 2020 годах, подлежащие списанию на расходы в целях исчисления налога на прибыл, ввиду отсутствия документов, на основании которых подлежат определению производственные расходы Общества в проверяемом периоде.

Материалами дела подтверждаются выводы налогового органа о том, что Обществом не рассчитывается НЗП, прямые расходы по производственной деятельности списываются без учета НЗП и без учета остатков нереализованной готовой продукции, таким образом, Обществом несвоевременно и неправильно отражаются хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и в отчетности.

Доводы заявителя об отсутствии остатков НЗП, что подтверждается сопоставлением данных деклараций о соответствии с ОСВ по 41 счету, отклоняются судом.

Пунктом 2 статьи 319 НК РФ предусмотрено, что оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Выбор способа расчета остатков по статье 319 НК РФ может быть закреплен при утверждении системы налогового учета предприятия.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции, производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию (пункт 3 статьи 319 НК РФ).

Как видно из ОСВ по счету 41, представленной в материалы дела, у Общества имеются остатки готовой продукции на конец месяца.

Таким образом, на основании статьи 319 НК РФ налогоплательщик должен разработать методику оценки остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и остатков отгруженной и нереализованной готовой продукции. Методика должна обеспечить взаимосвязь учетных данных по формированию состава прямых расходов в целом по предприятию с распределением их по видам деятельности и по видам продукции (работ, услуг). Кроме того, в ней должен быть закреплен механизм последовательного расчета в налоговом учете остатков НЗП, затем готовой продукции и, наконец, отгруженной и нереализованной продукции.

В данном случае, как установлено налоговым органом и не опровергнуто заявителем, соответствующая методика у Общества отсутствует.

В связи с тем, что Обществом не производится расчет НЗП, прямые расходы по производственной деятельности списываются без учета НЗП и без учета остатков нереализованной готовой продукции, Управление пришло к обоснованному выводу о том, что Обществом несвоевременно и неправильно отражаются хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета, в регистрах налогового учета и отчетности, что является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Суд отклоняет доводы заявителя о том, что прямые затраты полученной продукции можно наглядно проследить по списанию компонентов с 41 счета, поскольку прямые затраты при производстве продукции включают не только 41 счет (комплектующие), но и иные расходы, непосредственно связанные с производством продукции, например такие как: амортизация ОС; заработная плата (отчисления в социальные фонды) сотрудников производства; иные расходы, связанные с производством (электроэнергия, услуги производственного характера и т.п.).

Таким образом, НК РФ установлен особый порядок определения суммы прямых расходов на производство и реализацию, в том числе с учетом остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного (налогового) периода, определяемых в соответствии со статьей 319 НК РФ, которое учитываются в составе расходов для целей налогообложения по мере реализации продукции.

В данном случае без ведения указанных ранее регистров бухгалтерского и налогового учета отсутствует возможность установить списание прямых затрат только в части, приходящейся на выполненные и переданные заказчику объемы работ.

С учетом изложенного, приведенные в заявлении доводы не опровергают грубое нарушение Обществом правил учета расходов, связанных с производством и реализацией, в связи с чем Общество обоснованно привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 2 статьи 120 НК РФ.

В данном случае Инспекция пришла к обоснованному выводу о том, что отсутствие регистров бухгалтерского и налогового учета незавершенного производства, учета остатков НЗП, затем готовой продукции и, наконец, отгруженной и нереализованной продукции, при фактическом ведении производственной деятельности, является грубым нарушением правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, и влечет взыскание штрафа по статье 120 НК РФ.

Размер штрафа определен с учетом применения смягчающих ответственность обстоятельств, с учетом положений статей 112, 114 НК РФ.

На основании изложенного, заявленные требования не подлежат удовлетворению.

В соответствии со статьей 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу подлежат отнесению на заявителя.

В силу части 5 статьи 96 АПК РФ суд отменяет с момента вступления в силу настоящего решения суда обеспечительную меру, принятую определением суда от 13.12.2022, в виде приостановления действия решения Инспекции в части доначисления страховых взносов в сумме 13 856 536 руб. 16 коп, пени за несвоевременную уплату страховых взносов в сумме 4 723 701 руб. 09 коп.; привлечения к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм страховых взносов в размере 346 386 руб., статьей 123 НК РФ за неудержание и не перечисление НДФЛ, в сумме 59 992 руб., по статье 120 НК РФ в сумме 1 875 руб.; предложения удержать неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 4 114 659 руб.

Руководствуясь статьями 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области




РЕШИЛ:

Отказать в удовлетворении заявления о признании недействительным проверенного на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску № 2.19-24/3760 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 04.08.2022, вынесенного в отношении общества с ограниченной ответственностью "НК-флот ", в оспариваемой части.

Отменить с момента вступления в силу настоящего решения суда обеспечительную меру, принятую определением суда от 13.12.2022, в виде приостановления действия решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску № 2.19-24/3760 от 04.08.2022 в части доначисления страховых взносов в сумме 13 856 536 руб. 16 коп., пени за несвоевременную уплату страховых взносов в сумме 4 723 701 руб. 09 коп.; привлечения к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм страховых взносов в размере 346 386 руб., статьей 123 НК РФ за неудержание и не перечисление НДФЛ, в сумме 59 992 руб., по статье 120 НК РФ в сумме 1 875 руб.; предложения удержать неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 4 114 659 руб.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.



Судья


А.С. Тарасова