Постановление от 24 июля 2019 г. по делу № А32-27401/2018

697/2019-25998(4)

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО ОКРУГА

Именем Российской Федерации


ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А32-27401/2018
г. Краснодар
24 июля 2019 года
Резолютивная часть постановления объявлена 23 июля 2019 г. Постановление изготовлено в полном объеме 24 июля 2019 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Дорогиной Т.Н. и Драбо Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя – общества с ограниченной ответственностью «Новороссийский мазутный терминал» (ИНН 2315153325, ОГРН 1092315002911) – Данильченко Е.В. (доверенность от 27.12.2018), Попова П.А. (доверенность от 22.08.2018), от заинтересованного лица – Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (ИНН 2308022804, ОГРН 1042305724108) – Званкова В.В. (доверенность от 01.07.2019), Турченко В.А. (доверенность от 02.07.2019), Баландиной М.А. (доверенность от 19.03.2019), Новомлиновой Н.С. (доверенность от 23.07.2019), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Новороссийский мазутный терминал» на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2019 (судья Купреев Д.В.) и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2019 (Сулименко Н.В., Емельянов Д.В., Стрекачёв А.Н.) по делу № А32-27401/2018, установил следующее.

ООО «Новороссийский мазутный терминал» (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю (далее – управление) о признании недействительным решения от 13.04.2018 № 24-12-468 в части уменьшения убытка, признаваемого при исчислении налога на прибыль организации с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями (далее – налог на прибыль в виде дивидендов), на 41 627 707 рублей (2013 год) и 22 855 091 рубль (2014 год); начисления налога на прибыль, удерживаемого у источника выплаты дивидендов, в размере 3 327 087 рублей и соответствующих пеней (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).


Решением суда от 04.02.2019, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 19.04.2019, в удовлетворении требования отказано.

Судебные акты мотивированы наличием оснований для уменьшения убытка.

В кассационной жалобе и дополнении к ней общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на неправильное применение пункта 2 статьи 269 Кодекса, которые подлежат толкованию с учетом их действительного смысла и цели, а также в совокупности и взаимосвязи с положениями международных договоров, касающимися особенностей налогообложения ассоциированных предприятий, во избежание двойного налогообложения. Ограничение в признании процентов применимо только в части превышения процентов, начисленных в силу влияния особых отношений между налогоплательщиком и взаимозависимым иностранным лицом, над процентами, подлежащих начислению при отсутствии такого влияния. Ограничение величины процентов исключено, если взаимозависимое иностранное лицо не оказало влияния на формирование долгового обязательства, которое создало или увеличило у налогоплательщика расходы по процентам. Само по себе предоставление поручительства иностранной компанией за общество не свидетельствует о ее влиянии на сделку. При наличии международного договора об избежании двойного налогообложения пункт 2 статьи 269 Кодекса подлежит применению в совокупности и взаимосвязи с положениями соответствующего международного договора в части особенностей налогообложения ассоциированных предприятий. Исключению из состава расходов подлежит превышение процентов, начисленных в силу особых отношений общества и взаимозависимого иностранного лица, над процентами, начисляемыми при отсутствии влияния таких особых отношений. В то же время корректировка прибыли, при которой отказано в признании процентов, в формировании которых отсутствует влияние иностранного лица, не может признаваться правомерной. Применение к обществу налоговых ограничений, связанных со статусом указанной иностранной организации, невозможно без учета Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал» от 05.12.1998 (далее – Соглашение). Помимо поручительства взаимозависимого иностранного лица и любых иных видов обеспечения, предоставляемых взаимозависимыми лицами, банк располагал обеспечением, предоставленным самим обществом. Обеспечение, предоставленное взаимозависимыми лицами, дополнительно уменьшало для банка кредитный риск, но не обуславливало


