Решение от 18 августа 2020 г. по делу № А27-25588/2019

АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Красная ул., д. 8, Кемерово, 650000

тел. (384-2) 58-43-26; факс 58-37-05

E-mail:info@kemerovo.arbitr.ru; http://www.kemerovo.arbitr.ru

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ


Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А27-25588/2019
город Кемерово
18 августа 2020 года
Резолютивная часть решения оглашена 11 августа 2020 года, решение в полном объеме изготовлено 18 августа 2020 года

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Ю.С. Камышовой

при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества «Кемеровская фармацевтическая фабрика», г. Кемерово (ОГРН <***>, ИНН <***>)

к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово, г. Кемерово (ОГРН <***>, ИНН <***>)

о признании недействительным решения № 15 от 26.06.2019 в части

при участии:

от заявителя: ФИО2 - адвокат, удостоверение № 765 от 22.01.2004, доверенность от 21.10.2019;

от налогового органа: ФИО3 - налоговый инспектор, доверенность №129 от 17.12.2019,удостоверение УР № 154582; ФИО4 - представитель, доверенность № 8 от 14.01.2020, удостоверение,

у с т а н о в и л:

открытое акционерное общество «Кемеровская фармацевтическая фабрика» (далее – ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово (далее – Инспекция, налоговый орган) № 15 от 26.06.2019 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 9 739 960 руб. 35 коп., соответствующих сумм пени и штрафа;

- налога на добавленную стоимость в сумме 6 607 714 руб. 45 коп., соответствующих сумм пени и штрафа (с учетом уточнения требований).

В обоснование требований заявитель указал, что по результатам выездной проверки налоговый орган отказал обществу в признании для целей налогообложения расходов и налоговых вычетов, в связи с приобретением налогоплательщиком в 2014-2016 гг. пластмассовых канистр и стеклянных флаконов напрямую у заводов-производителей, без участия поставщиков ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» (далее ООО «КФФ») и ООО «БАД», а через них и ООО «Новекс» и ООО «Фрактал». Основанием для отказа в расходах и вычетах по указанным хозяйственным операциям, послужил вывод налогового органа о наличии обстоятельств, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1. НК РФ.

Между тем, налоговый орган не оспаривает факт реального приобретения пластмассовых канистр и флаконов, их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, оплату за счет налогоплательщика заводам-изготовителям, наличие в бюджете источника возмещения НДС в части отпускной цены заводов-изготовителей. В связи с чем, налоговый орган должен был определить налоговые последствия спорных хозяйственных операций так, как если бы товар приобретался налогоплательщиком у заводов-изготовителей без участия посредников. Однако налоговым органом в полном объеме не приняты расходы и налоговые вычеты, заявленные налогоплательщиком в связи с приобретением товара. Также инспекцией не приняты расходы и налоговые вычеты по транспортным расходам, понесенным на доставку стеклянных флаконов, и выставленных непосредственно заводами-изготовителями.

Кроме того, заявитель полагает, что налоговым органом не в полной мере учтено наличие вступившего в законную силу судебного акта арбитражного суда, в котором была дана оценка указанным выше обстоятельствам.

Так, по результатам выездной проверки в связи с указанными выше обстоятельствами, налогоплательщику был доначислен НДС, в том числе, за 3 квартал 2015 года. Ранее налогоплательщиком в налоговый орган была представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2015г., по результатам камеральной проверки которой инспекцией 01.02.2017 были вынесены решения № 227 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и № 582 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению». Налогоплательщику было отказано в возмещении НДС и предложен к уплате налог, в том числе по спорным хозяйственным операциям. Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 25.08.2017 по делу № А27- 9799/2017 было признано частично недействительным решение Инспекции ФНС по г. Кемерово от 01.02.2017 №227 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в том числе, в части доначисления НДС по операциям приобретения налогоплательщиком у ООО «БАД» канистр пластмассовых - в полном объеме, стеклянных флаконов - в части НДС фактически уплаченной в составе цены товара ООО «Новэкс» его изготовителям ООО «Биомед» и ООО «Солнечногорский стекольный завод». Из материалов выездной налоговой проверки следует, что фактические обстоятельства по настоящему делу в части взаимоотношений налогоплательщика с его поставщиками, содержательно идентичны (тождественны) обстоятельствам по делу № А27-9799/2017. Они различаются только тем, что имели место в различных временных периодах. При этом каких-либо новых обстоятельств во взаимоотношениях общества и его контрагентов налоговым органом в ходе выездной проверки установлено не было. Таким образом, по результатам выездной проверки налоговый орган не обладал правом изменять налоговые обязанности Общества, основываясь на доказательствах, аналогичным доказательствам, полученным в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2015 г., в силу имевшейся судебной оценки данных доказательств.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал заявленные требования, а также с учетом проведенной совместно с налоговым органом сверки расчета, уточнил размер оспариваемых сумм налогов. Таким образом, оспаривает доначисления по налогу на прибыль в сумме 9 792 195,84 руб., соответствующие суммы пени и штраф, по НДС – 5 803 589, 14 руб., соответствующие суммы пени и штраф.

Уточнение судом принято к рассмотрению.

Представители налогового органа требования не признают, поскольку Инспекцией по результатам проведенной выездной налоговой проверки было установлено несоблюдение ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, поскольку в действительности ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» минуя ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» (далее ООО «КФФ») и ООО «БАД», а через них и ООО «Новекс» и ООО «Фрактал», приобретало необходимую для производственной деятельности продукцию (канистры, флаконы) напрямую у реальных поставщиков ООО «Новосибирский завод пластмасс «ЮНИС», ООО «ЗТИ Сибирь», ООО «Солнечногорский стекольный завод», ООО «Биомед».

Кроме того, поскольку Инспекцией установлено несоблюдение Обществом пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, последнему отказано в полном объеме по операциям, отраженным в налоговом учете с ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» и ООО «БАД».

