АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А53-23398/19

20 мая 2021 г.

г. Ростов-на-Дону

Резолютивная часть решения объявлена   19 мая 2021 г.

Полный текст решения изготовлен            20 мая 2021 г.

Арбитражный суд Ростовской области в составе судьи Колесник И. В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Проектно-строительная фирма «Новые Технологии» 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 4 по Ростовской области

о признании решения недействительным 

при участии:

от заявителя: представители по доверенности ФИО2 и ФИО3;

от заинтересованного лица: представители по доверенности ФИО4 и ФИО5;

установил:

ООО «Проектно-строительная фирма «Новые технологии» (далее – общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Ростовской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 4 по Ростовской области (далее – инспекция, налоговый орган) от 19.12.2018 № 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 05.03.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 18.06.2020, признано недействительным, как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации (далее - Кодекс), решение инспекции от 19.12.2018 № 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 2 046 077 рублей НДС, соответствующих сумм пеней и штрафов. В остальной части в удовлетворении требований отказано.

Судебные акты в части признания подтвержденным факта дробления бизнеса мотивированы тем, что общество и ООО «НТ-СтройИнвест» осуществляли общую экономическую деятельность, имели общих сотрудников и руководителей, а создание двух организаций обусловлено уклонением от установленных ограничений при применении льготных режимов налогообложения, соответственно, цель дробления бизнеса - получение необоснованной налоговой выгоды при применении льготных режимов налогообложения. В части НДС, начисления по которому признаны недействительными, судебные инстанции пришли к выводу, что на стадии заключения договора долевого участия застройщику не может быть известна цель использования помещения, предоставление льготы по НДС не зависит от последующего использования имущества.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просило отменить решение суда от 05.03.2020 и постановление апелляционной инстанции от 18.06.2020, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Заявитель жалобы указал, что судом нарушены нормы материального и процессуального права как при оценке доказательств, так и при рассмотрении заявления. В частности, необоснованно сделан вывод о применении обществом схемы дробления бизнеса, поскольку заявленные две организации являются независимыми, осуществляли экономическую деятельность самостоятельно, созданы одним лицом, однако не одновременно и не посредством реорганизации. Судами не дана оценка доводам общества о том, что при проведении проверки инспекция вышла за пределы предмета выездной проверки, а также за пределы проверяемого периода, вменив ответственность за рамками трехлетнего срока привлечения к налоговой ответственности. по итогам 1 квартала 2014 года даже по совокупности не было превышения лимита доходов по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН).

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просила отменить решение суда от 05.03.2020 и постановление апелляционной инстанции от 18.06.2020 в части признания необоснованным начисления обществу 2 046 077 рублей НДС, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Инспекция полагала, что суды не учли цель использования объекта строительства. В рассматриваемом случае инспекция полагает, что использование помещений в коммерческих целях лишает застройщика права на применение налоговых льгот.

Постановлением суда кассационной инстанции от 09.09.2020 решение Арбитражного суда Ростовской области от 05.03.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2020 по делу № А53-23398/2019 оставлены без изменения в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Ростовской области от 19.12.2018 № 58 в части начисления 2 046 077 рублей НДС, соответствующих пеней и штрафов. В остальной части судебные акты по данному делу отменены и дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции поддержал доводы инспекции и судов о том, что разделение бизнеса имело место быть, указав, что судебные инстанции правомерно отклонили доводы общества об осуществлении им самостоятельной финансово-хозяйственной деятельности, и отсутствие влияния взаимозависимости организаций на условия и экономические результаты сделок. Судебные инстанции пришли к обоснованному выводу о искусственном разделении бизнеса между взаимозависимыми организациями.

При этом, суд кассационной инстанции указал, что,  между тем, по результатам выездной налоговой проверки общества инспекция сделала вывод не просто об экономической нецелесообразности такого построения производственного (строительного) процесса, а о получении обществом необоснованной налоговой выгоды за счет создания искусственных условий для применения УСН.

На основании пункта 7 статьи 3 Кодекса судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Принимая во внимание, что судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой (при уплате налогов в большем размере) не может являться основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, если соответствующая налоговая экономия получена в связи с осуществлением реальной хозяйственной деятельности.

Суд кассационной инстанции обратил внимание на то, что как указала инспекция, общество участвовало в схеме «дробления бизнеса» путем создания взаимозависимого лица, что формально позволяло соблюдать ограничение на применение УСН, установленное пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, связанное с предельным уровнем дохода, до достижения которого использование данного специального налогового режима является допустимым. Наряду с этим, инспекция указала на странице 39 оспариваемого решения на перемещение работников между юридическим лицами, что по ее мнению, свидетельствует о том, что обществом не соблюдено ограничение подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса - средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать 100 человек.

Указав, что общество не опровергло факт превышения установленной численности работников и не представило документы, из которых можно было сделать вывод о количестве работающих лиц в двух организациях, суды не учли, что превышение средней численности работников должна доказать именно инспекция, которой в случае непревышения численности в результате суммирования численности работников двух организаций по трудовым договорам, надлежит доказать, что остальные получившие от них доход по справкам 2-НДФЛ лица состояли с обществом и взаимозависимым лицом именно в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях.

Данные обстоятельства суды не учли, равно как и не оценили довод общества о том, что инспекция в оспариваемом решении не вменила ему конкретные факты превышения численности работников.

Признавая правомерным начисление инспекцией обществу с 1 квартала 2014 года налогов по общей системе налогообложения, судебные инстанции указали, что единственный учредитель общества и ООО «НТ-СтройИнвест» ФИО6, действуя от имени общества, получившего разрешение на строительство ж/д Апельсин № 1, передал строительство этого дома взаимозависимой организации ООО «НТ-СтройИнвест», имея при этом как технические, так и трудовые ресурсы с целью сохранить право применения УСН и не допустить превышение доходов общества.

Суды не приняли доводы общества о том, что если бы общество строило самостоятельно ж/д Апельсин № 1, то сумма дохода не превысила бы предельный лимит доходов по УСН за 1 квартал 2014 года.

При этом инспекция, просто перечислив в оспариваемом решении на странице 42 показатели книги учета доходов и расходов общества за 2014 года, откорректировав на страницах 43 - 45 оспариваемого решения экономию от долевого участия по ж/д Сердолик, 2 этап (с 23 413 372 рублей до 26 299 562 рублей), не уточнила (не установила), что остальные суммы дохода возникли у общества также в 1 квартале 2014 года.

Между тем 26 299 562 рубля экономии от долевого участия по ж/д Сердолик, 2 этап, и 17 983 152 рубля экономии от строительства ж/д Апельсин N 1 в сумме составляют 44 282 714 рублей, что меньше предельного размера дохода для применения льготной системы налогообложения (УСН) в 2014 году - 64,02 млн. рублей.

В силу пункта 1 статьи 346.17 Кодекса для УСН доходы признаются по дню поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Таким образом, в рассматриваемом случае в целях определения утраты в 1 квартале 2014 года права на применение УСН в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса необходимо учитывать реально полученный в конкретном периоде (в 1 квартале 2014 года) доход, а не причитающиеся по итогам всего года суммы, поскольку инспекция начислила обществу налоги по общей системе налогообложения именно с 1 квартала 2014 года.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть указания суда кассационной инстанции, установить все обстоятельства по эпизоду определения дохода общества за 1 квартал 2014 года и за каждый год в целом, в совокупности оценить представленные в материалы дела доказательства и доводы участвующих в деле лиц. 

Заявитель, не согласившись с состоявшимися судебными актами, в том числе с постановлением суда кассационной инстанции, обратился с кассационной жалобой в Верховный Суд Российской Федерации, который Определением от 03.02.2021 № 308-ЭС20-19767 по делу № А53-23398/2019 по результатам изучения доводов кассационной жалобы, дополнений к жалобе и материалов дела, истребованного из Арбитражного суда Ростовской области, отказал в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации, ввиду отсутствия оснований, предусмотренных пунктом 1 части 7 статьи 291.6 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

При этом в Определении Верховного Суда РФ от 03.02.2021 № 308-ЭС20-19767 по делу № А53-23398/2019 указано, что формируя выводы суды исходили из совокупности обстоятельств, свидетельствующих о формировании противоправной схемы по созданию из одного юридического лица (применяющего общую систему налогообложения) двух новых - собственно общества и общества с ограниченной ответственностью «НТ-СтройИнвест», в спорный период осуществлявших аналогичную деятельность, имевших общих сотрудников и руководителей, при этом создав условия для соблюдения ограничений, установленных в целях применения специальных налоговых режимов.

Учитывая изложенное, суды признали доказанным тот факт, что целью такого дробления бизнеса является получение необоснованной налоговой выгоды ввиду создания искусственных условий для применения льготных режимов налогообложения.

А приведенные заявителем доводы сводятся к изложению обстоятельств дела, которые получили надлежащую правовую оценку судов и мотивированно отклонены, не опровергают, не подтверждают существенных нарушений судами норм материального и (или) процессуального права и не являются достаточным основанием для пересмотра судебных актов в кассационном порядке.

Согласно положениям пункта 2.1. статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Дело рассматривается повторно судом в отмененной части с учетом указаний суда кассационной инстанции и выводов Верховного суда Российской Федерации, изложенных в  Определении Верховного Суда РФ от 03.02.2021 № 308-ЭС20-19767 по делу № А53-23398/2019. 

Представители заявителя в судебном заседании поддержали заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему.

Представители налогового органа против удовлетворения требований заявителя возражали по основаниям, изложенным в оспариваемом решении, отзыве на заявление и дополнительных пояснениях, полагая факт разделения бизнеса и создания документооборота для необоснованного права на налоговый вычет доказанным.

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, суд установил, что требования заявителя в рассматриваемой части не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, инспекция провела выездную налоговую проверку общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (взимаемого с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы) за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, налога на доходы физических лиц с доходов, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со статьями 227 и 228 Кодекса за период с 01.04.2014 по 31.03.2017, транспортный налог за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, земельный налог организаций, обладающих земельным участком, расположенным в границах городских округов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам выездной проверки инспекция составила акт от 16.08.2018 № 58 и вынесла решение от 19.12.2018 № 58 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налогоплательщику, с учетом установленных смягчающих вину обстоятельств, предложено уплатить: 

-по НДС: недоимка - 2 978 357 рублей, пени - 935 699 рублей, штраф - 797 185 рублей, итого - 4 711 241 рубль;

- по налогу на прибыль организации: недоимка - 34 560 012 рублей, пени - 10 910 339 рублей, штраф - 12 537 382 рубля, итого - 58 007 733 рубля;

- по налогу на имущество организаций: недоимка - 208 524 рубля, пени - 73 916 рублей, штраф - 90 591 рубль, итого - 373 031 рубль.