предоставление кредита как таковое. Правовая связь между вступлением в силу кредитного договора и сделок, обеспечивающих его исполнение, сама по себе не означает, что с экономической точки зрения без какой-либо обеспечительной сделки, совершенной взаимозависимыми лицами, кредит вообще не был бы предоставлен. Предоставление обеспечения иностранными лицами не выступало условием, без которого кредит вообще не был бы предоставлен, и, значит, долговое обязательство общества перед банком не сформировано под влиянием особых отношений общества с иностранными лицами. Приравнивание включения процентов в состав основного долга к выплате процентов является неправомерным. Общество не может нести риск ошибок методологии расчета начислений в акте проверки.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Краснодарскому краю (далее – инспекция) провела выездную налоговую проверку соблюдения обществом законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 21.08.2017 № 10-21/178/151 и вынесла решение от 28.11.2017 № 10-21/183/1269 о начислении 14 905 382 рублей налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) за 2015 год, 1 690 342 рублей пеней, взыскании 745 269 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 7 890 340 рублей налога на имущество организаций, 2 051 692 рублей пеней, взыскании 394 518 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса; 3 327 087 рублей налога на прибыль с дивидендов, 1 705 714 рублей пеней и 166 404 рублей штрафов по пункту 1 статьи 122 Кодекса (166 354 рубля) и по статье 126 Кодекса (50 рублей). Обществу предложено уменьшить убытки на 244 161 595 рублей (за 2013 год – на 216 417 382 рубля, за 2014 год – на 27 744 213 рублей).

Решением управления от 13.04.2018 № 24-12-468 решение инспекции от 28.11.2017 № 10-21/183/1269 отменено, вынесено новое решение, которым обществу начислено


3 327 087 рублей налога на прибыль с дивидендов и 1 705 714 рублей пеней, а также уменьшены убытки на 41 627 707 рублей за 2013 год и на 22 855 091 рубль за 2014 год.

Решением Федеральной налоговой службы от 05.10.2018 № СА-4-9/195541@ жалоба общества на решение управления от 13.04.2018 № 24-12-468 оставлена без удовлетворения.

Общество обжаловало решение управления в арбитражный суд.

Судебные инстанции всесторонне и полно исследовали фактические обстоятельства по делу, оценили представленные доказательства и доводы участвующих в деле лиц в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и приняли законные и обоснованные судебные акты. При этом судебные инстанции обоснованно руководствовались следующим.

Согласно статье 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Статьей 252 Кодекса установлено, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 и пунктом 1 статьи 269 Кодекса в состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанные с производством и реализацией, в том числе расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, под которыми понимаются кредиты, товарные или коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса.

Согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса в редакции, действовавшей в проверяемом периоде, если налогоплательщик – российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или)


непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее – контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика – российской организации (далее в целях применения настоящего пункта – собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются следующие правила. Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной). В целях данного пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Таким образом, особый порядок расчета предельного размера процентов, установленный пунктами 2 – 4 статьи 269 Кодекса, применяется при одновременном выполнении двух условий: задолженность по долговому обязательству является контролируемой и размер ее более чем в 3 раза превышает собственный капитал организации на последнее число отчетного периода.

Исходя из правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.01.2018 № 52-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Брянский бройлер" на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации», указанный порядок предполагает признание контролируемой


задолженностью непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика-российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода (пункт 2 статьи 269 Кодекса в утратившей силу редакции), что, в свою очередь, приводит к особым условиям учета соответствующих расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций (пункты 3 и 4 статьи 269 Кодекса).

Выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила пунктов 2 – 4 статьи 269 Кодекса, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости. Именно наличие этой особой взаимосвязи, выражающейся, в том числе через свойство аффилированности, позволяет законодателю в полном соответствии с конституционным принципом равенства налогового бремени устанавливать для налогоплательщиков, имеющих контролируемую задолженность, особые условия отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Конституционный Суд Российской Федерации разъяснил, что законоположения, содержащие дополнительные требования, предъявляемые к налогоплательщику, уставным (складочным) капиталом (фондом) которого прямо или косвенно владеет иностранная организация, для целей учета при уплате налога на прибыль организаций процентов, направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (определение от 17.07.2014 № 1578-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Гурово-Бетон" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 2, 3 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации»).