При этом налоговый орган указывает на то, что установление в общей части НК РФ общеобязательных критериев, с фактом соблюдения которых законодатель связывает возникновение у конкретного налогоплательщика права на получение предусмотренных в особенной части НК РФ преференций, в том числе, в виде возможности сформировать расходную часть при определении размера налогооблагаемой прибыли, а также заявить налоговые вычеты по сделкам, характеризующимся реальностью их исполнения, представляет собой нововведение в законодательстве о налогах и сборах. Положения статьи 54.1 НК РФ по своему содержанию являются новыми легальными требованиями к налогоплательщикам в целях исключения совершения ими действий, направленных на злоупотребление предоставленными ему налоговым и гражданским законодательством правами.

Как следует из содержания статьи 54.1 НК РФ в число таких требований входит, во-первых, недопустимость уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности, а во-вторых, недопустимость направленности совершаемых сделок исключительно на уклонение от уплаты налогов и (или) получения права на зачет (возврат) суммы налога из бюджета в результате их исполнения иными лицами нежели теми, что заявлены в подтверждающих документах в качестве фактических исполнителей.

При этом, отказывая в налоговых вычетах и, исключая из расходной части налогооблагаемой прибыли заявленные по спорным операциям затраты, налоговый орган исходит из того, что положения статьи 54.1 НК РФ, определяя конкретные условия соблюдение которых обуславливает возможность воспользоваться правом на предъявление налоговых вычетов и учёт расходов, не содержит никаких указаний о допустимости реализации таких прав лишь в той или иной части.

Нормы рассматриваемой статьи также не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путём определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчётным путём.

В Налоговом кодексе Российской Федерации установлены пределы осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком в налоговых правоотношениях, а также определены условия ограничения налоговым органом налогоплательщика в правах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в случае неправомерного уменьшения им своих налоговых обязательств посредством отказа в признании неправомерных расходов или применении вычетов.

Таким образом, законодатель в целях обоснования введения ужесточительной меры, предусматривающей такой институт как «ограничение в праве», декларирует направленность борьбы на решение проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получение права на возмещение (возврат, зачет), то есть, на борьбу с «агрессивными» механизмами налоговой оптимизации, а также декларирует направленность принимаемой меры на улучшения условий ведения бизнеса для добросовестных налогоплательщиков и на борьбу с использованием фирм-однодневок, в то время как применяемые концепции «экономической обоснованности», «должной осмотрительности» и «злоупотребления правом», существовавшие до принятия этой нормы (ст.54.1 НК РФ), не только не способствовали достижению указанных целей, но и способствовали наступлению негативных налоговых последствий даже для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности.

Положения статьи 54.1 НК РФ сами по себе не создают какой-либо дополнительнойнеобоснованной нагрузки на налогоплательщиков, не предполагают полный отказ в реализации ими прав на получение налоговых вычетов и уменьшение расходов. Данная норма направлена исключительно на борьбу с недобросовестными налогоплательщиками, чьи действия умышлены и направлены на неуплату налога.

Иными словами, положения статьи 54.1 НК РФ, являясь ужесточением требований кналогоплательщикам по соблюдению ими налогового законодательства, допускающее полный отказ в возможности реализации своих прав на заявление налоговых вычетов и учет расходов, с одной стороны, и гарантируют отсутствие налоговых претензий со стороны налоговых органов в отношении исполняющих добросовестно свои налоговые обязательства налогоплательщиков. Подробно доводы изложены в отзыве и дополнениях.

В судебном заседании установлено, что Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» (ОАО «КФФ») с одновременной проверкой обособленного подразделения по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов, о чем 23.10.2018 составлен акт налоговой проверки № 128.

По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией 26.06.2019 принято решение № 15 о привлечении ОАО «КФФ» к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в общем размере 2 243 213 руб. (с учетом применения статьи 113 НК РФ и обстоятельств, смягчающих ответственность). Указанным решением налогоплательщику доначислены налог на добавленную стоимость, налог на прибыль в общей сумме 23 507 894 руб., начислены пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов в общем размере 7 256 206 руб.

Решением управления ФНС России по Кемеровской области от 04.10.2019 № 302 апелляционная жалоба общества была удовлетворена в части. Неправомерным признано возмещение НДС за 3 квартал 2015 года в размере 387 172 руб. (изменен подпункт 3 пункта 3.1. решения инспекции). В остальной части решение инспекции было утверждено. В результате выявленной технической ошибки письмом от 31.10.2019 № 07-10/22696 управление ФНС России по Кемеровской области исправило ошибку, указав, что сумма неправомерного возмещения НДС за 3 квартал 2015 года составляет 530 086 руб.

Полагая, что решение налогового органа в оспариваемой части, с учетом решения управления ФНС, является незаконным и нарушает права налогоплательщика, ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

По смыслу части 1 статьи 198, части 2 статьи 201 АПК РФ для признания ненормативного акта недействительным, решений и действий (бездействий) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, незаконными необходимо наличие в совокупности двух условий: несоответствие ненормативного правового акта, решений, действий (бездействий) закону и нарушение актом, решениями, действиями (бездействиями) прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о том, что налогоплательщиком не соблюдены условия, установленные пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ, в результате включения в цепочку документооборота ООО «Кемеровская фармацевтическая компания» (ООО «КФФ»), ООО «БАД» при фактической поставке товара (канистры, флаконы) ООО «Новосибирский завод пластмасс «ЮНИС», ООО «ЗТИ Сибирь», ООО «Солнечногорский стекольный завод», ООО «Биомед» с целью искусственного наращивания стоимости товара для увеличения расходов по налогу на прибыль организаций и завышения суммы вычетов по НДС. Сумма налоговой экономии составила 23 507 тыс.руб.

Изучив материалы дела, заслушав доводы сторон, суд пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу статьи 252 НК РФ расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты (в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе положения главы 25 НК РФ, связывают возникновение прав и обязанностей при исчислении и уплате в бюджет налога на прибыль организаций с осуществлением налогоплательщиком реальных операций (фактов хозяйственной деятельности).

При этом Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). Решение вопроса о возможности учета тех или иных расходов при наличии их связи с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли в целях налогообложения прибыли зависит от того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, факт осуществления заявленных им расходов или нет.

В силу пункта 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, в отношении, в том числе, товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 5.1 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия сумм налога к вычету или возмещению.

