ДВЕНАДЦАТЫЙ  АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

410002, г. Саратов, ул. Лермонтова д. 30 корп. 2 тел: (8452) 74-90-90, 8-800-200-12-77; факс: (8452) 74-90-91,

http://12aas.arbitr.ru; e-mail: info@12aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда апелляционной инстанции

Дело №А12-28042/2018

г. Саратов

19 марта 2019 года

Резолютивная часть постановления объявлена 12 марта 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 марта 2019 года.

Двенадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Смирникова А.В.,

судей Землянниковой В.В., Кузьмичева С.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии в судебном заседании представителя общества с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Белореченская» ФИО2, действующего на основании доверенности от 25.12.2018, представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Волгоградской области ФИО3, действующего на основании доверенности от 09.01.2019 № 14, ФИО4, действующего на основании доверенности от 09.01.2019 № 24, ФИО5, действующей на основании доверенности от 04.03.2019 № 31,

рассмотрев в открытом судебном заседании в помещении Двенадцатого арбитражного апелляционного суда апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Белореченская»

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 03 декабря 2018 года по делу № А12-28042/2018 (судья Маслова И.И.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Белореченская» (403953, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Волгоградской области (403113, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании недействительным ненормативного акта, 

УСТАНОВИЛ:

В Арбитражный суд Волгоградской области обратилось общество с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Белореченская» (далее – ООО «Агрофирма «Белореченская», общество, заявитель, налогоплательщик) с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Волгоградской области (далее – Межрайонная ИФНС России № 7 по Волгоградской области, налоговый орган, инспекция) от 28.05.2018 № 12-26/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 1 148 985 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 243 370 руб., штрафа в размере 114 898 руб.

Решением суда первой инстанции от 03 декабря 2018 года в удовлетворении заявленных требований отказано.

ООО «Агрофирма «Белореченская» не согласилось с принятым судебным актом и обратилось в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить по основаниям, изложенным в апелляционной жалобе, и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества.

Межрайонная ИФНС России № 7 по Волгоградской области в порядке статьи 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представила отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и соблюдение норм процессуального права, арбитражный суд апелляционной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для частичного удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, Межрайонной ИФНС России № 7 по Волгоградской области проведена выездная налоговая проверка ООО «Агрофирма «Белореченская» по вопросам правильности исчисления и полноты уплаты налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт от 17.04.2018 № 12-26/4дсп.

28.05.2018 по результатам рассмотрения акта и других материалов камеральной налоговой проверки инспекцией принято решение № 12-26/4, которым общество, в том числе, привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, статьей 123, пунктами 1 и 1.2 статьи 126, пунктом 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в размере 188 211 руб. Кроме того, данным решением заявителю доначислены налоги в общей сумме 1 542 201 руб., начислены пени в сумме 296 547 руб., а также предложено представить в инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль организаций на выявленные выездной налоговой проверкой отклонения в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций: за 2015 год завышение убытка в сумме 5 917 193 руб., за 2016 год завышение убытка в сумме 447 910 руб.

Не согласившись с вынесенным налоговым органом решением, ООО «Агрофирма «Белореченская» обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган – Управление Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - УФНС России по Волгоградской области, Управление).

Решением УФНС России по Волгоградской области от 01.08.2018 № 864 решение инспекции от 28.05.2018 № 12-26/4 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения. 

Общество, полагая, что решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Волгоградской области от 28.05.2018 № 12-26/4 в части доначисления налога на прибыль в размере 1 148 985 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 243 370 руб., штрафа в размере 114 898 руб. является незаконным, нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованном включении налогоплательщиком в состав затрат при исчислении налога на прибыль расходов, связанных с приобретением и достройкой объекта недвижимости (здания коровника), расходов на сумму начисленных процентов по договорам займа, заключенным с ООО «Солнечная страна», а также расходов на сумму процентов по целевым кредитным договорам, предоставленным для осуществления сельскохозяйственной деятельности.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтверждённые документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, право налогоплательщика на уменьшение полученных доходов в целях обложения налогом на прибыль на величину произведенных расходов, непосредственно зависит от представления им соответствующих документов, подтверждающих затраты.