Обществу предложено уменьшить необоснованно исчисленный и уплаченный в завышенных размерах налог, уплачиваемый в связи с применением УСН, в сумме 3 985 344 рубля в т.ч. за 2014 год - 1 695 750 рублей, за 2015 год - 133 852 рубля, за 2016 год - 2 155 742 рубля.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 01.04.2019 № 15-18/1174 отменено решение инспекции от 19.12.2018 № 58 в части необоснованного начисления 41 705 рублей налога на прибыль организаций, соответствующих пеней, штрафа. В оставшейся части решение инспекции от 19.12.2018 № 58 оставлено без изменения, жалоба общества - без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Решением Арбитражного суда Ростовской области  суда по делу № А53-23398/2019  от 05.03.2020, оставленным без изменения Постановлением суда апелляционной инстанции от 18.06.2020, признано недействительным решение инспекции по результатам выездной налоговой проверки от 19.12.2018 № 58 в части 2 833 446 руб., в остальной части (60 185 763 руб.) в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Постановлением суда кассационной инстанции от 09.09.2020 решение Арбитражного суда Ростовской области от 05.03.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2020 отменены в части 60 185 763 руб. (в пользу инспекции) и в указанной части направлено дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции, в остальной части судебные акты оставлены без изменения (2 833 446 руб. - в пользу налогоплательщика). Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ростовской области.

При этом, согласно позиций судов кассационных инстанций факт разделения бизнеса признан доказанным. 

В отношении установления факта дробления бизнеса и необоснованного применения льготных режимов, с учетом выполнения требований суда кассационной инстанции, суд руководствуется следующим.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ применение специального режима налогообложения в виде УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением ряда определенных случаев).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили предельный размер доходов и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

В этом случае пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ предусмотрено, что суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций, а вышеуказанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право налогоплательщика на применение УСН, подлежит индексации в порядке, предусмотренном пунктом 2 статьи 346.12 Кодекса (индексация на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год).

Предельный размер доходов при УСН составлял в 2014 году - 64,02 млн. руб., в 2015 году - 68,82 млн. руб., в 2016 году - 79,7 млн. руб.

Пунктом 3 статьи 346.12 НК РФ предусмотрен перечень ограничений, не позволяющих налогоплательщикам применять УСН. В том числе, на основании подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса не вправе применять УСН организации, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

При оценке обоснованности налоговой выгоды судом могут учитываться такие обстоятельства, как: особенности корпоративной структуры (история создания взаимозависимых лиц, причины их реорганизации и др.), практика принятия управленческих решений внутри группы взаимозависимых лиц, использование общих трудовых и производственных ресурсов, особенности гражданско-правовых отношений внутри группы.

Налоговый орган может доначислить платежи исходя из подлинного экономического содержания деятельности проверяемых лиц путем консолидации их доходов и исчисления налогов по общей системе налогообложения применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса в том случае, если видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

Из материалов дела следует, что ООО ПСФ «Новые Технологии» с 24.12.2010 состоит на налоговом учете (на дату регистрации был избран адрес: 

<

...>), с момента регистрации исчисляет и уплачивает налоги по упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения «доходы».

ООО «НТ-СтройИнвест» с 10.05.2011 состоит на налоговом учете (на дату регистрации был избран адрес: 

<

...>, с 26.02.2015 адрес регистрации: 

<

...> (аренда ФИО6), с 06.08.2015 адрес регистрации: 

<

...>).

При анализе местонахождения ООО «НТ-СтройИнвест» и ООО ПСФ «Новые технологии»: 

<

...>, установлено, что данный объект принадлежит на праве собственности ООО ЦСН «Ваш Дом» ИНН 

<

***> (директор - ФИО7, учредитель - ФИО6).

ООО ПСФ «Новые Технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест» являются организациями застройщиками. В проверяемом периоде осуществляли строительство зданий и сооружений (ОКВЭД 45.2), иных видов деятельности не осуществляли.

В отношении указанных организаций инспекцией проведены самостоятельные выездные налоговые проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Налоговым органом установлено, что ООО ПСФ «Новые Технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест» являются взаимозависимыми юридическими лицами в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ, поскольку ФИО6 прямо участвует в организациях и доля его участия составляет более 25 процентов, что означает способность этого лица оказывать влияние на условия и результаты совершаемых сделок, а также на экономическую деятельность друг друга: в ООО ПСФ «Новые Технологии» - ФИО6 руководитель и учредитель с 24.12.2010 по настоящее время; в ООО «НТ-СтройИнвест» - ФИО6 руководитель с 10.05.2010 по 05.08.2015, учредитель с 10.05.2011 по настоящее время.

Кроме того, ФИО6 ИНН 

<

***> в период с 25.02.2003 по 26.07.2012 являлся учредителем и директором ООО Строительная фирма «Новые технологии» ИНН 

<

***> (ликвидатором являлся ФИО6, ликвидировано 26.07.2012 вследствие банкротства (как ликвидируемый должник). Определением Арбитражного суда Ростовской области по делу № А53-3015/2011 завершено конкурсное производство.

ООО Строительная фирма «Новые технологии» в период осуществления финансово-хозяйственной деятельности применяло общую систему налогообложения. В период с 25.02.2003 по 13.01.2011 ООО Строительная фирма «Новые технологии» имело адрес регистрации и фактически находилось по адресу: 

<

...>. Среднесписочная численность работников ООО Строительная фирма «Новые технологии» на 01.01.2009 составила - 141 чел., на 01.01.2010 составила - 117 чел. Справки по форме 2-НДФЛ за 2009 год представлены на 309 человек. С 2010 справки по форме 2 НДФЛ не представлялись. Инспекцией в ходе анализа справок 2-НДФЛ, поданных ООО Строительная фирма «Новые технологии», установлено, что часть работников, получавших доход согласно справок 2-НДФЛ, в последующем получали доход от ООО ПСФ «Новые технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест».

До принятия решения о ликвидации ООО Строительная фирма «Новые технологии» 24.12.2010 ФИО6 зарегистрировано ООО ПСФ «Новые технологии», а в последующем 10.05.2011 - ООО «НТ-СтройИнвест» с аналогичными видами деятельности, что фактически свидетельствует о создании вместо одной крупной организации двух новых организаций, продолживших заниматься аналогичными видами деятельности под учредительством и руководством одного и того же физического лица - ФИО6

ООО «НТ-СтройИнвест» и ООО ПСФ «Новые технологии» в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ с момента регистрации не являлись плательщиками налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК РФ), налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ).

На основании полученных в ходе выездных налоговых проверок копий разрешений на строительство жилых домов за период с 01.01.2013 по 31.12.2016, копий разрешений на ввод в эксплуатацию жилых домов инспекцией установлены факты передачи прав на осуществление строительства между ООО ПСФ «Новые Технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест».

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ в ходе проведения выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 92 НК РФ инспекцией проведен осмотр сайта в сети Интернет - www.newteh.ru, составлен протокол осмотра от 15.05.2018, из которого следует, что «по адресу: www.newteh.ru находится официальный интернет сайт ООО ПСФ «Новые технологии». Интернет-сайт представляет собой страницу в сети интернет. В ходе визуального осмотра установлено, что страница состоит из следующих вкладок: «Главная», «О компании», «Объекты», «Подрядчикам», «Документация», «Иногородним» «Новости», «Контакты». При переходе по ссылке «Главная» установлено, в центре страницы зафиксирована стилизованная надпись «Новые технологии». При переходе по вкладке «О компании» на странице отображается следующая информация: «Новые технологии. Кратко о нас. Наша компания работает на рынке строительства жилья более 13 лет. Наши проекты говорят сами за себя: ЖК Европейский, ЖК Престиж, ЖД Комфортель, ЖК Апельсин, ЖД Элитный, ЖК Весна Дона, ЖК Новел, ЖК Сердолик, ЖК Купеческий». 

В отношении руководящего звена организаций установлено, что учредителем и руководителем является ФИО6, который с 1996 года является директором проектно-строительной фирмы «Новые технологии».

В группе компаний постоянно трудятся более 100 сотрудников. Руководство осуществляется силами высококвалифицированных специалистов и инженеров с большим опытом работы в строительстве».

Далее, при переходе по вкладке «Контакты» на экране отображаются следующие контактные данные: «

<

...> этаж, тел. 

<

***>, 26-61-68, 88002343582, email: newteh-61@mail.ru ИНН 

<

***>, КПП 614301001, ОГРН 

<

***>, БИК 046015602».

Данные обстоятельства послужили основанием для вывода инспекции о том, что сайт www.newteh.ru, разработан и оптимизирован для ООО ПСФ «Новые технологии», однако при визуальном осмотре установлено, что на сайте содержится информации о построенном объекте ЖК Апельсин, застройщиком которого являлось - ООО «НТ-СтройИнвест».

Также в ходе выездной налоговой проверки в отношении ООО «НТ-СтройИнвест» установлено, что в договорах участия в долевом строительстве в разделе 10 «Адреса и реквизиты сторон» содержится следующая информация: Застройщик: ООО «НТ-СтройИнвест», адрес: 347382, 

<

...>, ИНН 

<

***>, КПП 614301001, БИК 046015602 ОГРН 

<

***>, р/с 

<

***> Филиал Открытого акционерного общества "Сбербанк России" Ростовское отделение № 5221. Email: pto.newteh@mail.ru, сайт: www.newteh.ru., т.е. контактная информация, указанная юридическим лицом ООО «НТ-СтройИнвест», а именно адрес местонахождения и адрес сайта совпадают с адресом местонахождения и адресом сайта ООО ПСФ «Новые технологии».