Следовательно, применение статьи 269 Кодекса в правоприменительной практике предполагает выявление таких злоупотреблений со стороны налогоплательщиков, которые, в частности, могут быть направлены на обход ограничений, установленных ее положениями.

Пунктом 2 статьи 269 Кодекса введены ограничения для налогоплательщиков – российских организаций при учете ими процентов по долговым обязательствам перед компаниями, доминирующими в различных формах в деятельности налогоплательщика-российской организации. Указанное ограничение по учету процентов вводится при таком построении бизнеса российской компании, когда имеет место высокая доля долга, аффилированность заемщика и кредитора, в лице которого выступает не только иностранная компания, но и российская компания, аффилированная с иностранной компанией, отсутствие факта погашения долгового обязательства.

Пункты 2 – 4 статьи 269 Кодекса определяют контролируемую задолженность перед иностранной организацией, под которой признают задолженностью перед иностранной организацией не только задолженность налогоплательщика по долговому обязательству непосредственно перед самой иностранной организацией как стороной обязательства, но и задолженность перед иностранными и российскими организациями, признаваемыми в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированными лицами указанной иностранной организации.

Таким образом, для целей налогообложения к задолженности перед заимодавцем приравнен размер обязательства перед поручителем, являющимся иностранным юридическим лицом. Указанное положение является специальным и отличным от порядка определения задолженности, установленным гражданским законодательством. Целью установления данной нормы является стимулирование групп компаний к капитализации активов в Российской Федерации.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса установлено, что дивиденды, выплачиваемые иностранной организации – акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 284 Кодекса к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, в отношении доходов, полученных иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме применяется налоговая ставка 15 процентов.


В силу статьи 7 Кодекса если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 10 Соглашения установлено, что дивиденды, выплачиваемые компанией, являющейся резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Соглашения такие дивиденды могут также облагаться налогом в том государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого государства, но если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, является резидентом другого государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать: a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, прямо вложило в капитал компании, выплачивающей дивиденды, сумму эквивалентную не менее 100 тыс. евро; b) 10 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Суд установил, что в проверяемом периоде учредителями общества являлись ОАО «Новороссийский морской торговый порт» (далее – ОАО «НМТП») и компания «CENTROSUN HOLDINGS LTD» (Кипр) с долей участия в уставном капитале 50% каждая.

Проанализировав взаимоотношения общества и его контрагентов, место регистрации иностранных контрагентов, управление сделало вывод о совершении всех сделок под руководством одного и того же лица – компании «GUNVOR GROUP LTD».

Так, общество (заемщик) и компания «CENTROSUN HOLDINGS LTD» (заимодавец) заключили ряд договоров займа, по условиям которых вторым заимодавцем выступает ОАО «НМТП».

Общество (заемщик) также заключило с компанией «CLEARLAKE INVEST LTD» (заимодавец) ряд договоров займа, по условиям которых вторыми заимодавцами выступают компания «DIMOSCO DEVELOPMENT LIMITED» и ОАО «НМТП».

Общество (заемщик) заключило с компанией «DIMOSCO DEVELOPMENT LIMITED» (заимодавец) договор займа от 31.10.2011.

Общество (заемщик) также заключило с ОАО «НМТП» ряд договоров займа. Общество (заемщик) заключило с ЗАО «Транснефть-Сервис» договор займа.


Согласно договору уступки требования (цессии), заключенному между ЗАО «Транснефть-Сервис» (цедент) и ООО «НМТП» (цессионарий), задолженность по указанному договору переходит к ООО «НМТП» (цессионарию), где цессионарий принимает все права требования к заемщику по договору займа. В силу настоящего договора цедент полностью выбывает из отношений договора займа, а цессионарий полностью заменяет цедента в отношениях из договора займа.

