﻿

СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, г. Пермь, 614068

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-5157/2020-АК

г. Пермь

17 июля 2020 года

Дело № А50-31934/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2020 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17 июля 2020 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Риб Л.Х.,

судей  Голубцова В.Г., Савельевой Н.М., 

при ведении протокола судебного заседания секретарем Шляковой А.А., 

при участии:

от заявителя, общества с ограниченной ответственностью «Целлюлозно- бумажный комбинат «Кама»: до перерыва - Заморина Ю.В., паспорт, доверенность № 31 от 01.02.2019, диплом; после перерыва – не явились; 

от заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю: до перерыва - Демченкова Ю.Б., удостоверение, доверенность № 86 от 25.12.2019, диплом; Картузова М.В., паспорт, доверенность № 87 от 25.12.2019, диплом; Капустин И.В. ,паспорт, доверенность № 83 от 25.12.2019, диплом;  после перерыва - Демченкова Ю.Б., удостоверение, доверенность № 86 от 25.12.2019, диплом, Картузова М.В., паспорт, доверенность № 87 от 25.12.2019;

от заинтересованного лица, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 16 по Пермскому краю:  Демченкова Ю.Б., удостоверение, доверенность № 57 от 27.12.2019, диплом;

 (лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама»

на решение Арбитражного суда Пермского края 

от 12 марта 2020 года по делу № А50-31934/2019,

принятое судьей Самаркиным В.В. 

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Целлюлозно- бумажный комбинат «Кама» (ОГРН 1125916000033, ИНН 5916026253)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю (ОГРН 1045900322027, ИНН 5902292449)

соответчик – Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 16 по Пермскому краю (ОГРН 1045901591020, ИНН 5916007050)

о признании частично недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама» (далее – заявитель, ООО «ЦБК «Кама», налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю (далее – заинтересованное лицо, Инспекция №20, налоговый орган) с заявлением  о признании частично недействительным решения от 15.04.2019  № 10-10/8/1085 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее АПК РФ). 

Определением арбитражного суда от 14.01.2020 к участию в деле в порядке статьи 46 АПК РФ привлечена в статусе соответчика Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 16 по Пермскому краю (далее -Инспекция №16) - налоговый орган по месту учета заявителя как налогоплательщика в текущий период.

Решением арбитражного суда от 12.03.2020 (резолютивная часть объявлена 04.03.2020)  в удовлетворении требований  ООО «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама» отказано.

Общество с принятым  по делу судебным актом не согласилось, обжаловало решение суда в апелляционном порядке, в жалобе просит решение суда отменить, ссылаясь в обоснование жалобы на неполное выяснение судом обстоятельств дела, несоответствие выводов суда установленным фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, неправильное применение судом норм права, принять новый судебный акт, которым признать недействительным решение от 15.04.2019 №10-10/8/1085  в части: 

- доначисления налога на прибыль организаций за период 2014 – 2016 гг. соответствующих сумм по эпизоду, связанному с долговым обязательством по договору займа  № ЭПС/1907-2013 от 19.03.2013  перед ЗАО «Ипотечный агент «Кама»; соответствующих сумм пени, начисленных на сумму налога, доначисленную по указанному эпизоду; привлечения общества к ответственности по статье 122 НК РФ в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в соответствующей сумме по указанному эпизоду;

-  предложения уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций за 2014- 2016 гг.  в соответствующих суммах по эпизоду, связанному с долговым обязательством по договору займа №ЭПС/1907-2013 от 19.03.2013 перед ЗАО «Ипотечный агент «Кама».

В апелляционной жалобе общество  выражает несогласие с выводами налогового органа о завышении внереализационных расходов по налогу на прибыль в виде затрат на выплату процентов по долговым обязательствам перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (Республика Кипр); оспаривает выводы суда о том, что ООО «ЦБК «Кама», ООО «Камабумпром», ООО «Камабумпром.Очистка», ЗАО «Ипотечный агент «Кама» входят в одну группу лиц в силу положений статьи 9 Федерального закона «О защите конкуренции»,  являются аффилированными лицами в силу положений статьи 4 Закона РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» для целей признания задолженности на основании положений статьи 269 НК РФ контролируемой. Данный вывод, по мнению апеллянта, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Оспаривая выводы суда о том, что при определении величины контролируемой задолженности (для целей расчета коэффициента капитализации) налоговый орган правомерно суммировал задолженность Общества перед различными займодавцами, общество указывает, что суммирование задолженности перед несколькими кредиторами противоречит буквальному смыслу пункта 2 статьи 269 НК РФ в редакции, действовавшей в проверяемый период, поскольку под контролируемой задолженностью НК РФ понимает каждый случай задолженности, соответствующий любому из трех перечисленных в норме критериев, а не всю совокупность задолженностей, соответствующих данным критериям. Общество полагает, что контролируемые задолженности, возникшие по разным основаниям, в соответствии с действовавшим в проверяемый период правовым регулированием суммироваться не должны. 

Оспаривая доначисление пени и штрафа по части 1 статьи 122 НК, податель жалобы указывает, что при отнесении начисленных по займам процентов в состав внереализационных расходов общество руководствовалось разъяснениями Минфина России в письмах от 21.06.2013 № 03-08-05/23521, от 24.10.2008 № 3-2- 09195@ по вопросу о «контролируемой задолженности», а также выводами налогового органа об отсутствии нарушений по результатам предыдущих проверок.