При проведении допросов покупателей объектов недвижимости по договорам с ООО «НТ-СтройИнвест» установлено, что о продаже физические лица узнали из объявлений на сайте (www.newteh.ru) или от ООО ЦСН «Ваш Дом», оформление документов осуществлялось по адресу: 

<

...>, на третьем этаже, при этом вывеску с наименованием ООО «НТ-СтройИнвест» не помнят, а вывеска с наименованием ООО ПСФ «Новые технологии» была (протоколы допроса от 18.10.2018 ФИО8, ФИО9, ФИО10, протокол допроса от 26.10.2018 ФИО11).

Анализ представленных ПАО «Сбербанк России» сведений об IP-адресе, с которого клиентом осуществлялся доступ к системе «Клиент-Банк», а также сведений о МАС-адресе, которому был сопоставлен IP-адрес, сведений о телефонном номере, который использовался для соединения с системой «Клиент-Банк» инспекцией сформирован вывод о том, что доступ к системе «Клиент-Банк» осуществлялся с одного и того же компьютера и ООО ПСФ «Новые технологии» и в ООО «НТ-СтройИнвест», т.к. согласно полученным данным прослеживается передача информации (платежных поручений) в один и тот же день с одного и того же IP-адреса по двум организациям.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО «НТ-СтройИнвест» и ООО ПСФ «Новые технологии» за период 2014-2016 гг. показал, что ООО ПСФ «Новые технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест» привлекали к выполнению субподрядных работ и приобретали товарно-материальные ценности у одних и тех же контрагентов таких как: ИП ФИО12 ИНН 

<

***>, ИП ФИО13 ИНН 

<

***>., ИП ФИО14 ИНН 

<

***>, ИП ФИО15 ИНН 

<

***>, ИП ФИО16 ИНН 

<

***>, ИП ФИО17 ИНН 

<

***>, ООО «Бизнес-Строй» ИНН 

<

***>, ООО «Сантехстрой» ИНН 

<

***>, ООО «Регионпромсервис», ООО «Стройиндустрия» ИНН 

<

***>, ООО «ЭСКМ» ИНН 

<

***>, ООО «Эко-Дом», ЗАО «Югэлектро-4» ИНН 

<

***>.

Анализ подписей в налоговой отчетности, а также способов представления отчетности ООО «НТ-СтройИнвест» и ООО ПСФ «Новые технологии» показал, что в бухгалтерской отчетности и налоговых декларациях по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2014 год содержится подпись и в ООО «НТ-СтройИнвест» и в ООО ПСФ «Новые технологии» ФИО6 (руководитель).

С 2015 в связи со сменой руководителя в ООО «НТ-СтройИнвест» подписантом в бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2015 - 2016 гг. ООО «НТ-СтройИнвест» значится новый руководитель - ФИО13 В бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2015 - 2016 гг. ООО ПСФ «Новые технологии» значится руководитель ФИО6

Инспекция, проанализировав договоры займов, заключенные ООО ПСФ «Новые технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест» установила, что организации связаны между собой договорно-правовыми отношениями: общества предоставляют друг другу заемные средства с назначением платежа «пополнение оборотных средств», а ФИО6, являясь единственным учредителем, предоставлял заемные средства как ООО ПСФ «Новые технологии», так и ООО «НТ-СтройИнвест».

В 2014 году ООО «НТ-СтройИнвест» предоставило ООО ПСФ «Новые технологии» 5 000 000 руб. на пополнение оборотных средств за счет беспроцентного займа от учредителя ФИО6

В 2015 году ООО «НТ-СтройИнвест» предоставило ООО ПСФ «Новые технологии» 21 000 000 руб. взаймы по договору и 17 139 000 руб. - оплата за ФИО6 по заявлению в счет пополнения оборотных средств по договору займа; ФИО6 предоставил ООО ПСФ «Новые технологии» 54 000 000 рублей на пополнение оборотных средств за счет беспроцентного займа от учредителя, 5 000 000 рублей займа по договору.

В 2014 году ООО ПСФ «Новые технологии» предоставило ООО «НТ-СтройИнвест» 5 600 000 руб. согласно договору займа.

При анализе финансового результата ООО ПСФ «Новые технологии» установлено, что привлечение ООО «НТ-СтройИнвест» и передача прав на строительство нового объекта «ЖК Апельсин» произведены ООО ПСФ «Новые технологии» именно в тот период, когда определено, что размер предполагаемой выручки превысит лимит дохода, определенного для применения УСН.

Так, при проверке инспекцией установлено, что жилой дом «Апельсин № 1» по адресу: 

<

...> введен в эксплуатацию 28.03.2014, полученная экономия от строительства у ООО «НТ-СтройИнвест» составила - 17 983 152 руб., эта сумма подлежала отражению в составе доходов по УСН.

При этом фактически полученный ООО ПСФ «Новые технологии» доход по УСН за 2014 год с учетом ж/д «Сердолик» № 2 по адресу: 

<

...> и ж/дом «Апельсин» № 1 по адресу: 

<

...> составил бы - 74 497 138 руб. (56 524 986 руб. + 17 983 152 руб.), где 56 524 986 руб. - это сумма дохода, отраженная предприятием в декларации по УСН за 2014 год, 17 983 152 руб. - сумма полученной экономии по ж/дом «Апельсин» № 1.

Принимая во внимание указанный расчет обществом был бы превышен предельный размер дохода для применения УСН в 2014 году.

С учетом изложенного, инспекцией сделан вывод, что единственный учредитель ООО ПСФ «Новые технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест» ФИО6 с целью сохранения права применения упрощенной системы налогообложения и недопущения превышения доходов в соответствии с п. 4 ст. 346.13, по итогам отчетного (налогового) периода, передал строительство жилого дома взаимозависимой организации - ООО «НТ-СтройИнвест», несмотря на то, что ООО ПСФ «Новые технологии» имело как технические, так и трудовые ресурсы, необходимые для завершения строительства объекта.

В результате проведения выемки (постановление № 1 от 18.04.2018, протокол № 1 от 14.05.2018) в ООО ПСФ «Новые технологии» и выемки в ООО «НТ-СтройИнвест» (постановление № 2 от 18.04.2018, протокол № 2 от 18.04.2018) были обнаружены и изъяты оригиналы документов ООО ПСФ «Новые технологии», а именно трудовой договор в количестве 1 шт., дополнительные соглашения к трудовому договору в количестве 2 шт. Данный факт отражен в протоколе проведения выемки документов № 1 от 18.04.2018.

При исследовании изъятых документов у ООО «НТ-СтройИнвест» и ООО ПСФ «Новые технологии» установлено, что часть сотрудников одновременно были трудоустроены по основному месту работы в ООО ПСФ «Новые технологии», а также по совместительству в ООО «НТ-СтройИнвест». Установлено, что в разные годы сотрудники работали и в ООО ПСФ «Новые технологии» и в ООО «НТ-СтройИнвест».

По результатам проведенных инспекцией допросов и составленных сотрудниками полиции актов опросов физических лиц, получавших доход в ООО «НТ-СтройИнвест» и ООО ПСФ «Новые технологии» установлено, что в спорный период ООО ПСФ «Новые технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест» располагались по одному адресу: 

<

...>. Руководством двух организаций занимался ФИО6 Фактически для физических лиц две организации ассоциировались как единое целое. Допрошенные относительно деятельности в ООО ПСФ «Новые технологии» свидетели путались в своих ответах, не могли точно сказать были ли вообще трудоустроены в ООО «НТ-СтройИнвест», не могли определить на каких объектах они работали от ООО ПСФ «Новые технологии», а на каких объектах от ООО «НТ-СтройИнвест», не смогли точно указать в каких периодах по времени они были трудоустроены в ООО «НТ-СтройИнвест» или в ООО ПСФ «Новые технологии». 

Таким образом, в ходе проведения мероприятий налогового контроля установлено, что часть сотрудников в 2014-2015 годах числилась как в ООО ПСФ «Новые технологии», так и в ООО «НТ-СтройИнвест», работники подчинялись единому руководству. Руководство кадрами на объектах строительства ООО «НТ-СтройИнвест» и ООО ПСФ «Новые технологии» фактически осуществлялось одними и теми же сотрудниками - главным инженером, начальниками участков, прорабами. Работники воспринимали ООО ПСФ «Новые технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест» как единый субъект хозяйственной деятельности под руководством одного директора - ФИО6

Перевод работников из ООО «НТ-СтройИнвест» в ООО ПСФ «Новые технологии» осуществлялся по инициативе отдела по работе с персоналом, т.к. часть работников даже не знали об ООО «НТ-СтройИнвест», однако по справкам формы 2-НДФЛ им доход в ООО «НТ-СтройИнвест» выплачивался. Согласно свидетельским показаниям, некоторым работникам сообщалось, что им необходимо прийти в отдел кадров написать заявления на увольнение и на прием на работу в другую организацию.

Часть работников указанных организаций были трудоустроены по основному месту работы в ООО ПСФ «Новые технологии» и по совместительству в ООО «НТ-СтройИнвест» и наоборот. В случае смены места работы изменений в трудовых функциях бывших работников налогоплательщиков не происходило, должностные обязанности, условия труда, заработная плата оставались без изменения.

Инспекцией также установлено, что согласно представленным данным среднесписочная численность сотрудников ООО ПСФ «Новые технологии» за 2014 г. - 42 чел., за 2015 г. - 57 чел.; ООО «НТ-СтройИнвест» за 2014 г. - 39 чел., за 2015 г. - 14 человек; физические лица, получавшие доход, в том числе и по договорам гражданско-правового характера в общем расчете по справкам формы 2-НДФЛ составили в ООО «НТ-СтройИнвест»: в 2014 г. - 225 человек, в 2015 г. - 79 человек (при том, что по штатному расписанию в 2014 г. - 63 чел., в 2015 г. - 40 человек); в ООО ПСФ «Новые технологии»: в 2014 г. - 230 чел., в 2015 г. -238 человек (при штатном расписании в 2014 г. - 67 чел., в 2015 г. - 51 человек).

При проведении налоговой проверки налогоплательщиком не были представлены документы в полном объеме, из которых можно было сделать вывод о количестве работающих лиц в обществах.

Однако, исходя из показаний свидетелей, а также имеющихся документов, следует сделать вывод о том, что перевод работников из одного общества в другое осуществлялся формально, и именно с целью искусственного соблюдения требований подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

Совокупность доказательств по делу свидетельствует об искусственности разделении бизнеса путем создания двух организаций, фактически находящихся под общим руководством и принадлежащим одному собственнику, при искусственном создании условий соблюдения ограничений, установленных для применения специальных налоговых режимов.