Общество (заемщик) заключило кредитное соглашение от 17.01.2013 № 12734/1-KRD с ЗАО «Райффайзенбанк» (далее – банк) на сумму 110 млн долларов США для погашения займов, привлеченных ранее по указанным договорам займа по всем контрагентам.

По условиям кредитного соглашения участниками № 1 и 2 выступают ОАО «НМТП» и компания «CENTROSUN HOLDINGS LTD», которым принадлежат доли в размере 50% уставного капитала заемщика. Между банком и указанными участниками заключены договоры залога доли в размере 30% уставного капитала заемщика, которые заключены для обеспечения долговых обязательств перед банком. По условиям кредитного соглашения поручителем выступает компания «GUNVOR GROUP LTD».

Суд установил также, что компания «GUNVOR GROUP LTD» участвует в компаниях «CENTROSUN HOLDINGS LTD» и «CLEARLAKE INVEST LTD» с долей 100%.

При этом общество, с учетом заключенных договоров, имело задолженность по долговым обязательствам, которая фактически является контролируемой в соответствии с положениями пункта 2 статьи 269 Кодекса.

Суд согласился с выводом управления о наличии признаков аффилированности компаний «CENTROSUN HOLDINGS LTD» и «CLEARLAKE INVEST LTD», 100% долей уставного капитала которых владеет компания «GUNVOR GROUP LTD», выступающая поручителем (гаранту) по кредитному соглашению от 17.01.2013 № 12734/1-KRD с ЗАО «Райффайзенбанк».

Компания «GUNVOR GROUP LTD» поручается перед ЗАО «Райффайзенбанк» в погашении задолженности кредитных средств, полученных на погашение займов, предоставленных компаниями «CENTROSUN HOLDINGS LTD» и «CLEARLAKE INVEST LTD», в которых является 100% собственником.

ОАО «НМТП» является аффилированным лицом с иностранной компанией «CENTROSUN HOLDINGS LTD» и выступает поручителем № 1 (гарантом) по указанному кредитному соглашению с ЗАО «Райффайзенбанк».


Суд установил, что в проверяемом периоде общество самостоятельно рассчитывало предельную величину начисленных процентов в соответствии с ограничениями, предписанными подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 269 Кодекса, отдельно в разрезе каждого иностранного заимодавца, а также на основании пункта 2 статьи 269 Кодекса – с суммы в размере 50% кредита по кредитному договору с ЗАО «Райффайзенбанк».

Суд согласился с расчетом управления контролируемой задолженности исходя из совокупности всех договоров займа, в том числе где поручителем и учредителем выступает «материнская» компания «GUNVOR GROUP LTD»: компании «CENTROSUN HOLDINGS LTD», «CLEARLAKE INVEST LTD», ЗАО «Райффайзенбанк»; поручителем и учредителем выступает ОАО «НМТП», аффилированная с компанией «CENTROSUN HOLDINGS LTD»; в обеспечение обязательств по кредитному соглашению производится уступка требований по договору на перевалку нефтепродуктов сроком на семь лет, заключенного обществом с основным покупателем – компанией «Порт Юнион Ойл экспорт Лимитед», являющимся аффилированным с компаниями «CENTROSUN HOLDINGS LTD» и «GUNVOR GROUP LTD».

Суд признал обоснованным включением управлением в расчет предельной величины процентов по контролируемой задолженности перед иностранными лицами «CENTROSUN HOLDINGS LTD», «CLEARLAKE INVEST LTD» и 100% процентов задолженности по кредитной линии перед ЗАО «Райффайзенбанк».

