Арбитражный суд Амурской области

675023, г. Благовещенск, ул. Ленина, д. 163

тел. (4162) 59-59-00, факс (4162) 51-83-48

http://www.amuras.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело  №

А04-2695/2023

г. Благовещенск

23 июня 2023 года

Дата изготовления решения в полном объеме 23 июня 2023 года

Резолютивная часть решения объявлена 20 июня 2023 года

Арбитражный суд Амурской области в составе судьи Котляревского Владислава Игоревича,

при ведении протокола судебного заседания секретарём ФИО1,

рассмотрев в судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «ФИО8 рудник» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании недействительным решения,

третьи лица: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по Дальневосточному Федеральному округу (ОГРН: 

<

***>; ИНН: 

<

***>),

при участии в заседании:

От заявителя: ФИО2 - по доверенности от 27.12.2022, диплом, паспорт; ФИО3 - по доверенности от 09.01.2023, паспорт; ФИО4 - по доверенности от 11.08.2022, паспорт;

От ответчика: ФИО5 - по доверенности от 31.10.2022, диплом, служебное удостоверение; ФИО6 - по доверенности от 28.11.2022, диплом, паспорт, посредством веб-конференции (онлайн-заседание);

От Межрегиональной инспекции по ДВФО: ФИО7 - по доверенности от 29.03.2023, диплом, паспорт, посредством веб-конференции (онлайн-заседание),

установил:

В Арбитражный суд Амурской области обратилось общество с ограниченной ответственностью «ФИО8 рудник (далее – истец, ООО «ФИО8 рудник») с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Амурской области (далее – ответчик, Управление) с требованием признать Решение от 19.09.2022 № 06-09/6 511 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», вынесенное Межрайонная ИФНС России № 7 по Амурской области с учетом Решения Межрегиональной инспекцией ФНС по Дальневосточному федеральному округу от № 07-10/4540С недействительным и отменить.

От заявителя в суд поступили уточненные требования, согласно которым общество просит отменить решение налогового органа и признать его недействительным в части:

1. доначисления НДС в полном размере в размере 1 519 416 руб. налога и соответствующие ему суммы пеней - 502 263 руб. и штрафа - 75 970 руб.

2. доначисления налога на прибыль в части доначисления по эпизоду учёта процентов по внутригрупповым займам и соответствующим им курсовым разницам - 67 005 632 руб., а также соответствующие им пени.

3. доначисления налога на прибыль в части перераспределение прямых и косвенных расходов - 21 310 276 руб., а также соответствующие им пени.

4. доначисления налога на прибыль в части выбытия нематериального актива в размере - 25 697 373 руб., а также соответствующие им пени.

5. отказа в применении убытка прошлых лет в 2018-2019 размере 75 625 550 руб., а также соответствующие им пени.

Судом на основании статьи 49 АПК РФ уточненные требования заявителя приняты к рассмотрению.

Ответчик возражал против предъявляемых требований по основаниям, изложенным в письменном отзыве, указал на законность оспариваемого решения.

Третье лицо поддержало позицию ответчика.

Исследовав материалы дела, суд установил следующие обстоятельства.

Межрайонной ИФНС России № 7 по Амурской области (далее - инспекция) Инспекцией в порядке, установленном статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), проведена выездная налоговая проверка ООО «ФИО8 рудник» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

Выявленные нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от №2, который 27.04.2022 направлен обществу по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) и получен 04.05.2022.

Заявитель воспользовался правом, предусмотренным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, и представил письменные возражения от 06.06.2022 № 6713-05 на акт проверки.

Материалы выездной налоговой проверки рассмотрены Инспекцией 14.06.2022 в отсутствие надлежащим образом извещенного налогоплательщика (его представителя).

Налогоплательщиком представлены дополнительные письменные возражения от 13.06.2022 № 6722-05 на акт выездной налоговой проверки с приложением дополнительных документов.

Налоговым органом в связи с необходимостью получения дополнительных доказательств подтверждения факта совершения ООО «ФИО8 рудник» нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, принято решение от 14.06.2022 № 51 о проведении в срок до 13.07.2022 дополнительных мероприятий налогового контроля, которое направлено в адрес общества по ТКС (получено 15.06.2022).

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией составлено дополнение от 03.08.2022 № 5 к вышеназванному акту налоговой проверки, которое направлено обществу по ТКС 05.08.2022 (получено 05.08.2022).

Извещением от 26.08.2022 № 1203 налогоплательщик приглашен на рассмотрение материалов проверки 07.09.2022 (направлено по ТКС 26.08.2022, получено 30.08.2022).

Обществом 06.09.2022 (вх. № 12436) представлены письменные возражения от 05.09.2022 № 9564-05 на дополнение от 03.08.2022 № 5 к акту проверки.

Материалы выездной налоговой проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, а также всех письменных возражений и дополнений к ним рассмотрены Инспекцией 07.09.2022 в присутствии представителей налогоплательщика ФИО2 - по доверенности от 27.12.2021., ФИО4 - по доверенности от 11.08.2022 № 5014-КОД-22, ФИО3 - по доверенности от 01.12.2021 № БР-30/ЦЕС (протокол от 07.09.2022 б/н).

По результатам рассмотрения материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля и всех письменных возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение от 19.09.2022 №06-09/6 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» (далее - решение от 19.09.2022 №06-09/6), согласно которому общая сумма доначислений составила 130 325 486,53 руб., в том числе: налог на прибыль организаций -114 362 389 руб., НДС - 1 519 416 руб., транспортный налог - 255 607, пени - 14 112 103,78 руб., штрафы - 75 970,75 руб. (снижены в 4 раза с учетом смягчающих ответственность обстоятельств).

ООО «ФИО8 рудник» обжаловало данное решение в вышестоящий налоговый орган, жалоба от 24.10.2022 рассмотрена Межрегиональной инспекцией ФНС по Дальневосточному федеральному округу.

Межрегиональная инспекция при рассмотрении апелляционной жалобы продлила срок рассмотрения данной жалобы на 1 месяц, о чем Заявитель уведомлен соответствующим решением от 28.11.2022 № 183 (исх. от 28.11.2022 № 07-10/4155).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы, Межрегиональная инспекция приняла решение от 21.12.2022 № 07-10/4540»@, которым размер налоговых санкций по п.1 ст. 122 НК РФ уменьшен в два раза 37 985,38 рублей (75 970,75 / 2), в остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, ООО «ФИО8 рудник» обратилось в Арбитражный суд Амурской области с заявлением о признании его незаконным.

Оценив изложенные обстоятельства, суд считает требования заявителя не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям.

Общество с ограниченной ответственностью «ФИО8 рудник» зарегистрировано 26.05.2003 и до 30.10.2022 состояло на учете в Межрайонной ИФНС России № 7 по Амурской области. С 31.10.2022 общество состоит на учете в Управлении Федеральной налоговой службы по Амурской области.

В проверяемом периоде ООО «ФИО8 рудник» осуществляло деятельность, связанную с геолого-разведочными работами, геофизическими и геохимическими работами в области изучения недр и воспроизводства минерально-сырьевой базы по золотодобыче драгоценных металлов, а также связанную с добычей руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы).

В соответствии со ст. 23, ст. 143 НК РФ ООО «ФИО8 рудник» является плательщиком налога на добавленную стоимость.

На основании п. 1 ст. 163 НК РФ налоговые декларации по НДС в проверяемом периоде предоставлялись ежеквартально.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 настоящего Кодекса (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

Согласно ч. 1 ст. 176 НК РФ заявительный порядок возмещения налога представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном настоящей статьей, возмещения суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 настоящего Кодекса на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Проверкой установлено, что в проверяемом периоде между ООО «ФИО8 рудник» (Покупатель) и ООО «Формопласт М» (Поставщик) заключен договор от 19.03.2018 №20-03/1 на поставку сетки АРМ АТФ10-А-111-1100x1000 на общую сумму 9 960 618,36 руб. (в том числе НДС - 1 519 416.36 руб.).