Данная схема направлена на недопущение превышения предельного лимита выручки, для получения и сохранения права на применение упрощенной системы налогообложения с целью уменьшения налоговых платежей и получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты налогов по общей системе налогообложения, а также в связи с получением ООО ПСФ «Новые технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест» после уплаты налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, прибыли, выплачиваемой единственному учредителю ФИО6 в виде дивидендов.

Единственный учредитель ООО ПСФ «Новые технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест» ФИО6 с целью сохранения права применения упрощенной системы налогообложения и недопущения превышения доходов передал строительство жилого дома взаимозависимой организации ООО «НТ-СтройИнвест», имея при этом в ООО ПСФ «Новые технологии» как технические, так и трудовые ресурсы.

ООО ПСФ «Новые технологии» в 2014 году достраивало жилой дом по адресу: 

<

...> (Сердолик 2 этап).

21.02.2014 (1 квартал) на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию  жилой дом по адресу: 

<

...> (2 этап) был введен в эксплуатацию. Общая сумма, полученная за продажу квартир по договорам долевого участия по введенному в эксплуатацию дому составила 80 693 475 руб. (сумма дохода по УСН, отраженная в декларации за 2014 год составила 56 524 986 руб.).

Налоговый орган также установил, что 15.02.2013 ООО ПСФ «Новые технологии» получает разрешение на строительство жилого дома по адресу: 

<

...> ж/комплекс «Апельсин» ж/дом № 1, на основании договора аренды земельного участка, заключенного с Комитетом по управлению имуществом города Волгодонска площадью 14055 кв. метров под строительство многоквартирных жилых домов по адресу: 

<

...>, ж/к Апельсин. Однако строить комплекс самостоятельно общество не стало, а передало земельный участок в субаренду взаимозависимой организации - ООО «НТ-СтройИнвест» ИНН 

<

***>, в которой ФИО6 на тот момент являлся учредителем и руководителем.

ООО ПСФ «Новые технологии» передало земельный участок под строительство жилого комплекса «Апельсин» площадью 14055 кв. метров в субаренду ООО «НТ-СтройИнвест», а затем ООО «НТ-СтройИнвест» получило разрешение на строительство ж/к Апельсин ж/д № № 2,3,4,5.

По ж/д «Апельсин» № 1 по адресу: 

<

...> разрешение на строительство было выдано ООО ПСФ «Новые технологии», а ввод в эксплуатацию осуществлен ООО «НТ-СтройИнвест» ИНН 

<

***> на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию от 28.03.2014 (1 квартал).

Анализ наличия у ООО ПСФ «Новые технологии» трудовых и технических ресурсов, показал возможность строительства ж/дома Апельсин № 1 по адресу: 

<

...> самостоятельно, однако ООО ПСФ «Новые технологии» вместо того, чтобы строить дом собственными силами передает его взаимозависимой организации ООО «НТ-СтройИнвест», в которой ФИО6 на тот момент также являлся учредителем и руководителем.

Ж/дом Апельсин № 1 по адресу: 

<

...> был введен в эксплуатацию 28.03.2014,  полученная экономия от строительства данного дома - 17 983 152 руб. (доход по УСН).

Таким образом, полученный доход по УСН за 2014 год с учетом ж/д «Сердолик» № 2 по адресу: 

<

...> и ж/дом «Апельсин» № 1 по адресу: 

<

...> составил бы - 74 497 138 руб. (56 524 986 руб. + 17 983 152 руб.), где 56 524 986 руб. - это сумма дохода отраженная предприятием в декларации по УСН за 2014 год, 17 983 152 руб. - это сумма полученной экономии по ж/дом «Апельсин» № 1 по адресу: 

<

...>, которая непосредственно является доходом по УСН и отражается в налоговой декларации.

Согласно п. 4. ст. 346.13 НК РФ «Порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения» предельный размер дохода для применения льготной системы налогообложения УСН в 2014 году составил – 64,02 млн.руб. Доход ООО ПСФ «Новые технологии» с учетом дохода от строительства ж/дом № 1 «Апельсин» по адресу: 

<

...> составил бы 74 497 138 руб.

Таким образом, налоговым органом правомерно начислены налоги по общей системе налогообложения с 1 квартала 2014 года.

В силу пункта 7 статьи 346.13 Кодекса налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Налоговым органом установлено, что в 2014 - 2015 годах размер дохода превышал предельно допустимый размер дохода для применения льготной системы налогообложения, установленный пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ.

То есть, если превышение установлено в 1 квартале 2014 года, а потом по итогам 2015 года, то налогоплательщик утрачивает право на применение УСН в 2014 году, 2015 году.

А с учетом положений пункта 7 статьи 346.13 Кодекса, в 2016 году налогоплательщик также не приобрел право на применение упрощенной системы налогообложения.

Факт разделения бизнеса подтвержден выводами Верховного суда Российской Федерации, изложенными в Определении, как указано выше.

Выполняя указания суда кассационной инстанции, повторно исследовав материалы проверки и представленные при проверке доказательства и дополнительные пояснения сторон, представленные при повторном рассмотрении дела, суд установил следующее.

Направляя дело на новое рассмотрение суд кассационной инстанции указал на то, суды не учли, что бремя доказывания превышения средней численности работников должна доказать именно инспекция, которой в случае непревышения численности в результате суммирования численности работников двух организаций по трудовым договорам, надлежит доказать, что остальные получившие от них доход по справкам 2-НДФЛ лица состояли с обществом и взаимозависимым лицом именно в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях. 

Кроме того суд кассационной инстанции указал, что в спорном  решении не указано, какие конкретно лица, по мнению инспекции, кроме тех, которые общество самостоятельно учло в среднегодовой численности работников, и в какой конкретно период состояли с обществом и взаимозависимым лицом именно в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях, в какой конкретно период произошло превышение средней численности работников. Данные обстоятельства суды не учли, равно как и не оценили довод общества о том, что инспекция в оспариваемом решении не вменила ему конкретные факты превышения численности работников. 

Указания суда кассационной инстанции, в том числе на толкование процессуального законодательства, изложенные в его постановлении, обязательны для суда, вновь рассматривающего дело (часть 2.1 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Относительно средней численности при новом рассмотрении суд установил, что средняя численность была указана в спорном решении справочно, поэтому расчет и не производился, как следует из материалов проверки. Средняя численность не легла в основу признания права на УСН утраченным.

Для утраты права на УСН достаточно или превышения численности (первый критерий) или превышения дохода(второй критерий).

В ходе проведения выездной налоговой проверки было установлено, что ООО ПСФ «Новые технологии» применяло УСНО неправомерно в связи с превышением предельного объема доходов (второй критерий), что позволило инспекции перевести налогоплательщика на общий режим налогообложения, критерий - превышение средней численности, не применялся, что следует из спорного решения и акта проверки.

Численность инспекцией была  указана как дополнительный элемент, характеризующий поведение и личность заявителя как недобросовестного налогоплательщика.

Миграция работников, при отсутствии представления со стороны заявителя и в суд и в инспекцию  копий трудовых договоров и   договоров   гражданско-правового характера, приказов о приеме и увольнении (прочих необходимых документов для установления численности), подтверждает недобросовестность налогоплательщика.

Инспекция пояснила, что она не рассчитывала среднею численность, поскольку  только  на основании справок  по форме  2-НДФЛ это сделать невозможно; во  всех справках 2014-2016 годов указан код дохода 2000 - вознаграждение получаемое налогоплательщиком за  выполнение трудовых или иных обязанностей, (кроме выплат по договорам гражданско-правового характера).

С учетом вышеизложенного инспекция не имела возможности  указать в решении  какие конкретно лица,  кроме тех, которые общество самостоятельно учло в среднегодовой численности работников, и в какой конкретно период состояли с обществом и взаимозависимым лицом именно в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях, в какой конкретно период произошло превышение средней численности работников.

Также инспекция не имела возможности исключить при расчете из средней численности и часть сотрудников, которые,  одновременно трудоустроены по основному месту работы в обществе и по совместительству в ООО «НТ-СтройИнвест», либо последовательно перемещались (формально переводились) между данными юридическими лицами и должны в этой связи быть учтены лишь единожды.

Судом кассационной инстанции также указано на то, что инспекция не исключила  при расчете из средней численности и часть сотрудников, которые, как она утверждала, одновременно трудоустроены по основному месту работы в обществе и по совместительству в ООО «НТ-СтройИнвест», либо последовательно перемещались (формально переводились) между данными юридическими лицами и должны в этой связи быть учтены лишь единожды. 

Поскольку инспекция владела информацией о работниках и коде доходов только из справок 2-НДФЛ  она и не указала в решении,  какие конкретно лица,  кроме тех, которые общество самостоятельно учло в среднегодовой численности работников, и в какой конкретно период состояли с обществом и взаимозависимым лицом именно в трудовых, а не гражданско-правовых отношениях, в какой конкретно период произошло превышение средней численности работников.

В кассационном постановлении суд указал, что признавая правомерным начисление инспекцией обществу с 1 квартала 2014 года налогов по общей системе налогообложения, судебные инстанции указали, что единственный учредитель общества и ООО «НТ-СтройИнвест» ФИО6, действуя от имени общества, получившего разрешение на строительство ж/д Апельсин № 1, передал  строительство этого дома взаимозависимой организации ООО «НТ-СтройИнвест», имея при этом как технические, так и трудовые ресурсы с целью сохранить право применения УСН и не допустить превышение доходов общества.

Суд оценил довод общества  о том, что если бы общество строило самостоятельно ж/д Апельсин № 1, то сумма дохода не превысила бы предельный лимит доходов по УСН за 1 квартал 2014 года и находит его необоснованным в виду следующего.

