Дело № А32-4474/2022

город Краснодар

07 ноября 2023 года

Резолютивная часть решения объявлена 11 октября 2023 года  Полный текст решения изготовлен 07 ноября 2023 года  

Арбитражный суд Краснодарского края в составе судьи Хахалевой Н.В., 

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Санчук С.Л., рассмотрев в  открытом судебном заседании дело по заявлению индивидуального предпринимателя  ФИО1 (ОГРНИП 

<

***>), г. Курган,  

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по Краснодарскому  краю, Краснодарский край, г. Сочи,  

третье лицо 1: Главное Управление Федеральной службы судебных приставов по  Краснодарскому краю, г. Краснодар,  

третье лицо 2: ООО «Мега База Плюс» (ОГРН 

<

***>), г. Курган,  об оспаривании ненормативного правового акта,  

при участии в заседании:  

от заявителя: ФИО2 – доверенность от 01.01.2022 № 1 (участвовал посредством  онлайн-заседания);  

от заинтересованного лица: ФИО3 – доверенность от 08.08.2022 № 05/2021/121  (участвовал посредством онлайн-заседания);  

от третьего лица 1: не явился, уведомлен; 

от третьего лица 2: ФИО4 – доверенность от 03.07.2023 (участвовал посредством  онлайн-заседания);  

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель ФИО1 (далее по тексту –  предприниматель, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением о  признании незаконным в полном объеме решения Межрайонной ИФНС РФ № 8 по  Краснодарскому краю (далее по тексту – налоговый орган, инспекция) № 17-21/6 от 31  августа 2021 года о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения (в редакции решения УФНС РФ по Краснодарскому краю № 24-13-1642 от  16.12.2021).  

Представитель заявителя, представитель налогового органа и представитель третьего  лица (2) участвовали в судебном заседании с использованием информационной системы  «Картотека арбитражных дел» (онлайн-заседания).  

Заявитель настаивал на удовлетворении заявленных требований.  Заинтересованное лицо возражало против удовлетворения заявленных требований.  

Третье лицо (2) дало пояснения, поддерживало требования заявителя.  

Третье лицо (1) в судебное заседание не явилось, о месте и времени слушания дела  извещено надлежащим образом.  

От заявителя поступило ходатайство о приобщении к материалам дела документов.  Ходатайство судом рассмотрено и удовлетворено.  

Согласно частям 1, 5 статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации (далее по тексту – АПК РФ) арбитражный суд по ходатайству лица,  участвующего в деле, или по своей инициативе может объявить перерыв в судебном  заседании. Лица, участвующие в деле и присутствовавшие в зале судебного заседания до  объявления перерыва, считаются надлежащим образом извещенными о времени и месте  судебного заседания, и их неявка в судебное заседание после окончания перерыва не  является препятствием для его продолжения.  

В судебном заседании 09.10.2023 объявлен перерыв до 11.10.2023 до 10 час. 45 мин.  Информация о перерыве размещена на официальном сайте Арбитражного суда  Краснодарского края - http://krasnodar.arbitr.ru. После перерыва судебное заседание  продолжено. Аудиозапись судебного заседания после перерыва не велась, в связи с  отсутствием лиц, участвующих в деле.  

Дело рассматривается по правилам статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации.  

Суд, заслушав доводы лиц, участвующих в деле, исследовав материалы дела, оценив в  совокупности все представленные доказательства, установил следующее.  

ФИО1 зарегистрирован в качестве индивидуального  предпринимателя за ОГРНИП 

<

***>, ИНН: 

<

***>, дата присвоения  ОГРНИП: 28.12.2011; в проверяемый период состоял на налоговом учете в Межрайонной  инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по Краснодарскому краю.  

В результате проведения выездной налоговой проверки индивидуального  предпринимателя ФИО1 по вопросам правильности исчисления и  своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2016 по  31.12.2018, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 8 по  Краснодарскому краю принято 

решение

 о привлечении к ответственности за совершение  налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику доначислено всего –  21 423 611,09 руб., в том числе:  

- налог, уплачиваемый с применением УСН - 12 854 329,00 руб., штрафы - 5 120 731,00  руб., пени 2 883 366,85 руб.;  

- страховые взносы - 349 615,00 руб., штрафы - 139 846,00 руб., пени - 65 523,24 руб.; 

- штрафы по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации в размере - 10 200  рулей.  

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод Инспекции об  умышленном характере действий ИП ФИО1, выразившемся в нарушении  положений ст. 54.1, п. 1 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.17 НК РФ, путем создания искусственного  документооборота с подконтрольными лицами (ООО «Мега База Плюс», ООО «Гермес»,  ООО УК «Недвижимость»), направленном на незаконное уклонение от уплаты налога,  уплачиваемого с применением УСН и страховых взносов.  

Решением УФНС России по Краснодарскому краю от 16.12.2021 № 24-13-1642  апелляционная жалоба ИП ФИО1 на решение Межрайонной ИФНС России № 8  по Краснодарскому краю от 31.08.2021 № 17-21/6 о привлечении к ответственности за  совершение налогового правонарушения удовлетворена частично; решение Межрайонной  ИФНС России № 8 по Краснодарскому краю от 31.08.2021 № 17-21/6 о привлечении к  ответственности за совершение налогового правонарушения отменено в части  доначисленного налога, уплачиваемого с применением УСН, страховых взносов, штрафов и  пени с учетом позиции, приведенной в описательной части настоящего решения; решение  Межрайонной ИФНС России № 8 по Краснодарскому краю от 31.08.2021 № 17-21/6 о  привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в оставшейся  части утверждено; Управлением ФНС России по Краснодарскому краю поручено  Межрайонной ИФНС России № 8 по Краснодарскому краю произвести перерасчет суммы  налога, уплачиваемого с применением УСН, страховых взносов, штрафных санкций и пени.  

Не согласившись с выводами контролирующего органа, предприниматель обратился в  арбитражный суд с требованиями по настоящему делу о признании незаконным в полном  

объеме решения Межрайонной ИФНС РФ № 8 по Краснодарскому краю от 31.08.2021 № 1721/6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в  редакции решения УФНС РФ по Краснодарскому краю от 16.12.2021 № 24-13-1642).  

Принимая решение по данному делу, суд руководствовался следующим.  

В соответствии со статьей 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений  и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных  органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку  оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий  (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому  акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый  акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает,  нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные  интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.  

В соответствии со статьей 13 Гражданского кодекса Российской Федерации,  ненормативный акт государственного органа не соответствующий закону и иным правовым  актам, и нарушающий гражданские права и охраняемые законом интересы юридического  лица, может быть признан судом недействительным полностью или частично.  

Согласно пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового  акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого  решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличие у органа или лица  надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение  оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для  принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия),  возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия  (бездействие).  

В соответствии с частью 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации (далее  по тексту – НК РФ) налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением  законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных  правовых актов.  

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45  Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщики обязаны уплачивать  законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в  установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны  уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и  сборах.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие  материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства  о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем)  письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем  (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.  

По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя)  налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи  100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7  настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового  контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения  соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.  

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового  контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных  мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его  представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем  (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По  

результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового  органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.2 настоящей статьи,  принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи.  

Статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что рассмотрение  акта проверки и других материалов налоговой проверки, в ходе которой выявлены  нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленных проверяемым  лицом письменных возражений по указанному акту, завершается вынесением решения о  привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в  привлечении к ответственности.  

В соответствии с пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации,  несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных  Кодексом, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим  налоговым органом или судом.  

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой  проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом  решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение  налогового правонарушения.  

К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в  отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения  материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение  возможности налогоплательщика представить объяснения.  

Таким образом, участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка,  в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено на  всех стадиях осуществления налогового контроля.  

Поскольку предприниматель реализовал право на участие в рассмотрении материалов  налоговой проверки, каких-либо возражений относительно содержания указанных  документов не заявлял, суд считает процедуру рассмотрения материалов выездной  налоговой проверки соблюденной.  

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45  Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно  установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в  установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны  уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и  сборах.  

Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком  налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений  о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах  налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо  налоговой отчетности налогоплательщика.  

Положениями п. 2 ст. 54.1 Кодекса предусмотрены условия, при одновременном  соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных п. 1 ст. 54.1  Кодекса, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить  налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами  соответствующей главы части второй Кодекса:  

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная  уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;  

обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора,  заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по  исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.  

С учетом изложенного, основной целью сделки должна быть конкретная разумная  хозяйственная цель, а не налоговая экономия.  

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и  выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину  расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на  расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации  (уменьшенные на величину расходов, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на  расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на  расходы на хранение, обслуживание и транспортировку товаров (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК  РФ).  

Расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации,  учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров (пп. 2 п. 2 ст. 346.17  НК РФ).  

Налоговым органом в оспариваемом решении сделан вывод о нарушении  налогоплательщиком положений ст. 54.1 НК РФ с целью получения налоговой экономии в  виде минимизации налоговых обязательств: в нарушение п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ сделки ИП  ФИО1 с ООО «Мега База Плюс» и с ООО «Гермес» по договорам подряда  фактически не имели места и направлены на искажение сведений о фактах хозяйственной  жизни предпринимателя, а обязательства по строительству жилого дома в г. Сочи исполнены  не ООО «Мега База Плюс» и ООО «Гермес» (далее - спорные контрагенты), являющимися  сторонами договоров, заключенных с налогоплательщиком, а иными лицами (в т.ч. самим  налогоплательщиком); в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ сделка между ИП ФИО1 и ООО «УК «Недвижимость» по агентскому договору фактически не имела места и  направлена на искажение сведений о фактах хозяйственной жизни Предпринимателя.  