Первичные документы, составляемые при совершении хозяйственной операции и представляемые налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает реализацию права на осуществление налоговых вычетов, а налоговый орган вправе отказать в применении вычетов, если заявленная налогоплательщиком сумма не подтверждена надлежащими документами, содержащими достоверные сведения, сформировавшие вычеты хозяйственные операции нереальны либо совершены с контрагентами, не исполняющими налоговых обязанностей.

Требования о достоверности учета хозяйственных операций содержатся в законодательстве о бухгалтерском учете и в Налоговом кодексе Российской Федерации, установившем правила ведения налогового учета.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

По правилам пункта 2 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дата составления документа, наименование экономического субъекта, составившего документ, содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Как следует из материалов дела, по договору от 23.10.2010 ООО «Агрофирма «Белореченская» приобрело у ФИО6 здание коровника и земельный участок. По данным регистра бухгалтерского учета здание коровника оприходовано налогоплательщиком на счете 08.4 «Вложение, во внеоборотные активы. Приобретение объектов основных средств».

По договору купли-продажи от 18.12.2015 здание коровника реализовано налогоплательщиком ООО «Ротор». 

Затраты, связанные с приобретением и достройкой данного объекта недвижимости включены заявителем в состав расходов при исчислении налога на прибыль.

В ходе проверки налоговым органом для подтверждения правомерности принятия затрат по ремонту кирпичного здания коровника у налогоплательщика истребованы документы, касающиеся проведения ремонта объекта недвижимости.

ООО «Агрофирма «Белореченская» предоставлены пояснения, в которых указало на невозможность представления первичных документов на приобретение материалов для ремонта коровника, так как указанные материалы были приобретены в 2009 году, подрядные договоры на выполнение работ не заключались, коровник в эксплуатацию не вводился и в производственной деятельности не использовался.

В ходе проверки обществом налоговому органу представлены учредительный договор от 23.09.2010 о создании ООО «Агрофирма «Белореченская» путем реорганизации в форме преобразования ЗАО «Волгоградская областная машинно-технологическая станция», согласно которому ООО «Агрофирма «Белореченская» является правопреемником ЗАО «Волгоградская областная машинно-технологическая станция», выписки из банковского счета, платежные поручения, регистры бухгалтерского, налогового учета, договор купли-продажи от 23.12.2010, расходный кассовый ордер от 15.11.2011, приказ о проведении ремонтных работ от 29.08.2011 № 38, справка о стоимости выполненных работ и затрат от 03.10.2011 № 1, локальная смета от 03.10.2011, акт о приемке выполненных работ от 03.10.2011 №1, журнал учета выполненных работ, пояснительная записка о выплате заработной платы.

Из представленных обществом документов следует, что строительные материалы налогоплательщику поставляли СПК «Староаннинский», ООО «Виктория».

СПК «Староаннинский» на требование налогового органа о представлении первичных документов, подтверждающих реализацию строительных материалов ООО «Агрофирма «Белореченская», сообщило, что за проверяемый период бухгалтерские документы не сохранились, так как подлежали уничтожению.

Налоговым органом установлено, что ООО «Виктория» прекратило деятельность путем реорганизации путем слияния 24.12.2009, правопреемник - ООО «Абсолют» прекратило деятельность в связи с исключением из ЕГРЮЛ 31.03.2016. 

Согласно информации, полученной от ПАО «ПРОМСВЯЗЬБАНК», выписки по расчетному счету ООО «Виктория» за период с 01.07.2009 по 31.12.2011 не могут быть предоставлены в связи с истечением срока их хранения документов.

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что налогоплательщиком в ходе проверки не представлено достаточных документальных доказательств, подтверждающих факт несения расходов, связанных с приобретением строительных материалов для ремонта зданий коровника.