Для предъявления НДС к вычету по приобретенным для использования в деятельности, облагаемой НДС товарам (работам, услугам) необходимо принятие их на учет на основании первичных документов, подтверждающих совершение хозяйственных операций, и наличие у покупателя надлежаще оформленных счетов-фактур, подписанных продавцом, с указанием суммы НДС.

Таким образом, при соблюдении названных требований Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении НДС.

В силу правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 года «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.4). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п.9).

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20.02.2001 года № 3-П и в Определении от 25.07.2001 года № 138-О, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных затрат по уплате налога поставщикам товаров (работ, услуг).

Следовательно, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

В п.31 "Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации №1 (2017)" от 16.02.2017, отмечено, что противоречия в доказательствах, подтверждающих последовательность товародвижения от изготовителя к налогоплательщику, но не опровергающих сам факт поступления товара налогоплательщику, равно как и факты неисполнения соответствующими участниками сделок (поставщиками первого, второго и более дальних звеньев по отношению к налогоплательщику) обязанности по уплате налогов сами по себе не могут являться основанием для возложения соответствующих негативных последствий на налогоплательщика, выступившего покупателем товаров. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

При решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов судом учитываются не только наличие документов, подтверждающих факты оформления сделки, оформления принятия товара к бухгалтерскому учету, его оплаты в том числе, налога на добавленную стоимость, но и результаты встречных проверок, проведенных налоговым органом, достоверности, комплектности и непротиворечивости представленных документов; оценивается не только формальное соответствие представленных документов требованиям закона, но и действительное наличие тех обстоятельств, с которыми Налоговый кодекс Российской Федерации связывает предоставление права на вычет. То есть, оцениваются все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В рассматриваемом случае проверкой установлено, что налогоплательщик является производителем фармацевтической продукции. Для размещения выпускаемой продукции ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» используется тара: канистры и стеклянные флаконы. Производители канистр: ООО «Новосибирский завод пластмасс «Юнис», ООО ЗТИ «Сибирь». Производители стеклянных флаконов: ОАО «Солнечногорский стекольный завод», ООО «Солнечногорский стекольный завод», ООО «Остров Джус» (поставщик данной продукции ООО «Биомед»). Между проверяемым налогоплательщиком и ООО «Биомед» ИНН6316096130, ОАО «Солнечногорский стекольный завод» ИНН<***> (снято с учета 03.02.2016г. по причине банкротства), ООО «Солнечногорский стекольный завод» ИНН5044093227 финансово-хозяйственные взаимоотношения существовали еще задолго до проверяемого периода. Однако, на основании имеющихся в налоговом органе документов (информации) установлено, что ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика», используя формальный документооборот с взаимозависимыми организациями - ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» ИНН <***> (до проверяемого периода, а именно с 2011 по 2013гг), ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» ИНН4205272690 и ООО «БАД» 4205304857 (проверяемый период), которые поочередно создавались на непродолжительный период времени (до 3 лет), а затем ликвидировались, а также, включая в цепочку поставки товаров (стеклянных флаконов) от реальных поставщиков фиктивные организации ООО «Ладья» (в период с 2011г. по 2013г.), ООО «Новэкс» и ООО «Фрактал» (в проверяемый период), преследовало цель получения налоговой экономии в виде завышения расходов но налогу на прибыль и получения неправомерного вычета по НДС.

Так, налоговый орган установил следующие обстоятельства, подтверждающие прямую поставку товара от заводов-изготовителей налогоплательщику:

На основании документов и информации, представленных от ООО «Новосибирский завод пластмасс «Юнис», установлено, что сотрудничество с ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» и ООО «БАД», в том числе деловая переписка, велось с ФИО5 посредством электронной почты kfffi25@mail.ru., по телефону <***>, который установлен в коммерческом отделе проверяемого налогоплательщика. Показаниями физических лиц ФИО5 (менеджер ООО «Светофарм») и ФИО6 (руководитель ООО «Светофарм» и исполнительный директор в ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика») подтверждается, что они подавали заявки в ООО «Новосибирский завод пластмасс «Юнис» и ООО «БАД» на поставку канистр.

Во всех договорах, заключенных ООО «ЗТИ Сибирь», ООО «Новосибирский завод пластмасс «Юнис» с ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» и ООО «БАД» в качестве контактного указан номер телефона коммерческого отдела проверяемого налогоплательщика, что подтверждается ответом ПАО «Ростелеком».

Канистры со склада завода самостоятельно вывозились водителем ФИО7 на основании доверенностей от ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» и ООО «БАД». В тоже время ФИО7 работником указанных организаций не являлся, справки по форме 2-ЕЩФЛ на ФИО7 в налоговый орган кем-либо не представлялись. Из показаний ФИО7 (протокол допроса № 1921 от 16.07.2018) следует, что он на личном грузовом автомобиле осуществлял перевозку медицинской тары, в том числе канистр по просьбе ФИО8 (руководитель ООО «КФФ» ИНН <***>, бывший руководитель налогоплательщика) до склада ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» по адресу: <...>. Доверенности, товарно-транспортные накладные на получение груза (канистр) передавал на складе кладовщику ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика». Данный адрес является юридическим адресом ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика», а также фактическим местом расположения производственной фабрики и складов.

ФИО7 длительное время, в частности с 2011г. оказывает услуги по перевозке груза для ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» (до создания ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» и ООО «БАД»), что установлено в ходе ранее проводимой проверки этого же налогоплательщика.

Факт доставки груза до проверяемого налогоплательщика в основном ФИО7 подтверждается показаниями работников ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика», трудоустроенных в должности кладовщиков.

В частности, из свидетельских показаний кладовщиков ОАО «КФФ» ФИО9, ФИО10, ФИО11 следует, что канистры доставлялись непосредственно на склад ОАО «КФФ», канистры привозил ФИО7, после принятия товара на склад подписывали документы и передавали в бухгалтерию ОАО «КФФ», поставщиками медицинской тары являлись заводы- изготовители, организации ООО «КФФ», ООО «БАД» им не известны.