Из материалов проверки следует, что ФИО1 в проверяемом периоде  осуществлял строительство, покупку и реализацию жилых и нежилых помещений в  Краснодарском крае и в Курганской области, принадлежащих ему на праве собственности и  используемых в предпринимательской деятельности, в т.ч. строительство и реализацию  (квартир) жилого дома, расположенного по адресу: 

<

...>. Указанный доход заявлен в декларациях по форме 3-НДФЛ:  

- за 2017 год - доходы - 61 774 100 руб., расходы - 61 774 100 руб.; - за 2018 год доходы - 26 993 100 руб., расходы - 26 993 100 рублей. 

Предпринимателем к налоговой декларации по форме 3-НДФЛ за 2017, 2018 гг.  приложены документы (договоры подряда, локальные сметные расчеты, акты о приемке  выполненных работ, справки о стоимости выполненных работ и затрат), подтверждающие  понесенные расходы на строительство жилого дома, расположенного по адресу:  

<

...>.  

Согласно указанным документам подрядные строительные работы на указанном  объекте выполняли следующие контрагенты:  

- ООО «Мега База Плюс» (земляные работы, инженерные сети стоимость работ –  60 001 608 руб.);  

- ООО «Гермес» (установка оконных блоков, устройство бетонных стяжек и др.  стоимость работ – 30 018 833,93 руб.).  

Налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу об умышленных  действиях налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений, в целях  неправомерного уменьшения полученного дохода на величину расходов, так как фактически  финансово-хозяйственные операции с контрагентами ООО «Мега База Плюс», ООО  «Гермес», ООО «УК «Недвижимость», ФИО5 не осуществлялись,  работы не производились, расходы по этим контрагентам заявлены в целях минимизации  налоговых обязательств. По результатам проверки инспекцией произведён перерасчёт  налоговых обязательств по налогу, уплачиваемому с применением УСН, согласно которому  вышеуказанные спорные расходы не приняты для определения налоговой базы. В целях  налогообложения инспекцией определены расходы предпринимателя по данным выписок  банка в сумме, включая самостоятельно задекларированные предпринимателем расходы.  

В соответствии со статьей 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта  налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы  налогообложения, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и  2 статьи 248 НК РФ. При этом доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, в составе  доходов не учитываются.  

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, датой  получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) признают день поступления  денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ,  услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом  (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).  

Как следует из материалов проверки, в 2016 году ФИО1 получал доход от  сдачи в аренду собственных нежилых помещений.  

Согласно договору аренды от 10.12.2014 ИП ФИО1 (арендодатель)  предоставляет ООО «Мега База Плюс» (арендатор) в аренду нежилое помещение,  расположенное в здании по адресу: 

<

...> - строение 6, строение 7,  строение 13. Срок действия договора составляет 11 (одиннадцать) месяцев. По окончании  срока аренды договор считается продленным на тот же срок и на тех же условиях (п. 3  договора аренды от 10.12.2014).  

Согласно представленной Предпринимателем налоговой декларации по УСН за 2016  год сумма дохода составила - 612 000 рублей.  

Налоговый орган в ходе проверки установил, что в налоговой декларации по УСН за  2016 год ИП ФИО1 занижены доходы на 120 000 руб., а именно не отражены  доходы от сдачи в аренду нежилого помещения в г. Курган по договору от 10.12.2014,  поступившие на расчетный счет предпринимателя согласно платежным поручениям  ООО «Мега База плюс» от 10.08.2016 № 220 (на 90 000 руб.) и 12.08.2016 № 223 (на 30 000  руб.).  

Инспекцией указано, что представленные предпринимателем документы не  подтверждают, что поступившие денежные средства на расчетный счет Налогоплательщика  в размере 120 000 руб. являются займом, в силу заключенных соглашений о новации, что  свидетельствуют о формальном документообороте между ИП ФИО1 и ООО  «Мега База Плюс», в связи с чем, включены в доходы по налогу, уплачиваемого в связи с  применением УСН за 2016 год.  

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и документов,  представленных налогоплательщиком, суд пришел к следующим выводам.  

По смыслу правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации,  изложенной в пункте 1 Постановления Пленума от 12.10.2006 N 53 "Об оценке  арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды"  (далее - Постановление N 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из  презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в  сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика,  имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а  сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.  

При оценке действий налогоплательщика, целью которых явилось неправомерное  уменьшение налоговой обязанности либо о том, что он знал об обстоятельствах,  характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и об исполнении обязательства  иным лицом, необходимо оценивать в совокупности следующие факты:  

а) несоответствие поведения участников сделки, должностных лиц налогоплательщика  при заключении договора, принятии исполнения стандартам разумного поведения участника  оборота, ожидаемого в сходных обстоятельствах;  

б) не типичность документооборота, наличие недочетов и неполнота заполнения  документов, совершение ошибок, обусловленных формальным характером документов и  отсутствием необходимости в осуществлении действий, направленных на реализацию и  защиту права вследствие отсутствия соответствующего правоотношения;  

в) непринятие мер по защите нарушенного права. 

О направленности действий налогоплательщика на неправомерное уменьшение  налоговой обязанности могут свидетельствовать факты обналичивания денежных средств  проверяемым налогоплательщиком, аффилированными или подконтрольными лицами, а  также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, учредителей  налогоплательщика, его должностных лиц, иных связанных с ними лиц (взаимозависимых,  подконтрольных, контролирующих лиц, родственников и т.п.), использование одних IP- адресов, обнаружение печатей и документации контрагента на территории (в помещении)  проверяемого налогоплательщика и другие. В рамках исследования финансовых потоков  необходимо учитывать, что перечисление денежных средств при осуществлении сделок с  "технической" компанией, как правило, совершается в целях полного или частичного их  возврата налогоплательщику, аффилированным, подконтрольным или контролирующим  налогоплательщика лицам в той или иной форме, а также для финансирования текущей  хозяйственной деятельности (например, для покрытия разницы между действительной и  таможенной стоимостью при "сером" импорте).  

Об участии налогоплательщика в согласованных с иными лицами действиях,  направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности, могут  свидетельствовать обстоятельства, на основе которых возможно сделать вывод о влиянии  налогоплательщика на таких лиц и об их фактической подконтрольности  налогоплательщику, о предопределенности и взаимосвязи совершенных действий, о  подчинении таких действий единой цели.  

Вывод о том, что налогоплательщик знал о совершении сделки с "технической"  компанией и о предоставлении исполнения по этой сделке иным лицом, должен делаться  налоговым органом на основании оценки обстоятельств, характеризующих выбор  контрагента, а также обстоятельств заключения и исполнения такой сделки. При этом  установленные обстоятельства и подтверждающие их доказательства должны вне всяких  сомнений свидетельствовать об указанной осведомленности налогоплательщика.  

Согласно пункту 5 статьи 82 НК РФ доказывание обстоятельств, предусмотренных  пунктом 1 статьи 54.1 настоящего Кодекса, и (или) факта несоблюдения условий,  предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 настоящего Кодекса, производится налоговым  органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V,  V.1, V.2 НК РФ.  

Исходя из приведенных норм НК РФ, бремя доказывания упомянутых обстоятельств  лежит на налоговом органе, и само по себе отсутствие у контрагента налогоплательщика  необходимых для исполнения договора ресурсов не является обстоятельством,  предусмотренном пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, или фактом несоблюдения условий,  предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ.  

Выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой  обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может  служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким  образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (Определения Судебной  коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018  N 305-КП7-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от  28.10.2019 N305-3C19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).  

Из этого же исходит Конституционный Суд Российской Федерации, отмечая в своих  решениях (Постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П,  Определение от 27.02.2018 N 526-0), что налоговые органы не освобождаются от  обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры,  направленные на установление действительного размера налогового обязательства  налогоплательщика, исключая возможность вменения ему налога в размере большем, чем  это установлено законом.  

Объектом налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН,  являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая база определяется как  денежное выражение доходов, уменьшенное на величину расходов (п. 2 ст. 346.18 НК РФ).  

При определении объекта налогообложения по налогу учитываются, в том числе,  доходы от реализации товаров, то есть любого реализуемого имущества, определяемые в  порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).  

В свою очередь, реализацией товаров организацией для целей УСН признается  передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами) права собственности на них  другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ).  

В целях главы 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления  денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ,  услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты)  налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).  

При применении УСН для отражения доходов применяется кассовый метод, т.е.  авансы, поступившие от покупателей, отражаются в доходах в том отчетном периоде, в  котором они получены (п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 30.07.2012 N 03- 11-11/224, от 06.07.2012 N 03-11-11/204, от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197 (п. 2), от 21.07.2008  N 03-11-04/2/108 , от 03.04.2012 N 03-11-11/112, от 30.10.2009 N 03-11-06/2/231, от 20.02.2009  N 03-11-09/67, от 06.07.2018 N03-11-11/47120, от 11.02.2015 N 03-11-06/2/5832).  

В Обзоре практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и  26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего  предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018 (п. 5)  указано, что в силу п. 1 ст. 346.17 НК РФ, для УСН доходы признаются по дню поступления  денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ,  услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты)  налогоплательщику иным способом (кассовый метод).  

Судом установлено, что налоговым органом в нарушение указанных норм НК РФ, а  также позиции Министерства финансов РФ, в доход предпринимателя ФИО1 в  2017-2018 годы, включен доход, полученный им в 2015 году.  