Представленные в ходе проверки платежные поручения свидетельствуют об оплате товарно-материальных ценностей. При этом акт о приемке выполненных работ, регистры бухгалтерского и налогового учета, выписки из банковского счета, справка о стоимости выполненных работ, локальная смета, журнал учета выполненных работ, пояснительная записка о выплате заработной платы не являются первичными документами, подтверждающими факт приобретения строительных материалов.

Пунктом 1.2 постановления Госкомстата России от 25.12.1998 № 132 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций» к первичным документам, на основании которых осуществляется учет торговых операций, отнесена товарная накладная (форма № ТОРГ-12).

Указанный первичный документ служит основанием для списания и оприходования товара, и признается надлежащим доказательством приобретения продукции.

Товарных накладных, подтверждающих приобретение строительных материалов для ремонта здания, налогоплательщиком не представлено.

В представленном в ходе налоговой проверки акте о приемке выполненных работ по ремонту здания коровника стоимость работ в соответствии с карточками счета 60 за 2009 год по контрагентам ООО «Староаннинский» и ООО «Виктория» состоит только из стоимости приобретенных материалов, на приобретение которых, налогоплательщик не представил оправдательных первичных документов (накладной). 

Платежные поручения и акт о приемке выполненных работ в рассматриваемом случае не являются бухгалтерскими документами, подтверждающими совершение хозяйственной операции по приобретению строительных материалов. Документы, косвенно подтверждающие произведенные затраты, могут служить только дополнением к уже имеющимся первичным документам.

В представленных ООО «Агрофирма «Белореченская» документах указана стоимость строительных материалов: карточках счетов 10.8 по ООО «Агрофирма «Белореченская» за 2009-2011 с отражением учета поступления строительных материалов: плит П-26-5-1, П-24-5-1, цемента, панелей навески левых, кирпича силикатного по контрагентам ООО «Виктория», ООО «Староаннинский» и списания указанных материалов на формирование стоимости здания коровника, карточке счета 08.4 «Объекты внеоборотных активов»: Здание коровника за 01.01.11-31.12.2015 по ООО «Агрофирма «Белореченская» (стоимость строительных материалов), справке о стоимости выполненных работ и затрат от 03.10.2011 № 1 на сумму 3 621 296,37 руб. (стоимость строительных материалов), локальной смете от 03.10.2011 на ремонт здания коровника стоимостью 3 621 296,37 руб. (стоимость строительных материалов), акте о приемке выполненных работ от 03.10.2011 № 1 стоимостью 3 621 296,37 руб. (стоимость строительных материалов), журнале учета выполненных работ за октябрь 2011 на сумму 3 621 296,37 руб. (стоимость строительных материалов, в том числе стоимость цемента для изготовления раствора с целью бетонирования фундаментов, полов, устройство стяжек (1 272 369,46 руб.), стоимость плиты (937 987 руб.+ 950 000 руб.), стоимость панели навески левой (66 000 руб.) и стоимость кирпича силикатного (394 939,64 руб.).

При этом из представленных налоговому органу фотографий, отображающих состояние здания коровника до начала ремонта, проводимого силами ООО «Ротор», усматриваеться, что пол не отремонтирован (земляное покрытие), на стенах отсутствуют панели навески, покрытие крыши отсутствует.

Из пояснений допрошенного в ходе проверки директора ООО «Ротор» ФИО7 следует, что на момент приобретения у ООО «Агрофирма «Белореченская» стены здания находились в удовлетворительном состоянии, без сильных разрушений, внутренние перегородки отсутствовали, перекрытия крыши отсутствуют, полы, крыша требуют ремонта, с 2016 года ООО «Ротор» своими силами осуществляет ремонтные работы.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции правомерно отклонил ссылку налогоплательщика на акт от 19.05.2015 СПК «Староаннинский» об уничтожении документов в связи с истечением срока их хранения.