Налоговые органы (Инспекция № 20 и Инспекция № 16) представили отзывы с возражениями на жалобу, решение суда оценивают как законное, обоснованной, и просят отказать в удовлетворении апелляционной жалобы.

В соответствии со статьей 163 АПК РФ протокольным определением в заседании суда апелляционной инстанции 13.07.2020, объявлен перерыв до 15.07.2020 до 14 час. 00 мин. 

После перерыва судебное заседание продолжено 15.07.2020 в 14 час. 05 мин. в том же составе суда, при ведении протокола тем же секретарем судебного заседания, при участии представителей заинтересованных лиц.

Участвующие в заседании суда апелляционной инстанции представители  общества и налоговых органов поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзывах на жалобу.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Пермскому краю (в настоящее время переименована в Межрайонную ИФНС России № 20 по Пермскому краю) проведена выездная налоговая проверка ООО «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама» за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 20.11.2018 № 10- 10/5/4788 и вынесено решение от 15.04.2019 № 10-10/8/1085 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Данным решением обществу в связи с  выявленными нарушениями доначислен налог на прибыль в общей сумме 44 966 470 руб., пени - 1 311 872.23руб., уменьшен убыток для целей исчисления налога на прибыль в размере 2 458 894 243 руб.  Общество  привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в размере 2 250 665 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафа снижен в четыре раза).

Решением УФНС России по Пермскому краю № 18-18/141 от 18.07.2019 решение Инспекции оставило без изменения.

Не согласившись с решением от 15.04.2019 № 10-10/8/1085 в части доначисления налога на прибыль по эпизоду, связанному с долговым обязательством по договору займа №ЭПС/1907-2013 от 19.03.2013 перед ЗАО «Ипотечный агент «Кама», соответствующих сумм пени, штрафа по части 1 статьи 122 НК РФ, а также уменьшения убытка по налогу на прибыль по указанному эпизоду,  общество обратилось в арбитражный суд  с рассматриваемым требованием.

  Суд  первой инстанции принял вышеприведенное решение, которое обжалуется заявителем по делу.

 Оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, имеющиеся в материалах дела доказательства,  обсудив доводы апелляционной жалобы и возражений на жалобу, заслушав участвующих в судебном заседании представителей, суд апелляционной инстанции считает, что оснований для изменения (отмены) обжалуемого судебного акта не имеется, в связи со следующим.

На основании статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогуна прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным(эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 Кодекса (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 Кодекса). 

Как определено статьей 269 НК РФ, в целях главы 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено этой статьей.

Пунктом 2 статьи 269 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 06.06.2005 № 58-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ) устанавливалось, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 статьи 269 Кодекса применяются правила, установленные в данном пункте.

Налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. 

При этом коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной). В целях настоящего пункта при определении величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

Исходя из пункта 3 статьи 269 НК РФ (в редакции Федеральных законов от 06.06.2005 № 58-ФЗ, от 27.07.2006 № 137-ФЗ), в состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 этой статьи, но не более фактически начисленных процентов. При этом правила, установленные пунктом 2 статьи 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Федеральным законом от 15.02.2016 № 25-ФЗ «О внесении изменений в статью 269 части второй Налогового кодекса Российской Федерации в части определения понятия контролируемой задолженности»  в статью 269 НК РФ внесены изменения, в частности изменена редакция пунктов 2, 3, 4 этой статьи, введены новые пункты 5-13. Статья 1 Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ, которой внесены указанные изменения в статью 269 НК РФ, вступила в силу с 01.01.2017.

Так, исходя из пункта 2 статьи 269 НК РФ, в редакции Федерального закона от 15.02.2016 № 25-ФЗ, в целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено этой статьей): 

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом этого пункта; 

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 этого пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 этой статьи; 

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 этого пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 этого пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 этой статьи. 

Затраты не подлежат включению в расходы по налогу на прибыль организаций на основании пункта 49 статьи 270 Кодекса, если не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Пунктом 8 статьи 270 НК РФ закреплено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 НК РФ.

Таким образом, проценты по контролируемой задолженности включаются в состав расходов в размере, рассчитанном по правилам в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, но не более фактически начисленных процентов.

Ограничение по учету процентов в составе расходов, предусмотренное положениями пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации направлены на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях, а также противодействие минимизации налогообложения.

  При этом косвенная зависимость российского налогоплательщика от иностранной компании - кредитора выражается в самом факте подконтрольности обоих лиц единому центру - иностранной материнской компании, даже если между самим заимодавцем и непосредственно заемщиком отсутствуют отношения подчиненности и подконтрольности (владение акциями или долями в уставном капитале) (определение ВС РФ от 28.03.2016 N 307-КГ 16-1257 по делу N А05-12258/2014).  

Статьей 807 ГК РФ установлено, что по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

В силу статьи 808 ГК РФ договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда займодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы. В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему займодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

В соответствии со статьей 809 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором займа, займодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда: договор заключен между гражданами на сумму, е превышающую пятидесятикратного установленного законом минимального размера оплаты труда, и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон; по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

В соответствии с пунктами 1, 3 статья 810 ГК РФ заемщик обязан возвратить займодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа. Если иное не предусмотрено договором займа, сумма займа считается возвращенной в момент передачи ее займодавцу или зачисления соответствующих денежных средств на его банковский счет.