ФИО 

Основные договора купли-продажи  

Предварительные договора купли- 

продажи 

ФИО6  

Договор купли-продажи от 29.09.2017 

Предварительный договор от  

(том 13 стр. 60-62) 

19.12.2015 (том 1 стр. 93-95)  

Расписка от 19.12.2015 (том 1 стр. 92) 

ФИО7  

Договор купли-продажи от 16.09.2017 

Предварительный договор от  

(том 13 стр. 132-134) 

19.12.2015 (том 1 стр. 89-91)  

Расписка от 19.12.2015 (том 1 стр. 87) 

ФИО8  

Договор купли-продажи от 22.11.2017 

Предварительный договор от  

(том 15 стр. 97-99) 

23.12.2015 (том 1 стр. 84-86)  

Расписка от 23.12.2015 (том 1 стр. 82) 

ФИО9  

Договор купли-продажи от 23.08.2017 

Предварительный договор от  

(том 15 стр. 7-9) 

19.12.2015 (том 1 стр. 117-119)  

Расписка от 19.12.2015 (том 1 стр.  

Меньщиков Владимир Николаевич 

Договор купли-продажи от 01.08.2017 

Предварительный договор от  

(том 16 стр. 38-40) 

29.12.2015 (том 1 стр. 103-106)  

Расписка от 29.12.2015 (том 1 стр. 80) 

ФИО25 Викторовна 

Договор купли-продажи от 08.09.2017 

Предварительный договор от  

(том 16 стр. 7-8) 

20.12.2015 (том 1 стр. 100-102)  

Расписка от 20.12.2015 (том 1 стр. 79) 

ФИО22 Валерьевна 

Договор купли-продажи от 02.02.2018 

Предварительный договор от  

(том 14 стр. 61-63) 

19.12.2015 (том 1 стр. 129-131)  

Расписка от 19.12.2015 (том 1 стр.  

128) 

ФИО17 Борисович 

Договор купли продажи от 11.12.2017 

Предварительный договор от  

(том 17 стр. 7-9) 

21.12.2015 (том 1 стр. 125-127)  

Расписка от 21.12.2015 (том 1 стр.  

124) 

ФИО21 Николаевна 

Договор купли-продажи от 21.07.2017 

Предварительный договор от  

(том 15 стр. 16-18) 

21.12.2015 (том 1 стр. 157-159)  

Расписка от 20.12.2015 (том 1 стр.  

156) 

ФИО11  

Договор купли-продажи от 25.07.2017 

Предварительный договор от  

(том 14 стр. 16-18) 

15.12.2015 (том 1стр. 152-155)  

Расписка от 15.12.2015 (том 1 стр.  

151) 

ФИО23 Алексеевна 

Договор купли-продажи от  

Предварительный договор от  

27.07.2017 (том 14 стр. 43-45)  

17.12.2015 (том 1 стр. 147-150)  

Расписка от 17.12.2015 (том 1 стр.  

146) 

ФИО19 Владимировна 

Договор купли продажи от 08.08.2017 

Предварительный договор от  

(том 15 стр. 32-34) 

16.06.2015 (том 1 стр. 142-145)  

Расписка от 20.12.2015 (том 1 стр. 78)  

Савчук Светлана Михайловна 

Договор купли-продажи от  

Предварительный договор от  

16.04.2018 (том 18 стр. 43-45)  

21.12.2015 (том 1 стр. 134-136)  

Расписка от 21.12.2015 (том 1 стр.  

133) 

ФИО12  

Договор купли-продажи от  

Предварительный договор от  

04.08.2017 (том 16 стр. 70-71)  

22.12.2015 (том 1 стр. 110-112)  

Расписка от 22.12.2015 (том 1 стр.  

108) 

ФИО15 Игоревич 

Договор купли-продажи от  

Предварительный договор от  

15.12.2017 (том 13 стр. 96-98)  

19.12.2015 (том 1 стр. 120-122)  

Расписка от 19.12.2015 (том 1 стр. 81)  

Рохина Анна 

Александровна  

Договор купли-продажи от  

Предварительный договор от  

14.06.2018 

23.12.2015 (том 1стр. 139-141)  

Расписка от 23.12.2015 (том 1 стр. 

137) 

ФИО13  

Договор купли-продажи от  

Предварительный договор от  

04.08.2017 (том 18 стр. 48-49)  

22.12.2015 (том 1 стр. 97-99)  

Расписка от 22.12.2015 (том 1 стр.96) 

ФИО16 Васильевна 

Договор купли-продажи от  

Предварительный договор от  

27.10.2017 (том 14 стр. 29-30)  

16.1,2.2015 г. (том 14 стр. 33-36) 

Расписка от 16.12.2015 (том 14  

стр.31) 

Расписка от 26.12.2015 (том 14 стр. 

32) 

В соответствии с пунктом 6 статьи 108 НК РФ лицо считается невиновным в  

совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в  предусмотренном федеральным законом порядке; лицо, привлекаемое к ответственности, не  обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения;  обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового  правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы;  неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в  пользу этого лица.  

Налоговый орган не представил доказательств, опровергающих доводы и  доказательства налогоплательщика о получении им дохода за рамками проверяемого  периода, а именно в 2015 году.  

Налоговый орган в оспариваемом решении ссылался на то, что основными договорами  купли-продажи квартир, заключенными в 2017 году, предусмотрен полный расчет до их  подписания со ссылками на положения статей 408, 556 ГК РФ.  

Указанные доводы налогового органа не могут быть приняты судом ввиду следующего.  

В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Налогового кодекса Российской Федерации  законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению,  введению и взиманию налогов, сборов, страховых взносов в Российской Федерации, а также  отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования  актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к  ответственности за совершение налогового правонарушения.  

В свою очередь, гражданское законодательство регулирует отношения, связанные с  участием в корпоративных организациях или с управлением ими (корпоративные  отношения), договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные  неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной  самостоятельности участников (пункт 1 статьи 2 ГК РФ).  

Пунктом 3 статьи 2 ГК РФ предусмотрено, что к имущественным отношениям,  основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в  том числе к налоговым и другим финансовым отношениям, гражданское законодательство  не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.  

Различие в природе налоговых и гражданских отношений, механизме их правового  регулирования исключает - в отсутствие специального указания в законе - распространение  норм налогового законодательства на гражданско-правовые отношения (см. Определение СК  по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 20 августа 2018 г. N 302-ЭС17-23664 по  делу N А78-7818/2015 и др.).  

Согласно пункту 38 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации  от 24.03.2016 N 7 "О применении судами некоторых положений Гражданского кодекса  

Российской Федерации об ответственности за нарушение обязательств" в случаях, когда  разрешаемый судом спор вытекает из налоговых или других финансовых и  административных правоотношений, гражданское законодательство может быть применено  к названным правоотношениям при условии, что это предусмотрено законом (пункт 3 статьи  2 ГК РФ).  

В материалы дела представлены предварительные договора купли-продажи квартир,  заключенные между ФИО1 и покупателями, датированные 2015 годом, а также  расписки о получении ФИО1 денежных средств в 2015 году.  

Налоговый орган не может искажать действительное волеизъявление сторон при  совершении сделок (в том числе предварительных договоров), так как такой подход  противоречит принципу автономии воли и интереса участников гражданского оборота,  закрепленному в пункте 2 статьи 1 ГК РФ.  

Таким образом, при оценке соотнесения сведений письменных доказательств и  сведений, необходимо учитывать практику взаимоотношений сторон, которая заключалась в  уплате покупателями авансов по предварительным договорам (пункт 3 статьи 438 ГК РФ;  пункт 13 Постановления Пленума ВС РФ от 25.12.2018 N 49 "О некоторых вопросах  применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении  и толковании договора").  

Следовательно, суммы, указанные в предварительных договорах в качестве аванса, с  учетом расписок о получении дохода в 2015 году, не могут быть включены в доход  предпринимателя в рассматриваемый период 2017-2018 годов.  

При этом налоговый орган не был лишен возможности в ходе проведения мероприятий  налогового контроля с целью установления обстоятельств, связанных с расчетами за спорные  объекты недвижимости, воспользоваться правом допроса свидетелей (покупателей квартир)  в порядке статьи 90 НК РФ.  

Таким образом, по результатам проверки доначисление единого налога, уплачиваемого  при применении УСН, произведено налоговой инспекцией неправомерно, так как при  расчете обязательств в соответствии с требованиями законодательства размер налоговых  обязательств составляет меньшую сумму.  

Управлением ФНС РФ по Краснодарскому краю в ходе рассмотрения апелляционной  жалобы на решение инспекции о привлечении к налоговой ответственности от 31.08.2021   № 17-21/6 была учтена аналогичная позиция налогоплательщика по следующим покупателям:  

1) ФИО14 

Основной договор от 16.04.2018. Жилое помещение № 24, площадью 40,7 кв.м,  расположенное на 2 этаже жилого дома. Сумма по договору 2 035 000 руб., оплата до  заключения договора.  

Предварительный договор от 21.12.2015. Жилое помещение № 5 площадью 40,7 кв.м,  расположенное на 1 этаже жилого дома. Сумма по договору 2 035 000 руб., оплата подтверждена распиской от 21.12.2015 на сумму 2 035 000 руб.;  

2) ФИО15 

Основной договор от 15.12.2017. Жилое помещение № 8, 9, площадью 46,7 кв.м,  расположенное на 1 этаже жилого дома. Сумма по договору 2 150 000 руб., оплата: 2 063 200  руб. до заключения договора, 86 800 в срок до 30.01.2018.  