Это изменило размер контролируемой задолженности со 100% на 50% суммы кредита, полученного от ЗАО «Райффайзенбанк», поскольку компания «GUNVOR GROUP LTD» вправе контролировать деятельность общества в размере 50%, второй учредитель общества (ОАО «НМТП») также является поручителем по кредиту; 50% кредитных средств, полученных от ЗАО «Райффайзенбанк», направлены на погашение ранее полученных заемных средств у иностранных контрагентов; 50% кредитных средств, полученных от ЗАО «Райффайзенбанк», направлены на погашение ранее полученных заемных средств от ОАО «НМТП», задолженность по которым не является контролируемой.

Контролируемой задолженностью является задолженность перед одним иностранным лицом – «материнской» компанией «GUNVOR GROUP LTD» через подконтрольные ей компании «CENTROSUN HOLDINGS LTD» и «CLEARLAKE INVEST LTD», поскольку компания «GUNVOR GROUP LTD» является учредителем компании «CENTROSUN HOLDINGS LTD» с долей участия 100%, а «CENTROSUN HOLDINGS LTD» является учредителем ОАО «НМТП» с долей участия 50%.


Кроме того, компания «GUNVOR GROUP LTD» также является учредителем компании «CLEARLAKE INVEST LTD» с долей участия в уставном капитале 100%.

В связи с этим суд сделал вывод о том, что уставный капитал общества опосредованно (косвенно) в размере 50% участия контролирует материнская» компания иностранных заимодавцев «CLEARLAKE INVEST LTD» и «CENTROSUN HOLDINGS LTD» – «GUNVOR GROUP LTD».

Суд отметил, что по условиям заключенных договоров займа с компаниями «CENTROSUN HOLDINGS LTD» и «CLEARLAKE INVEST LTD» обществу предоставлена кредитная линия, однако, даты (сроки, периодичность) предоставления денежных средств в пределах лимита договорами не установлены. Договоры пролонгировались путем заключения дополнительных соглашений. Проценты на полученные заемные средства обществом ежемесячно начислялись, однако до 22.01.2013 не погашались.

По кредитному соглашению от 22.01.2013 № 12734/1-KRD общество получило кредит от ЗАО «Райффайзенбанк», при этом поручителем по выданному кредиту с обязательством обеспечить исполнение данного долгового обязательства в размере 50% от полученной суммы, выступает компания «GUNVOR GROUP LTD».

Кредитные средства, полученные от ЗАО «Райффайзенбанк» в части, поручителем по которой выступила компания «GUNVOR GROUP LTD», направлены на погашение ранее полученных заемных средств от «CENTROSUN HOLDINGS LTD» и «CLEARLAKE INVEST LTD». Проценты, начисленные, но не оплаченные последним, дополнительными соглашениями от 15.02.2013 включены в сумму основного долга (капитализированы).

Суд также установил, что как в компании «GUNVOR GROUP LTD», так и в «CENTROSUN HOLDINGS LTD», и в «CLEARLAKE INVEST LTD» директором являлся Жак Раймонд Эрни, что расценено как доказательство взаимосвязанности сторон.

Суд обоснованно применил к установленным им фактическим обстоятельствам, выводы о наличии которых соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам, пункт 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Кодекса, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации от 16.02.2017, исходя из которого применение пункта 2 статьи 269 Кодекса возможно не только в случае прямой, но и при косвенной связи между российским налогоплательщиком – получателем займа и иностранной компанией, которая или через которую ему предоставляются денежные средства, где косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании, выдавшей заем, может выражаться в подконтрольности обеих компаний


единому центру – материнской компании. В случае предоставления займа на нерыночных условиях, аффилированности займодавца и материнской иностранной компании налогоплательщика, налоговый орган вправе исходить из того, что эта сделка в действительности совершена в силу влияния, оказанного иностранной компанией, участвующей в капитале общества, что влечет применение пункта 2 статьи 269 Кодекса.

Последствием отнесения задолженности по долговому обязательству к контролируемой является то, что в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса сумма процентов, признаваемая согласно пункту 2 данной статьи избыточной (положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами), приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации.