Исходя из положений статьи 382 ГК РФ право, принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке или перейти к другому лицу на основании закона. Основанием уступки права требования является договор между первоначальным и новым кредитором, который может основываться на дарении, возмездном отчуждении права.

Согласно статье 361 ГК РФ по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен в обеспечение как денежных, так и неденежных обязательств, а также в обеспечение обязательства, которое возникнет в будущем (пункт 1). 

Поручительство может возникать на основании закона при наступлении указанных в нем обстоятельств (пункт 2). 

Условия поручительства, относящиеся к основному обязательству, считаются согласованными, если в договоре поручительства имеется отсылка к договору, из которого возникло или возникнет в будущем обеспечиваемое обязательство. В договоре поручительства, поручителем по которому является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, может быть указано, что поручительство обеспечивает все существующие и (или) будущие обязательства должника перед кредитором в пределах определенной суммы (пункт 3).

Согласно пункту 1 статьи 363 ГК РФ при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя.

Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (пункт 2 статьи 363 ГК РФ). 

Поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства; прекращение обеспеченного обязательства в связи с ликвидацией должника после того, как кредитор предъявил в суд или в ином установленном законом порядке требование к поручителю, не прекращает поручительство (пункт 1 статьи 367 ГК РФ).

Порядок признания доходов и расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций регламентируются статьями 271, 272, 273 НК РФ, а порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций статьей 274 НК РФ.

Статья 272 Кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

На основании пункта 1 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).  При этом определение налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и статьями 264.1, 268.1, 274, 275.1, 275.2, 278.1, 278.2, 280 и 304 НК РФ.

Если налогоплательщик налога на прибыль организаций понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (пункт 3 статьи 283 НК РФ). 

Налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков (пункт 4 статьи 283 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 4 Федерального закона от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» определение взаимозависимости юридических лиц исходя из положений статьи 20 НК РФ производится с 1 января 2012 года только в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до дня вступления в силу указанного федерального закона - до 1 января 2012 года.

В соответствии с пунктом 5 статьи 1, пунктом 6 статьи 4 Федерального закона № 227-ФЗ признание лиц взаимозависимыми и порядок определения доли участия одной организации в другой организации с 1 января 2012 года осуществляется на основании положений статьей 105.1 и 105.2 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 105.1 НК РФ закреплено, что если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные в настоящем пункте лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (далее - взаимозависимые лица).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми в соответствии с настоящей статьей.

Как определено подпунктами 1, 2, 5 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, с учетом пункта 1 этой статьи в целях Кодекса взаимозависимыми лицами признаются:- организации в случае, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; - физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов; - организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в подпункте 11 этого пункта).

Согласно пункту 6 статьи 105.1 НК РФ при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным пунктом 2 этой статьи.

Пунктом 7 статьи 105.1 Кодекса определено, что суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 этой статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 этой статьи.

Согласно статье 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» аффилированными лицами признаются  физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность; аффилированными лицами юридического лица являются: - член его Совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, член его коллегиально; - лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо; - лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; - юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 процентами общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица; - если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы, к его аффилированным лицам также относятся члены Советов директоров (наблюдательных советов) или иных коллегиальных органов управления, коллегиальных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы, а также лица, осуществляющие полномочия единоличных исполнительных органов участников финансово-промышленной группы.

Исходя из части 1 статьи 9 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» группой лиц признается совокупность физических лиц и (или) юридических лиц, соответствующих одному или нескольким признакам из следующих признаков: 1) хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо имеет в силу своего участия в этом хозяйственном обществе (товариществе, хозяйственном партнерстве) либо в соответствии с полномочиями, полученными, в том числе на основании письменного соглашения, от других лиц, более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства); 2) юридическое лицо и осуществляющие функции единоличного исполнительного органа этого юридического лица физическое лицо или юридическое лицо; 3) хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если такое физическое лицо или такое юридическое лицо на основании учредительных документов этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства) или заключенного с этим хозяйственным обществом (товариществом, хозяйственным партнерством) договора вправе давать этому хозяйственному обществу (товариществу, хозяйственному партнерству) обязательные для исполнения указания; 4) юридические лица, в которых более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета, совета фонда) составляют одни и те же физические лица; 5) хозяйственное общество (хозяйственное партнерство) и физическое лицо или юридическое лицо, если по предложению такого физического лица или такого юридического лица назначен или избран единоличный исполнительный орган этого хозяйственного общества (хозяйственного партнерства); 6) хозяйственное общество и физическое лицо или юридическое лицо, если по предложению такого физического лица или такого юридического лица избрано более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа либо совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества; 7) физическое лицо, его супруг, родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры; 8) лица, каждое из которых по какому-либо из указанных в пунктах 1 - 7 этой части признаку входит в группу с одним и тем же лицом, а также другие лица, входящие с любым из таких лиц в группу по какому-либо из указанных в пунктах 1 - 7 этой части признаку; 9) хозяйственное общество (товарищество, хозяйственное партнерство), физические лица и (или) юридические лица, которые по какому-либо из указанных в пунктах 1 - 8 этой части признаков входят в группу лиц, если такие лица в силу своего совместного участия в этом хозяйственном обществе (товариществе, хозяйственном партнерстве) или в соответствии с полномочиями, полученными от других лиц, имеют более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества (товарищества, хозяйственного партнерства).