Предварительный договор от 19.12.2015. Жилое помещение между осями 3-4 и Б-Г  площадью 47,6 кв.м, расположенное на 1 этаже жилого дома (технический паспорт 2015 года  в цокольном этаже). Сумма по договору 2 150 000 руб., оплата подтверждена распиской от  19.12.2015 на сумму 2 063 200 руб.;  

3) ФИО16 сумма учтена в размере 1 000 000 рублей. 

Основной договор от 27.10.2017. Жилое помещение № 37 площадью 28,6 кв.м,  расположенное на 3 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 330 000 руб., оплата до  заключения договора.  

Предварительный договор от 16.12.2015. Жилое помещение № 15 площадью 28,5 кв.м,  расположенное на 2 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 330 000 руб., оплата  

подтверждена распиской от 16.12.2015 на сумму 1 000 000 руб. и распиской от 26.12.2015  года на сумму 330 000 руб. - Любченко В.А.  

Основной договор от 04.08.2017. Жилое помещение № 30 площадью 22,6 кв.м,  расположенное на 2 этаже жилого дома. Сумма по договору 1130 000 руб., оплата до  заключения договора.  

Предварительный договор от 22.12.2015. Жилое помещение № 11 площадью 22,6 кв.м,  расположенное на 1 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 130 000 руб., оплата  подтверждена распиской от 22.12.2015 на сумму 1 130 000 руб.  

При этом, при аналогичных обстоятельствах в отношении иных лиц, являвшихся  покупателями квартир у ФИО1, налоговым органом не приняты во внимание  предварительные договоры и расписки, свидетельствующие о том, что ФИО1  доход получен за пределами проверяемого периода, а именно в 2015 году:  

1) ФИО17 

Основной договор от 11.12.2017. Жилое помещение № 63 площадью 17,4 кв.м, расположенное на 5 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 130 000 руб., оплата до заключения  договора.  

Предварительный договор от 21.12.2015. Жилое помещение между осями 5-6 и Б-В  площадью 17,4 кв.м, расположенное на 4 этаже жилого дома. Сумма по договору  1 130 000 руб., оплата подтверждена распиской от 21.12.2015 на сумму 1 130 000 руб.;  

2) ФИО18 

Основной договор от 29.09.2017. Жилое помещение № 20 площадью 28,8 кв.м,  расположенное на 1 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 200 000 руб., оплата: 1 155 000  руб. до заключения договора, 45 000 руб. до 30.12.2017.  

Предварительный договор от 19.12.2015. Жилое помещение между осями 3-4 и А-Б  площадью 28,8 кв.м, расположенное на 1 этаже жилого дома (технический паспорт 2015 года  в цокольном этаже. Сумма по договору 1 200 000 руб., оплата подтверждена распиской от  19.12.2015 на сумму 1 200 000 рублей (45 000 руб. оплата за газификацию помещения);  

3) ФИО19 

Основной договор от 08.08.2017. Жилое помещение № 48 площадью 43,3 кв.м,  расположенное на 4 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 850 000 руб., оплата до  заключения договора.  

Предварительный договор от 16.06.2015. Жилое помещение под условным номером 1,  площадью 42,17 кв.м, расположенное на 3 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 850 000  руб., оплата подтверждена распиской от 20.12.2015 на сумму 435 000 руб. (итого получено  по указанному договору в расписке стоит 1 415 000 руб.)  

Из пояснений заявителя следует, что площадь не совпадает с основным договором, в  связи с тем, что с ФИО19 договор был заключен из самых первых до получения 1-го  техпаспорта. Форма у квартиры не совсем простая, поэтому при обмере была допущена  ошибка. При заключении основного договора стороны договорились, что сумма при  увеличении площади остается неизменной;  

4) ФИО20 

Основной договор от 14.06.2018. Жилое помещение № 56 площадью 37,8 кв.м,  расположенное на 4 этаже жилого дома. Сумма по договору 1814 000 руб., оплата до  заключения договора.  

Предварительный договор от 23.12.2015. Жилое помещение № 37, площадью 37,8 кв.м,  расположенное на 3 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 814 000 руб., оплата  подтверждена распиской от 23.12.2015 на сумму 1 814 000 руб.;  

5) ФИО8 

Основной договор от 22.11.2017. Жилое помещение № 55 площадью 35,8 кв.м,  расположенное на 4 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 650 000 руб., оплата до  

Предварительный договор от 23.12.2015. Жилое помещение № 36, площадью 35,8 кв.м,  расположенное на 3 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 650 000 руб., оплата  подтверждена распиской от 23.12.2015 на сумму 1 650 000 руб.;  

6) ФИО21 

Основной договор от 21.07.2017. Жилое помещение № 44 площадью 37,5 кв.м,  расположенное на 3 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 775 000 руб., оплата до  заключения договора.  

Предварительный договор от 21.12.2015. Жилое помещение № 25, площадью 37,5 кв.м,  расположенное на 2 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 775 000 руб., оплата  подтверждена распиской от 20.12.2015 на сумму 1 775 000 руб.;  

7) ФИО9 

Основной договор от 23.08.2017. Жилое помещение № 43 площадью 35,5 кв.м,  расположенное на 3 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 720 000 руб., оплата до  заключения договора.  

Предварительный договор от 19.12.2015. Жилое помещение № 24, площадью 35,5 кв.м,  расположенное на 2 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 720 000 руб., оплата  подтверждена распиской от 19.12.2015 на сумму 1 720 000 руб.;  

8) ФИО22 

Основной договор от 02.02.2018. Жилое помещение № 40 площадью 29,4 кв.м, № 41  площадью 31,5 кв.м, № 42 площадью 22,6 кв.м, расположенные на 3 этаже жилого дома.  Сумма по договору 4 177 000 руб., оплата до заключения договора.  

Предварительный договор от 19.12.2015. Жилые помещения № 21,22,23, площадью   № 21 - 29,4 кв.м, № 22 - 31,5 кв.м, № 23 - 22,6 кв.м, расположенные на 2 этаже жилого дома.  Сумма по договору 4 177 000 руб., оплата подтверждена распиской от 19.12.2015 на сумму  4 177 000 руб.;  

9) ФИО23 

Основной договор от 27.07.2017. Жилое помещение № 38 площадью 25,4 кв.м,  расположенное на 3 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 220 000 руб., оплата до  заключения договора.  

Предварительный договор от 17.12.2015. Жилое помещение № 16, площадью 25,5 кв.м,  расположенное на 2 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 220 000 руб., оплата  подтверждена распиской от 17.12.2015 на сумму 50 000 руб., распиской от 30.12.2015 на  сумму 800 000 руб.;  

10) ФИО11 

Основной договор от 25.07.2017. Жилое помещение № 36 площадью 40,7 кв.м,  расположенное на 3 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 722 000 руб., оплата до  заключения договора.  

Предварительный договор от 15.12.2015. Жилое помещение № 14, площадью 41 кв.м,  расположенное на 2 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 722 000 руб., оплата  подтверждена распиской от 15.12.2015 на сумму 50 000 руб., распиской от 17.12.2015 на  сумму 1 672 000 руб.;  

11) ФИО24 

Основной договор от 01.08.2017. Жилое помещение № 28 площадью 29,4 кв.м,  расположенное на 2 этаже жилого дома. Сумма по договору 1510 000 руб. (100 000 руб.  доплата за газификацию), оплата 1 140 000 руб. до заключения договора, 370 000 до  

31.12.2017. 

Предварительный договор от 29.12.2015. Жилое помещение № 9, площадью 29,4 кв.м,  расположенное на 1 этаже жилого дома. Сумма по договору 1410 000 руб., оплата  подтверждена распиской от 29.12.2015 на сумму 1 140 000 руб.;  

12) ФИО25 

Основной договор от 08.09.2017. Жилое помещение № 26 площадью 25,4 кв.м,  расположенное на 2 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 500 000 руб., оплата до  

Предварительный договор от 20.12.2015. Жилое помещение № 7, площадью 25,4 кв.м,  расположенное на 1 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 500 000 руб., оплата  подтверждена распиской от 20.12.2015 на сумму 1 500 000 руб.;  

13) ФИО13 

Основной договор от 04.08.2017. Жилое помещение № 25 площадью 28,6 кв.м,  расположенное на 2 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 368 000 руб., оплата до  заключения договора.  

Предварительный договор от 22.12.2015. Жилое помещение № 6, площадью 28,6 кв.м.  расположенное на 1 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 368 000 руб., оплата  подтверждена распиской от 22.12.2015 на сумму 1 368 000 руб.;  

14) ФИО7 

Основной договор от 16.09.2017. Жилое помещение № 12,13 площадью 28,5 кв.м, расположенное на 1 этаже жилого дома. Сумма по договору 1 102 600 руб., оплата до заключения  договора.  

Предварительный договор от 19.12.2015. Жилое помещение между осями 5-6 и Б-В,  площадью 28,5 кв.м, расположенное на 1 этаже жилого дома (технический паспорт 2015 года  в цокольном этаже). Сумма по договору 1 102 600 руб., оплата подтверждена распиской от  19.12.2015 на сумму 1 102 600 руб.  

В соответствии с Требованиями к составлению акта налоговой проверки,  утвержденными приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ (пункт 3.2  Приложения № 28), в описательной части акта должны быть указаны документально  подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе  проверки, или запись об отсутствии таковых, а также обстоятельства, смягчающие или  отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.  

Содержание описательной части акта должно соответствовать следующим  требованиям:  

а) объективность и обоснованность. Отражаемые в Акте факты должны обеспечивать  логичность вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных  проверяемым лицом деяний (действий или бездействия), исключать неточности.  