Кладовщикам, принимавшим товар, на обозрение были предъявлены документы (товарные накладные, универсальные передаточные документы) по взаимоотношениям ОАО «КФФ» с ООО «КФФ» и ООО «БАД», в которых отражена подпись в получении товара от имени ФИО10 ФИО11 При этом данные кладовщики указали, что предъявленные на обозрение документы не подписывали и данные росписи им не принадлежат.

В отношении поставки стеклянных флаконов в адрес проверяемого налогоплательщика установлено, что согласно квитанциям к ж/д накладным их доставка организовывалась непосредственно ОАО «Солнечногорский стекольный завод» ИНН <***>, ООО «Солнечногорский стекольный завод», ООО «Биомед» по железной дороге до станции Кемерово-Сортировочное, грузополучатель ООО «ЗапСибТрак» (почтовый адрес <...>).

С ООО «ЗапСибТрак» у ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» с 2013 года заключены действующие договоры на оказание услуг № 63 от 01.01.2013, на подачу и уборку вагонов № 61 от 01.01.2013, договор хранения товара № 62 от 01.01.2013 (на складе пр. Кузнецкий, 127Б). Груз (флаконы) находился на хранении на территории ООО «ЗапСибТрак» и вывозился ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» по мере необходимости.

ООО «ЗапСибТрак» подтвердило, что какие-либо договорные/внедоговорные отношения с организациями ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика», ООО «БАД», ООО «Новэкс», ООО «Фрактал» отсутствуют, тем самым подтверждается, что данные организации никакого отношения к поставке товара (флаконов) не имели.

Груз (флаконы) с вагонов принимали и пересчитывали работники (кладовщики) проверяемого налогоплательщика ФИО11 и ФИО9, которые в ходе проведения допроса подтвердили, что после сообщения от коммерческого отдела, в основном это была ФИО6, направлялись до разгрузочной станции, где при них с вагона снимали пломбу и специальной техникой доставали груз, упакованный в паллеты. На основании товарных накладных, переданных из бухгалтерии или коммерческого отдела, сверяли количество прибывших флаконов, звонили в офис и сообщали, что товар прибыл в полном объеме; если документы не передавались, то их подписывали позже, но только после сопоставления с данными, которые внесены в карточку складского учета; стеклянные флаконы хранились в месте разгрузки вагонов на охраняемой территории; в соответствии с заявкой из производственного цеха необходимое количество флаконов доставлялось с территории хранения груза на склад фармацевтической фабрики по адресу пр. Кузнецкий, 121, для этого в основном ездили на склад с ФИО7.

Общество указывает, что в ходе проверки налогоплательщиком были представлены письма ООО «Биомед» и ООО «Солнечногорский стекольный завод», содержащие отказ в заключении прямых договоров поставки флаконов в связи со сложившимся дефицитом на рынке медицинского стекла, налогоплательщиком в проверяемом периоде предпринимались попытки заключить прямые договоры поставки с изготовителями стеклянных флаконов, которые не были заключены по независящим от него обстоятельствам, согласно письму ООО «Солнечногорский стекольный завод» от 10.01.2019 г. № 01/23 переговоры о заключении договоров поставки флаконов от имени указанных обществ вели их директора.

Между тем, в письме ООО «Солнечногорский стекольный завод» № 98/11 от 21.01.2016 сообщается, что завод не может удовлетворить заявку ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» на поставку в 2016 г. флаконов для лекарственных средств типа ФВ-30-20-ОС-1 и ФВ- 50-20-ОС-1.

В ходе проверки установлено, что ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» в данный период были приобретены флаконы только типа ФВ-100-20-ОС-1. В письме ООО «Солнечногорский стекольный завод» отсутствует информация о невозможности поставки в адрес ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» флаконов типа ФВ-100-20-ОС-1. При этом также установлено, что поставка данного товара была осуществлена ООО «Солнечногорский стекольный завод» в адрес налогоплательщика.

Представленное Обществом письмо от ООО «Солнечногорский стекольный завод» не подтверждает необходимость обращения проверяемого лица к иным поставщикам для приобретения флаконов, в частности к ООО «БАД», которое не являлось производителем и не обладало запасами необходимого для налогоплательщика товарами.

В письме исх.№175 от 18.02.2016 от ООО «Солнечногорский стекольный завод» указано, что ООО «Солстек» не может удовлетворить заявку на поставку в 2016 году флаконов типа ФВ-100-20-ОС-1 и любого иного типа в полном объеме по причине создавшегося дефицита на рынке РФ и превышения объема заказов на 2016 год над имеющимися объемами производства. Однако, как верно указал налоговый орган, данное письмо датировано 18.02.2016г., а уже 20.02.2016г. ООО «Солнечногорский стекольный завод» заключает договор на поставку флаконов с ООО «Фрактал» (Договор поставки товара №ПТ-18-КС-2016 от 20.02.2016г.). При этом, фактически данную сделку курируют работники проверяемого налогоплательщика и товар, минуя организации «по цепочке», поступает непосредственно от завода - изготовителя в адрес ОАО «КФФ».

В письме ООО «Биомед» от 17.03.2015 отражено, что по техническим причинам до конца 2016 года ООО «Биомед» не сможет поставить в адрес ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» медицинские флаконы оранжевого стекла. Данное письмо не подтверждает необходимость обращения проверяемого лица к иным поставщикам для приобретения флаконов и не имеет отношение к данной ситуации, в связи с тем, что взаимоотношений с ООО «Биомед» в 2016 году не установлены ни одним из контрагентов и товары у ООО «Биомед» в данный период не приобретались.

Общество также не согласно с выводами Инспекции относительности фиктивности организаций ООО «Новэкс» и ООО «Фрактал». Указывает, что данные организации являются реальными, с большим количеством покупателей, руководители подтвердили факт руководства ими. Также согласно пояснительной записке, представленной ООО «Солнечногорский стекольный завод» в ответ на запрос налогового органа (письмо от 10.01.2019 № 01/23) от имени ООО «Новэкс» переговоры о заключении договора поставки вел ФИО12, тел. <***> или 8-905-067-80-70. От имени ООО «Фрактал» переговоры о заключении договора поставки вел директор ФИО13, тел. <***>. Приобретенный ООО «Новэкс» и ООО «Фрактал» товар отправлялся железнодорожным транспортом по реквизитам, переданным данными предприятиями. В 2013 году взаимоотношений ООО «Солнечногорский стекольный завод» с ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» не было, договор с ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» был заключен 19.10.2016. В период действия договоров с ООО «Новэкс» и ООО «Фрактал» спрос на медицинское стекло превышал производственные возможности предприятия, в связи с чем, отгрузка производилась по заключенным ранее договорам.