В рассматриваемом деле основанием для доначисления заявителю налога на прибыль организаций, уменьшения убытка в целях налогообложения, начисления соответствующих сумм пени, и применения налоговых санкций за неуплату налога на прибыль организаций, явились выводы налогового органа о несоблюдении заявителем предельного размера отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам по налогу на прибыль организаций.

Инспекцией на основании оценки совокупности полученных в ходе мероприятий налогового контроля доказательств выявлено включение обществом «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама» в состав внереализационных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций затрат в виде процентов по долговым обязательствам, признаваемым контролируемой задолженностью перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (Республика Кипр), с превышением исчисленной исходя из нормативных критериев предельной величины.

По результатам анализа в ходе проведения выездной налоговой проверки сделок заявителя, субъективного состава их участников, с учетом представленных заявителем документов, имеющейся в Инспекции информации, документов, полученных в ходе мероприятий налогового контроля, налоговым органом установлены следующие обстоятельства, явившиеся основанием для вынесения оспариваемого заявителем в указанной части ненормативного акта.

В период проверки (2014 – 2016 гг.) общество «ЦБК «Кама» (заемщик) привлекало заемные денежный средства у следующих кредиторов (заемщиков):

 - иностранная компания «Nemyna Trading Limited» (Республика Кипр) по договору займа  от 28.02.2013 № NC/28-02-2013;  

- ООО «Камабумпром.Очистка» по договорам займа от 10.01.2013  № 2/13,  от 02.04.2014 № 32/14КО,  соглашениям о замене обязательств (новации) от 28.03.2013 № 3/13, от 30.09.2013 № 58/13КО, от 31.12.2013  № 3/14КО, от 10.01.2014 № 01/14; 

- ЗАО «Ипотечный агент «Кама» по соглашению об уступке прав требования  от 21.10.2013  (право требования кредитора по договору по договору займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013).

Исходя из условий указанных договоров с названными органиазциями общество «ЦБК «Кама» (заемщик), наряду с основной суммой долга, обязано начислить и выплатить проценты за пользование заемными денежными средствами в размере 12 % годовых по договору с иностранной компанией «Nemyna Trading Limited»,  8 - 12,5 % годовых по договорам с ООО «Камабумпром.Очистка»,  11,03 % годовых по договору (с учетом переуступки права требования)  с ЗАО «Ипотечный агент «Кама».

Согласно данным регистров бухгалтерского и налогового учета, отчетности, проценты по договорам займа с иностранной компанией «Nemyna Trading Limited», ООО «Камабумпром.Очистка», ЗАО «Ипотечный агент «Кама» в общем размере 3 392 369 093 руб. отнесены обществом в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015, 2016 годы.

Налоговый орган по итогам анализа полученных в результате мероприятий налогового контроля доказательств, с учетом расчетов суммы активов и долговых обязательств, выявил, что кредиторская задолженность по рассматриваемым договорам является контролируемой, а проценты по договорам займа, превышающие предельный размер, предусмотренный пунктом 2 статьи 269 НК РФ, подлежат корректировке для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Налоговым органом установлены обстоятельства, свидетельствующие о взаимозависимости и аффилированности субъектов указанных сделок в контексте статьи 105.1 НК РФ и Закона РСФСР «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках».

Согласно сведениям, содержащимся  в Едином государственном реестре юридических лиц, учредительных документах, Едином государственной реестре налогоплательщиков, единственным учредителем (участником) общества «ЦБК «Кама» (с 10.04.2013 по 06.11.2018) и ООО «Камабумпром.Очистка»,  ООО «Камабумпром» (с 30.04.2013 по 06.11.2018) в спорный период являлась иностранная компания «Nemyna Trading Limited» (Республика Кипр, НЕ 301628).  Указанные российские организации входили в группу компаний с одним учредителем (участником) - иностранной компанией «Nemyna Trading Limited».

Исходя из подпункта 1 пункта 2 статьи 105.1 НК РФ, статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 субъекты договорных отношений, обусловивших возникновение у заявителя долговых обязательств (договоров займа): общество «ЦБК «Кама» (заемщик) и ООО «Камабумпром.Очистка», иностранная компания «Nemyna Trading Limited» (займодавцы) признаются взаимозависимыми (аффилированными) лицами.

Также  Инспекцией выявлены обстоятельства, указывающие на признаки аффилированности с заявителем кредитора - ЗАО «Ипотечный агент «Кама», для целей признания задолженности на основании положений статьи 269 НК РФ контролируемой.

Материалами дела подтверждается, что государственная регистрация ЗАО «Ипотечный агент «Кама» в качестве юридического лица произведена 27.08.2013, незадолго  до заключения соглашения об уступке прав требования от 21.10.2013,  исходя из которого налогоплательщик осуществлял выплату процентов  по долговым обязательствам перед этой организацией. 

Основные вида экономической деятельности ЗАО «Ипотечный агент «Кама» - «предоставление прочих финансовых услуг, кроме услуг по страхованию и пенсионному обеспечению, не включенных в другие группировки»; цель деятельности, определенная уставом, - «обеспечение финансирования и рефинансирования кредитов (займов), обеспеченных ипотекой, в том числе, путем выпуска облигаций с ипотечным покрытием»; исключительный предмет деятельности - «приобретение требований по кредитам (займам), обеспеченным ипотекой, и (или) закладных».

Учредителями ЗАО «Ипотечный агент «Кама» являлись иностранные компании: «STICHTING KAMA 1» и «STICHTING KAMA 2» (Нидерланды, г. Амстердам). 