По каждому отраженному в Акте факту нарушения законодательства о налогах и  сборах должны быть изложены:  

вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его  совершения, налоговый (отчетный, расчетный) период, к которому нарушение  законодательства о налогах и сборах относится;  

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости  бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в  регистрах бухгалтерского, налогового учета);  

ссылки на информацию, полученную из компетентных органов иностранных  государств, из банков; на результаты оперативно-розыскных мероприятий, иную  информацию, полученную из правоохранительных органов; на информацию, полученную в  рамках заключенных межведомственных соглашений;  

ссылки на результаты, полученные по результатам проведенных мероприятий  налогового контроля, в частности акты инвентаризации, документы (информацию) о  деятельности проверяемого лица от контрагентов и иных третьих лиц, заключения экспертов  (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, осмотра помещений,  территорий, объектов налогообложения, документов и предметов, а также иные протоколы,  составленные при производстве действий по осуществлению налогового контроля (в случае  производства соответствующих действий);  

ссылки на иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения; 

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых  декларациях (расчетах) данными и (или) данными в иных документах, связанными с  исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов, страховых взносов),  и фактическими данными, установленными в ходе проверки (при выявлении  

непредставления в налоговый орган указанных документов указываются фактические  данные, установленные в ходе проверки). Соответствующие расчеты должны быть  включены в Акт или приведены в составе приложений к нему;  

квалификация совершенного нарушения законодательства о налогах и сборах со  ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных  правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом;  

ссылки на доказательства, имеющие значение для последующего устранения  нарушений законодательства о налогах и сборах, которые могут быть выявлены по итогам  налоговой проверки, в том числе: пояснения руководителя, главного бухгалтера, допрос  свидетелей с целью установления наличия (выбытия) имущества; фиксирование фактов  отчуждения (обременения) активов в период за 2 года до проведения выездной налоговой  проверки, а также в период проведения выездной налоговой проверки: факты вывода  денежных средств, зачисление выручки на счета других организаций, передача имущества в  залог, анализ крупных сделок по выводу имущества, в том числе передаче имущества в  качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных товариществ и обществ, и  иных случаев отчуждения; фиксирование фактов перевода бизнеса во время выездной  налоговой проверки; анализ договоров, решений лиц, уполномоченных на одобрение сделок;  решений и протоколов участников (учредителей), акционеров; переписка проверяемого лица  с иными лицами в части согласования ведения финансово-хозяйственной деятельности;  верификация кредиторской задолженности проверяемого лица; исследование обстоятельств  возложения на проверяемое лицо финансовых (имущественных) обязательств на условиях,  влекущих ухудшение его финансового положения (договоры поручительства, займа, залога,  долгосрочной аренды, лизинга, переуступка прав требований и др.); допрос сотрудников  проверяемого лица по вопросам установления лица, дающего им указания по ведению  финансово-хозяйственной деятельности; анализ досье клиента в кредитной организации на  предмет установления лица, распоряжающегося банковскими счетами; анализ движения  денежных средств на предмет определения их конечного получателя, или возврата  проверяемому лицу и его аффилированным лицам, установления контролирующего лица.  

Акт не должен содержать предположений проверяющих, не основанных на  доказательствах;  

б) полнота и комплексность отражения в Акте всех существенных обстоятельств,  имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах.  

Каждый установленный в ходе налоговой проверки факт нарушения законодательства о  налогах и сборах должен быть проверен всесторонне, полно и объективно. Изложение в Акте  обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на  результатах проверки документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а  также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению  налогового контроля.  

Как неоднократно отмечал в своих актах Конституционный Суд Российской  Федерации, полномочия налогового органа в сфере контроля за соблюдением  законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и  своевременностью внесения в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов  носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно  отказаться от реализации своих полномочий (Постановление от 14.07.2005 N 9-П,  Определение от 12.07.2006 N 267-0).  

Судом установлено, что в акте налоговой проверки ФИО1, налоговым  органом не указаны лица, от которых ФИО1 получил доход.  

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ в Определении от  03.02.2017 № 307-КГ16-14369 указала, что решение налогового органа принято на основании  обстоятельств, которые не устанавливались в ходе проверки, в результате налогоплательщик  был лишен возможности представить возражения по выявленным нарушениям.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные  

на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы,  предусмотренные пунктом 1 статьи 346.16 Кодекса, при условии их соответствия критериям,  указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.  

В соответствии со статьей 252 Налогового кодекса Российской Федерации  налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.  Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты,  осуществленные налогоплательщиком.  

В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016)  (утверждённого Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016) указано,  что глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила  соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью  налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом  выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в  виде прибыли. Следовательно, размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть  реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом в ходе  проведения налоговой проверки, а затем отражен в итоговом решении.  

Налоговый орган не отрицает факт постройки дома, а также продажу находящихся в  нем квартир, и как следствие, получение дохода от реализации.  

При этом расходы на строительство дома налоговый орган, при исчислении единого  налога не учел, фактически сняв с себя обязанности по определению реальных налоговых  обязательств налогоплательщика.  

Подвергая сомнению факт выполнения работ по строительству дома ООО «Мега База  плюс», налоговый орган не установил иных лиц, которые осуществили строительство дома.  

В силу принципа презумпции добросовестности налогоплательщика именно на  налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и  обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания  того, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в  действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен  налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами.  

Формальность документооборота в смысле, придаваемом ему судебной практикой (Постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.07.2012 N 2341/12,  Определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 N305-KT16-4155, пункт  31 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017),  утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 16.02.2017), не может  устанавливаться только в связи с негативными характеристиками контрагента как  хозяйствующего субъекта (наличие признаков номинальности, отсутствие необходимых  условий для ведения результативной хозяйственной деятельности, неисполнение налоговых  обязанностей) и также недостатками подтверждающих документов (подписание счетов-фактур от имени контрагента неустановленными лицами, отсутствие  товаросопроводительных документов и пр.).  

Иными словами, наличие у контрагентов признаков технических организаций само по  себе не может автоматически влечь вывода о формальности документооборота либо о  неисполнении ими обязательств по соответствующим сделкам.  

Материалами дела подтверждается, что рассматриваемый объект (жилой дом) реально  построен и использован в предпринимательской деятельности, а именно: реализован в  полном объеме путем продажи квартир; с дохода от реализации квартир налоговым органом  исчислен единый налог.  

Иной субъект хозяйствующей деятельности, выполняющий работы по строительству,  вместо ООО «Мега база плюс», налоговым органом не установлен, соответственно,  предположения инспекции о приобретении услуг (работ) у иных неустановленных лиц  вопреки вышеизложенным правовым подходам не могут быть признаны правомерными,  поскольку основаны на предположении.  

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создания  формального документооборота (пункт 9 Постановления N 53) должно быть доказано, что  приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в  действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен  налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (Определение Верховного  суда Российской Федерации от 20.07.2016 года № 305-КГ16-4155).  

При таких обстоятельствах, суд полагает, что налоговым органом не представлено  достаточных доказательств для вывода о том, что спорный объект был построен иными  субъектами, а не ООО «Мега база плюс» и другими лицами.  

В порядке подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с учетом соответствующих  разъяснений, данных в пункте 8 Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда N  57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными  судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в условиях, когда ИП  ФИО1 в обоснование произведенных расходов представлены с точки зрения  налогового органа ненадлежащие документы, а именно: документы контрагентов,  обладающих признаками технических организаций, размер доначисленного инспекцией  единого налога, должен быть скорректирован на сумму затрат определенных расчетным  путем.  

Данный подход в полной мере соответствует положениям статьи 3 НК РФ о  необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, а также  позиции, изложенной в пункте 3 постановление Пленума N 53, согласно которой  определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности  налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее  действительного экономического смысла.  

Более того, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда  Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от  22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-0 и др.), налоговые органы не  освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие  меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства  налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере  большем, чем это установлено законом. Таким образом, выявление искажений сведений о  фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате  в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом;  противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к  определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере -превышающем  потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров  (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.  

Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для  обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (Определение Верховного Суда  Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).  

Из изложенного также следует, что проведение "налоговой реконструкции", имеющей  целью установление истинного размера налоговой обязанности налогоплательщика, хотя бы  и допустившего злоупотребление, в условиях действительного (реального) совершения тех  хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика для целей  предпринимательской деятельности и получения налогооблагаемой прибыли, не может быть  поставлено в зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о  действительном поставщике и параметрах совершенных с ним операций.  

Позиция налогоплательщика при проведении мероприятий налогового контроля, при  которой им не раскрываются такие сведения, может быть основана на оспаривании  переквалификации спорных правоотношений, которую проводит налоговый орган в ходе  проверки. Напротив, раскрытие рассматриваемой информации означало бы согласие  налогоплательщика с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации  спорных операций, что не соответствовало бы действительной позиции налогоплательщика и  

по существу лишало бы его права на защиту (постановления Президиума Высшего  Арбитражного Суда от 16.03.2010 N 14585/09,от 16.03.2010 N 8163/09, от 20.10.2010 N  7278/10, определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.01.2018 N 306-КГ1715420).  