Однако указанные обстоятельства опровергаются результатами проверки.

Так, ООО «Новэкс» ИНН <***> состоит на налоговом учете в ИФНС России по г. Кемерово с 31.05.2013г. Учредителем/руководителем ООО «Новэкс» числится ФИО12. Юридический адрес ООО «Новэкс»: <...> (адрес проживания ФИО12). Основной вид деятельности - (41.20) строительство жилых и нежилых зданий. Имущество, транспортные средства, земельные участки, лицензии, численность у организации отсутствуют. Справки по форме 2-НДФЛ за период с 2014г. по 2016г. не предоставлены. ФИО12 в ООО «Новэкс» доходы не получал.

Согласно показаниям ФИО12 (протокол допроса от 25.04.2016), он является руководителем ООО «Новэкс» и ООО «Техстрой». Осуществлял руководство в полной мере. Счета в банках открывал лично. ООО «Новэкс» занимается оптово-розничной торговлей: запорная арматура, стройматериалы, запасные части к автомобилям и др. Имущество в собственности нет. Численность работников 1 человек - директор. Складов, магазинов нет. Товар идет напрямую со складов поставщиков к покупателям, либо наемным транспортом, либо покупатель сам забирает товар со склада поставщиков. Поставщиками являлись ООО «Светлогорский стекольный завод» (флаконы), ООО «Биомед» (этикетки).

Таким образом, в своих показаниях руководитель ФИО12 в качестве основного вида деятельности указывает оптовую торговлю запорной арматурой, запасными частями и не указывает медицинские флаконы. Поставщиком флаконов называет Светлогорский стекольный завод вместо Солнечногорского стекольного завода. ООО «Биомед» называет поставщиком этикеток. Данные неточности в показаниях свидетельствуют о том, что включение в цепочку поставки документооборота с ООО «Новэкс» носило лишь формальный характер, в реальности, при приобретении на протяжении около четырех лет товаров от заводов - изготовителей, свидетелю было бы известно о товаре, который по документам закупало ООО «Новэкс».

Согласно акту обследования б/н от 21.04.2016г. по адресу: <...> расположен пятиэтажный жилой дом. Соседка из квартиры №30 пояснила, что в квартире № 32 никто не живет, часто приходят представители правоохранительных органов. Кроме этого, согласно Информационному ресурсу «Схемы уклонения» ООО «Новэкс» является участником схем уклонения от налогообложения, установленных в ходе налоговых проверок.

Согласно книгам покупок ООО «Новэкс» установлено, что основная сумма вычетов по НДС заявлена по контрагенту ООО «Техстрой». В ходе проверки установлены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии какой-либо деятельности данной организации.

ООО «Фрактал» состоит на налоговом учете в ИФНС России по г. Кемерово с 18.01.2016г. Снято с учета с 08.12.2017г. Юридический адрес ООО «Фрактал»: <...>, литер А, А1,А2,офис 6. Учредителем/руководителем числится ФИО13. Справки по форме 2-НДФЛ за период с 2014г. по 2016г. не предоставлены. Имущество, транспортные средства, земельные участки, лицензии у организации отсутствуют.

В ходе анализа книги покупок за период с 01.01.2016г по 31.12.2016г. ООО «Фрактал» установлено, что налог на добавленную стоимость, исчисленный к уплате в бюджет минимальный, а основная доля вычетов по НДС заявлена по организации ООО «Новэкс».

В ходе допроса ФИО13 (протокол допроса №б/н от 10.10.2018г.) установлено следующее: ФИО13 являлся руководителем ООО «Фрактал». Помещение по юридическому адресу <...>, литер А, А1,А2, офис 6. арендовал у ФИО14 (руководитель налогоплательщика). О том, что данное помещение предоставляется в аренду, узнал из открытых источников. Каким образом познакомился с ФИО14 не помнит, возможно посредством телефонного звонка по поводу сдачи в аренду помещения. С ФИО8 знаком. Познакомился при заключении договора. ООО «Фрактал» поставлял в адрес ООО «БАД» стеклянные флаконы. Стеклянные флаконы приобретались у ООО «Солнечногорский стекольный завод». Данного поставщика нашел по интернету. Сначала провел переговоры с менеджером по продажам, обсудил с ним наличие необходимого наименования, объема, стоимость товара, сроки поставки. Исходя из этого, принималось решение о приобретении стеклянных флаконов у данного поставщика. Заявки направлялись на электронный адрес ООО «Солстек», а также обсуждались по телефону. Доставка осуществлялась железнодорожным транспортом от ООО «Солнечногорский стекольный завод» на станцию Кемерово-сортировочное по адресу пр.Кузнецкий, 127,6. Менеджер с ООО «Солнечногорский стекольный завод» сообщал, когда будет отправка груза. Он созванивался с ФИО8 и приезжали на место прибытия товара (стеклянных флаконов). Проверяли качество и количество прибывшего товара (стеклянных флаконов). После того, как провели проверку количества прибывших флаконов с количеством флаконов, отраженных в документах, а также после проверки качества стеклянных флаконов, уезжал. На следующий день к нему приезжал в офис для подписания документов на поставку стеклянных флаконов от ООО «Фрактал» в ООО «БАД».

Налоговый орган обосновано не принял данные показания, поскольку в ходе проверки установлено, что переписка с ООО «Солнечногорский стекольный завод» осуществлялась с электронного адреса ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика», а проверку на количество и качество прибывшего груза (флаконы) проводили работники (кладовщики) ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика».