ЗАО «Ипотечный агент «Кама» осуществило 21.01.2014 выпуск облигаций с ипотечным покрытием на предъявителя в количестве 10 000 000  штук стоимостью 1 тыс. руб. за 1 облигацию. Форма ценных бумаг – документарные, способ размещения ценных бумаг – открытая подписка. Выпуск ценных бумаг осуществлен 24.12.2013, государственный регистрационный номер выпуска (дополнительного выпуска) ценных бумаг - №4-01-81400-Н. Организатором торговли, допустившим размещенные ценные бумаги эмитента к организованным торгам, являлось ЗАО «Фондовая биржа ММВБ» (ИНН 7703507076).

Источником финансирования первых расходных операций после государственной регистрации, текущей финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Ипотечный агент «Кама» являлись денежные средства, полученные по договору субординированного займа от 18.11.2013  от иностранной компании «Nemyna Trading Limited» - единственного учредителя (участника) группы взаимозависимых организаций: - общества «ЦБК «Кама», ООО «Камабумпром.Очистка», ООО «Камабумпром».

Так, на расчетный счет ЗАО «Ипотечный агент «Кама» 19.11.2013 поступили денежные средства от иностранной компании «Nemyna Trading Limited» в сумме 4 000 000 руб. с назначением платежа «частичное предоставление займа по договору субординированного займа от 18.11.2013», которые в дальнейшем используются на ведение своей хозяйственной деятельности.

Между иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (кредитор) и ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (заемщик) заключен договор субординированного займа от 18.11.2013, по условиям которого кредитор передает заемщику в собственность денежные средства в сумме 30 000 000 руб. на срок до 31.12.2043 года. Сумма займа предоставляется заемщику траншами на основании заявки, заем предоставляется для целей осуществления уставной деятельности заемщика.

В течение 2013 - 2014 годов иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» перечислены денежные средства по договору субординированного займа от 18.11.2013 в сумме 7 500 000 руб. (19.11.2013 - в сумме 4 000 000 руб. и 21.05.2014 - в сумме 3 500 000 руб. (до момента оплаты обществом «ЦБК «Кама» сумм процентов по соглашению об уступке прав (требований) от 21.10.2013 в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» по сроку до 15.06.2013), которые в дальнейшем были использованы на осуществление хозяйственной деятельности.

Из договора субординированного займа от 18.11.2013, оформленного ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (заемщик) с иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (займодавец), следует, что заем предоставляется для осуществления уставной деятельности заемщика (ЗАО «Ипотечный агент «Кама»), сервисным агентом в отношении прав (требований) по договору займа, обеспеченного ипотекой (имущественный комплекс ООО «Камабумпром»), является ООО «Камабумпром.Очистка». Условия договора субординированного займа от 18.11.2013 (пункт 3.1 - за пользование займом заемщик уплачивает кредитору сумму, которая рассчитывается кредитором не позднее, чем за 1 рабочий день до даты выплаты по определенной формуле, если один из показателей в формуле оказывается равным нулю или отрицательному значению, то плата за пользование займом за соответствующий процентный период не осуществляется) сформулированы таким образом, что позволяли займодавцу (иностранной компании «Nemyna Trading Limited» - учредителя (участника) общества «ЦБК «Кама») осуществлять контроль денежных средств заемщика (ЗАО «Ипотечный агент «Кама») и их остатков на счетах. 

Между обществом «ЦБК «Кама» (заемщик) и ООО «Энергопроектсервис» (займодавец) заключен договор займа от 19.07.2013 №ЭПС/19-07-2013, по условиям которого займодавец передает в собственность заемщику денежные средства в сумме 10 000 000 000 руб., проценты на сумму займа начисляются в размере 11,03% годовых.

Также 11.09.2013 между ООО «Камабумпром» (залогодатель) и ООО «Энергопроектсервис» (залогодержатель) заключен договор об ипотеке.

Задолженность договору займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013 переуступлена ООО «Энергопроектсервис» (цедент) ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (цессионарий) на основании соглашения об уступке прав (требования) от 21.10.2013. По условиям соглашения, цедент уступает цессионарию, а цессионарий принимает права (требования) по договору займа от 19.07.2013 №ЭПС/19-07-2013., заключенному между цедентом и обществом «ЦБК «Кама».

Заключение обществом «ЦБК «Кама» (заемщик) договора займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013 с ООО «Энергопроектсервис» (займодавец), право требования кредитора (займодавца) по которому в соответствии с соглашением от 21.10.2013 передано ЗАО «Ипотечный агент «Кама», одобрено учредителем (участником) заявителя - компанией «Nemyna Trading Limited» (решение  от 12.07.2013 № 2013-07-12), ввиду указанного статуса (единственного учредителя (участника)) в отношении ООО «Камабумпром» иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» одобрена передача в залог имущественного комплекса ООО «Камабумпром» по договору займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013.

По итогам анализа банковских выписок по расчетным счетам, финансовой деятельности налогоплательщика установлено, что денежные средства, направляемые обществом «ЦБК «Кама» в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» для уплаты процентов по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 (право требования кредитора по договору займа от 19.07.2013 № ЭПС/19-07-2013), перечислялись учредителем (участником) заявителя - иностранной компанией «Nemyna Trading Limited». При этом заявитель не имел достаточных финансовых ресурсов, свободных денежных средств для исполнения обязательств по указанному соглашению, поступившие от учредителя (участника) - иностранной компании «Nemyna Trading Limited» денежные средства перечислялись ЗАО «Ипотечный агент «Кама», которое в свою очередь использовало их в рамках текущей финансово-хозяйственной деятельности.