Оплата по указанному договору произведена Обществом в сумме 4 659 482,52 руб. Задолженность ООО «ФИО8 рудник» перед ООО «Формопласт М» за указанный товар составила 5 301 135,84 руб. (9 960 618,36 руб. - 4 659 482,52 руб.).

ООО «ФИО8 рудник» в адрес Поставщика направлено письмо от 03.12.2018 № 533, согласно которому Общество отказалось от исполнения договора поставки от 19.03.2018 № 20-03/1, потребовало от ООО «Формопласт М» возврата уплаченных денежных средств в размере 4 659 482,52 руб., а также забрать товар, не соответствующий условиям договора поставки.

Согласно акту рекламации от 10.08.2018 ООО «ФИО8 рудник», поставленный ООО «Формопласт М» товар (крепежная сетка) показал себя непригодным к использованию в конструкции крепления, не соответствующим стандарту качества и наименованию товара, указанному ранее в спецификации от 19.04.2018 № 3 к договору поставки и приложенному чертежу.

ООО «Формопласт М» обратилось в Арбитражный суд Амурской области о взыскании с ООО «ФИО8 рудник» 5 555 590,36 руб. (в том числе, задолженность по договору поставки - 5 301 135,84 руб., пени в размере 254 454,52 руб.).

Общество, в свою очередь, обратилось в Арбитражный суд Амурской области о взыскании с Поставщика уплаченной по договору поставки от 19.03.2018 № 20-03/1 суммы в размере 4 659 482,52 руб., так как поставленная продукция оказалась некачественной.

Решением Арбитражного суда Амурской области от 08.05.2019 по делу № А04-120/2019 требования о взыскании с ответчика (ООО «ФИО8 рудник») в пользу истца (ООО «Формопласт М») задолженности за поставленный товар в размере 5 301 135,84 руб. удовлетворены, при этом во встречном иске Обществу отказано.

Постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 05.12.2019 по делу № 06АП-3672/2019 установлено, что поскольку поставленный товар, не соответствующий техническим характеристикам (по результатам проведенной экспертизы) поставщик не заменил, то заявленные ООО «ФИО8 рудник» встречные исковые требования о возврате оплаченной стоимости части товара суд признал обоснованными и подлежащими удовлетворению.

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.03.2020 Ф03-810/2020 Постановление от 05.12.2019 № 06АП-3672/2019 оставлено без изменений. Постановление от 24.03.2020 № Ф03-810/2020 вступило в силу со дня его принятия и не обжаловано в Судебной коллегии Верховного Суда Российской Федерации.

ООО «ФИО8 рудник» в письме от 10.12.2021 № 15126-05 пояснило, что поскольку от контрагента не поступали корректировочные счета-фактуры, у Общества отсутствовала обязанность в восстановлении суммы НДС.

Вместе с тем, Общество не вернуло некачественный товар Поставщику и согласно Постановлению Арбитражного суда Дальневосточного округа от 24.03.2020 № Ф03-810/2020 не должно оплачивать данный товар, из чего следует, что налогоплательщик получил от ООО «Формопласт М» товар безвозмездно, то есть его стоимость равна 0 руб.

Налоговым органом у ООО «Формопласт М» истребованы документы (информация), свидетельствующие о разрешении спора с ООО «ФИО8 рудник» по возврату (не возврату) оспариваемого товара, признанного судом не соответствующим техническим характеристикам; о выставлении корректировочных счетов-фактур по оспоренной сделке с ООО «ФИО8 рудник».

Запрошенные документы (информация) ООО «Формопласт М» по требованию налогового органа не представлены.

ООО «ФИО8 рудник» по требованию налогового органа от 15.06.2022 № 557 предоставлено соглашение о зачете взаимных требований от 29.04.2022, согласно которому:

- стороны (ООО «ФИО8 рудник» и ООО «Формопласт М») согласились произвести зачет взаимных требований в размере 682 850 руб. (стоимость утраченного товара (сетки в количестве 1 951 штук);

- ООО «Формопласт М» обязуется в течение разумного срока своими силами и за свой счет забрать (вывезти) оставшуюся часть товара в количестве 8 015 шт., поставленного по договору поставки от 19.03.2018 № 20-03/1 с территории ООО «ФИО8 рудник».

Также из указанного соглашения следует, что стороны осмотрели товар (сетку), переданный ООО «Формопласт М» по договору поставки от 19.03.2018 № 20-03/1, и установили, что ООО «ФИО8 рудник» утратило часть товара в количестве 1 951 штук. ООО «Формопласт М» заявило в отношении ООО «ФИО8 рудник» требование о возврате переданного товара (сетки) и возмещение убытков в связи с утратой части товара. Стороны настоящим определили, что стоимость утраченного товара (сетки в количестве 1 951 штук) составляет 682 850 руб.

Таким образом, сумма в размере 682 850 руб. является возмещением убытка, которая должна учитываться в расходах по налогу на прибыль организаций.

Декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2022 года ООО «Формапласт М» представлены с нулевыми показателями. Корректировочные счета- фактуры не представлены, соответственно суммы НДС, подлежащие принятию к вычету в текущем 2022 году не подтверждены.

ООО «ФИО8 рудник» представило акт приема-передачи материальных ценностей от 23.08.2022, согласно которому ООО «ФИО8 рудник» в лице Исполнительного директора ФИО9 передало товар (сетку) в количестве 8015 штук ООО «Формопласт М» в лице генерального директора ФИО10 с территории ООО «ФИО8 рудник». Данный акт подтверждает, что товар, согласно решению суда, подлежал возврату.

Учитывая изложенное, довод Заявителя о том, что налоговым органом не принято во внимание соглашение о зачете взаимных требований от 29.04.2022, является несостоятельным.

Таким образом, сумма в размере 682 850 руб.  - это стоимость возмещения убытка, а не стоимость приобретенного товара, используемого ООО «ФИО8 рудник» в своей деятельности.

В соответствии с абзацем 3 пункта 3 статьи 168 НК РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в пункте 10 статьи 172 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации, несмотря на то, что у Поставщика не происходит физического движения возврата некачественного (бракованного) товара, количество поставляемых товаров в результате выявленного брака уменьшилось, то есть основания для выставления корректировочного счета-фактуры имеются.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения цены (тарифа) и (или) уменьшения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере разницы между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) до и после такого уменьшения.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

- дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Налоговым органом установлено, что ООО «Формопласт М» в адрес ООО «ФИО8 рудник» не выставляло корректировочные счета-фактуры, уточненные налоговые декларации по НДС за 2018 год в налоговый орган не представляло.

Несмотря на отсутствие корректировочных счетов-фактур. Общество, должно восстановить НДС, ранее принятый к вычету, в части бракованного товара на основании первичных документов.

Поскольку ООО «Формопласт М» не выставлены Обществу корректировочные счета-фактуры, то наиболее ранней датой для восстановления налога Инспекцией принята дата вынесения Арбитражным судом Дальневосточного округа Постановления от 24.03.2020 № Ф03-810/2020, то есть 1 квартал 2020 года.

Учитывая, что на момент проведения налоговой проверки налоговый орган обладал сведениями о результатах судебного дела № А04-120/2019, рассмотрение которого окончено 24.03.2020 без дальнейшего обжалования, налоговый орган определил момент возникновения обязанности по восстановлению НДС по последнему судебному акту, окончившему рассмотрение дела по существу.

Учет даты судебного акта является правомерным, в силу правовой позиции Верховного Суда РФ, изложенной в определении от 22.03.2018 № 306-КГ18-1234.