Следовательно, ссылка на письмо ООО «Солнечногорский стекольный завод» от 10.01.2019 № 01/23 о том, что переговоры велись с директорами ООО «Новэкс» и ООО «Фрактал» также не обоснована, поскольку в ходе проведения проверки от данной организации была представлена пояснительная записка, в которой ООО «Солнечногорский стекольный завод» по взаимоотношениям ООО «Фрактал» сообщает, что переписка велась по электронному адресу ООО «Фрактал» - kff4@mail.ru. По почте направлялись в адрес ООО «Фрактал» все оригиналы документов.

Однако указанный электронный адрес совпадает с электронным адресом ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика», что свидетельствует о том, что фактически деловая переписка осуществлялась не с ООО «Фрактал», а с ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика». Более того, из анализа представленных документов по взаимоотношениям данного завода с ООО «Новэкс», ООО «Фрактал», ОАО «КФФ» следует, что грузополучателем является одно и то же лицо - ООО «ЗапСибТрак».

Таким образом, Инспекцией было установлено, что фактически с заводами - изготовителями по вопросам поставки товаров переговоры вели работники проверяемого налогоплательщика посредством телефонных переговоров и электронной почты ОАО «КФФ», товар поставлялся в адрес ОАО «КФФ» минуя посредников.

Доводы общества об отсутствии доказательств подконтрольности ООО «Новэкс» и ООО «Фрактал» налогоплательщику также подлежат отклонению, поскольку он не опровергает сам факт вовлечения в хозяйственный оборот недобросовестных налогоплательщиков с целью обналичивания денежных средств в виде наценки указанных посредников. Инспекция установила, что перечисленные ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» на расчетные счета ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» и ООО «БАД» денежные средства в дальнейшем перечислены на счета ООО «Новэкс, ООО «Фрактал». С расчетных счетов ООО «Новэкс» и ООО «Фрактал» денежные средства частично направляются в счет оплаты за флаконы и транспортные услуги в адрес ООО «Биомед» и ООО «Солнечногорский стекольный завод», а часть денежных средств направлена на покупку векселей с целью перевода денежных средств из безналичной в наличную форму, выдана наличными или перечислена на счета физических лиц.

Что касается доводов общества о недобросовестности ООО «БАД» и ООО «КФФ», то налоговый орган в данных выводов не делал, а в ходе проверки установил взаимозависимость этих организаций с налогоплательщиком, что обществом согласно пояснениям не оспаривается.

При этом, общество полагает, что поскольку налоговый орган не оспаривает факт реального приобретения пластмассовых канистр и флаконов, их использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика, оплату за счет налогоплательщика заводам-изготовителям, Инспекция должна была определить налоговые последствия спорных хозяйственных операций так, как если бы товар приобретался налогоплательщиком у заводов-изготовителей без участия посредников.

В частности, в отношении доначисления НДС и налога на прибыль по операциям приобретения налогоплательщиком пластмассовых канистр с участием ООО «БАД» или ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика», общество указало, что цена канистр на этапе реализации их взаимозависимым обществом в адрес ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» не менялась или возрастала на 1-2 %. НДС с наценки был исчислен и фактически уплачен в бюджет (ООО «Кемеровская фармацевтическая фабрика» - 1 572,54 руб., по ООО «БАД» - 13 513,13 руб.). Как следует из решения, суммы НДС, фактически уплаченные в бюджет организациями - посредниками за соответствующие налоговые периоды, превышают сумму НДС, исчисленную с торговой наценки на реализованные в эти налоговые периоды налогоплательщику пластмассовые канистры. Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

Из пояснений Инспекции следует, что единственной претензией к обоснованности налоговых вычетов, заявленных Обществами в связи с приобретением пластмассовых канистр, является закупка ими стеклянных флаконов через ООО «Новэкс» и ООО «Фрактал».

Между тем, довод налогового органа об отсутствии в бюджете источника для возмещения НДС по операциях приобретения пластмассовых канистр, в связи с тем, что Обществами был заявлен частично не обеспеченный встречной уплатой налога вычет по приобретению у ООО «Новэкс» и у ООО «Фрактал» стеклянных флаконов, не имеет правового значения, поскольку инспекция в полном объеме отказала заявителю в налоговой выгоде в связи с приобретением флаконов. При этом, доначисление НДС и налога на прибыль в части наценки на отпускную цену флаконов налогоплательщик не оспаривает. Однако полагает, что реальность поставки флаконов и наличие в бюджете источника возмещения НДС в части отпускной цены заводов-изготовителей, исключают отказ налогоплательщику в вычете НДС в соответствующей части. Кроме того, общество полагает, что установив цепочку поставки стеклянных флаконов и несение налогоплательщиком расходов по их доставке железнодорожным транспортом, Инспекцией необоснованно отказано в учете этих расходов для целей налогообложения в полной сумме только потому, что часть из них выставлялась налогоплательщику не напрямую, а через посредников.

В свою очередь Инспекция полагает, что нормы статьи 54.1 НК РФ не вменяют в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций.

Данные доводы подлежат отклонению по следующим основаниям.

Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ, вступившим в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, была введена статья 54.1 НК РФ, а также статья 82 НК РФ дополнена пунктом 5 следующего содержания: "Доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса".

При этом положения пункта 5 статьи 82 НК РФ (в редакции Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ) применяются к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после дня вступления в силу названного Федерального закона, а также выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пункт 2 статьи 54.1 НК РФ).

В целях пунктов 1 и 2 названной статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным (пункт 3 статьи 54.1 НК РФ).

Из толкования статьи 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий пункта 2 указанной статьи, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств.

Позиция Инспекции приводит к тому, что налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никаких документов по совершенным сделкам, будет вправе рассчитывать на применение расчетного метода, то есть будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям статьи 54.1 НК РФ, что не отвечает принципам справедливости и правовой определенности.

В пояснительных записках к законопроекту N 529775-6 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что проект подготовлен с целью защиты налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Обосновывается преемственность законопроекта правоприменительной практике, которая была выработана при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды, в том числе Постановлению N 53. Предлагается законодательно закрепить соответствующие понятия, в частности ввести принцип добросовестности налогоплательщика, определить понятие "злоупотребление правом"; исключить негативные налоговые последствия для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности; закрепить общее правило, запрещающее налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога.