За счет денежных средств компании «Nemyna Trading Limited» ЗАО «Ипотечный агент «Кама» осуществлял перечисление денежных средств для выплаты купонного дохода по облигациям.

В связи с прекращением компанией «Nemyna Trading Limited» финансирования деятельности общества «ЦБК «Кама» с декабря 2017 года уплату процентов по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» заявитель не производил.  По сведениям, размещенным в публичных источниках - средствах массовой информации, ЗАО «Ипотечный агент «Кама» на выплате 8-го и 9-го купонного дохода по выпущенным облигациям допустило дефолт по причине отсутствия денежных средств.  

Впоследствии финансирование ЗАО «Ипотечный агент «Кама» возобновилось при участии ООО «Камабумпром», входящего в группу компаний с единым учредителем (участником) - иностранной компанией «Nemyna Trading Limited».

Таким образом, источником финансирования деятельности и возникших в связи с необходимостью исполнения заключенных указанными субъектами сделок являлись денежные перечисления от иностранной компании «Nemyna Trading Limited» (учредителя (участника) заявителя).  

Налоговым органом установлено, что функции контролирующего органа (ревизора)  в ЗАО «Ипотечный агент «Кама» выполняли должностные лица общества «ЦБК «Кама» - Дерюгина Я.И. (финансовый директор заявителя), Косова Е.А. (генеральный директор заявителя). Согласно Положению о ревизоре, утвержденному решением общего собрания ЗАО «Ипотечный агент «Кама» от 23.10.2013 № 02/01, должностные лица налогоплательщика осуществляли не только контроль по итогам финансового года, но и проверку, согласование документов, связанных с текущей финансово-хозяйственной хозяйственной деятельностью ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (актов, счетов, счетов на оплату).

Налоговый орган исходя из обстоятельств создания юридического лица и ведения финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Ипотечный агент «Кама», указывающих на признаки подконтрольности (влияния на экономическую деятельность и результаты такой деятельности),  сделал вывод об аффилированности ЗАО «Ипотечный агент «Кама» с иностранной компании «Nemyna Trading Limited» (учредителем (участником) налогоплательщика).

Наряду с этим, долговое обязательство по соглашению об уступке прав требования от 21.10.2013 (кредитор - ЗАО «Ипотечный агент «Кама») возникло у заявителя под поручительство ООО «Камабумпром», единственным учредителем (участником) которого, как и общества «ЦБК «Кама» (заемщик), являлась иностранная компания «Nemyna Trading Limited», что признается самостоятельным основанием для оценки непогашенной задолженности в качестве контролируемой в порядке статьи 269 НК РФ. 

Таким образом, по результатам налоговой проверки установлено, что кредиторская задолженность заявителя перед ООО «Камабумпром.Очистка», ЗАО «Ипотечный агент «Кама», компанией «Nemyna Trading Limited» в силу взаимозависимости (аффилированности) контролировалась единым центром - иностранной компанией «Nemyna Trading Limited».

Учитывая взаимозависимость (аффилированность) сторон долговых обязательств, общества «ЦБК «Кама» (должник) и иностранной компании «Nemyna Trading Limited» (кредитор), а также ООО «Камабумпром.Очистка», ЗАО «Ипотечный агент «Кама» (кредиторы), ООО «Камабумпром» (залогодатель), имеющие признаки подконтрольности (аффилированности) иностранной организации, спорная задолженность для целей налогообложения налога на прибыль организаций признана контролируемой перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» в случае превышения ее размера над собственным капиталом заявителя.

Налоговым органом на основании пункта 2 статьи 269 НК РФ по приведенным 3 критериям произведен расчет собственного капитала общества «ЦБК «Кама» за 2014, 2015, 2016 годы поквартально, по результатам которого установлено превышение непогашенной задолженности перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» над собственным капиталом заявителя более чем в три раза, в связи с чем, данная задолженность признается контролируемой. При этом поскольку по итогам периодов 2 и 3 квартала 2014 года величина собственного капитала заявителя имела отрицательное значение, проценты по займу не учитывались в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций (предельные проценты равны нулю). 

Поскольку задолженность перед иностранной компанией «Nemyna Trading Limited» (включая задолженность по сделкам с аффилированными лицами - ООО «Камабумпром.Очистка», ЗАО «Ипотечный агент «Кама») признана контролируемой, Инспекцией по правилам пункта 2 статьи 269 НК РФ произведен перерасчет предельного размера процентов по долговым обязательствам, подлежащих включению в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций и из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015, 2016 годы исключены затраты в сумме 3 136 029 670 рублей.

Суд первой инстанции признал  выводы налогового органа обоснованными,  а оспариваемое решение в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пени за неуплату этого налога в установленный срок правомерным.

Суд апелляционной инстанции по результатам исследования и оценки представленных в материалы дела доказательств выводы суда первой инстанции считает правильными, а вынесенное по результатам рассмотрения дела решение законным и обоснованным.

Доводы апеллянта о том, что при определении размера контролируемой задолженности (для целей расчета коэффициента капитализации) налоговый орган неправомерно суммировал задолженность перед различными займодавцами, апелляционным судом рассмотрены и отклонены по следующим основаниям.

Контролируемой задолженностью признается задолженность по основаниям, указанным в пункте 2 статьи 269 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ, если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность:

по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;

по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации;

по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее - собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода.