Как указано в Определении Верховного Российской Федерации от 31.01.2023 N 308- ЭС22-21205, рассматривая дело в рамках производства по делам, возникающим из  административных и иных публичных правоотношений, по правилам главы 24  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд согласно  части 4 статьи 200 упомянутого Кодекса проверяет законность оспариваемого  ненормативного правового акта или его отдельных положений. При этом обстоятельства,  имеющие значение для правильного разрешения дела, определяются судом в соответствии с  нормами материального права, подлежащими применению к спорным публичным  правоотношениям, исходя из требований и возражений лиц, участвующих в деле. Если иное  не предусмотрено законом, суд не связан правовой квалификацией спорных отношений и  вправе признать оспоренное решение законным (незаконным) со ссылкой на нормы права, не  указанные в данном решении (часть 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации, пункт 15 постановления Пленума Верховного Суда Российской  Федерации от 28.06.2022 N 21 "О некоторых вопросах применения судами положений главы  22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации").  

Таким образом, при рассмотрении дела суд вправе вынести на обсуждение сторон  спора вопросы, не являвшиеся предметом исследования при принятии оспариваемого  ненормативного правового акта, предложить сторонам представить недостающие сведения о  фактах, дать их правовую оценку, если это необходимо для уточнения обстоятельства дела и  правильного разрешения спора по существу.  

Однако судебное разбирательство не должно подменять собой стадию осуществления  мероприятий налогового контроля, что имело бы место в случае, когда в обоснование  принятого решения налоговый орган ссылается на принципиально иной круг обстоятельств,  которые не связаны с первоначальными основаниями принятия решения по результатам  налоговой проверки, не выяснялись в ходе ее проведения и в отношении которых  налогоплательщику не было предоставлено право заявить возражения в установленном  законом порядке.  

В данном случае основанием для доначисления послужило, в том числе несогласие  налогового органа с наличием у налогоплательщика права на учет расходов, понесенных по  взаимоотношениям с контрагентами, обладающими признаками технических организаций,  тогда как ни в акте проверки, ни в решении о привлечении к налоговой ответственности не  опровергался факт реального выполнения работ по строительству дома, доход от продажи  квартир в котором вменяется налогоплательщику.  

При недостоверности документов на приобретение товара, оказания услуг (выполнения  работ), но реальности хозяйственных операций по дальнейшей их реализации или  использованию в производстве в целях исчисления единого налога расходы на приобретение  товаров (работ, услуг) должны быть учтены, исходя из рыночных цен, применяемых по  аналогичным сделкам.  

Таким образом, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни  предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как  если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в  сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в  относительно более высоком размере, превышающем потери казны от неуплаты налогов,  возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных  налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер,  необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение  Верховного Суда Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).  

В рассматриваемом случае инспекция необоснованно не учитывает, что положения  статьи 54.1 НК РФ не содержат запрет на проведение налоговой реконструкции налогового  обязательства посредством установления расходной части расчетным путем на основании  подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.  

Соответственно, налоговый орган имел возможность определить расходы по  строительству дома, оформленного от спорных контрагентов, исходя из рыночных цен по  аналогичным сделкам, чего в данном случае сделано не было.  

Учитывая изложенное, бездействие инспекции по определению действительных  налоговых обязательств индивидуального предпринимателя ФИО1 не должно  приводить к нарушению прав налогоплательщика на принятие в расходы строительства  квартир, реализованных в дальнейшем третьим лицам.  

Нормой пункта 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения  налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате  искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об  объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском  учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств,  предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям)  налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате  налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при  соблюдении одновременно следующих двух условий:  

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная  уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;  

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной  договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по  исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.  

Как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода может быть признана  необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции  не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не  обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового  характера).  

При этом в пункте 7 Постановления N 53 установлено, что если суд на основании  оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к  выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в  соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и  обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания  соответствующей операции.  

В силу названных норм НК РФ и Постановления N 53 определение размера налоговых  обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно  производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического  смысла.  

В силу правовых позиций Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской  Федерации (пункты 4, 9 и 11 Постановления N 53), налоговая выгода не может быть  признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением  реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Если судом  установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение  дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие  намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании  обоснованности ее получения может быть отказано. Признание налоговой выгоды  необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные  законодательством о налогах и сборах.  

Налоговым органом не приведены доводы о завышении налогоплательщиком  стоимости строительства дома. Вместе с тем материалами налоговой проверки  подтверждено, что дальнейшая реализация квартир действительно осуществлялась.  

Лишение индивидуального предпринимателя ФИО1 расходов в виде  стоимости материалов, использованных на строительство дома, стоимости выполненных  работ, при определении налоговых обязательств по единому налогу приведет к  существенному завышению суммы налога к уплате в бюджет.  

Признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права  налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.  

В Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2016)  (утверждённого Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 06.07.2016) указано,  что глава 25 НК РФ при регулировании налогообложения прибыли организаций установила  соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью  налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом  выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в  виде прибыли. Следовательно, размер налоговой выгоды и понесенных затрат, то есть  реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом в ходе  проведения налоговой проверки, а затем отражен в итоговом решении. При недостоверности  документов на приобретение товара, оказания услуг, но реальности хозяйственных операций  по дальнейшей их реализации или использованию в производстве в целях исчисления налога  на прибыль расходы на приобретение товаров (работ, услуг) должны быть учтены, исходя из  рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам. Таким образом, выявление  искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы  налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не  злоупотреблял правом; противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не  должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком  размере –п ревышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной  стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное  означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для  обеспечения всеобщности и равенства налогообложения (определение Верховного Суда  Российской Федерации от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005).  

В рассматриваемом случае Инспекция необоснованно не учитывает, что положения  статьи 54.1 НК РФ не содержат запрет на проведение налоговой реконструкции налогового  обязательства посредством установления расходной части расчетным путем на основании  подпункта 7 пункта 1 статьи 31НКРФ.  

Соответственно, Инспекция имела возможность определить расходы по строительству  дома, оформленного от спорных контрагентов, исходя из рыночных цен по аналогичным  сделкам, чего в данном случае сделано не было.  

Учитывая изложенное, бездействие Инспекции по определению действительных  налоговых обязательств предпринимателю по единому налогу не должно приводить к  нарушению прав налогоплательщика на принятие в расходы стоимости материалов и  выполнению работ по строительству квартир, реализованных в дальнейшем третьим лицам.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств,  предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям)  налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате  налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при  соблюдении одновременно следующих двух условий: 1) основной целью совершения сделки  (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2)  обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора,  заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по  исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.  

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ при  исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму  

расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые  подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно.  

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3  Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности  получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53)  изложил в полной мере соответствующую статье 3 НК РФ правовую позицию, согласно  которой определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в  обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера  сделки и ее действительного экономического смысла. В соответствии с правовыми  позициями Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенными в  постановлении Президиума Высшего Арбитражного уда Российской Федерации 03.07.2012  N 2341/12, а также в определении Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N  305-КГ16-10399, установление налоговым органом в отношении спорного контрагента  негативных признаков, характеризующих его как номинальную структуру (отсутствие  управленческого, технического персонала, основных средств, производственных активов и  транспортных средств; подписание подтверждающих документов неустановленными  документами) само по себе не может быть положено в основу вывода о нереальности  рассматриваемой хозяйственной операции.  

Определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды, в  частности, по налогу на прибыль во взаимоотношениях с контрагентами, не имеющими  необходимых условий для экономической деятельности, имеет действительное (реальное)  совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.  

В условиях отсутствия доказательств, опровергающих факт реального строительства  дома, позиция налогового органа, сводящаяся к полному непринятию соответствующих  расходов для целей исчисления единого налога и невозможности применения расчетного  метода при определении налоговых обязательств заявителя по единому налогу признается  судом необоснованной, влекущей доначисление соответствующего налога в объеме  большем, чем это установлено законом. Соответственно, в порядке подпункта 7 пункта 1  статьи 31 НК РФ с учетом соответствующих разъяснений, данных в пункте 8 Постановления  Президиума Высшего Арбитражного Суда N 57 от 30.07.2013 "О некоторых вопросах,  возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса  Российской Федерации", размер доначисленного инспекцией единого налога должен быть  скорректирован на сумму расходов, связанных со строительством дома.  

В Определении от 16.02.2018 № 302-КГ17-16602 Верховный Суд Российской  Федерации отметил, что налоговое администрирование должно осуществляться с учетом  принципа добросовестности. Верховный Суд Российской Федерации в определении от  02.07.2019 № 310- ЭС19-1705 по делу № А62-5153/2017 разъяснял, что при разрешении  спора во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и  поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных  интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым  органом мер. Действия налогового органа по фактическому одобрению определенного  поведения налогоплательщика не могут не учитываться судом, оценка спорной ситуации  должна производиться с учетом поведения налогового органа; пересмотр положения  хозяйствующего субъекта и ухудшение его положения не являются допустимыми, если  «ранее налоговым органом действия налогоплательщика по сдаче отчетности, исчислению и  уплате налоговых платежей, по сути, были одобрены» и не вызвали «каких-либо возражений  со стороны налогового органа».  

Конституционный Суд Российской Федерации отмечал, что применение ранее  установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе  принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (Определения от  03.03.2015 № 417-0, от 02.04.2015 № 583-0), а в Постановлении от 28.11.2017 № 34-П указал,  что изменение ранее установленных правил, оказывающее неблагоприятное воздействие на  правовое положение лиц, которых оно затрагивает, должно осуществляться таким образом,  

чтобы соблюдался принцип поддержания доверия граждан к закону и действиям  государства, предполагающий сохранение разумной стабильности правового регулирования  и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм.  Соблюдение данного принципа - при отсутствии должной нормативной определенности  правового регулирования - имеет существенное значение и для обеспечения единства  правоприменительной практики.  