Учитывая изложенное, Инспекцией сделан обоснованный вывод о том, что Общество в 1 квартале 2020 года должно восстановить сумму НДС, ранее предъявленную к вычету в размере 1 519 416,36 руб. по счетам-фактурам от ООО «Формопласт М».

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ определено, что в целях налогообложения налогом на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Исходя из подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ (для банков особенности определения расходов в виде процентов определяются в соответствии со статьями 269 и 291 НК РФ).

Как определено статьей 269 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено этой статьей.

Как следует из материалов дела, Общество привлекало процентные займы (по ставке 4,8 – 8,25%) от ПАО «Бурятзолото» (Республика Бурятия, г. Улан-Удэ), АО «Финансово-инвестиционная корпорация «Алел» (далее - АО «ФИК Алел») (Казахстан), Opealok LTD (Великобритания), которые относятся к группе компаний Nordgold и являлись основными займодавцами для ООО «ФИО8 рудник».

Получая денежные займы от группы компаний Nordgold, Общество одновременно выдавало беспроцентные займы (по ставке 0 – 0,01%) российским компаниям из группы Nordgold, в том числе собственной управляющей компании ООО «Нордголд Менеджмент» и золотодобывающему предприятию ООО «Нерюнгри-Металлик», где управляющей компанией также являлось ООО «Нордголд Менеджмент» (основные заемщики у ООО «ФИО8 рудник»).

Проверкой установлено, что вышеперечисленные займодавцы и заемщики по отношению к ООО «ФИО8 рудник» являются взаимозависимыми лицами и вместе с ООО «ФИО8 рудник» входят в группу компаний Nordgold, бенефициаром которой является ФИО11

Заявитель факт взаимозависимости с указанными лицами не оспаривает.

Таким образом, привлекая процентные займы от иностранных и российских юридических лиц, Общество направляло их, в том числе, и на выдачу беспроцентных займов связанным компаниям, наращивая при этом в составе внереализационных расходов ежемесячные проценты по займам и подлежащие перерасчету курсовые разницы от переоценки займов.

Тем самым, ООО «ФИО8 рудник» минимизировало налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций путем отражения процентов по займам и курсовых разниц по переоценке долга.

Всего в проверяемом периоде установлено завышение внереализационных расходов в виде процентов по долговым обязательствам и курсовых разниц на сумму 670 833 921 руб. (установлено завышение внереализационных доходов по курсовым разницам в сумме 335 805 761 руб.).

Налоговым органом установлено, что финансовое состояние ООО «ФИО8 рудник» позволяло Обществу не привлекать процентные займы вообще, либо гасить процентные займы досрочно, направляя все имеющиеся ресурсы на поддержание финансовой стабильности собственного предприятия, а не на беспроцентное заемное финансирование связанных с ним организаций из группы компаний Nordgold.

ООО «ФИО8 рудник» неоднократно продлевались сроки возврата займов иностранным резидентам, несмотря на тот факт, что финансовое состояние Общества позволяло погасить займы в установленные договорами сроки.

Полученные процентные займы в этот же день либо в течение 1-7 дней расходовались Обществом на выдачу беспроцентных займов российским взаимозависимым организациям.

Возврат процентных займов осуществлен Обществом за счет денежных средств, полученных в результате возврата беспроцентных займов. То есть фактически источником возврата процентных займов явились те же самые денежные средства, полученные от займодавцев, поскольку данные денежные средства Общество направляло на выдачу беспроцентных займов, а именно:

- договор займа от 05.11.2009 б/н между Компанией с ограниченной ответственностью Opeloak Ltd (резидент Великобритании) и ООО «Северная золоторудная компания» (ООО «СЗРК»), правопреемником которого является ООО «ФИО8 рудник» с 2016 года, с суммой займа до 20 000 000 долларов США и продлением срока возврата займа до 31.12.2019 (с учетом дополнительных соглашений) и ставкой 5% годовых.

Сумма займа и основная часть подлежащих выплате процентов по договору от 05.11.2009 б/н погашены ООО «ФИО8 рудник» в ноябре-декабре 2019 года, за счет денежных средств, возвращенных ООО «Нерюнгри-Металлик» по договору беспроцентного займа от 01.11.2017 с ООО «ФИО8 рудник» (ставка 0,01% до 01.06.2018. 0% - после 01.06.2018).

Согласно материалам дела, ООО «ФИО8 рудник» за период 2016- 2017 годы выдало ООО «Нерюнгри-Металлик» займы (по ставке 0 - 0.01%) на сумму 15 600 000 000 руб., учитывая, что задолженность перед Opeloak Ltd составляла значительно меньшую сумму (разница более чем в 20 раз) и срок уплаты которой неоднократно продлевался по инициативе ООО «ФИО8 рудник» (с 31.12.2016 до 31.12.2017, с 31.12.2017 до 31.12.2019);

- договор займа от 03.05.2017 б/н между АО «ФИК «Алел» и ООО «ФИО8 рудник» на сумму 20 000 000 долларов США со сроком возврата займа до 31.12.2019 (с учетом дополнительных соглашений) и ставкой 4.8% годовых.

В 2018 году АО «ФИК «Алел» перечислило ООО «ФИО8 рудник» по данному договору заемные средства на сумму 19 997 389,79 долларов США (эквивалентно 1 305 832 тыс. руб.).

В соответствии с выпиской банка ООО «ФИО8 рудник» за 2018 год установлено, что поступившие денежные средства от АО «ФИК «Алел» в день поступления и (или) в течение 1-5 дней с даты поступления направлялись Обществом на заемное финансирование взаимозависимых организаций ООО «Нерюнгри-Металлик» и ООО «Нордголд Менеджмент» по ставке 0 - 0,01%.

ООО «ФИО8 рудник» в 2019 году в адрес АО «ФИК «Алел» вернуло сумму займа в размере 19 997 389,79 долларов США (эквивалентно 1 276 985,60 руб.) и проценты по займу в размере 709 051,77 долларов США (эквивалентно 43 796 426 руб.).

В соответствии с выпиской банка ООО «ФИО8 рудник» за 2019 год установлено, что задолженность перед АО «ФИК «Алел» погашена со стороны ООО «ФИО8 рудник» за счет денежных средств, возвращенных ООО «Нерюнгри- Металлик» по договорам беспроцентных займов с ООО «ФИО8 рудник».

Таким образом, основная часть денежных средств, изначально полученных от АО «ФИК «Алел» по договору процентного займа (по ставке 4.8%), была направлена ООО «ФИО8 рудник» на выдачу беспроцентных займов взаимозависимым организациям ООО «Нерюнгри-Металлик» и ООО «Нордголд Менеджмент».

Фактически процентный займ перед АО «ФИК «Алел» погашен Обществом за счет тех же денежных средств, которые получены от АО «ФИК «Алел» и переданы далее взаимозависимым организациям в виде беспроцентного займа.

Финансовым результатом данных действий для ООО «ФИО8 рудник» явилось получение убытков в связи с отсутствием во внереализационных доходах процентов по займам с ООО «Нерюнгри-Металлик», ООО «Нордголд Менеджмент» и наличием во внереализационных расходах процентов по займу и курсовых разниц по договору займа с АО «ФИК «Алел»;

- договор займа от 16.10.2017 №БЗ-БР/2017-10-16 между ПАО «Бурятзолото» и ООО «ФИО8 рудник» на сумму 1 650 000 000 руб. (с учетом дополнительного соглашения) со сроком возврата займа до 15.10.2019 с возможностью пролонгации и ставкой 8,25% годовых (фактически ставка составила 7,5%).