При оценке довода общества суд установил, что если бы налогоплательщик самостоятельно строил и вводил бы в эксплуатацию ж/д «Апельсин» №1 в 1 квартале 2014 года, не передавая этот объект ООО «НТ-СтройИнвест», то доходы по 1 кварталу 2014 года у ООО ПСФ «Новые технологии» уже бы составили 60 225 622руб. (42 242 470руб. + 17 983 152руб.), где 42 242 470руб. – это доход, отраженный ООО ПСФ «Новые технологии» по книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал 2014 года;  17 983 152 руб. – это сумма полученной экономии (только экономии) по ж/д «Апельсин» №1, отраженная ООО «НТ-СтройИнвест» по книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал 2014 года, и, соответственно, уже со 2 квартала 2014 года ООО ПСФ «Новые технологии» без учета доходов двух налогоплательщиков – участников «схемы дробления бизнеса» составил бы в размере 70 783 380руб. (52 800 228руб. + 17 983 152руб.), где 52 800 228 руб. – это доход, отраженный ООО ПСФ «Новые технологии» по книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал и 2 квартал 2014 года;  17 983 152 руб. – это сумма полученной экономии (только экономии) по ж/д «Апельсин» №1, отраженная ООО «НТ-СтройИнвест» по книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал 2014 года.

В кассационном постановлении суд указывает, что заявитель в 2014 году достроил жилой дом по адресу: 

<

...> (Сердолик, 2 этап), 21.02.2014 ввело его в эксплуатацию на основании разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. 

Общая сумма, полученная за продажу квартир по договорам долевого участия по введенному в эксплуатацию дому, составила 80 693 475 рублей (сумма дохода по УСН, отраженная в декларации за 2014 год, составила 56 524 986 рублей), получив 15.02.2013 разрешение на строительство жилого дома № 1 по адресу: 

<

...>, ж/к «Апельсин» на основании договора аренды земельного участка, заключенного с Комитетом по управлению имуществом города Волгодонска, площадью 14 055 кв. м под строительство многоквартирных жилых домов по адресу: 

<

...>, ж/к «Апельсин», не стало самостоятельно строить комплекс, а передало земельный участок в субаренду взаимозависимой организации ООО «НТ-СтройИнвест».

Ж/д Апельсин № 1 по адресу: 

<

...> введен в эксплуатацию ООО «НТ-СтройИнвест» 28.03.2014 (1 квартал 2014 года), полученная  экономия от строительства данного дома – 17 983 152 рубля (доход по УСН), а предельный размер дохода для применения льготной системы налогообложения (УСН) в 2014 году составляет 64,02 млн рублей.

При новом рассмотрении суд установил, что инспекция в оспариваемом решении указала за 1 квартал 2014 года согласно представленных заявителем документам: доход ООО ПСФ «Новые технологии» в размере 42 242 470 руб. (только Сердолик+др.доходы), доход ООО «НТ-СтройИнвест» 20 970 262 руб. (только Апельсин +др.доходы) в связи с чем суд кассационной инстанции неверно установил доходы обществ.

По обстоятельствам определения дохода общества за 1 квартал 2014 года и за каждый год в целом установлено, что доводы заявителя о том, что нельзя брать затраты по строительству жилого комплекса «Сердолик» понесенные за рамками проверки (2013 год), т.е. до проверяемого периода (до 01.01.2014), не состоятельны, по следующим основаниям – строительство  дома  может вестись несколько лет, а вводиться в эксплуатацию  дом может в проверяемом периоде. Поэтому сколько бы лет дом  не строился,  будут проверены все периоды строительства. А в нашем случае строительство было начато в 2012 году, а дом вводился в феврале 2014 года, т.е. в проверяемом периоде. Данное обстоятельство подтверждается тем, что ООО ПСФ «Новые технологии» получило разрешение на строительство жилого комплекса «Сердолик» № »046» 6.1-22/213 от 04.06.2012. Жилой комплекс состоял из домов №№ 1, 2, 3.

20.06.2013 ООО ПСФ «Новые технологии» разделяет Жилой комплекс на 2 этапа строительства и получает разрешение на каждый этап отдельно:

-  № RU 61303000 «197» от 20.06.2013 на жилой комплекс «Сердолик» (1 этап - дома №1, № 2);

- № RU 61303000 «198» от 20.06.2013 на жилой комплекс «Сердолик» (2 этап - дом № 3).

Жилые дома №№ 1, 2 были сданы в эксплуатацию в октябре 2013 года, жилой дом № 3 введен в эксплуатацию в феврале 2014 года (проверяемый период).

ООО ПСФ «Новые технологии» раздельный учет себестоимости по вышеуказанным объектам не вело.

В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. Соответственно, размер (сумма) экономии может быть определена только после завершения строительства, когда будет сформирована инвентарная стоимость объекта.

Приказом ООО ПСФ «Новые технологии» № 1 от 09.01.2014 «Об утверждении «Положений об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2014 год» и «Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2014 год» (п 9.1.3.) объем строительно-монтажных работ по объекту делового строительства по работам, выполненным собственными силами и силами субподрядных организаций, учитывается в разрезе объектов и статей затрат. То есть налогоплательщик определил, что учет затрат ведется пообъектно (по каждому объекту отдельно), но при строительстве вышеуказанных объектов раздельный учет не велся.

Соответственно в ходе проведения выездной налоговой проверки затраты, понесенные на строительство жилого комплекса «Сердолик» 2 этап дом 3 (введенный в эксплуатацию в феврале 2014 года – в проверяемом периоде) были определены пропорционально площади строительства, т.е. в размере 40% от общих затрат понесенных по всем этапам строительства.    

Период, в котором превышен предельный размер дохода по данным выездной налоговой проверки - 1 квартал 2014 года:

Отчетный (налоговый) период

Доход ООО ПСФ “Новые технологии”

(руб.)

Доход ООО “НТ-СтройИнвест”

(руб.)

Экономия по данным выездной налоговой проверки (разница между экономией по данным НП и данным по ВНП)

(руб.)

Общий доход

(руб.)

гр. 2 + гр. 3 + гр. 4 

Предельный размер доходов при УСН в 2014г.

(руб.)

1

2

3

4

5

6

1 кв. 2014г.

42 242 470

20 970 262

(26 299 562 - 23 413 372) = 2 886 189

66 098 921

64 020 000

Расчет экономии по Жилому комплексу «Сердолик» (жилой дом № 3 – введен в эксплуатацию в феврале 2014 года):

По данным налогоплательщика: экономия составила 23 413 372руб. (см. Расчет стоимости квартир оприходованных на баланс предприятия по Сердолик-2-ая очередь и экономии от строительства Сердолик – 2 от 28.02.2014 (подписан гл. бухгалтером – ФИО3) и см. страницу 45 Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).

По данным выездной налоговой проверки: экономия составила 26 299 562 руб.

Поскольку ООО ПСФ «Новые технологии» раздельный учет себестоимости по домам не вело, то доли 1-го и 2-го этапа распределены пропорционально площади строительства, т.е. 1 этап – 60% и 2 этап – 40% (см. Расчет экономии от строительства 1-го этапа Жилого комплекса Сердолик оставшейся в распоряжении Застройщика и себестоимости нераспределенных квартир, приходуемых на баланс ООО ПСФ «Новые технологии» от 31.10.2013(подписан гл. бухгалтером ФИО3) и см. страницу 44 – Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).  

Себестоимость всего жилого комплекса «Сердолик» 1 и 2 этапа, согласно первичных бухгалтерских документов составила 148 803 959руб. (см. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20 за январь 2014 года – декабрь 2016 года). Счет обозрен в судебном заседании и как пояснил представитель заявителя все затраты собираются на 20 счете и  списываются на 08.03. На 20 счете все затраты указаны и собираются по каждому объекту самим истцом. Как пояснил представитель заявителя в судебном заседании разделение на 60 и 40 % им произведено условно, виртуально. Однако, по завершении строительства и ввода в эксплуатацию второго этапа он мог внести коррективы и рассчитать действительную себестоимость, что сделано не было.

Поскольку первая очередь введена в эксплуатацию в 2013 году, то есть ранее проверяемого периода и первичная документация не представлена, налоговый орган согласился с представленными к проверке документами и расчетами заявителя. На счете 20 собраны все затраты по обоим этапам и сложив все цифры с учетом пропорции выведенной заявителем по результатам ввода в эксплуатацию 1 этапа (40 и 60), произведен расчет себестоимости 2-го этапа по данным выездной налоговой проверки: 148 803 959руб. * 40% = 59 521 583руб. (см. страницу 44  Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).

Расчет себестоимости квартир проданных по договорам купли-продажи по данным выездной налоговой проверки (себестоимость – 5 127 670руб.): 

Общая площадь жилых и нежилых помещений – 2513,1кв.м. (см. Расчет стоимости квартир оприходованных на баланс предприятия по Сердолик-2-ая очередь и экономии от строительства Сердолик – 2 от 28.02.2014 (подписан гл. бухгалтером  ФИО3) и см. страницу 44  Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).

Общая площадь квартир проданных по договорам купли-продажи – 216,5кв.м. (см. Расчет стоимости квартир оприходованных на баланс предприятия по Сердолик-2-ая очередь и экономии от строительства Сердолик – 2 от 28.02.2014 (подписан гл. бухгалтером  ФИО3) и см. страницу 44 Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).

Себестоимость 2-го этапа 59 521 583руб. (см. страницу 44 – Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).

Расчет: 59 521 583руб. / 2513,1кв.м. * 216,5кв.м. = 5 127 670руб. – (см. см. страницу 44  Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).

По данным налогоплательщика себестоимости квартир проданных по договорам купли-продажи - 5 399 783руб. (см. Расчет стоимости квартир оприходованных на баланс предприятия по Сердолик-2-ая очередь и экономии от строительства Сердолик – 2 от 28.02.2014(подписан гл. бухгалтером  ФИО3).

Расчет экономии по 2 этапу по данным выездной налоговой проверки (экономия составила 26 299 562руб.) исходя из следующего.

Денежные средства, полученные по договорам долевого участия 80 693 475руб. (см. Расчет стоимости квартир оприходованных на баланс предприятия по Сердолик-2-ая очередь и экономии от строительства Сердолик – 2 от 28.02.2014 (подписан гл. бухгалтером ФИО3) и см. страницу 45 Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).

  Себестоимость 2-го этапа по данным выездной налоговой проверки: 148 803 959руб. * 40% = 59 521 583руб. (см. страницу 44 Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).   

Себестоимость квартир проданных по договорам купли-продажи по данным выездной налоговой проверки 59 521 583руб. / 2513,1кв.м. * 216,5кв.м. = 5 127 670руб. – (см. см. страницу 44  Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).

80 693 475руб. – (59 521 583руб. - 5 127 670руб.) = 26 299 562руб. (см. страницу 44 Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).