В данном случае, судом установлено, что ФИО1, ошибочно полагая, что при  продаже имущества, необходимо отчитываться по НДФЛ, сдал за проверяемый период  декларации 3-НДФЛ, в которой были отражены расходы по строительству спорного дома, и  к декларации прилагались документы подтверждающие расходы, в частности, документы с  ООО «Мега база плюс».  

Налоговый орган никаких претензий к налоговой декларации не имел, в том числе и в  части отражения расходов по строительству дома. Нет никаких претензий к отражению  расходов по строительству дому отраженных в декларациях по НДФЛ и в акте проверки, и в  оспариваемом решении.  

При этом, при исчислении единого налога по упрощенной системе налогообложения,  налоговый орган, исключает расходы по строительству дома, при том, что в декларации по  единому налогу налогоплательщик и не включал никаких расходов, также как и доходов.  

Налоговым органом не учтено указание на не допустимость различной правовой  оценки хозяйственной операции при решении вопроса, связанного с налогообложением  прибыли и налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость (Постановление  Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 9893/07).  

В данном случае, налоговый орган соглашается с включением в налоговые декларации  по НДФЛ сумм расходов по строительству дома, а при исчислении единого налога по УСН,  исключает из состава расходов.  

В решениях Конституционного Суда Российской Федерации (Постановления от  15.02.2019 N10-П, от 17.01.2018 N 3-П и от 18.02.2000 N 3-П) неоднократно указывалось, что  цели одной только рациональной организации деятельности органов власти не могут  служить основанием для ограничения прав и свобод граждан и организаций, поскольку иное  может приводить к недопустимому отступлению от принципов равенства и справедливости.  

Учитывая изложенное и принимая во внимание положения пункта 2 статьи 22  Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающие обязанность налоговых  органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно  осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных  интересов плательщиков налогов.  

Данная позиция ранее уже высказывалась Судебной коллегией по экономическим  спорам Верховного Суда Российской Федерации в Определениях от 16.02.2018 N 302-КП7- 16602, от 03.08.2018 N 305-КГ18-4557 и нашла отражение в пункте 35 Обзора судебной  практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом  Верховного Суда Российской Федерации 26.12.2018 в целях обеспечения единства судебной  практики.  

Соответственно, недопустим отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только  по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам,  обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определение СК по  экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14 марта 2019 года N 301-КГ18-20421 по  делу N А79-12226/2017).  

Согласно п. 2 ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации целью налоговых  проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов  или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.  

Пунктом 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что  предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и  своевременность уплаты налогов, в связи с чем, результатом проверки должно быть  установление фактической обязанности налогоплательщика по уплате налогов.  

Из анализа положений п. 1. 3, ст. 3, п. 2 ст. 87, п. 4 ст. 89 НК РФ, устанавливающими  принципы налогообложения, предмет и цели выездной налоговой проверки, а также п. 3 ст.  100, п. 8 ст. 101Кодекса при вынесении решения по итогам налоговой проверки налоговым  органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика  или налогового агента, зафиксированы все факты неправильного исчисления налогов,  повлекших за собой возникновение как недоимки, так и переплаты.  

Налогоплательщик осуществил строительство многоквартирного дома, продал в нем  квартиры. Завершение строительства и реализация квартир в построенном доме инспекцией  не оспаривается.  

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе  определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему  Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о  налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях  отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру  производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых  налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов  налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета  объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка,  приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком -  иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской  Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на  имущество организаций.  

Как разъяснено в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда  Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при  применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской  Федерации" (далее - Постановление N 57), применяя названную норму, судам необходимо  учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов,  подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации,  расчетным путем должны быть определены не только доходы налогоплательщика, но и его  расходы.  

При этом бремя доказывания того, что размер доходов и (или) расходов, определенный  налоговым органом по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не соответствует  фактическим условиям экономической деятельности налогоплательщика, возлагается на  последнего, поскольку именно он несет риски, связанные с возникновением оснований для  применения налоговым органом расчетного метода определения сумм налогов.  

Изложенным подходом необходимо руководствоваться как в случае отсутствия у  налогоплательщика соответствующих документов, так и при признании их ненадлежащими.  В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным  налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются  налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных  операциях самого налогоплательщика.  

В данном случае инспекция признала представленные в обоснование понесенных  расходов документы, оформленные от имени ООО «Мега база плюс», ненадлежащими,  однако, по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ расчетным способом сумму  расходов не определила, что привело к необоснованному исчислению налога в сумме, не  соответствующей размеру фактических обязательств налогоплательщика перед бюджетом.  

Налогоплательщик представил в ходе рассмотрения материалов проверки экспертное  заключение ООО «Архстройпроект» (стр. 1-118 том 5), согласно которому стоимость  строительно-монтажных работ при строительстве жилого дома составляет 80 920 599 рублей,  то есть доходы ФИО1 по продаже квартиры должны быть уменьшены на расходы  по строительству дома на сумму 80 920 599 рублей.  

Из материалов проверки следует, что по ходатайству индивидуального  предпринимателя Ведерникова И.Н. эксперт присутствовал при рассмотрении материалов  проверки и дал свои пояснения.  

Налоговый орган не опроверг экспертное заключение, контррасчет расходов не  представил.  

Обосновывая неприменение расчетного метода при проведении налоговой проверки,  налоговый орган указывает на то, что у инспекции имелись документы, на основании  которых определена сумма полученного дохода (выручки), а также документы,  подтверждающие произведенные налогоплательщиком расходы, том числе, затребованные у  государственных органов и дополнительно представленные налогоплательщиком.  

Однако, заявляя данный довод, налоговый орган не учел, что в ходе налоговой  проверки на основании имеющихся документов инспекция определила доход  предпринимателя от реализации квартир в построенном многоквартирном жилом доме, а  расходы были определены в виде единичных затрат (на обслуживание расчетного счета и  т.д.).  

При этом расходы индивидуального предпринимателя ФИО1, связанные со  строительством многоквартирного жилого дома, инспекцией вообще не учитывались.  

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 8  Постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении  арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснил,  что в случае исчисления налога в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31  Налогового кодекса Российской Федерации налоговый орган должен определять расчетным  путем не только доходы налогоплательщика, но и его расходы.  

Поскольку налогоплательщик, представивший налоговому органу в обоснование  соответствующих расходов документы, оформленные ненадлежащим образом, при не  опровергаемом инспекцией реальном выполнении работ по договору подряда и передачи  объекта недвижимости не может быть поставлен в худшее положение, нежели  налогоплательщик, вообще не представивший налоговому органу необходимых для расчета  налогов документов, то подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, как устанавливающий дополнительные  гарантии налогоплательщику, подлежит применению не только в случае отсутствия у  налогоплательщика соответствующих документов, но и при признании их ненадлежащими.  Иное толкование нарушило бы принцип равенства налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ).  

Суд считает необходимым обратить внимание, что в пункте 17.2 письма Федеральной  налоговой службы от 10 марта 2021 года N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи  54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" указано следующее: «При невозможности  установления лица, осуществившего исполнение, право на налоговый вычет сумм налога на  добавленную стоимость не предоставляется в силу косвенного характера данного налога как  налога на потребление товаров (работ, услуг), взимаемого на каждой стадии их производства  и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю. В отношении  расходов подлежит применению расчетный способ определения налоговой обязанности. При  этом следует учитывать, что согласно правовой позиции, закрепленной в пункте 8 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N57 "О  некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами, части первой  Кодекса", риски, связанные с возникновением оснований для применения расчетного  способа определения налоговой обязанности (подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса),  несет налогоплательщик. Соответственно, при возникновении спора относительно размера  документально не подтвержденных расходов при отклонении стоимости приобретенных  товаров (работ, услуг) от рыночной стоимости бремя доказывания их размера лежит на  налогоплательщике, который вправе их обосновывать, в том числе с учетом данных об иных  аналогичных документально подтвержденных операциях самого налогоплательщика,  проведения экспертизы, предоставления документов, подтверждающих рыночную стоимость  соответствующих товаров (работ, услуг). Это означает, что определение действительного  размера налоговой обязанности с применением расчетного способа (в том числе в случае  

признания документов ненадлежагцими) производится на основании обстоятельств, которые  подлежат установлению налоговым органом с учетом имеющихся у него сведений и  документов и при содействии налогоплательщика в их установлении».  

Налогоплательщик представил в ходе рассмотрения материалов проверки экспертное  заключение ООО «Архстройпроект» (стр. 1-118 т. 5), согласно которому стоимость  строительно-монтажных работ при строительстве жилого дома, квартиры в котором проданы  индивидуальным предпринимателем ФИО1, составляет 80 920 599 рублей.  

В связи с чем, суд приходит к выводу о том, что доходы ИП ФИО1 по  продаже квартир должны быть уменьшены на расходы по строительству дома на сумму  80 920 599 рублей.  

Сомнения налогового органа в отношении реальности осуществления деятельности и  исполнения законодательства о налогах и сборах по контрагентам, указанным в  оспариваемом решении, и его контрагентов (контрагенты 2 и 3 звена) не могут  свидетельствовать о нарушении налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах,  так как налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций,  участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.  

По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса  Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция  добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие  «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков  дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.  

Суд приходит к выводу о том, что налоговый орган, установив наличие у  налогоплательщика неучтенного дохода и отсутствия документов, подтверждающих  произведенные расходы или ненадлежащих документов, обязан был определить расходы  предпринимателя по выполнению работ по возведению жилого многоквартирного дома  (реальность осуществления данной сделки налоговой проверкой не оспаривается) в целях  исчисления УСН расчетным путем на основании пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ с целью  определения реального размера налоговых обязательств.  