Согласно пункту 3.15 Правил организации хранения, комплектования, учета и использования документов Архивного фонда Российской Федерации и других архивных документов в органах государственной власти, органах местного самоуправления и организациях, утвержденных Приказом Минкультуры России от 31.03.2015 № 526, учет поступления и выбытия дел, документов в архиве организации осуществляется на основании описи дел, документов структурного подразделения и годового раздела сводной описи дел, документов организации.

Акта об уничтожении документов от 19.05.2015 СПК «Староаннинский» не сформирован на основании описи дел организации, в которой отражался бы полный перечень первичных и иных документов, а также их количество.

Из акта об уничтожении документов от 19.05.2015 не представляется возможным определить наличие (отсутствие) тех или иных первичных документов, подлежащих уничтожению с 2000 по 2009 год, которые имели бы непосредственное отношение к финансово-хозяйственным операциям проверяемого налоговым органом налогоплательщика.

С учетом изложенного, как верно указал суд первой инстанции, акт об уничтожении документов от 19.05.2015 не может являться достаточным доказательством, свидетельствующим об отсутствии документов у контрагента общества ввиду их уничтожения.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции пришел к верному выводу об установлении налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о необоснованном завышении ООО «Агрофирма «Белореченская» расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, на стоимость ремонта здания коровника.

Ни ООО «Агрофирма «Белореченская», ни его контрагентами не были представлены первичные документы, подтверждающие факт приобретения ООО «Агрофирма «Белореченская» строительных материалов для ремонта здания коровника. 

Следовательно, в нарушение пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации ООО «Агрофирма «Белореченская» неправомерно включило в состав расходов за 2015 год затраты на ремонт кирпичного здания коровника в сумме 3 621 296 руб.

Суд первой инстанции правомерно отказал в удовлетворении требований налогоплательщика в данной части.

Апелляционная коллегия также соглашается с выводами суда первой инстанции в части необоснованного включения в состав внереализационных расходов процентов, уплаченных по целевым кредитам, полученным в банках.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам. 

Из анализа положения статей 252, 274 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что все доходы и расходы, связанные, производством и реализацией сельскохозяйственной продукции, в том числе внереализационные доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности не учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль от иных видов деятельности.

Из материалов дела следует, что ООО «Агрофирма «Белореченская» с АО «Российский Сельскохозяйственный банк» заключены кредитный договор от 02.07.2010 № 104601/0012 на сумму 9 612 000 руб., под 15% годовых сроком до 25.04.2015, договор об открытии кредитной линии от 04.03.2013 № 134601/0002 на сумму 20 000 000 руб. под 10,75% годовых сроком до 26.05.2014, договор об открытии кредитной линии от 26.06.2013 № 134601/0016 на сумму 14 200 000 руб. под 10,75% годовых сроком до 26.02.2014, договор об открытии кредитной линии от 13.08.2014 № 144600/0074 на сумму 28 400 000 руб. под 15,1% годовых сроком до 05.08.2015, договор об открытии кредитной линии от 17.06.2015 № 154600/0060 на сумму 21 600 000 руб. под 17,05% годовых сроком до 10.06.2016, договор об открытии кредитной линии от 17.07.2015 № 154600/0073 на сумму 28 400 000 руб. под 16,84% годовых, договор об открытии кредитной линии с лимитом выдачи от 28.06.2016 № 164600/0047 на сумму 28 800 000 руб. под 14,11% годовых сроком до 26.06.2017.

Условиями указанных договоров предусмотрено целевое использование обществом полученных денежных средств: на приобретение ГСМ, запасных частей и материалов для ремонта сельскохозяйственной техники, минеральных и органических удобрений, семян, средств защиты растений, транспортных средств, кормов и других минеральных ресурсов для проведения сезонных работ, а также штрафные санкции за использование заемных денежных средств на иные цели.