При соответствии данным критериям, задолженность признается контролируемой, и предельный размер процентов определяется по правилам, установленным в пункте 2 статьи 269 НК РФ.

Контролируемой перед иностранной организацией признается любая непогашенная задолженность, независимо от оснований ее возникновения, перечисленных в пункте 2 статьи 269 НК РФ, т.е. не только по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, но и по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации и по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

С учетом положений пункта 1 статьи 105.1 НК РФ, статьи 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1, статьи 9 Федерального закона от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» установлено вхождение в одну группу лиц ООО «ЦБК «Кама», Nemyna Trading Limited (кредитор), ООО «Камабумпром. Очистка» и ЗАО «Ипотечный агент «Кама», что в свою очередь указывает на аффилированность юридических лиц (как прямую, так и косвенную).

Исходя из правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 15.11.2011 № 8654/11, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ, приводящие к признанию задолженности контролируемой и расчету предельного уровня процентов, могут применяться ввиду его прямого указания названных норм не только к задолженности перед иностранной компанией, но и к задолженности перед российской организацией, признаваемой аффилированной с иностранной компанией, статьей 269 НК РФ вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

Для применения положений пункта 2 статьи 269 НК РФ в рассматриваемой ситуации должны быть соблюдены два условия одновременно:

долговое обязательство перед российской организацией должно быть обеспечено аффилированным лицом и (или) непосредственно иностранной организацией прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) Общества;

размер указанной контролируемой задолженности перед российской организацией должен более чем в 3 раза превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств Общества на последнее число отчетного (налогового) периода.

В рассматриваемой ситуации указанные условия соблюдены.

С учетом изложенного довод заявителя о том, что ЗАО «Ипотечный агент «Кама» не являлся аффилированным лицом с кем-либо из участников обязательств, не имеет правового значения, поскольку, исходя из положений пунктов 2 статьи 269 НК РФ (в редакции, действующей в период проверки) данное обстоятельство не является необходимым требованием для целей признания задолженности контролируемой; контролируемая задолженность возникала в случае, когда российская организация имела непогашенную задолженность по долговому обязательству перед кем бы то ни было, в случае если имеется иностранная организация, прямо или косвенно владеющая более чем 20 процентами уставного капитала и аффилированная с ней российская компания, которая как-либо способом обеспечивала это долговое обязательство.

Довод общества об отсутствии влияния иностранной компании Nemyna Trading Limited на принятие решений аффилированных с ней лиц о передаче функций единоличного исполнительного органа управляющей организации, функций по ведению бухгалтерского и налогового учета специализированной организации, избрании ревизоров, избрании Сервисного агента не соответствует обстоятельствам дела.

В ходе мероприятий налогового контроля и рассмотрения дела в суде установлено, что иностранное юридическое лицо Nemyna Trading Limited - единственный участник компаний ООО «ЦБК «Кама», ООО «Камабумпром», ООО «Камабумпром.Очистка» осуществляло координирование и управление деятельностью ЗАО «Ипотечный агент «Кама» через финансовую, а также должностную подконтрольность.

Иностранная компания Nemyna Trading Limited являясь источником денежных средств при создании ЗАО «Ипотечный агент «Кама», необходимых для осуществления деятельности, и осуществляет контроль за денежными средствами ЗАО «Ипотечный агент «Кама», так как при наличии остатка денежных средств после уплаты ЗАО «Ипотечный агент «Кама» вознаграждений и иных обязательных платежей, указанных в пункте 3.1 договора субординированного займа от 18.11.2013, с учетом обязательного минимального остатка денежных средств на счете ЗАО «Ипотечный агент «Кама» в размере  1 000 000 руб., осуществляется возврат денежных средств в адрес Nemyna Trading Limited в качестве оплаты за пользование займом (стр.106 решения Инспекции).

Источником денежных средств ООО «ЦБК «Кама» по оплате процентов по соглашению об уступке прав (требований) от 21.10.2013 в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» также являются денежные средства иностранной компании Nemyna Trading Limited - единственного учредителя в период 2014-2016 гг. группы компаний: ООО «ЦБК «Кама», ООО «Камабумпром», ООО «Камабумпром.Очистка».

ООО «ЦБК «Кама» не имеет свободных денежных средств для оплаты процентов в адрес ЗАО «Ипотечный агент «Кама» по соглашению об уступке прав (требований) от 21.10.2013. За счет денежных средств Nemyna Trading Limited ЗАО «Ипотечный агент «Кама» осуществляет перечисление денежных средств для выплаты купонного дохода по облигациям.

В период с 01.09.2013 (с момента регистрации ЗАО «Ипотечный агент «Кама») по 31.03.2014 ревизором ЗАО «Ипотечного агента «Кама» являлась Дерюгина Яна Игоревна - финансовый директор ООО «ЦБК «Кама».

В период с 01.04.2014 по 31.12.2016 ревизором ЗАО «Ипотечный агент «Кама» являлась Косова Екатерина Андреевна, осуществляющая полномочия генерального директора ООО «ЦБК «Кама».

Решением Общего собрания ЗАО «Ипотечного агента «Кама» от 23.10.2013 №02/01 утверждено Положение о ревизоре ЗАО «Ипотечного агента «Кама», согласно которому   к компетенции ревизора ЗАО «Ипотечного агента «Кама» относится осуществление проверок (ревизии) финансово-хозяйственной деятельности и текущей документации Общества по итогам деятельности Общества за год.