В решении Комитета по бюджету и налогам от 13.05.2015 по данному законопроекту также отмечено, что в целях обеспечения нормальных и стабильных условий для ведения предпринимательской деятельности законопроектом закрепляются положительные элементы правоприменительной практики, которая была выработана налоговыми органами и арбитражными судами при рассмотрении налоговых споров, связанных с признанием (непризнанием) обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды.

Введение статьи 54.1 НК РФ в главу восьмую общей части НК РФ "Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов" не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов.

Применение положений пункта 2 статьи 54.1 НК РФ налоговым органом необоснованно произведено в отрыве от основополагающих положений действующего налогового законодательства, а именно положений статьи 57 Конституции Российской Федерации, статьи 3 НК РФ, устанавливающих правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным.

Подход же, предложенный Инспекцией (полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль и отказ в вычетах по НДС), в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику непосредственно от заводов-изготовителей и последующего использования товара в производственной деятельности налогоплательщика налоговым органом в ходе проверки не опровергнуты, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств. В частности по налогу на прибыль, поскольку обязательным условием для принятия к учету Обществом расходов при исчислении налога на прибыль является лишь действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые влекут затраты налогоплательщика (статьи 252, 272, 273, 313 НК РФ).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 Постановления N 53 изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла.

Как разъяснено Конституционным Судом Российской Федерации, положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом; налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение от 04.07.2017 N 1440).

Следовательно, выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, - как если бы договоры были напрямую заключены с заводами-изготовителями.

Довод Инспекции о том, что статьей 54.1 НК РФ были ужесточены требования к налогоплательщикам (установлены обстоятельства, выявление которых допускает полный отказ в возможности реализации прав на получение налоговых вычетов и учет расходов при налогообложении прибыли), подлежит отклонению как основанный на неверном толковании нормы права, в том числе как противоречащий в рассматриваемом случае положениям пункта 2 статьи 5, пункта 5 статьи 82 НК РФ, статьи 2 Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ в их совокупности.

Кроме того, суд также учитывает позицию Верховного Суда РФ, изложенную в определении от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, согласно которой отказ в праве на вычет "входящего" налога обуславливается фактом неисполнения обязанности по уплате налога на добавленную стоимость контрагентом налогоплательщика или (и) поставщиками предыдущих звеньев в той мере, в какой это указывает на отсутствие экономического источника вычета (возмещения) налога.

При доказанности реальности исполнения договора и отсутствии оснований для вывода о неуплате НДС на предыдущих стадиях товародвижения (о чем знал или должен был знать налогоплательщик) само по себе наличие сомнений в подписании первоначально выставленных счетов-фактур уполномоченными лицами не имеет правового значения для разрешения спора.

Также Верховный Суд указал, что отказ в вычете НДС может иметь место, при наличии обстоятельств, указывающих на то, что сделка по поставке товара в действительности исполнена иными лицами, которым обязательство по ее исполнению поставщик не передавал и которые уклонились от налогообложения в отношении операций, направленных на исполнение обязательств перед налогоплательщиком.

В данном случае реальность поставки флаконов заводами-изготовителями не оспаривается, как и тот факт, что в части отпускной цены заводов-изготовителей в бюджете создан источник возмещения НДС.

Доводы Инспекции о том, что налогоплательщик не доказал уплату заводами-изготовителями НДС и, следовательно, формирование источника для возмещения налога за 2014 год, а у налогового органа за данный период отсутствуют книги продаж подлежат отклонению, поскольку обратного Инспекцией не доказано, как в ходе рассмотрения дела, так в ходе на налоговой проверки. Также не представлены доказательства, что у налогового органа были в принципе претензии к налогоплательщикам - заводам-изготовителям в данный период.

Обществом произведен поквартальный расчет вычетов НДС и себестоимости спорного товара: в части флаконов - исходя из отпускной цены заводов-изготовителей; в части канистр - исходя из цены их приобретения ОАО «Кемеровская фармацевтическая фабрика».

Таким образом, с учетом совместной сверки, оспариваемая сумма НДС составляет 5 803 589,14 руб., оспариваемая сумма налога на прибыль составляет 48960979,19 руб. * 20% = 9 792 195,84 руб. (с соответствующими суммами пени и штрафа).

Учитывая изложенное, доначисления в указанной части являются незаконными.

Обществом был также заявлен довод о том, что обжалуемым решением Инспекция повторно доначислила Обществу НДС по спорным хозяйственным операциям, начислила пени и привлекла к ответственности за 3 квартал 2015 года.

В обоснование своей позиции заявитель ссылается на решение Арбитражного суда Кемеровской области от 25.08.2017 по делу № А27-9799/2017, которым был установлен характер прав и обязанностей налогоплательщика в связи с осуществлением спорных хозяйственных операций. Данным судебным актом установлено право налогоплательщика на вычет НДС в связи с приобретением в 3 квартале 2015г. флаконов в размере 559 372,52 руб.

Исходя из подхода налогоплательщика о двойном доначислении за тот же налоговый период и по тем же основаниям, оспариванию подлежало доначисление НДС за 3 квартал 2015г. в размере 559 372,52 руб.

Налогоплательщик оспаривает доначисление НДС за 3 квартал 2015г. в фактическом размере - 530 086 руб.

Таким образом, довод о том, что доначисление НДС за 3 квартал 2015 г. произведено налоговым органом с нарушением части 1 статьи 16 АПК РФ, а именно, без учета вступившего в силу судебного акта по делу № А27-9799/2017, не повлиял на размер заявленных требований.

Вместе с тем, по данному доводу Инспекция не согласна, поскольку решение по камеральной проверке № 227 от 01.02.2017 было обжаловано Обществом в судебном порядке. Решением Арбитражного суда Кемеровской области (оставленное без изменения Седьмым арбитражным апелляционным судом от 29.11.2017 года) от 25.08.2017 г. по делу № А27-9799/2017 решение Инспекции № 227 от 01.02.2017 года было признано недействительным в части хозяйственных операций с ООО «БАД» в сумме 657 442 руб. (в части флаконов – 559 372,52 руб.). Всего по хозяйственным операциям с ООО «БАД» за 3 кв. 2015 года решением № 227 от 01.02.2017 г. был доначислен НДС в размере 1 044 614 руб. (4 стр. данного решения), в том числе по счетам - фактурам, которые не были предметом исследования в ходе проведения выездной проверки (№ 29 от 01.07.2015г., № 37 от 24.08.2015 г., № 50 от 28.09.2015 г., № 52 от 29.09.2015 г.).