ООО «Агрофирма «Белореченская» с Банком ВТБ заключено кредитное соглашение от 09.09.2016 № КС-ЦВ-730710/2016/00057 на сумму 50 000 000 руб. под 11,0% годовых сроком до 09.09.2017, цель кредитной линии: финансирование текущей деятельности: услуги грузового автотранспорта, закупка семян, удобрений, средств защиты растений, ГСМ, кормов, ветеринарных препаратов, запасных частей, выплату заработной платы, услуги наемной сельскохозяйственной техники, оплату энергоресурсов и водоснабжения, использование кредитной линии на иные цели не допускается. 

ООО «Агрофирма «Белореченская» уплачивало проценты по указанным кредитным договорам,  в подтверждение чего представило банковские ордеры на погашение процентов по кредитным договорам за 2014, 2015 и 2016 годы, карточкой счета 663 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по расчетам с банками, оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 91.2 «Прочие доходы и расходы. Проценты за кредит» за 2014, 2015 и 2016 годы.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик в проверяемом периоде включил в состав внереализационных расходов проценты по кредитным средствам, полученным для целевого использования, рассчитав их пропорционально удельному весу выручки, полученной по прочим видам деятельности (прибыль от которой облагается по ставке 20%), к общей сумме доходов: за 2015 год – 1 517 868 руб. (6 185 283*24,54%), за 2016 год - 1 081 676руб. (6 111 163*17,7%).

Также инспекцией установлено, что ООО «Агрофирма «Белореченская» в 2014, 2015, 2016 годах получало от Комитета сельского хозяйства Волгоградской области из бюджетов различного уровня субсидии на возмещение части затрат на уплату процентов по кредитам на развитие растениеводства и животноводства.

По предоставленным субсидиям из средств федерального бюджета и бюджета субъекта Российской Федерации на возмещение части затрат на уплату процентов ООО «Агрофирма «Белореченская» документально подтвердило об использовании кредитных средств только по целевому назначению. 

Данные суммы в полном объеме включены в состав внереализационных доходов по сельскохозяйственной деятельности:  за 2014 - 3 138 604 руб., 2015 - 4 947 011 руб., 2016 - 2 247 649 руб.

В ходе проверки инспекция истребовала у АО «Российский Сельскохозяйственный банк», Банка ВТБ сведения о документах, представленных ООО «Агрофирма «Белореченская» в адрес банков в рамках отчета об использовании целевых кредитных средствах.

АО «Российский Сельскохозяйственный банк» представлен ответ от 19.01.2018 №046-44-30/27, к которому приложены копии документов, поступивших от ООО «Агрофирма «Белореченская», подтверждающих целевое использование кредитных средств: договоры с контрагентами, товарные накладные, счета-фактуры, платежные поручения, отчеты Банка о целевом использовании кредитных средств. 

Согласно представленным документам кредитные средства перечислялись контрагентам ООО «Агромир», ООО «Дизель АгроСервис», ООО «НовоТех» (за запчасти), ООО «ТД Вирбак» (за шины), ООО «Солнечная страна», ООО «ФИО8 Русс» (за семена подсолнечника), ООО «Волгоградтоппром», ООО «Межрегионагрохим» (за удобрения и средства защиты растений).

Согласно сведениям, полученным налоговым органом от Комитета сельского хозяйства Волгоградской области, ООО «Агрофирма «Белореченская» в Комитет сельского хозяйства Волгоградской области направлены заявления о предоставлении субсидий на возмещение части процентной ставки по краткосрочным кредитам (займам) на развитие растениеводства, переработки и реализации продукции растениеводства, развитие инфраструктуры и логистичекого обеспечения рынков растениеводства, а также отчеты об их целевом использовании с указанием приобретения конкретных единиц сельскохозяйственной техники, элитных семян, удобрений, средств защиты растений, ГСМ, запасных частей, кормов с подтверждением целевого использования кредитов. 

В ходе налоговой проверки инспекция установила отсутствие каких-либо сведений о ненадлежащем исполнении или расторжении договоров, заключенных ООО «Агрофирма «Белореченская» с АО «Российский Сельскохозяйственный банк» и Банк ВТБ по причине нецелевого использования заемных средств.