В соответствии с выпиской банка ООО «ФИО8 рудник» за 2018 год, поступившие денежные средства по договору процентного займа с ПАО «Бурятзолото» направлялись ООО «ФИО8 рудник» (в течение 1-7 дней от даты поступления транша) на финансирование текущей деятельности, а также на выдачу беспроцентных займов по ставке 0 - 0,01% взаимозависимым организациям ООО «Нерюнгри-Металлик» и ООО «Нордголд Менеджмент».

Возврат денежных средств по договору займа с ПАО «Бурятзолото» от 16.10.2017 №БЗ-БР/2017-10-16 в размере 1 649 050 000 руб. и процентов в размере 221 278 192 руб. осуществлен Обществом 14.10.2019. в том числе за счет возврата ООО «Нерюнгри-Металлик» беспроцентного займа, поступившего в ООО «ФИО8 рудник» по состоянию на 14.10.2019 в сумме 849 900 000 руб.

Таким образом, ООО «ФИО8 рудник», выдавая в 2017-2018 годах займы ООО «Нерюнгри-Металлик» и ООО «Нордголд Менеджмент», фактически производило беспроцентное кредитование деятельности взаимозависимых организаций - собственной управляющей компании ООО «Нордголд Менеджмент» и партнера из корпоративной группы лиц ООО «Нерюнгри-Металлик».

Учитывая изложенное, в ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлены обстоятельства, предусмотренные положениями пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, а также нарушение требований, установленных статьями 252, 265 НК РФ, выразившиеся в целенаправленном и умышленном завышении внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2018-2019 годы в виде процентов по долговым обязательствам и курсовых разниц по договорам займов с иностранными резидентами Opeloak LTD, АО «ФИК «Алел» и российской компанией ПАО «Бурятзолото», относящимися к той же группе, к которой принадлежит ООО «ФИО8 рудник», и контролируемые тем же лицом (непосредственно или через третью организацию).

Довод плательщика о том, что консолидированный бюджет вследствие долговых обязательств Общества не пострадал, а в случае, если бы Общество погасило заемные средства перед Opeloak LTD в более ранние сроки, это привело бы к тому, что финансирование ООО «Нерюнгри-Металлик» со стороны Opeloak LTD с учетом требований ст. 269 НК РФ и более высокой ставки L1BOR в указанный период, повлекло бы за собой больший размер процентных расходов со стороны ООО «Нерюнгри-Металлик», что имело бы негативный эффект для налоговых платежей и бюджета РФ, подлежит отклонению судом ввиду следующего.

Вред, причиненный бюджету вследствие договорных конструкций заемных обязательств в группе компаний между взаимозависимыми лицами выведен налоговым органом в своем решении в конкретных суммовых значениях, заявителем указанные расчеты не оспорены, собственные расчеты и подтверждающие документы не представлены.

Довод Заявителя о том, что ООО «Нерюнгри-Металлик» и ООО «Нордголд Менеджмент» привлекали финансирование в виде займов у ООО «ФИО8 рудник» в период, когда собственных денежных средств было недостаточно для погашения обязательств по текущей деятельности, подлежит отклонению на основании следующего.

Анализ движения денежных средств по расчетным счетам ООО «Нерюнгри- Металлик» и ООО «Нордголд Менеджмент» за 2018-2019 годы показал, что указанные организации, помимо ООО «ФИО8 рудник», также получали заемные денежные средства у взаимозависимых лиц: ООО «Рудник Таборный» (по ставкам 0 – 0,01%), ПАО «Бурятзолото» (по ставкам 6 - 7,5%), ООО «Нордголд Менеджмент» получал займы в ООО «Нерюнгри-Металлик» (по ставке 0%).

Полученные от ООО «ФИО8 рудник» заемные денежные средства ООО «Нерюнгри-Металлик» и ООО «Нордголд Менеджмент» направляли на оплату работ и услуг, уплату налогов и взносов в бюджет, выдачу заработной платы, на выплату основного долга по займам.

При этом собственные денежные средства, полученные ООО «Нерюнгри- Металлик» от продажи драгоценного металла, ООО «Нордголд Менеджмент» от оказания управленческих и консультационных услуг, данные организации направляли на депозитные счета и приобретение иностранной валюты.

Довод Заявителя о том, что Инспекцией не приняты во внимание особенности применения и порядок использования ООО «Нерюнгри-Металлик» льготы, как участника РИП, подлежит отклонению на основании следующего.

Как следует из обжалуемого решения, налоговым органом указано, что в 2019 году ООО «Нерюнгри-Металлик» являлось участником РИП и с учетом положений статьи 284.3 и пункта 3 статьи 281.1-1 НК РФ применяло пониженную ставку по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов.

Наращивание внереализационных расходов в налоговом учете ООО «Нерюнгри-Металлик» являлось не целесообразным, поскольку ООО «Нерюнгри- Металлик» не уплачивало налог на прибыль в 2019 году независимо от суммы полученной прибыли.

В этой связи основным заемщиком денежных средств по договорам процентных займов вместо ООО «Нерюнгри-Металлик» выступило ООО «ФИО8 рудник», производственная деятельность которого в 2018-2019 годах (до представления в 2021 и 2022 годах уточненных налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций за 2018-2019 годы), являлась прибыльной. То есть на момент организации схемы минимизации налогообложения, ООО «ФИО8 рудник» являлось прибыльной организацией, в связи с чем должно было уплачивать в бюджет налог на прибыль организаций.

В связи с возобновлением в 2020 году ООО «Нерюнгри-Металлик» исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по ставке 20%. ООО «ФИО8 рудник» в конце 2019 года значительно сократило финансирование ООО «Нерюнгри-Металлик» (последний заем по ставке 6% выдан 16.12.2019 на сумму 4 000 000 тыс. руб.) и далее прекратило финансировать взаимозависимую организацию по договорам беспроцентного займа.

Согласно выпискам банка по расчетному счету ООО «Нерюнгри-Металлик» и ООО «Нордголд Менеджмент», денежные средства, полученные от ООО «ФИО8 рудник», направлялись указанными организациями на оплату работ и услуг, уплату налогов и взносов в бюджет, выдачу заработной платы, выплату основного долга по займам.

В течение 2019 года ООО «Нерюнгри-Металлик» пользовалось заемными денежными средствами по ставке 0-0,1 %, и только к концу 2019 года Общество стало брать займы по ставке 6 - 7,5%, так как льготный период применения налоговой ставки по налогу на прибыль организаций в размере 0 процентов заканчивался в 2019 году. Управляющей компанией ООО «Норголд Менеджмент» в конце 2019 года принято решение о привлечении заемных средств по ставке 6 - 7,5 % в целях наращивания расходной части при исчислении налога на прибыль организаций за 2020 год.

При этом собственные денежные средства, полученные от ООО «Нерюнгри- Металлик» (от продажи драгоценного металла) и ООО «Норголд Менеджмент» (от оказания управленческих и консультационных услуг) были направлены компаниями на депозитные счета и приобретение иностранной валюты.

ООО «Нерюнгри-Металлик» и ООО «Нордголд Менеджмент» имели возможность получать займы напрямую как от ПАО «Бурятзолото», так и от АО ФИК «Алел» под те же процентные ставки, что и ООО «ФИО8 рудник». Вместе с тем, денежные средства от ПАО «Бурятзолото» и АО ФИК «Алел» поступали в указанные взаимозависимые организации через ООО «ФИО8 рудник», которое, получая процентные займы и выдавая беспроцентные займы, увеличивало свои внереализационные расходы с целью уменьшения подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль организаций.

Довод Общества о том, что погашение займа со стороны ООО «Нерюнгри- Металлик» связано с укреплением курса рубля к доллару в 2019 году, также подлежит отклонению на основании следующего.