Истцом оспаривается, что налоговый орган взял 40 %, полагая это непрофессиональным, при этом раздельного учета нет, первичных документов нет, а пропорцию составил сам заявитель, а поскольку 2013 год не относится к проверяемому периоду истцом не была предоставлена первичная документация, на основании которой вносятся записи в регистры бухгалтерского учета, по себестоимости Сердолика первой очереди, что не оспаривается заявителем.

В постановлении арбитражного суда кассационной инстанции от 09.09.20 года на странице 13 в абзаце 6  судом указано, что инспекцией и судами суммировались неравнозначные показатели:  56 524 986руб., как указанно на странице 38 оспариваемого решения инспекции – сумму дохода по УСН, отраженная в декларации общества за весь 2014 год и 17 983 152руб. - полученная в 1 квартале 2014 года экономия от строительства ж/д Апельсин № 1.

Исследовав указанный довод суда кассационной инстанции суд установил, что в ходе проведения выездных налоговых проверок обоих обществ установлено, что ООО ПСФ «Новые технологии» в 2013 году должно было строить два жилых дома на основании выданных обществу разрешений на строительство: «RU61303000» «198» от 20.06.2013  Ж/д «Сердолик» № 2  и  «RU 61303000» «052» от 15.02.2013  ж/д  Апельсин № 1, срок ввода в эксплуатацию  обоих домов 1 квартал 2014 года (объект «Сердолик» 2 этап - ввод объекта в эксплуатацию 21.02.2014; объект Апельсин №1 - ввод объекта в эксплуатацию 28.03.2014).

Но ФИО6 являясь учредителем и руководителем двух организаций проанализировав доходы, которые будут получены от сдачи в эксплуатацию двух жилых домов в 1 квартале 2014 года, принимает решение передать строительство жилого дома «Апельсин» №1 взаимозависимой организации ООО «НТ-СтройИнвест» имея при этом как трудовые, так и технические ресурсы в ООО ПСФ «Новые технологии». 

На стр. 38 Решения № 58 от 19.12.2018 о привлечении к налоговой ответственности  налоговой инспекцией приведен анализ полученного бы дохода по УСН  за весь 2014 год ООО ПСФ «Новые технологии» (кроме ж/д «Сердолик» № 2 в 2014 году больше объектов в эксплуатацию не сдавалось) и полученного бы дохода за 1 квартал 2014 года по УСН по ж/д «Апельсин» №1 (разрешение на строительство было получено ООО ПСФ «Новые технологии», а введен в эксплуатацию ООО «НТ-СтройИнвест» в 1 квартале 2014 года)  и, соответственно, доход за весь 2014 год ООО ПСФ «Новые технологии» с учетом только экономии от ж/д «Апельсин» № 1 составил бы – 74 497 138руб. (56 524 986руб.+ 17 983 152руб.), где  56 524 986руб.- это сумма  дохода отраженная ООО ПСФ «Новые технологии»     в декларации по УСН  в  2014 год, 17 983 152 руб.- это сумма полученной экономии по ж/дом «Апельсин» № 1. 

То есть, из вышеизложенного следует, что единственный учредитель ООО ПСФ «Новые технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест» ФИО6 с целью сохранения права применения упрощенной системы налогообложения и недопущения превышения доходов в соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, по итогам отчетного (налогового) периода целенаправленно передал строительство жилого дома     взаимозависимой  организации  ООО «НТ-СтройИнвест» - в ходе проведения выездной налоговой проверки, а так же  при рассмотрении дела в судах первой инстанции, апелляционной инстанции и в кассации было установлено неправомерное применение налогоплательщиками УСН, т.е. фактически установлена схема по «дроблению бизнеса».

Период, в котором превышен предельный размер дохода по данным выездной налоговой проверки с 01.01.2014 (первый квартал). 

В постановлении арбитражного суда кассационной инстанции от 09.09.2020 на странице 13 в последнем абзаце судом указано, что инспекцией просто перечислены в оспариваемом решении на стр. 42 показатели книги учета доходов и расходов общества за 2014 год, откорректировав на стр. 43-45 экономию от долевого участия по ж/д Сердолик 2 этап с 23 414 372 рублей до 26 299 562 рублей, инспекция не уточнила (не установила), что остальные суммы дохода возникли у общества также в 1 квартале 2014 года.

        Далее,  на странице 14 в первом абзаце кассационным судом указано, что  26 299 562 рубля экономии от долевого участия по ж/д Сердолик 2 этап  и 17 983 152 рубля экономии от строительства ж/д Апельсин № 1 в сумме составляют 44 282 714 рублей, что меньше предельного размера дохода для применения льготной системы налогообложения УСН в 2014 году - 64.02 млн. рублей.

Данные выводы суда кассационной инстанции исследованы и установлено следующее.

По данным налогоплательщика доход за 1 квартал 2014 года ООО ПСФ «Новые технологии» – выписка из книги доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН:

- Доходы от долевого участия (экономия) – 23 413 372 руб.;

- Доходы от купли-продажи, услуги застройщика – 17 700 858 руб.;

- Компенсация коммуналки – 804 454 руб.;

- Проценты по заемным средствам и на остаток – 256 566 руб.;

- Корректировка площади – 67 220 руб.

Итого: 42 242 470руб. 

По данным налогоплательщика – доход за 1 квартал 2014 года ООО «НТ-СтройИнвест»  – выписка из книги доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН:

- Доходы от долевого участия (экономия) – 17 983 152руб.;

- Доходы от купли-продажи, услуги застройщика – 2 441 742руб.;

- Компенсация коммуналки – 225 121руб.;

- Проценты по заемным средствам и на остаток – 320 233руб.

Итого: 20 970 248руб.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что экономия составляет  26 299 562 руб. (расчет приведен выше) (доначисленно по выездной налоговой проверке 2 886 189 руб.).  

Налогоплательщики (ООО ПСФ «Новые технологии» и ООО «НТ-СтройИнвест») при рассмотрении дела в судах первой, апелляционной, кассационной инстанциях не оспаривал суммы доходов, которые он отразил в книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал 2014 года. 

С учетом вышеизложенного налогоплательщик утратил право на применение УСН с 01.01.2014: 

Отчетный (налоговый) период

Доход ООО ПСФ “Новые технологии”

(руб.)

Доход ООО “НТ-СтройИнвест”

(руб.)

Экономия по данным выездной налоговой проверки (разница между экономией по данным НП и данным по ВНП)

(руб.)

Общий доход

(руб.)

гр. 2 + гр. 3 + гр. 4 

Предельный размер доходов при УСН в 2014г.

(руб.)

1

2

3

4

5

6

1 кв. 2014г.

42 242 470

20 970 262

(26 299 562 - 23 413 372) = 2 886 189

66 098 921

64 020 000

Налогоплательщиком учитывались  остальные суммы дохода которые  возникли у общества также в 1 квартале 2014 года.  

По данным налогоплательщика  доход за 1 квартал 2014 года ООО ПСФ «Новые технологии» – выписка из книги доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН:

- Доходы от долевого участия (экономия) – 23 413 372 руб.(Сердолик);

- Доходы от купли-продажи, услуги застройщика – 17 700 858руб.;

- Компенсация коммуналки – 804 454руб.;

- Проценты по заемным средствам и на остаток – 256 566руб.;

- Корректировка площади – 67 220руб.

Итого: 42 242 470руб. 

   По данным налогоплательщика – доход за 1 квартал 2014 года ООО «НТ-СтройИнвест»  – выписка из книги доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН:

- Доходы от долевого участия (экономия) – 17 983 152 руб.(Апельсин).;

- Доходы от купли-продажи, услуги застройщика – 2 441 742 руб.;

- Компенсация коммуналки – 225 121руб.;

- Проценты по заемным средствам и на остаток – 320 233руб.

Итого: 20 970 248руб.

По итогам проведения выездной налоговой проверки установлено, что экономия составляет 26 299 562 руб. (доначисленно по выездной налоговой проверке 2 886 189 руб.) исходя из следующего расчета.  

Расчет себестоимости 2-го этапа по данным выездной налоговой проверки: 148 803 959руб. * 40% = 59 521 583 руб. (стр. 44 Решения).   

Расчет себестоимости квартир проданных по договорам купли-продажи по данным выездной налоговой проверки (себестоимость – 5 127 670 руб.): 

- общая площадь жилых и нежилых помещений – 2513,1кв.м. (Расчет стоимости квартир оприходованных на баланс предприятия по Сердолик-2-ая очередь и экономии от строительства Сердолик – 2 от 28.02.2014 (подписан гл. бухгалтером  ФИО3) и стр. 44 Решения);

- общая площадь квартир проданных по договорам купли-продажи – 216,5кв.м. (Расчет стоимости квартир оприходованных на баланс предприятия по Сердолик-2-ая очередь и экономии от строительства Сердолик – 2 от 28.02.2014 и  стр. 44  Решения 

Себестоимость 2-го этапа 59 521 583руб. (стр.44 Решения): 

59 521 583руб. / 2513,1кв.м. * 216,5кв.м. = 5 127 670руб. (стр. 44 Решения). 

По данным налогоплательщика себестоимости квартир проданных по договорам купли-продажи – 5 399 783руб. 

Расчет экономии по 2 этапу по данным выездной налоговой проверки (составила 26 299 562 руб.):

- денежные средства, полученные по договорам долевого участия 80 693 475 руб.

- себестоимость 2-го этапа по данным выездной налоговой проверки: 148 803 959руб. * 40% = 59 521 583 руб. 

- себестоимость квартир проданных по договорам купли-продажи по данным выездной налоговой проверки 59 521 583руб. / 2513,1кв.м. * 216,5кв.м. = 5 127 670руб

80 693 475руб. – (59 521 583руб. - 5 127 670руб.) = 26 299 562 руб. (см. см. страницу 44 Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).

В ходе проведения выездных налоговых проверок обществ установлено, что ООО ПСФ «Новые технологии» в 2013 году должно было строить два жилых дома на основании выданных обществу разрешений на строительство: ж/д «Сердолик» № 2  и ж/д  Апельсин №1, срок ввода в эксплуатацию  обоих домов 1 квартал 2014 года (объект «Сердолик» 2 этап - ввод объекта в эксплуатацию 21.02.2014; объект Апельсин №1 - ввод объекта в эксплуатацию 28.03.2014).