На основании полученных в ходе проверки сведений и документов налоговый орган пришел к выводу о том, что ООО «Агрофирма «Белореченская» использовало кредитные средства, полученные от АО «Российский Сельскохозяйственный банк» и Банк ВТБ, по целевому назначению, а именно в сельскохозяйственной деятельности.

Каких-либо доказательств, подтверждающих доводы общества об использовании им части кредитных средств в деятельности, не связанной с сельскохозяйственным производством, заявителем в материалы дела не представлено. Факт субсидирования из федерального и областного бюджетов только части вышеуказанных кредитных денежных средств, на что ссылается заявитель в обоснование своей позиции, таким доказательством не является.

В связи с изложенным инспекция пришла к верному выводу о том, что налогоплательщиком в рассматриваемом случае неправомерно приняты в состав внереализационных расходов от прочей деятельности (20 %) суммы процентов по целевым кредитам, предоставленным для осуществления сельскохозяйственной деятельности, рассчитанные пропорционально удельному весу выручки, полученной по прочим видам деятельности.

Уплаченные налогоплательщиком проценты по целевым кредитам не подлежали включению в состав внереализационных расходов за проверяемый период.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в данной части законным и обоснованным.

В части признания налоговым органом необоснованным включения налогоплательщиком в состав внереализационных расходов в проверяемом периоде процентов, начисленных по договорам займа, заключенным с ООО «Солнечная страна», апелляционная коллегия приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца,  соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, отпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом, расходами признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что в 2012-2014 годах ООО «Агрофирма «Белореченская» заключило с ООО «Солнечная страна» договоры займа под 1 % годовых.

01.01.2015 между ООО «Агрофирма «Белореченская» и ООО «Солнечная страна» заключены дополнительные соглашения к договорам займа, в соответствии с которым ставка была изменена и составила 5 % годовых.

ООО «Агрофирма «Белореченская» применяет общий режим налогообложения и списывает расходы по методу начисления. ООО «Солнечная страна» применят режим налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога, который предусматривает формирование дохода и налогооблагаемой базы по кассовому методу, то есть по факту поступления оплаты.

Проценты, начисленные по договорам займа, включены налогоплательщиком в состав внереализационных расходов.

При этом, в ходе проверки налоговым органом установлено, что фактически проценты по договорам займа заявителем не уплачены, соответствующий доход в бухгалтерском учете ООО «Солнечная страна» не отражен.

Инспекция, установив в ходе проверки, что ООО «Агрофирма «Белореченская» и ООО «Солнечная страна» являются взаимозависимыми лицами, пришла к выводу о согласованности действий ООО «Агрофирма «Белореченская» и ООО «Солнечная страна» с целью получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем увеличения расходов по налогу на прибыль на проценты, начисленные по договорам займа со ставкой 5% годовых.

При определении внереализационных расходов за проверяемый период налоговый орган принял проценты, начисленные по договорам займа, в размере 1% годовых.

Суд первой инстанции признал доводы Межрайонной ИФНС России № 7 по Волгоградской области обоснованными.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции ошибочными.

В соответствии с правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации, содержащейся в постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком  налоговой выгоды», обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о её результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в названном постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. 

В пункте 4 постановления от 12.10.2006 № 53 Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 № 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск, и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. 

Следовательно, нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли; причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. 

Хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами. Обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Из материалов дела усматривается, что в рассматриваемом случае проценты по договорам займа, заключенным между ООО «Агрофирма «Белореченская» и ООО «Солнечная страна» (1%, 5%), значительно ниже процентных ставок по кредитам, предоставленным налогоплательщику банковскими учреждениями (от 10,75 % годовых по кредитному договору с АО «Россельхозбанк»).

Получение налогоплательщиком займов от юридического лица по ставкам, значительно ниже банковских, не свидетельствует о направленности действий заявителя на получение налоговой выгоды путем увеличения расходов по налогу на прибыль на сумму начисленных процентов.