Судом установлено, что на момент заключении договора от 03.05.2017 № б/н с АО «ФИК «Алел» курс доллара составлял 56,9518 руб., на момент смены Заемщика ООО «СЗРК» на ООО «ФИО8 рудник» по договору займа, заключенного с «Opeloak Ltd» (договор от 05.11.2009. дополнительное соглашение от 27.07.2017), курс доллара составлял 59,9102 руб. На протяжении 2017 и 2018 годов курс доллара увеличивался, соответственно, финансовый результат по переоценке долга выходил в убыток, что было выгодно ООО «ФИО8 рудник», поскольку позволяло увеличивать убытки и занижать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций путем включения расходов по переоценке долга в состав внереализационных расходов.

Однако, как только курс доллара в 2019 году стал снижаться, финансовый результат по переоценке долга стал выходить в прибыль, и тогда договоры займа в иностранной валюте ООО «ФИО8 рудник» были погашены.

На основании указанных фактов, довод заявителя о превышении процентных доходов по выданным займам над процентными расходами к концу 2019 и в 2020 году не опровергают выводы налогового органа.

В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Таким образом, когда займы в иностранной валюте позволяли Обществу увеличивать состав внереализационных расходов, Общество не рассматривало возможность погашения займов и неоднократно продлевало сроки заимствований.

Но как только финансовый результат от переоценки долга, выраженного в иностранной валюте, стал положительным и начал увеличивать налогооблагаемую базу Общества, ООО «ФИО8 рудник» погасило все действующие заемные обязательства перед иностранными кредиторами, полученные в иностранной валюте.

При всех указанных условиях именно на звене ООО «ФИО8 рудник» в договорной схеме займов возникает разница между процентами по займам и соответствующие курсовые разницы, непосредственно влияющие на его налоговые обязательства, а не других компаний в группе. При этом реальная необходимость в заемных денежных средствах у организации отсутствовала.

Все указанные обстоятельства свидетельствуют о манипулировании руководящими лицами ООО «ФИО8 рудник» финансовым результатом Общества с целью завышения убытков и уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, в том числе путем использования заемных средств у иностранных кредиторов и включения в состав расходов курсовых разниц от переоценки долга, выраженного в иностранной валюте.

Таким образом, включение ООО «ФИО8 рудник» в 2018-2019 годах в состав внереализационных расходов процентов и курсовых разниц по займам, полученным от Компании с ограниченной ответственностью «Opeloak Ltd. АО «Финансово-инвестиционная корпорация «Алел», ПАО «Бурятзолото» не может быть признано экономически обоснованным, а напротив, свидетельствует о целенаправленном использовании незаконных налоговых конструкций по минимизации налогообложения.

Действия ООО «ФИО8 рудник» носят недобросовестный характер и свидетельствуют о наличии умысла у должностных лиц Общества, которые сознательно привлекали процентные займы как в иностранной валюте, так и в рублях, для финансирования текущей деятельности организации при наличии собственных денежных средств и беспроцентного заемного финансирования организаций.

При этом целью таких действий являлась направленность сделок исключительно на завышение внереализационных расходов Общества, которые на протяжении всего проверяемого периода превышали внереализационные доходы Общества и уменьшали в итоге налогооблагаемую прибыль ООО «ФИО8 рудник» от основной деятельности - добычи руд и песков драгоценных металлов.

Согласно пункту 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налогового кодекса РФ.

Прямые расходы налогоплательщик вправе учитывать при налогообложении прибыли лишь по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса РФ. Косвенные расходы в полном объеме уменьшают базу по налогу на прибыль отчетного периода.

При отнесении расхода к той или иной группе (виду) следует исходить из их характера. Согласно требованиям статьи 252 Налогового кодекса РФ решение налогоплательщика должно быть обоснованным и зависит, прежде всего, от вида осуществляемой деятельности.

Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, дополнять или изменять, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, поскольку такой выбор должен быть обусловлен спецификой производственного процесса и экономически мотивирован налогоплательщиком, а не должен носить произвольный характер.

Косвенные затраты, связанные с производством нескольких видов продукции (затраты на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные), включаются в себестоимость этих видов продукции путем их распределения по какому-либо признаку, характеризующему их связь со средствами производства, затратами труда и др., или пропорционально прямым расходам.

В заявлении ООО «ФИО8 рудник» указывает, что разница между показателями в размере 106 551 377,64 руб. (2 827 024 295,75 руб. - 2 720 472 918,11 руб.), содержащимися в приложении № 1, должна увеличивать сальдо прямых расходов по состоянию на 31.12.2020. Однако при переквалификации расходов из косвенных в прямые налоговым органом неправомерно уменьшены расходы Общества на 3 328 719 руб. (106 551 377,64 руб. (178 022 688,90 руб. - 74 800 030.11 руб.).

Относительно данного довода заявителя судом установлено, что Инспекцией на основании представленных налогоплательщиком документов произведена проверка распределения расходов на прямые и косвенные, по результатам которой установлено, что Обществом в нарушение пункта 1 статьи 318 НК РФ включение в состав косвенных расходов фактически прямых расходов, подлежащих распределению на реализованную продукцию и остаток на складе, по причине неверного отнесения расходов, материалов, горюче-смазочных материалов, расходов на ремонт основных средств, заработной платы и страховых платежей к косвенным, а не прямым расходам.

В соответствии с выпиской из ЕГРЮЛ основной вид деятельности Общества - добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов плат.гр.), код ОКВЭД 13.20.41 Данный вид деятельности, подлежит лицензированию.

Реализуемой продукцией общества, в стоимости которой учитываются прямые расходы, являются драгоценные металлы.

Основным видом деятельности ООО «ФИО8 РУДНИК» является добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов плат.гр.).

ООО «ФИО8 РУДНИК» на основании лицензии на право пользования недрами БЛГ 11787бр от 17.10.2003 осуществляет разработку открытым способом золотополиметаллических руд Березитового месторождения, расположенного на территории Тындинского района Амурской области. Первичная переработка золотосодержащей руды, добытой на месторождении Березитовое, осуществляется на действующей золотоизвлекательной фабрике производительностью 1 500 000 т/год. Готовой (товарной) продукцией ЗИФ при первичной переработке руд месторождения Березитовое являются золотосодержащие слитки (сплав Доре «Золото лигатурное», соответствующее ТУ 117-2-7-75). Реализуемой продукцией является лигатурное золото.

Таким образом, к прямым расходам общества в рассматриваемом случае должны быть отнесены расходы на производство драгоценных металлов, обусловленные технологией производства, то есть без которых их производство невозможно, а в частности: расходы на текущий ремонт основных средств, материалов, заработной платы работников, участвующих в процессе добычи и переработки руды.

Как следует из материалов проверки, согласно представленным налогоплательщиком документам, ООО «ФИО8 рудник» учет продуктов производственной деятельности отражало в регистре «отчёт «Оборотно-сальдовая ведомость продуктов» за 2018-2020 год (с указанием сальдо помесячно), расчет суммы прямых расходов, подлежащих отнесению к расходам для целей налогообложения налога на прибыль организаций, Заявитель отражал в регистре «отчёт «Калькуляция себестоимости продукции».

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено несоответствие данных, отраженных в указанных регистрах.

В Обществе учет затрат и калькулирование себестоимости осуществляются на базе программного обеспечения «SAP». В программе формирование расходов на производство осуществляется по «Местам возникновения затрат» (далее - МВЗ).

Для группировки расходов в учетной системе SAP используется диапазон 30-39 счетов рабочего плана счетов бухгалтерского учета.

Согласно Учетной политике ООО «ФИО8 рудник» для целей бухгалтерского учета на 2018,2019,2020 год:

«Производственные расходы формируют себестоимость готовой продукции и полуфабрикатов.

Себестоимость МПЗ, работ, услуг формируется исходя из производственных расходов, признанных в отчетном периоде и расходов, понесенных в предыдущих отчетных периодах, например, себестоимости незавершенного производства, полуфабрикатов на начало периода, а также расходов, учитываемых на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Продукция частичной готовности, выпущенная из производства для передачи на последующие переделы (стадии переработки), признается полуфабрикатом и учитывается в составе МПЗ.