Однако ФИО6 принимает решение передать строительство жилого дома «Апельсин» № 1 взаимозависимой организации ООО «НТ-СтройИнвест». 

Если бы налогоплательщик, как он указывает, самостоятельно строил и вводил бы в эксплуатацию ж/д «Апельсин» №1 в 1 квартале 2014 года, не передавая этот объект ООО «НТ-СтройИнвест», то доходы по 1 кварталу 2014 года у ООО ПСФ «Новые технологии» уже бы составили 60 225 622руб. (42 242 470руб. + 17 983 152руб.), где 42 242 470руб. – это доход, отраженный ООО ПСФ «Новые технологии» по книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал 2014 года;  17 983 152руб. – это сумма полученной экономии (только экономии) по ж/д «Апельсин» №1, отраженная ООО «НТ-СтройИнвест» по книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал 2014 года, и, соответственно, уже со 2 квартала 2014 года ООО ПСФ «Новые технологии» без учета доходов двух налогоплательщиков – участников «схемы дробления бизнеса» составил бы в размере 70 783 380руб. (52 800 228руб. + 17 983 152руб.), где 52 800 228руб. – это доход, отраженный ООО ПСФ «Новые технологии» по книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал и 2 квартал 2014 года;  17 983 152руб. – это сумма полученной экономии (только экономии) по ж/д «Апельсин» №1, отраженная ООО «НТ-СтройИнвест» по книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН за 1 квартал 2014 года. 

На стр. 38 оспариваемого Решения приведен анализ полученного дохода по УСН  за весь 2014 год. ООО ПСФ «Новые технологии» (кроме ж/д «Сердолик» № 2 в 2014 году больше объектов в эксплуатацию не сдавалось) и полученного бы дохода за 1 квартал 2014 года по УСН по ж/д «Апельсин» №1 (разрешение на строительство было получено ООО ПСФ «Новые технологии», а введен в эксплуатацию ООО «НТ-СтройИнвест» в 1 квартале 2014 года)  и, соответственно, доход за весь 2014 год ООО ПСФ «Новые технологии» с учетом только экономии от ж/д «Апельсин» №1 составил бы – 74 497 138руб. (56 524 986руб.+ 17 983 152руб.), где  56 524 986руб.- это сумма  дохода отраженная ООО ПСФ «Новые технологии»     в декларации по УСН  в  2014 году, 17 983 152 руб.- это сумма полученной экономии по ж/дом «Апельсин» №1. 

Период, в котором превышен предельный размер дохода по данным выездной налоговой проверки с 01.01.2014. 

В кассационном постановлении суд указал, что в рассматриваемом случае в целях определения утраты в 1 квартале 2014 года права на применение УСН в соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса необходимо учитывать реально полученный в конкретном периоде (в 1 квартале 2014 года) доход, а не причитающиеся по итогам всего года суммы, поскольку инспекция начислила обществу налоги по общей системе налогообложения именно с 1 квартала 2014 года.

Суду необходимо проверить из каких показателей инспекцией рассчитан доход общества за данный период 2014 года, допущено в связи с этим превышение предельно допустимой величины дохода для целей применения УСН или нет, и возникла ли у общества обязанность по уплате налогов по общей системе налогообложения.

Как следует из решения, инспекция определила превышение дохода поквартально и именно в первом квартале 2014 года установлено превышение дохода. Как следует из материалов проверки строительство (Сердолик) было начато в 2012 году, а дом вводился в феврале 2014 года, т.е. в проверяемом периоде. 

ООО ПСФ «Новые технологии» получило разрешение на строительство жилого комплекса «Сердолик» 04.06.2012. Жилой комплекс состоял из домов №№ 1, 2, 3. 20.06.2013 общество разделяет жилой комплекс на 2 этапа строительства и получает разрешение на каждый этап отдельно:

-  № RU 61303000 «197» от 20.06.2013 на жилой комплекс «Сердолик» (1 этап - дом № 1, № 2);

- № RU 61303000 «198» от 20.06.2013 на жилой комплекс «Сердолик» (2 этап - дом № 3).

Жилые дома №№ 1, 2 были сданы в эксплуатацию в октябре 2013 года, жилой дом № 3 введен в эксплуатацию в феврале 2014 года (проверяемый период).

ООО ПСФ «Новые технологии» раздельный учет себестоимости по вышеуказанным объектам не вело.

 В соответствии с:  п. 1 ст. 12 Федерального закона № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» – обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. Соответственно, размер (сумма) экономии может быть определена только после завершения строительства, когда будет сформирована инвентарная стоимость объекта.

Приказом ООО ПСФ «Новые технологии» № 1 от 09.01.2014 «Об утверждении «Положений об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2014 год» и «Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2014 год» – п 9.1.3. Учет строительно-монтажных работ по объекту делового строительства по работам выполненным собственными силами и силами субподрядных организаций ведется в разрезе объектов и статей затрат. То есть налогоплательщик определил, что учет затрат ведется по каждому объекту отдельно, но при строительстве вышеуказанных объектов раздельный учет не вел.

Поэтому инспекцией правомерно были определены затраты, понесенные на строительство жилого комплекса «Сердолик» 2 этап дом 3 (введен в эксплуатацию в феврале 2014 года – в проверяемом периоде) пропорционально площади строительства, т.е. в размере 40% от общих затрат понесенных по всем этапам строительства.  

Суд оценил расчет инспекции экономии, которая установлена проверкой и учтена при расчете прибыли.

Расчет экономии по жилому комплексу «Сердолик» (жилой дом № 3 – введен в эксплуатацию в феврале 2014 года) по данным общества составил 23 413 372 руб. ( стр.45 Решения), а по данным выездной налоговой проверки: 26 299 562 руб.Заявитель раздельный учет не вел, поэтому доли 1-го и 2-го этапа распределены пропорционально площади строительства, т.е. 1 этап – 60% и 2 этап – 40% (см. Расчет экономии от строительства 1-го этапа Жилого комплекса Сердолик оставшейся в распоряжении Застройщика и себестоимости нераспределенных квартир, приходуемых на баланс ООО ПСФ «Новые технологии» от 31.10.2013 (стр. 44 Решения).

Себестоимость всего жилого комплекса «Сердолик» 1 и 2 этапа, согласно первичных бухгалтерских документов составила 148 803 959 руб. (см. Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20 за январь 2014 года – декабрь 2016 года определен результат посредством сложения цифр).

Расчет себестоимости 2-го этапа по данным выездной налоговой проверки: 148 803 959руб. * 40% = 59 521 583 руб. (стр. 44 Решения).   

Расчет себестоимости квартир проданных по договорам купли-продажи по данным выездной налоговой проверки (себестоимость – 5 127 670 руб.): 

- общая площадь жилых и нежилых помещений – 2513,1кв.м. (Расчет стоимости квартир оприходованных на баланс предприятия по Сердолик-2-ая очередь и экономии от строительства Сердолик – 2 от 28.02.2014 (подписан гл. бухгалтером  ФИО3) и стр. 44 Решения);

- общая площадь квартир проданных по договорам купли-продажи – 216,5 кв.м. Расчет стоимости квартир оприходованных на баланс предприятия по Сердолик-2-ая очередь и экономии от строительства Сердолик – 2 от 28.02.2014 и  стр. 44  Решения 

Себестоимость 2-го этапа 59 521 583руб. (стр.44 Решения): 

59 521 583руб. / 2513,1кв.м. * 216,5кв.м. = 5 127 670руб. (стр. 44 Решения). 

По данным налогоплательщика себестоимости квартир проданных по договорам купли-продажи – 5 399 783руб. 

Расчет экономии по 2 этапу по данным выездной налоговой проверки (составила 26 299 562руб.) на основании следующего:

- денежные средства, полученные по договорам долевого участия 80 693 475руб.

- себестоимость 2-го этапа по данным выездной налоговой проверки: 148 803 959руб. * 40% = 59 521 583руб. 

- себестоимость квартир проданных по договорам купли-продажи по данным выездной налоговой проверки 59 521 583руб. / 2513,1кв.м. * 216,5кв.м. = 5 127 670 руб.

80 693 475руб. – (59 521 583руб. - 5 127 670руб.) = 26 299 562руб. – (см. см. страницу 44 Решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 58 от 19.12.2018).

В соответствии сп. 4 ст. 346.13, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25НК РФ, превысили предельный   размер доходов   и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 настоящего Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Письмом ФНС России № СД-4-3/16474@ от 24.08.2018 «О порядке утраты статуса налогоплательщика, применяющего ЕСХН или УСН» доведено, что в случае обнаружения фактов нарушения условий и требований применения ЕСХН (УСН) в ходе налоговой проверки, данные обстоятельства отражаются в акте налоговой проверки и решении, принимаемом по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, соответственно на основании вступившего в силу решения по налоговой проверке налогоплательщик считается утратившим право на применение данных специальных режимов налогообложения и перешедшим на общий режим налогообложения.

Ссылки плательщика на судебную практику от 02.07.2019 № 310-ЭС19-1705 безосновательны и не имеют отношения к обстоятельствам дела № А53-23398/19, поскольку как указал ВС РФ  «сама по себе неподача обществом повторного уведомления о намерении продолжать уплачивать налог по УСН не могла служить основанием для принятия инспекцией решения об отсутствии у налогоплательщика права на применение данного налогового режима, когда допущенное обществом нарушение (отсутствие поданного уведомления) являлось формальным». 

Инспекция в решении № 58 от 19.12.2018  не делает каких-либо выводов об утрате права на применение УСН ввиду неподачи обществом соответствующего  уведомления, в ходе выездной  проверки установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о неправомерном применении  УСН.

Кроме того, Согласно пункту 7 статьи 346.13 Кодекса налогоплательщик, перешедший с упрощенной системы налогообложения на иной режим налогообложения, вправе вновь перейти на упрощенную систему налогообложения не ранее чем через один год после того, как он утратил право на применение упрощенной системы налогообложения.

Судом кассационной инстанции рекомендовано при новом рассмотрении дела учесть указания суда кассационной инстанции, установить все обстоятельства по эпизоду определения дохода общества за 1 квартал 2014 года и за каждый год в целом.