Таким образом, судом было установлено, что Инспекция правомерно доначислила НДС за 3 кв. 2015 года в сумме 387 172 руб. (1 044 614-657 442).

Поскольку данная сумма НДС за 3 кв. 2015 года была доначислена Инспекцией также по результатам выездной проверки, управлением ФНС по КО решением № 302 от 04.10.2019 года, а также решением № 07-19/22696 от 31.10.2019 решение Инспекции № 15 от 26.06.2019 года было отменено в части доначисления НДС за 3 кв. 2015 года в сумме 387 172 руб.

Таким образом, НДС за 3 кв. 2015 года в сумме 387 172 руб. после частичной отмены решения Инспекции № 15 от 26.06.2019 года доначислен только на основании решения по камеральной проверке № 227 от 01.02.2017 года.

Суммы НДС, доначисленные за 3 кв. 2015 года были уплачены Обществом в бюджет. Однако, при обжаловании решения № 227 от 01.02.2017 года в судебном порядке и признания его частично недействительным, Инспекцией были скорректированы налоговые обязательства Заявителя за данный налоговый период, в карточке расчетов с бюджетом у Заявителя была образована переплата.

Следовательно, доначисления по выездной налоговой проверке за 3 кв. 2015 года не привели к повторному доначислению сумм налога.

Между тем, довод Инспекции о том, что в ходе выездной проверки налоговым органом исследовался иной пакет документов, подтверждающих налоговые вычеты по НДС за 3 квартал 2015г., чем пакет документов, представленный налогоплательщиком в рамках камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015г., не соответствует действительности.

Предметом камеральной налоговой проверки являлась уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2015г., представленная налогоплательщиком 09.06.2016.

После указанной даты других уточненных деклараций по НДС за данный налоговый период налогоплательщиком не подавалось.

Предметом выездной проверки являлась, в том числе, проверка правильности исчисления налогоплательщиком НДС за 3 квартал 2015г., согласно уточненной налоговой декларации, представленной 09.06.2016.

Соответственно в ходе выездной проверки инспекцией исследовались счета- фактуры, отраженные в книге покупок к уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 г.

Данное обстоятельство подтверждается следующим.

На стр. 4 решения Инспекции ФНС России по г. Кемерово от 01.02.2017 № 227 «об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» приведен перечень счетов-фактур, по которым налогоплательщиком был заявлен налоговый вычет по взаимоотношениям с ООО «БАД», представленных в рамках камеральной проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2015 г.

На стр. 14-15 оспариваемого решения от 26.06.2019 № 15 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» приведен перечень счетов-фактур, по которым налогоплательщиком в 3 квартале 2015г. был заявлен налоговый вычет по взаимоотношениям с ООО «БАД» в связи с приобретением пластмассовых канистр и флаконов, и которые исследовались инспекцией в ходе выездной проверки.

Указанные перечни счетов-фактур являются тождественными.

В решении от 01.02.2017 № 227 налоговым органом была допущена опечатка в реквизитах счета-фактуры от 18.09.2015: вместо номера 46 указан номер 49, а также опечатка в реквизитах счета-фактуры от 06.07.2015: вместо номера 16 указан номер 19.

Другие данные указанных счетов-фактур (номенклатура товара, стоимость товара с НДС, сумма НДС и др.) совпадают.

Кроме того, суд соглашается с обществом, что по данному эпизоду принципиальное значение имеет сам факт того, что ранее заявителю уже был доначислен НДС за 3 квартал 2015 г. по операциям с ООО «БАД» по тем же основаниям, что и в оспариваемом решении.

Ранее налогоплательщиком в налоговый орган была представлена первичная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2015г., в которой была заявлена к возмещению из бюджета сумма налога в размере 3 073 612 руб. Указанная сумма возмещения включала в себя, в том числе, и НДС по спорных операциям.

По результатам камеральной проверки первичной декларации Инспекцией ФНС России по г. Кемерово было вынесено решение № 5895 от 16.02.2016 о возмещении НДС в заявленной к возмещению сумме 3 073 612 рублей.

Указанная сумма НДС была фактически возмещена налоговым органом налогоплательщику.

Далее, налогоплательщиком была представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 3 квартал 2015г., по результатам камеральной проверки которой инспекцией 01.02.2017 были вынесены решения № 227 «Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» и № 582 «Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению».

Налогоплательщику было отказано в возмещении НДС, доначислен и предложен к уплате налог, в том числе, по спорным хозяйственным операциям с ООО «БАД».

Доначисленная сумма НДС была фактически взыскана налоговым органом (требование об уплате налога № 158971 от 28.03.2017, инкассовое поручение от 02.05.2017 № 762, платежные ордера № 763 от 02.05.2017, № 763 от 03.05.2017, извещение о принятом налоговым органом решении о зачете от 21.04.2017 № 7605), затем возвращена.

Однако, учитывая фактические обстоятельства, Инспекция привлекла общество к ответственности за один и тот же налоговый период по одним и тем же основаниям, что является недопустимым. Действия по доначислению НДС за 3 квартал 2015 года по выездной налоговой проверки по тем же основаниям и документам, по сути направлены на преодоление судебного акта по делу №А27-9799/2017.

При изложенных обстоятельствах, требования подлежат удовлетворению.

Расходы по уплате государственной пошлины в порядке части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

требования удовлетворить.

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово № 15 от 26.06.2019 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части:

- доначисления налога на прибыль в сумме 9 792 195 руб. 84 коп., начисления соответствующих сумм пени и штрафа;

- доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 803 589 руб. 14 коп., начисления соответствующих сумм пени и штрафа.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по г. Кемерово в пользу открытого акционерного общества «Кемеровская фармацевтическая фабрика» 3 000 руб. судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционной суд в месячный срок с момента его принятия.

Судья Ю.С. Камышова