Выпуск готовой продукции отражается без использования счета 40 «Выпуск продукции».

Общепроизводственные расходы подразделений распределяются на основные МВЗ (места возникновения затрат), выпускающие продукцию (выполняющие работы, оказывающие услуги), пропорционально прямым фактическим расходам отчетного периода либо натуральным измерителям объема производства. Затем с основных МВЗ расходы распределяются пропорционально количеству «работ» в натуральном выражении (часы, тонны и т.п.) на производственные заказы, создаваемые в учетной системе для всех технологически и (или) экономически обусловленных стадии переработки/переделов продукции, либо на другие основные МВЗ. выполняющие работы и оказывающие услуги, формируя, таким образом, фактическую производственную стоимость продукции.

Состав основных МВЗ и база распределения общепроизводственных расходов каждого подразделения устанавливаются экономической службой Общества непосредственно в учетной системе, исходя из потребностей управленческого учета.

В составе общехозяйственных (управленческих) расходов отражаются расходы на общее обслуживание, управление и организацию деятельности Общества, включая все общие вопросы и функции снабжения, сбыта, кадров, качества, безопасности и т.п.. которые непосредственно не связаны с производством продукции.

Общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в качестве условнопостоянных косвенных расходов в дебет счета 90 «Продажи» без распределения по видам продаж...»

Согласно Учетной политике ООО «ФИО8 рудник» для целей налогового учета на 2018, 2019, 2020 год:

«...Расходы на производство и реализацию готовой продукции (работ, услуг) осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся:

- Материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.

- Расходы на оплату труда персонала, непосредственно участвующего в процессе производства готовой продукции (работ, услуг), за исключением сумм среднего заработка, начисляемого в соответствии с законодательством РФ. за время выполнения государственных и (или) общественных обязанностей, учебных отпусков, за дни сдачи крови, и в других аналогичных случаях, когда работник не участвует в процессе производства, а также страховые взносы, начисленные на суммы расходов на оплату труда, кроме сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее по тексту - «расходы на оплату труда персонала»).

- Суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве готовой продукции (работ, услуг).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ), в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ. То есть, к расходам текущего отчетного (налогового) периода не относятся суммы прямых расходов, распределенные на остатки незавершенного производства, материалов собственного изготовления, полуфабрикатов, готовой продукции на складе или отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Под незавершенным производством (НЗП) понимается продукция (работы) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом, в том числе затраты по невыполненным производственным заказам и остатки сырья собственного изготовления и полуфабрикатов собственного производства. В НЗП включаются также частично выполненные и законченные, но не принятые заказчиком работы.

Покупные сырье, материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись технологической обработке. Под технологической обработкой материалов и полуфабрикатов понимается совершение операций (действий) по изменению их физических, химических и механических свойств, геометрических размеров или иных качественных характеристик, в соответствии с технологией производства. Материалы и полуфабрикаты, помещенные на хранение на склады или в производственные подразделения (цеха) Общества, стоимость которых не отнесена в текущем отчетном (налоговом) периоде на затраты производства, не признается НЗП.

Остатки незавершенного производства, сырья. запасных частей, комплектующих и иных материалов собственного изготовления, полуфабрикатов, готовой продукции на складе или отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции оцениваются исходя из прямых расходов, в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Оценка остатков НЗП на конец отчетного месяца производится на основании данных первичных учетных документов и данных учетных систем о движении и об остатках в количественном выражении материально-производственных запасов (далее МПЗ) собственного изготовления:            в том числе сырья, материалов,

полуфабрикатов, готовой продукции по складам, цехам, производствам и прочим производственным подразделениям, а также продукции отгруженной, но не реализованной на конец отчетного периода

Количественные показатели движения и остатков МПЗ собственного изготовления для целей налогового учета принимаются равными аналогичным показателям бухгалтерского учета, определенным на основании первичных учетных документов и данных учетной системы в виде оборотной ведомости в разрезе указанных МПЗ.

Количественные показатели остатков НЗП в виде незавершенных (не закрытых) производственных заказов определяются исходя из количества заданного в производство (списанного на производственные заказы) сырья или полуфабрикатов, уменьшенного на фактически полученное на конец отчетного (налогового) периода количество выпущенной продукции, возвратных отходов и технологических потерь.

Состав расходов на производство определяется объектом учетной системы «Вид затрат». По данным объектам определяется совокупность прямых материальных расходов, амортизация и расходы на оплату труда.

Прямые материальные расходы текущего периода, относящиеся к производству каждой номенклатуры материально-производственных запасов, определяются по объекту учетной системы «Производственный заказ». Производственные заказы создаются в учетной системе для всех технологически и (или) экономически обусловленных стадии переработки/переделов товаров, а также для выполнения работ и оказания услуг.

Материальные расходы передела уменьшаются на стоимость возвратных отходов, стоимость которых определяется в соответствии со статьей 254 НК РФ, а так же побочной и попутной продукции, налоговая оценка которых совпадает с бухгалтерской оценкой.

Прямые расходы на оплату труда и амортизация объектов основных средств, используемых непосредственно в процессе производства продукции (работ, услуг), определяются по объекту учетной системы «Место возникновения затрат (МВЗ)» и «Вид работ (ВР)». Справочник структурных подразделений (производственных участков) с присвоенными им кодами МВЗ, ВР и признаком прямых, т.е. участвующих в основном производстве, либо признаком косвенных ведется в учетной системе SAP ERP.

Прямые расходы на оплату труда и амортизация распределяются с соответствующих МВЗ, ВР на все производственные заказы пропорционально количеству «работ» в натуральном выражении, произведенных этим МВЗ для выполнения каждого из заказов. Если МВЗ с признаком прямого выполняет работы и для других МВЗ (в том числе с признаком косвенного), то соответствующая часть расходов исчисляется и передается MB 3-получателю исходя из той же базы распределения, при этом переданные расходы на МВЗ - получателе работ признаются косвенными.

В процессе калькуляции налоговой оценки НЗП прямые затраты с каждого не закрытого на конец отчетного (налогового) периода производственного заказа распределяются между НЗП и выпущенными продуктами исходя из количественного баланса на производственном заказе. Количественный баланс, например в тоннах, может быть представлен в виде формулы:

НЗП = задано в производство - выпуск продукта - побочные продукты - возвратные отходы - технологические потери

Таким образом, если исходное сырье/полуфабрикаты списаны на заказ, с которого на конец периода не было выпуска/отходов, то количество НЗП равно количеству заданного сырья/полу фабрикатов и стоимостная оценка такого НЗП равна сумме прямых затрат, списанных на заказ.

Прямые затраты, относящиеся к остаткам НЗП в виде незавершенных (не закрытых) производственных заказов, учитываются на счете 20 «Основное производство».

Расчет налоговой оценки НЗП, сырья и полуфабрикатов собственного изготовления осуществляется последовательно, начиная с производственных переделов покупного сырья в сырье и полуфабрикаты собственного производства.

Таким образом, если на производственный заказ списываются сырье и полуфабрикаты собственного производства, полученные на предыдущих переделах, то в качестве материальных расходов учитывается налоговая оценка этих материально-производственных запасов по прямым расходам.

Налоговая оценка полуфабрикатов (счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»), переданных на каждый последующий передел или предназначенных для передачи в следующем налоговом периоде (т.е. остаток запаса на конец периода), рассчитывается исходя из количества и стоимостной налоговой оценки на начало периода, количества полуфабрикатов, выпущенных из производства в текущем периоде, и всех прямых расходов текущего периода на этот выпуск, учитывающих изменение затрат в незавершенном производстве за период (не закрытые производственные заказы на отчетную дату).