Поскольку поручителем и гарантом исполнения долговых обязательств по кредитному договору с ЗАО «Райффайзенбанк» в размере 50% от суммы займа выступает компания «GUNVOR GROUP LTD», взаимозависимая с «CENTROSUN HOLDINGS LTD» и «CLEARLAKE INVEST LTD», спорная сумма задолженности является контролируемой перед «GUNVOR GROUP LTD».

Суд также учел, что по задолженности общества перед ЗАО «Райффайзенбанк» выступало поручителем и отвечало солидарно «GUNVOR GROUP LTD».

В связи с этим суд признал правомерным уменьшение убытков за 2013, 2014 годы, произведенное управлением, так как общество нарушило порядок признания в составе расходов в целях налогообложения прибыли суммы процентов в размере, превышающем предельно допустимые, предусмотренные пунктом 2 статьи 269 Кодекса. При этом сумма процентов, не принятых обществом самостоятельно в налоговом учете, составляет общую сумму начисленных процентов по всем долговым обязательствам общества, как перед российскими организациями, так и перед иностранными. Налоговой проверкой учтена сумма не принятых процентов, относящихся к контролируемой задолженности только в отношении спорных иностранных контрагентов, участвующих в расчетах предельной величины процентов.

При определении общей суммы процентов по контролируемой задолженности, самостоятельно не принимаемых налогоплательщиком в составе расходов, инспекция не учла сумму процентов, не принимаемых в расходы в части займа, полученного от ЗАО «Райффайзенбанк».

Учитывая, что при проведении проверки в составе контролируемой задолженности учтена не вся сумма кредита, полученного от ЗАО «Райффайзенбанк», а только 50%, доводы общества в данной части частично удовлетворены управлением при вынесении оспариваемого решения.


Суд отметил, что с учетом перерасчета размера контролируемой задолженности по кредитному договору с ЗАО «Райффайзенбанк» общая сумма процентов, самостоятельно не принятая обществом в составе затрат за 2013 год, составит 31 806 043 рубля (965 223 рубля по задолженности перед «CENTROSUN HOLDINGS LTD»; 1 764 969 рублей – перед «CLEARLAKE INVEST LTD» и 29 075 851 рубль – перед ЗАО «Райффайзенбанк»), а не 40 649 007 рублей 72 копейки (доводы общества); за 2014 год – 18 314 947 рубля (945 621 рубль по задолженности перед «CENTROSUN HOLDINGS LTD»; 1 985 535 рублей – перед «CLEARLAKE INVEST LTD» и 15 383 791 рубль – перед ЗАО «Райффайзенбанк»).

За 2013 год налогоплательщик фактически исчислил проценты по договорам, задолженность по которым признана контролируемой перед компанией «GUNVOR GROUP LTD», в размере 150 198 478 рублей, при этом предельная величина процентов, принимаемая в целях налогообложения в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 269 Кодекса, составила 76 764 728 рублей. Превышение составило 73 433 750 рублей, а сумма процентов, самостоятельно не принятая налогоплательщиком в составе расходов по результатам рассмотрения апелляционной жалобы, – 31 806 043 рубля.

Таким образом, оставшаяся сумма процентов, не подлежащая отражению в составе внереализационных расходов 2013 года, составила 41 627 707 рублей (73 433 750 рублей – 31 806 043 рубля).

Управление по результатам рассмотрения апелляционной жалобы выявило завышение обществом убытков 2013 года по данному эпизоду в размере 41 627 707 рублей.

За 2014 год налогоплательщик фактически исчислил проценты по договорам, задолженность по которым признана контролируемой перед компанией «GUNVOR GROUP LTD», в размере 151 359 722 рублей, при этом предельная величина процентов, принимаемая в целях налогообложения в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 269 Кодекса, составила 110 189 684 рубля. Превышение составило 41 170 038 рублей, а сумма процентов, самостоятельно не принятая в составе расходов, – 18 314 947 рублей.