К обязанностям ревизора относится осуществление предварительного согласования счетов на оплату дополнительного вознаграждения Управляющей организации или Бухгалтерской организации; осуществление предварительного согласования счетов на оплату возмещаемых в соответствии с условиями договоров с Управляющей организацией и Бухгалтерской организацией расходов, произведенных ими в связи с исполнением своих обязанностей; проверка и визирование актов об оказании услуг и о произведенных расходах, направляемые Обществу Управляющей организацией и Бухгалтерской организацией с приложением первичных документов, подтверждающих соответствующие расходы, а также при необходимости - отчета Ревизору о расходах и платежах в установленной форме.

Положением о ревизоре утверждено, что поступившие Ревизору счета должны быть им проверены и, при отсутствии замечаний, завизированы и переданы Обществу в течение 3 (трех) рабочих дней со дня их получения в виде сканированных копий по электронной почте.

Поступившие Ревизору акты должны быть им проверены и, при отсутствии замечаний, завизированы и переданы Обществу в течение 5 (пяти) рабочих дней со дня их получения в виде сканированных копий по электронной почте с одновременным направлением по почте бумажных оригиналов.

Таким образом, с момента регистрации ЗАО «Ипотечный  агент «Кама» контролирующим органом  Общества являлись сотрудники ООО «ЦБК «Кама» - с 21.06.2014 по 31.03.2014 - Дерюгина Я.В. (финансовый директор ООО «ЦБК «Кама»), с 21.06.2014 по настоящее время - Косова Е.А. (генеральный директор ООО «ЦБК «Кама»). 

Обладая полномочиями, связанными с контрольными и проверочными функциями ревизора, вышеуказанные лица осуществляли контроль по итогам финансово-хозяйственной деятельности ЗАО «Ипотечный агент «Кама», а также проверку и согласование  всех документов, связанных с финансово-хозяйственной деятельностью общества (актов, счетов, счетов на оплату).

Доводы  общества о том, что при определении размера контролируемой задолженности (для целей расчета коэффициента капитализации) налоговый орган неправомерно суммировал задолженность перед различными займодавцами, апелляционным судом отклонен по следующим основаниям.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ изложенной в постановлении от 15.11.2011 №8654/11, положения пункта 2 статьи 269 НК РФ, приводящие к признанию задолженности контролируемой и расчету предельного уровня процентов, могут применяться ввиду его прямого указания названных норм не только к задолженности перед иностранной компанией, но и к задолженности перед российской организацией, признаваемой аффилированной с иностранной компанией, статьей 269 НК РФ вводится ограничение по учету процентов в составе расходов, направленное на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях.

Данное положение означает, что ко всем без исключения российским организациям, подпадающим под действие пункта 2 статьи 269 НК РФ, применяется порядок, установленный названными положениями НК РФ, который лишь вводит для российских налогоплательщиков дополнительное условие, которому необходимо соответствовать для получения возможности вычитать проценты без соответствующих ограничений.

Исходя из содержания пунктов 2, 3 статьи 269 НК РФ контролируемой перед иностранной организацией признается любая непогашенная задолженность, независимо от оснований ее возникновения, перечисленных в пункте 2 статьи 269 НК РФ, то есть не только по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, но и по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации и по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Таким образом, в расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации участвует размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности.

Судом первой инстанции установлено, что спорная кредиторская задолженность для целей налогообложения налогом на прибыль возникала перед единой материнской иностранной компанией «Nemyna Trading Limited».

В связи с этим, налоговым органом при расчете размера контролируемой задолженности для определения коэффициента капитализации правомерно использован размер непогашенной контролируемой задолженности по всем долговым обязательствам перед одной и той же иностранной организацией в совокупности, а не в отдельности, как считает налогоплательщик.

Данная правовая позиция изложена в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.04.2008 № 15318/07 по делу № А26-8439/2006.

Доводы общества об отсутствии основания для начисления пени за неуплату налога на прибыль и привлечения к налоговой ответственности, поскольку при определении внереализационных расходов общество руководствовалось разъяснениями Минфина России и результатами предыдущих налоговых проверок апелляционным судом не принимаются, поскольку письма Минфина России, на которые ссылается общество, не применимы к обстоятельствам настоящего дела.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в целом, доводы апелляционной жалобы по существу сводятся к переоценке законных и обоснованных выводов суда первой инстанции, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанций при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность решения, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Иное толкование положений законодательства, а также иная оценка обстоятельств рассматриваемого дела не свидетельствуют о нарушении судом норм права и не опровергают правильность выводов суда первой инстанций.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При указанных обстоятельствах оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционных жалоб у суда апелляционной инстанции не имеется.

Оснований, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены (изменения) судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

Налоговый орган, в силу положений подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобожден от уплаты государственной пошлины.

В соответствии со статьей 104 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе, излишне уплаченная обществом, подлежит возврату из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 12 марта 2020 года по делу № А50-31934/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Целлюлозно-бумажный комбинат «Кама» - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Целлюлозно- бумажный комбинат «Кама» (ОГРН 1125916000033, ИНН 5916026253) из федерального бюджета государственную пошлину по апелляционной жалобе в размере 1 500 (Одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную по платежному поручению № 3007 от 12.05.2020.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

 

Председательствующий

Л.Х. (5) Риб 

 

Судьи

В.Г. Голубцов

Н.М. Савельева