Таким образом, налоговая стоимость единицы продукции рассчитывается путем деления суммы стоимостной оценки запасов на начало периода и прямых расходов текущего периода на сумму количества запасов на начало периода и количества продукции, выпущенного из производства в текущем периоде.

После расчета налоговой оценки НЗП и полуфабрикатов производится расчет оценки готовой продукции, и, наконец, расчет оценки отгруженной, но не реализованной готовой продукции, для которых в качестве исходных данных используется показатели предыдущих расчетов. Расчет выполняется аналогично:

- для готовой продукции (счет 43 «Готовая продукция») исходя из количества и стоимостной налоговой оценки готовой продукции на начало периода и количества продукции, выпущенного из производства в текущем периоде, в стоимостной налоговой оценке по прямым расходам, рассчитанной для полуфабрикатов (счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»).

- для отгруженной, но не реализованной продукции (счет 45 «Товары отгруженные») исходя из количества и стоимостной налоговой оценки отгруженной продукции на начало периода и количества продукции, отгруженного покупателям в текущем периоде, в стоимостной налоговой оценке по прямым расходам, рассчитанной для готовой продукции (счет 43 «Готовая продукция»).

Определение количества выпущенных из производства и (или) реализованных полуфабрикатов, продукции, работ, услуг, остатков на конец текущего месяца незавершенного производства, готовой продукции, отгруженной, но не реализованной продукции, осуществляется по данным бухгалтерского учета, в соответствии с методическими рекомендациями по планированию, формированию и учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) предприятий металлургического комплекса, утвержденными Министерством промышленности и энергетики российской Федерации 08.10.2004.

К косвенным расходам относятся все остальные расходы на производство и реализацию. Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований и ограничений по величине, установленных НК РФ».

ООО «ФИО8 рудник» письмом от 24.09.2021 представлен перечень МВЗ для отражения в программе SAP отнесенных к прямым и косвенным расходам, на основании чего налоговым органом отнесены к прямым расходам расходы, распределенные налогоплательщиком для отражения в программе SAP как прямые расходы.

При анализе представленной налогоплательщиком карточки счета «Расшифровка 30-39 счета», перечня МВЗ для отражения в программе SAP отнесенных к прямым и косвенным расходам установлено, что расходы на ремонт основных средств, материалы непосредственно участвуют в основной деятельности организации, входят в состав материальных затрат и используются при формировании себестоимости продукции, и отнесены в бухгалтерском учете к прямым расходам.

Однако при формировании в программном комплексе SAP данных налогового учета указанные расходы формируются в косвенных, что противоречит положениям Учетной политики Общества, данным его же бухгалтерского учета и указанным выше нормам НК РФ.

Так же у ООО «ФИО8 рудник» была реальная возможность отнести расходы по заработной плате и страховым платежам начальника смены, начальника участка, горнорабочего, инженера по горным работам участке подземных горных работ и участке открытых горных работ (Технологический участок) к прямым расходам, так как данные работники работали только на участках, задействованных в процессе добычи полезных ископаемых.

Налогоплательщиком расходы по заработной плате работников участка подземных горных работ и участка открытых горных работ: начальника участка, инженера по горным работам, начальника смены, горнорабочего 3 разряда отнесены к косвенным расходам, а всех остальных работников выше указанных участков к прямым расходом.

ООО «ФИО8 рудник» письмом № 13850-05 от 09.11.2021 пояснило, что расходы на оплату труда указанных сотрудников относятся на МВЗ «Общекарьерные расходы» и «Общешахтные ИГР», которые являются косвенными для целей распределения.

Налоговый орган исследовал должностные инструкции указанных работников, участки работы указанных работников для достоверного отнесения расходов по ним к прямым.

При анализе должностных инструкций начальника смены, начальника участка, горнорабочего 3 разряда, инженера по горным работам установлено, что данные работники для выполнения своих должностных обязанностей должны постоянно находится на объекте.

Из чего следует, что расходы (заработная плата и страховые платежи) понесены Обществом при осуществлении основного вида деятельности.

Перечисленные работники участвуют в технологическом процессе выпуска продукции (вывод сделан на основании штатного расписания, должностных инструкций, карточек счета 70,30-39, протоколов допроса сотрудников общества ФИО12 начальника участка открытых горных работ (протокол от 24.01.2022), ФИО13 начальника участка подземных горных работ (протокол от 10.01.2022).

Также, в отчете «Оборотно-сальдовая ведомость продуктов» за февраль 2018 в графе «Сальдо конечное Сумма» арифметически не соответствует данным, отраженным внутри отчета (таблицы), а именно:

«Сальдо начальное Сумма» + «Дебет Сумма» - «Кредит Сумма» = «Сальдо конечное Сумма»: 288 053 616,47 руб. + 544 565 897,21руб. - 603 176 318,12 руб. = 229 443 195,56 руб., а в таблице отражено «Сальдо Конечное Сумма» - 231 906 991,46 руб. Отклонение составляет 2 463 795,90 руб. А далее на указанную разницу увеличено сальдо последующих периодов (март - декабрь).

Общество письмом от 23.11.2021 № 14436-05 пояснило, что в отчете «Оборотно-сальдовая ведомость продуктов» за февраль 2018 года некорректно отразилась стоимость на конец периода по шести продуктам и проинформировало о том, что внести исправления в отчет за предыдущий (закрытый) период не представляется возможным в связи с техническими ограничениями используемого программного обеспечения.

Также Инспекцией установлены арифметические несоответствия (расхождения) в других периодах (июль, август, декабрь 2018 года) по количеству и сумме продуктов в отчете «Оборотно-сальдовая ведомость продуктов» с данными, содержащимися в отчете «Калькуляция себестоимости продукции», что подробно отражено на страницах 233 - 234 обжалуемого решения.

Кроме того, в отдельных периодах 2018-2020 годов ООО «ФИО8 рудник» в регистре «отчёт «Калькуляция себестоимости продукции» отражена сумма, не соответствующая сумме для целей налогообложения по налогу на прибыль организаций по регистру налогового учета Р-1 «Определение суммы расходов от основной деятельности, принимаемые к налогообложению», всего на сумму 69 218,30 руб.

Обществом с возражениями от 05.09.2022 № 9564-05 на дополнение к акту проверки представлен «Расчет сальдо прямых расходов по состоянию на 31.12.2020» (приложение № 1), который содержит следующие показатели: «переквалифицировано из косвенных расходов в прямые» - 2 827 024 295.75 руб.; «увеличено прямых расходов при реализации готовой продукции» - 2 720472 918,11 руб.; «сальдо на 31.12.2020 по данным Общества» - 74 800 030,11 руб.; «сальдо на 31.12.2020 по данным налогового органа» - 178 022 688,90 руб.

При этом «сальдо на 31.12.2020 по данным Общества» в размере 74 800 030,11 руб. в приложении №1 указано налогоплательщиком на основании данных, содержащихся в регистре «отчет «Оборотно - сальдовая ведомость продуктов за декабрь 2020 года».

Вместе с тем, из вышеуказанного следует, что в процессе производства часть расходов фактически исключалась из расчета прямых расходов Общества, в связи с чем, представленный Обществом «Расчет сальдо прямых расходов по состоянию на 31.12.2020» (приложение № 1) является некорректным.

Налоговый орган произвел расчеты калькуляции себестоимости за 2018-2020 годы на основании данных количества грамм, подлежащих списанию по переделам, содержащихся в отчетах «Калькуляция себестоимости продукции» ООО «ФИО8 рудник», представленных в ходе выездной налоговой проверки.

При этом Общество в заявлении указывает на недостоверные данные, отраженные в акте от 22.04.2022 № 2, а не данные, отраженные в обжалуемом налогоплательщиком решении от 19.09.2022№ 06-09/6.