Таким образом, оставшаяся сумма процентов, не подлежащая отражению в составе внереализационных расходов 2014 года, составила 22 855 091 рубль (41 170 038 рублей – 18 314 947 рублей).


В оспариваемом решении управления отражено завышение обществом убытков 2014 года по данному эпизоду в размере 22 855 091 рубля.

Суд отметил, что сумма начисленных процентов по договорам займа согласно дополнительным соглашениям от 15.02.2013 к договорам по состоянию на 23.01.2013 переведена в основной долг, что приравнивается к выплаченным дивидендам иностранному лицу в соответствии с пунктом 4 статьи 269 Кодекса.

Все перечисленные дополнительные соглашения вступают в действие с 23.01.2013. По данным бухгалтерского учета общества сумма начисленных процентов по договорам займа, переведенных в основной долг, отражена в январе 2013 года.

С учетом изложенного суд сделал правильный вывод о возникновении у общества как налогового агента на дату выплаты дивидендов иностранному лицу обязанности по исчислению и уплате налога на доход, полученный иностранным участником (акционером).

Суд также установил, что общество по состоянию на 23.01.2013 перевело 7 465 715 долларов 10 центов США процентов по контролируемой задолженности в тело займа (новация), что обладает признаками фактической выплаты процентов иностранным юридическим лицам («CENTROSUN HOLDINGS LTD» 6 005 623 доллара 25 центов США, «CLEARLAKE INVEST LTD» – 1 460 091 доллар 85 центов США.

Расчет предельной величины начисленных процентов по контролируемой задолженности свидетельствует о возникновении положительной разницы между начисленными процентами и процентами, исчисленными сверх предельной величины на последнее число отчетного периода (месяца) за 2011, 2012 годы, где 8 970 992 рубля – сумма превышения начисленных процентов по договорам займа с иностранными контрагентами над предельной величиной процентов, подлежащих отражению обществом в налоговом учете за 2011 год в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 269 Кодекса; 57 570 754 рубля – сумма превышения начисленных процентов по договорам займа с иностранными контрагентами над предельной величиной процентов, подлежащих отражению обществом за 2012 год в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 269 Кодекса.

Сумма, подлежащая налогообложению, составила 66 541 746 рублей.

Налог с дивидендов, выплаченных иностранному лицу, составил 3 327 087 рублей (8 970 992 + 57 570 754) х 5%) по ставке 5%, предусмотренной соглашением. Управление рассчитало сумму превышения предельно допустимых процентов, подлежащих переквалификации в дивиденды, за период с 31.08.2011 по 22.01.2013, в котором задолженность признавалась контролируемой.


При этом учтено, что общество не является налоговым агентом при выплате процентов ЗАО «Райффайзенбанк», в связи с чем проценты, начисленные по кредитному договору с банком, не подлежат переквалификации в дивиденды.

Судебные инстанции сочли, что с учетом статей 269, 272, 285 и 328 Кодекса исчисление предельной величины признаваемых расходом процентов произведен без учета процентов по контролируемой задолженности, начисленных в предыдущих отчетных периодах, то есть дискретно. При этом пересчет процентов, начисленных за предыдущие отчетные периоды, на дату окончания которых задолженность не признавалась контролируемой, и отраженных в расходах с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса, налоговым органом не производился.

Суд обоснованно указал, что выводы управления в решении также не противоречат правовой позиции Министерства финансов Российской Федерации по применению пункта 2 статьи 269 Кодекса, изложенной в письмах от 23.06.2016 № 03-03-06/1/36454, 27.01.2015 № 03-03-06/1/2538, поскольку в рассматриваемом случае у общества имеется непогашенная контролируемая задолженность перед одним лицом – компанией «GUNVOR GROUP LTD».