Суд апелляционной инстанции также отклоняет довод налогового органа о том, что ООО «Агрофирма «Белореченская» фактически не уплачивало ООО «Солнечная страна» проценты по договорам займа.

Из представленной в материалы дела бухгалтерской справки по расчету процентов по договорам займа с ООО «Солнечная страна» за 2015 год (т. 5, л.д. 86) усматривается снижение размера займа с 81 207 315, 99 руб. (01.01.2015) до 49 233 345,25 руб. (31.12.2015).

Таким образом, ООО «Агрофирма «Белореченская» в 2015 году осуществлено погашение займа и начисленных процентов на сумму более 30 000 000 руб.

Из бухгалтерской справки по расчету процентов по договорам займа с ООО «Солнечная страна» за 2016 год следует, что по состоянию на 01.01.2016 размер задолженности составлял 49 233 345,25 руб., на протяжении первого полугодия размер задолженности увеличился до 64 818 345,25 руб. (по состоянию на 29.06.2016), однако к 31.12.2016 размер задолженности сократился до 50 897 220 руб. (т. 5, л.д. 85). 

Данное обстоятельство также подтверждается карточкой счета 66.3 за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 (т. 5, л.д. 80-84), согласно которой обществом осуществлялся частичный возврат денежных средств.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом в ходе проверки не было собрано достаточно достоверных доказательств в подтверждение заявленных доводов о недобросовестности заявителя при заключении договоров займа с ООО «Солнечная страна» и направленности его умысла на получение необоснованной налоговой выгоды путем увеличения внереализационных расходов на сумму начисленных процентов по договорам займа.

Заключая договоры займа с ООО «Солнечная страна», ООО «Агрофирма «Белореченская» преследовало экономически обоснованную цель – привлечение заемных денежных средств для пополнения оборотных денежных средств на наиболее выгодных условиях, а именно по процентной ставке, ниже банковской, а ООО «Солнечная страна», повышая для заёмщика процентную ставку, преследовало цель повышения эффективности использования собственного капитала.

Доказательств обусловленности действий заёмщика и займодавца по повышению кредитной процентной ставки целью увеличения расходов заёмщика на сумму новых процентов при исчислении налога на прибыль Межрайонной ИФНС России № 7 по Волгоградской области в ходе проверки не добыто.

Согласно представленному инспекцией расчету налог на прибыль, доначисленный обществу по взаимоотношениям с ООО «Солнечная страна», составил 190 653 руб., в том числе 2015 год – 114 716 руб., 2016 год – 75 937 руб.

Решение Межрайонной ИФНС России № 7 по Волгоградской области от 28.05.2018 № 12-26/4 в части доначисления ООО «Агрофирма «Белореченская» налога на прибыль в сумме 190 653 руб., соответствующих пени и штрафа подлежит признанию недействительным.

Решение суда первой инстанции в данной части не может быть признано законным и подлежит отмене с вынесением нового судебного акта об удовлетворении требований налогоплательщика в данной части.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 03 декабря 2018 года по делу № А12-28042/2018 в части отказа в признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Волгоградской области от 28.05.2018 № 12-26/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Белореченская» налога на прибыль в сумме 190 653 руб., соответствующих пени и штрафа по эпизоду взаимоотношений с обществом с ограниченной ответственностью «Солнечная страна» отменить.

Принять по делу в данной части новый судебный акт, которым признать  недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Волгоградской области от 28.05.2018 № 12-26/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления обществу с ограниченной ответственностью «Агрофирма «Белореченская» налога на прибыль в сумме 190 653 руб., соответствующих пени и штрафа.

В остальной части решение Арбитражного суда Волгоградской области от 03 декабря 2018 года по делу № А12-28042/2018 оставить без изменения.

Постановление вступает в силу с момента его принятия и  может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа путём подачи кассационной жалобы через суд первой инстанции, принявший решение, в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий судья

А.В. Смирников

Судьи

В.В. Землянникова

С.А. Кузьмичев