Как указано выше, по итогам проверки,  ООО ПСФ «Новые технологии» утратило право  на применение   УСН    с 1 квартала  2014 года и расчет выглядит следующим образом:

Период

ООО ПСФ «Новые   технологии»

Сумма полученных доходов   согласно  декларации, представленной  в МИФНС№4  по Ростовской области . 

ООО «НТ-СтройИнвест» Сумма полученных доходов   согласно  декларации, представленной  в МИФНС№4  по Ростовской области

Нарушения по занижению   

 доходов ООО ПСФ «Новые Технологии», выявленные в     в ходе проведения              выездной налоговой проверки, 

отраженные  на стр.45             решения о привлечении  

 к налоговой ответственности  

 Итого 

1 квартал 2014

42 242 470

20 970 262

2 886 189

66 098 921

Полугодие2014 

52 800 229

24 021 329

2 886 189

79 707 747

9 месяцев 2014

54 328 034

46 367 703

2 886 189

103 581 926

Сумма  полученного дохода за налоговый период (2014г)

56 524 986

61 293 332

2 886 189

120 704 507

Доводы заявителя о том, что были представлены налоговые декларации по УСН и инспекция могла в рамках камеральной проверки  выявить факт неправомерного применения УСН и предотвратить нарушение, рассмотрены и отклонены.

В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ налоговые органы в рамках камеральных и выездных налоговых проверок имеют полномочия по доначислению налогоплательщикам дополнительных сумм неуплаченных налогов по сравнению с указанными налогоплательщиками в налоговых декларациях, включая уточненные налоговые декларации.

Поскольку выездные налоговые проверки являются самостоятельной формой налогового контроля, то независимо от выводов, содержащихся в ранее принятых налоговым органом решениях по результатам камеральных налоговых проверок, в том числе выводов об обоснованности возмещения налога на добавленную стоимость, по итогам выездной налоговой проверки налогоплательщику может быть вменена недоимка по налогу (выводы, отраженные в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.01.2012 № 12207/11 по делу № А33-10298/2010, согласно которым из системного толкования положений статей 88, 89 и 176 Налогового кодекса РФ следует, что выездная налоговая проверка предусматривает более широкие полномочия налогового органа по контролю, выраженные в порядке проведения, условиях, а также объеме подлежащих проверке документов. В Налоговом кодексе РФ отсутствуют нормы, которые могли бы быть истолкованы как устанавливающие запрет на проведение выездной налоговой проверки в отношении налоговых периодов, за которые ранее налоговым органом было принято решение о возмещении налога на добавленную стоимость. Положения Налогового кодекса РФ не предполагают дублирования контрольных мероприятий, осуществляемых в рамках выездных и камеральных налоговых проверок. В связи с этим они не исключают выявление при проведении выездной налоговой проверки (как более углубленной формы налогового контроля) таких нарушений, которые не были обнаружены при проведении камеральной налоговой проверки. Данные выводы содержатся в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 10.03.2016 № 571-О (по жалобе ООО «Чебаркульская птица»).

При этом из Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 20.12.2016 № 2672-О (по жалобе ООО «Поллукс») следует, что акт и решение по камеральной налоговой проверке не являются разъяснениями по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, в связи с чем наличие решения по результатам камеральной налоговой проверки не исключает привлечение налогоплательщика к ответственности и уплату им пени за несвоевременное исполнение обязательств по уплате налогов, установленное в ходе выездной налоговой проверки, что не нарушает прав налогоплательщиков, так как сами по себе правила осуществления выездной налоговой проверки, предполагающие возможность пересмотра размера налоговой обязанности налогоплательщика за конкретный налоговый период по сравнению с ранее установленным ее размером в рамках камеральной налоговой проверки, представляют собой механизм определения действительного, а не виртуального, размера налоговой обязанности налогоплательщика, необходимый с точки зрения соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере уплаты налогов и сборов.

Довод  о том, что инспекция не должна перепроверять суммы указанные в 08 счете,  сальдо, необоснован.

Выездная налоговая проверка  проводится с целью и по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов, т.е. основывается на проверке первичных документов, а счет 08, заполненный налогоплательщиком не может являться для инспекции  документом, не подлежащим проверке, поскольку в рамках выездной проверки проверяются первичные документы и действительные налоговые обязательства. 

Кроме того, нормы Федерального Закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 «О бухгалтерском учете» устанавливают – бухгалтерский учет это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных настоящим Федеральным законом, в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности. В связи с вышеизложенным довод налогоплательщика о том, что он представил документы о себестоимости объекта Сердолик 2 в виде начального сальдо в счете 08.3 неправомерен.

Довод налогоплательщика о том, что инспекция должна была учитывать только второй этап Сердолика, т.к. он сдавался в 2014 году и не брать в расчет 2013 год, который не входил в проверяемый период  не состоятелен. 

Строительство  дома  может вестись несколько лет, а вводиться в эксплуатацию в проверяемом периоде. Поэтому сколько бы лет дом  не строился,  будут проверены все периоды строительства. Строительство Сердолика было начато в 2012 году, а дом № 3 – второй этап вводился в феврале 2014 года, т.е. в проверяемом периоде. Жилые дома № № 1, 2 были сданы в эксплуатацию в октябре 2013 года, жилой дом № 3 введен в эксплуатацию в феврале 2014 года (проверяемый период).

В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» – обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства. Соответственно, размер (сумма) экономии может быть определена только после завершения строительства, когда будет сформирована инвентарная стоимость объекта строительства. 

Заказчик-застройщик исчисляет налог по каждому сданному в эксплуатацию этапу жилого дома.

Общество при определении (расчете) экономии от строительства самостоятельно определил доли 1-го в 2013 году  и 2-го этапов строительства ж/к «Сердолик» в 2014 году  и они соответствовали 1 этап 60%, 2 этап 40% - это так же подтверждается расчетом экономии от строительства 1-го этапа жилого комплекса Сердолик от 31.10.2013, подписанным гл. бухгалтером ФИО3    

В связи с тем, что раздельный учет себестоимости по жилым домам не велся, то доли 1-го и 2-го этапа налоговым органом также были распределены пропорционально площади строительства Сердолик-1 и Сердолик-2. С учетом этого доля Сердолик-2 составила 40%.

Заявителем все понесённые расходы были также распределены в процентном отношении 60/40 между двумя этапами строительства жилого комплекса Сердолик,  при этом обществом все понесенные затраты за 2012 – 2014 годы (по февраль 2014 года включительно) на строительство всего ж/к «Сердолик» 1-го и 2-го этапа были отражены по счету 20 «Основное производство» и составили 148 803 959руб. без разделения на каждый этап строительства, т.е. налогоплательщиком собирались затраты на строительство 2-го этапа по счету 20 с 2012 года по февраль 2014 года, именно это и принял во внимание налоговый орган. 

Таким образом, налоговый орган правомерно учитывал при расчете все затраты 2013 года, приходившиеся на второй этап строительства по объекту Сердолик-2, введенному в эксплуатацию в 2014 году.

Довод о том, что у заявителя был один объект Сердолик, поэтому и не велся раздельный учет по объектам и только после разделения сердолика появился второй объект строительства в 2014 году и нельзя складывать при определении экономии два объекта,  нужно учитывать только прибыль и затраты за 2014 год по Сердолику 2 не состоятелен. 

В соответствии с Положениями № 1 и № 2 к Приказу ООО ПСФ «Новые технологии» № 1 от 09.01.2014 «Об утверждении «Положений об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2014 год» и «Положения об учетной политике для целей налогового учета на 2014 год» следует:

- Положение № 1 п. 9.1.1. по счету 86 – Вести аналитический учет по объектам строительства, дольщикам, договорам участия в долевом строительстве; Дт. 86 Кт. 08 – Исполнение обязательств перед дольщиками при подписании акта приемки передачи доли в объекте строительства в части затрат на строительство. В случае остатка нераспределенных квартир и помещений, которые приходуются на баланс предприятия, сумма списания по данной проводке определяется пропорционально общей площади передаваемых дольщикам помещений в общей площади построенного Объекта. 

- Положение № 1 п. 9.1.3. Учет строительно-монтажных работ по Объекту делового строительства по работам выполненным собственными силами и силами субподрядных организаций учитывается в разрезе объектов и статей затрат.

- Положение № 2 п. 7 Определение объекта налогообложения при строительстве объектов с привлечением средств дольщиков. Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ средства, полученные в рамках целевого финансирования от дольщиков, не учитываются при определении налоговой базы. Экономию средств дольщиков, образовавшуюся как разница между суммой инвестирования на возмещение строительства по договорам участия в долевом строительстве и фактическими затратами Застройщика по строительству Объекта в части, пропорциональной общей площади квартир (нежил. помещений) дольщиков в Объекте строительства, включать в налоговую базу по УСН.     

В нарушении изложенного ООО ПСФ «Новые технологии» не вело  раздельный учет себестоимости по каждому объекту строительства жилого комплекса «Сердолик», т.е. по 1 – этапу и по 2 – этапу.

Даже не ведя раздельного учета на этапе его разделения на два объекта, заявитель имел возможность определить доли затрат по 1 и 2 этапу строительства раздельно еще 28.02.2014, после ввода третьего дома в эксплуатацию, так как оба этапа строительства на данный момент уже были завершены и налогоплательщик располагал всеми понесенными затратами по строительству и разделить их (затраты)  пропорционально (60% - 1 этап и 40% - 2 этап) не составило бы ни какого труда, так как налоговая декларация по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2013 год была представлена в налоговую инспекцию 19.03.2014.

Довод заявителя о том, что отсутствие раздельного учета в 2014-2016 годах не доказано, а в проверяемом периоде были затраты только Сердолик 2-этап, а затраты по Сердолик 1 этап были списаны в 2013 году, то есть в непроверяемом периоде, судом также рассмотрен и отклонен, поскольку документов первичного учета и доказательств ведения раздельного учета ни инспекции, ни суду не предоставлено. Поэтому при проверке налоговая инспекция взяла только то, что ей предоставили и то, что было изъято и исходя из этого приняла все цифры заявителя и посчитала их.

При таких обстоятельствах, оснований к удовлетворению требований заявителя судом не установлено в рассматриваемой части.

Судебные расходы, понесенные заявителем, по правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение суда по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. 

Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в апелляционном порядке в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия решения через суд, принявший решение.

Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу решения через суд, принявший решение, при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. 

СудьяКолесник И. В.