Довод общества о том, что при проведении выездной налоговой проверки за 2011, 2012 годы инспекция не выявила нарушения пункта 2 статьи 269 Кодекса, в том числе не установила наличие контролируемой задолженности перед компанией «CLEARLAKE INVEST LTD» в этих периодах, обоснованно отклонен, поскольку выводы по результатам предыдущей выездной налоговой проверки не относятся к рассматриваемым отношениям. Невыявление налогового правонарушения в предыдущих налоговых периодах не лишает налоговый орган права на выявление этих нарушений в последующих периодах. Кодекс не ограничивает право налогового органа на выявление в ходе выездных налоговых проверок обстоятельств, связанных с нарушениями при исчислении налога, даже если предыдущие налоговые проверки (камеральные или выездные) такого нарушения не установили.

Кроме того, суд отметил, что период выплаты процентов, переквалифицированных в дивиденды (2013 год), не входил в период, проверяемый в ходе ранее проведенной выездной налоговой проверки.

Отклоняя довод общества о допущенных управлением существенных нарушениях процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, влекущих безусловную отмену оспариваемого решения, поскольку сумма начисленного налога в решении управления превышает сумму налога, указанную в акте проверки, суд отметил следующее.


Инспекция в ходе выездной налоговой проверки произвела расчет налоговых обязательств общества (как налогового агента) по налогу на прибыль в виде дивидендов на основании произведенных расчетов предельной величины процентов по контролируемой задолженности за 2011, 2012 годы и установила, что заявителем неправомерно не исчислена, не удержана и не перечислена в бюджет Российской Федерации сумма налога в размере 626 859 руб.

В акте проверки от 21.08.2017 № 10-21/178/151 зафиксировано указанное налоговое правонарушение.

В дальнейшем указанный расчет налоговых обязательств общества (как налогового агента) скорректирован инспекцией, в том числе с учетом доводов, изложенных налогоплательщиком в возражениях на акт выездной налоговой проверки.

В связи с этим инспекция в решении от 28.11.2017 № 10-21/183/1269 пересчитала налоговые обязательства, увеличила величину налога по дивидендам до 3 327 087 рублей.

Поскольку указанный перерасчет отражен только в решении инспекции, а общество было лишено возможности ознакомления с ним и предоставления возражений, пояснения в данной части, управление отменило решение инспекции в связи с нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов выездной налоговой проверки.

С целью восстановления нарушенного права общества управление вручило ему скорректированный расчет и предоставило время для представления соответствующих возражений, а также уведомило о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы и материалов выездной налоговой проверки, обеспечило возможность представления доказательств и возражений по перерасчету налоговых обязанностей с применением той же методики и норм права, что отражены в акте инспекции.

При этом в решении управления не указаны иные обстоятельства совершенного обществом правонарушения от установленных в акте проверки от 21.08.2017 № 10-21/178/151. По этим причинам судебные инстанции обоснованно не усмотрели основания для признания недействительным решения управления по мотиву нарушения статьи 101 Кодекса.

Исходя из правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части Первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление № 57), по смыслу статей 101 и 101.4 Кодекса после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового


правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок. В то же время следует признать допустимым внесение налоговым органом в названные решения изменений, а также полную их отмену, если это влечет улучшение положения налогоплательщика.

Пунктом 81 постановления № 57 установлено, что при рассмотрении жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением, поскольку иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Принятие вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика решения о дополнительном взыскании с него указанных сумм фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной пунктом 10 статьи 89 Кодекса. В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

Общество не отрицает, что начисления в увеличенном размере содержались в отмененного управлением решении инспекции, а общество могло представить свои возражения, что оно и сделало при принятии вышестоящим налоговым органом решения.

Выводы суда в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения управления от 13.04.2018 № 24-12-468 в части начисления 2 700 228 рублей налога на прибыль в виде дивидендов (3 327 087 рублей – 626 859 рублей) применительно к установленным судом конкретным обстоятельствам дела основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам.

Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит.

Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.


Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 04.02.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2019 по делу № А32-27401/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий Л.А. Черных Судьи Т.Н. Дорогина Т.Н. Драбо