Так на стр. 172-181 решения № 06-09/6 от 19.09.2022 отражено, что налоговым органом проведена перепроверка расчетов налогового органа с учетом возражений, представленных ООО «ФИО8 рудник», по результатам которой частично принята позиция налогоплательщика, произведен перерасчет прямых расходов, подлежащих включению в состав расходов для целей налогообложения налога на прибыль по мере реализации готовой продукции, по результатам которого увеличена сумма прямых расходов на 96 521 981,88 руб.

В связи с чем, сумма прямых расходов, увеличенных налоговым органом по результатам проверки, составила 2 720 472 918,11 руб. (2 623 950 936,23 + 96 521 981,88). Налоговый орган уменьшает косвенные расходы, подлежащие включению в состав прямых расходов на сумму 2 827 024 295,75 руб., а увеличивает прямые расходы на сумму 2 720472 918,11 руб. Разница между этими показателями составила 106 551 377,64 руб.

Согласно данным, отраженным в приложении № 41 к Дополнению к Акту налоговой проверки № 5 от 05.08.2022 сальдо на 31.12.2020 по данным налогового органа составило 103 222 658,78 руб.

Таким образом, расхождение составило не 1 13 440 338 руб., а 3 328 718,86 руб. (106 551 377,64-103 222 658,78).

Таким образом, материалами налоговой проверки установлено, что в бухгалтерском учете Общества расходы распределены правильно на прямые и косвенные, но в налоговом учете Общество часть расходов необоснованно перенесло с прямых в косвенные, в результате чего налогоплательщиком завышены расходы для целей налогообложения налога на прибыль, что отражено в решении № 06-09/6 от 19.09.2022.

В связи с чем довод Заявителя о неправомерном занижении налоговым органом суммы прямых расходов на 3 328 719 руб., является несостоятельным, так как налогоплательщиком произведен некорректный расчет определения суммы данного отклонения.

При этом Обществом не представлены контррасчеты (помесячно) калькуляции себестоимости продукции, опровергающие выводы налогового органа в указанной части.

Довод Заявителя о том, что на основании статьи 325 НК РФ и с учетом подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ Общество имеет право на включение в состав расходов по налогу на прибыль организаций за 2020 год остаточную стоимость объекта «Лицензия Уряхское рудное поле» в размере 129 391 704,25 руб., подлежит отклонению судом на основании следующего.

Согласно пункту 1 статьи 325 НК РФ в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Как следует из материалов дела, Департаментом по недропользованию по Центрально-Сибирскому округу (Центрсибнедра) приказом от 14.12.2020 № 674 лицензия ИРК 03407 БР ООО «ФИО8 рудник» переоформлена на ООО «Урях» (лицензия ИОК 03766 БР, дата регистрации 23.12.2020, объект учета «Уряхское рудное поле»), в связи с передачей права пользования участком недр юридическим лицом ООО «ФИО8 рудник» юридическому лицу ООО «Урях», являющемуся его дочерним обществом.

Согласно представленному ООО «ФИО8 рудник» в ходе проверки, налоговому регистру «Расшифровка амортизации за 2020 год», объект «Лицензия Уряхское рудное поле» (41000022) введен в эксплуатацию 21.12.2008 по первоначальной стоимости 249 735 038,55 руб., сумма ежемесячных амортизационных отчислений по указанному объекту по данным налогового учета ООО «ФИО8 рудник» составляет 904 837,10 руб.

Обществом за 2020 год начислена и учтена в расходах для целей налогообложения налогом на прибыль организаций сумма амортизационных отчислений в размере 10 858 045,20 руб. (904 837,10*12 месяцев), остаточная стоимость по состоянию на 31.12.2020 составила 129 391 704,25 руб.

Вместе с тем, Обществом 15.04.2022 представлена уточненная (корректировка номер - 5) налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2020 год, согласно которой в расходы для целей налогообложения дополнительно включена вся остаточная стоимость объекта по состоянию на 31.12.2020 в размере 128 486 867,15 руб. (за минусом суммы амортизации, списанной за январь 2021 года в размере 904 837,10 руб. (129 391 704,25 руб. - 904 837,10 руб.)).

Статьей 17.1 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» (далее - Закон № 2395-1) установлены случаи перехода права пользования участками недр от одного к другому субъекту предпринимательской деятельности, в частности, передача права пользования участком недр юридическим лицом - пользователем недр, являющимся основным обществом, юридическому лицу, являющемуся его дочерним обществом, при соблюдении соответствующих требований и условий.

Заявителем не учтено, что норма п. 1 ст. 325 НК РФ прямо предусматривает отражение своего выбора порядка учета указанных расходов в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно Учетной политике Общества для целей налогообложения на 2020 год, утвержденной приказом генерального директора ООО «Нордголд Менеджмент» управляющего ООО «ФИО8 рудник» от 31.12.2019 № 956/2 и представленной в материалы настоящего судебного дела:

в случае, если Общество заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (страница 19 учетной политики).

Таким образом, вопреки заявленным требованиям, Общество выбрало способ учета расходов на приобретение лицензии, аналогично общему правилу учета, предусмотренному в п. 1 ст. 325 НК РФ. Однако в противоречие своему же выбору, утверждает о правомерности списания расходов единовременно.

В соответствии с пунктом 6 статьи 325 НК РФ при переходе (передаче) в соответствии с законодательством Российской Федерации права пользования участком (участками) недр к третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном статьей 325 НК РФ.

Учитывая изложенное, у ООО «ФИО8 рудник» отсутствовало право единовременного списания остаточной стоимости объекта «Лицензии Уряхское рудное поле» (41000022) в размере 128 486 867 руб.

Данные выводы подтверждаются правовой позицией Верховного суда Российской Федерации, отраженной в определении от 22.03.2019 № 305-ЭС19-1936 по делу № А40-2033/2018.

Таким образом, не зависимо от того, каким способом «Лицензии Уряхское рудное поле» (41000022) вышла из владения ООО «ФИО8 рудник» и перешла к «Урях», способ учета расходов по ней будет определяться п. 1 ст. 325 НК РФ и учетной политикой ООО «ФИО8 рудник».

Таким образом, вывод налогового органа о том, что ООО «ФИО8 рудник» в нарушение пункта 6 статьи 325, пункта 3 статьи 268 НК РФ, завысило сумму расходов для целей налогообложения налогом на прибыль организаций на 129 391 704,25 руб., является обоснованным.

Суд считает, что Инспекцией при принятии решения были исследованы все имеющиеся  доказательства, в оспариваемом решении Инспекция дала им объективную мотивированную оценку.

Таким образом, рассмотрев на предмет  законности и обоснованности принятое налоговым органом решение, суд установил, что оно соответствует законодательству о налогах и сборах Российской Федерации и прав налогоплательщика не нарушает.

Процессуальных нарушений по делу, а также нарушений прав налогоплательщика налоговым органом допущено не было. Каких либо иных процессуальных нарушений, существенным образом повлиявших на результат рассмотрения акта проверки, не позволивших Инспекции и Управлению всесторонне и полно рассмотреть собранные материалы, налогоплательщиком не приведено, судом не установлено.

На основании изложенного оспариваемое решение следует признать законным и обоснованным, в соответствии со статьёй 201 АПК РФ указанные обстоятельства являются основанием для принятия решения об отказе в удовлетворении требований заявителя.

Заявителем при обращении в суд уплачена государственная пошлина 3 000 рублей.

В удовлетворении требований отказано, следовательно, на основании ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины подлежат отнесению на заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 180, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд решил:

В удовлетворении требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его принятия в Шестой Арбитражный апелляционный суд (г. Хабаровск) через Арбитражный суд Амурской области.

 

Судья                                                                                                           В.И. Котляревский