Как следует из Определения Конституционного Суда РФ от 29.09.2015 N 1844-0 "Об  отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью  "Продовольственная база N 4" на нарушение конституционных прав и свобод подпунктом 7  пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации" допустимость применения  расчетного пути исчисления налогов, предусмотренного пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ,  непосредственно связана с обязанностью правильной, полной и своевременной их уплаты и  обусловливается неправомерными действиями (бездействием) налогоплательщика.  

Поскольку налоговые обязательства ИП ФИО1 по налогу, уплачиваемому в  связи с применением УСН, не были определены налоговым органом в надлежащем порядке,  установленном подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, суд приходит к выводу о  необоснованном доначислении заявителю единого налога в размере, не соответствующем  фактическому размеру налоговых обязательств налогоплательщика.  

Суд соглашается с позицией заявителя о том, что налоговый орган неправомерно  применил в оспариваемом решении нормы статьи 54.1 НК РФ, указывая на неправомерность  налоговых вычетов (расходов) по единому налогу УСН, поскольку налоговым органом не  учтен тот факт, что индивидуальный предприниматель ФИО1 не включал в состав  расходов при исчислении единого налога затраты на строительство дома, поэтому нормы  статьи 54.1 НК РФ, к обстоятельствам данного дела не применимы.  

В случае документального не подтверждения произведенных расходов, налоговый  орган должен был определить действительную налоговую обязанность налогоплательщика в  соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации расчетным путем,  на основании имеющейся у него информации об аналогичных налогоплательщиках.  

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем  направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых  

не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав  налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.  

Таким образом, если налогоплательщиком на момент проведения выездной налоговой  проверки не были представлены первичные (либо не приняты инспекцией в качестве  допустимых) бухгалтерские и иные документы, позволяющие инспекции произвести  соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и  определению размера полученного налогоплательщиком дохода и произведенного расхода,  то данное обстоятельство обязывало инспекцию применить положения подпункта 7 пункта 1  статьи 31 Кодекса и определить размер налоговых обязательств, исходя из особенностей  деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов,  находящихся в распоряжении инспекции, так и путем сопоставления таких сведений с  информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.  

Частичное представление налогоплательщиками в рамках проведения выездной  налоговой проверки первичных документов бухгалтерского и налогового учета не является  обстоятельством, освобождающим налоговые органы от применения положений названной  нормы Кодекса, так как задачей налогового контроля является объективное установление  размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.  

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового  правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным  законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою  невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию  обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в  его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности  лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Таким образом,  следует исходить из разумности и добросовестности действий участников гражданского  оборота, пока не доказано иное.  

Налоговый орган не может делать выводы о том, что действия индивидуального  предпринимателя ФИО1 не имеют экономического обоснования и направлены  исключительно на искусственное создание условий для уменьшения налогов, поскольку  никаких расходов, связанных со строительством дома, при исчислении единого налога  налогоплательщик не заявлял.  

В Письме ФНС от 31 октября 2017 года N ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по  применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» указано,  что понятия, отраженные в Постановлении Пленума N 53 и развитые в сложившейся  судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона N 163-ФЗ, не  используются в рамках проведения камеральных налоговых проверок налоговых деклараций  (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в  силу указанного закона, а также в рамках проведения выездных налоговых проверок и  проверок полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между  взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены после дня вступления  в силу указанного закона.  

Так, пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения  налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате  искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об  объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском  учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.  

Данные положения следует применять в случае доказывания умышленных действий  самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах  хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения,  подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой  отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и  (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки,  налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика,  

умышленных действий налогового агента по не удержанию (неполному удержанию) сумм  налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого  умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может  признаваться искажением в целях применения пункта 1 статьи 54.1 НК РФ.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается  совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный  характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление  вредных последствий таких действий (бездействия).  

При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех  сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и  приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат  экономической деятельности. Необходимо указывать конкретные действия  налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение  правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении  причинить вред бюджету.  

Таким образом, в рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1  НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения  налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов  предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении  фактов несоблюдения условий, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), и  (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик  использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и  заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов  несоблюдения условий, установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ).  

Материалами проверки не подтверждены какие-либо действия со стороны  индивидуального предпринимателя ФИО1, свидетельствующие о сознательном  искажении сведений о фактах хозяйственной жизни.  

Согласно пункту 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4  июня 2007 года N 518-О-П, из правовых позиций Конституционного Суда Российской  Федерации, при производстве по делу о налоговом правонарушении налоговые органы  осуществляют доказывание, как самого факта совершения правонарушения, так и вины  налогоплательщика; отсутствие вины при нарушении обязательств в публично-правовой  сфере является одним из обстоятельств, исключающих применение санкций, поскольку  свидетельствует об отсутствии самого состава правонарушения; иная трактовка состава  правонарушения, в том числе налогового, как основания ответственности, противоречила бы  природе правосудия; Наличие обязанности по доказыванию предполагает представление  налоговым органом доказательств, бесспорно свидетельствующих о наличии налогового  правонарушения; суд, оценивая собранные налоговым органом доказательства, должен дать  оценку законности и обоснованности решений налоговых органов, а не подменять собой  налоговый орган, у которого имелись все возможности по сбору доказательств в  обоснование факта налогового правонарушения, установление которого осуществляется на  основании безусловных и однозначно истолкованных доказательств.  

Одним из доводов налогового органа в качестве не принятия расходов по контрагенту  ООО «Мега база плюс» являлось то обстоятельство, что данный налогоплательщик не  отразил в 2017 году доходы от ИП ФИО1, вместе с тем, ИП ФИО1  представил данные книги учета доходов и расходов ООО «Мега база плюс» и налоговую  декларацию за 2018 год, из которых следует, что суммы, полученные от ИП  ФИО1, были включены в состав доходов.  

Вместе с тем, в соответствии с требованиями НК РФ налоговый орган обязан принять  меры, направленные на установление всех обстоятельств, а также оценить все собранные им  доказательства, что в данном случае не произведено. Налоговый орган фактически  исследовал только те обстоятельства, которые были использованы им для подтверждения  наличия факта получения дохода.  

Возникновение налоговых обязательств обусловлено совершением  налогоплательщиком конкретных гражданско-правовых сделок, сторонами которых  являются конкретные субъекты (в данном случае Ведерников И.Н. и ООО «Мега база  плюс»). Названный факт обуславливает принципиальное условие о недопустимости  вменения ответственности за недостоверность и/или порочность фактов хозяйственной  деятельности, участником которых налогоплательщик не является (действия и  характеристики контрагентов «второго» и последующего звеньев).  

Недобросовестность (предполагаемая со стороны налогового органа) указанного  контрагента не влечет автоматического признания необоснованности налоговой выгоды  проверяемого налогоплательщика, поскольку каждое из этих лиц самостоятельно несет  ответственность за выполнение своих собственных обязанностей и независимо друг от друга  пользуется своими правами.  

Все обязательства ФИО1, сформированные в отношении ООО «Мега база  плюс», являлись реальными и имели под собой соответствующее экономическое основание.  

Вывод налогового органа об обратном основан на выборочной проверке отдельных  фактических обстоятельств, в результате которых налоговому органу не удалось отследить  всю цепочку строительства дома, в том числе, поставку строительных материалов и в основу  оспариваемого решения был положен вывод о формальном документообороте, при том, что  дом построен, а доход от продажи квартир в нем включен налоговым органом в налоговую  базу при исчислении единого налога. В расходы налоговый орган взял лишь оплату  банковских услуг и иные незначительные расходы. При том, что налогоплательщиком  представлено экспертное заключение, в котором определена стоимость строительства дома,  стоимость материалов, использованных при строительстве дома и т.д.  

Факт фиктивности (нереальности) отношений, как основание для доначисления  налогов, подлежит самостоятельному доказыванию с учетом презумпции добросовестности  и имеющегося в распоряжении налогового органа инструментария (ст. 90-100 НК РФ). При  этом фиктивность устанавливается применительно к сделкам, составляющим основание для  формирования налоговой базы, то есть к сделкам со спорным контрагентом (в данном случае  ФИО1 и ООО «Мега база плюс»). При этом право налогоплательщика на  налоговый вычет и учет расходов не может быть обусловлено исполнением  непосредственными контрагентами (продавцами товаров, работ, услуг) и предшествующими  им лицами своей обязанности по уплате налогов; недопустимо недобросовестные действия  контрагента (если они имели место) априори рассматривать как непроявление должной  осмотрительности налогоплательщиком; Налоговый орган не должен формально ставить в  вину налогоплательщику низкую налоговую нагрузку контрагента и тому подобные  обстоятельства, если не будет доказано, что о нарушениях заранее было известно и что  общество могло оказывать влияние на деятельность контрагента; недопустимо при  налоговых проверках использовать формальный подход к вопросу наличия/отсутствия права  на учет расходов для исчисления налога (постановление Конституционного Суда РФ от  19.12.2019 № 41-П, Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской  Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности  получения налогоплательщиком налоговой выгоды», определения Судебной коллегии по  экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 № 305-КГ1720231, от 06.03.2018 № 304-КП7-8961, от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 № 305- ЭС19-9789, от 09.03.2021 № 301-ЭС20-19679, от 19.05.2021 № 309-ЭС20-23981 и др.).  

Налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки не выяснил все  обстоятельства спорных правоотношений, с целью определения действительного размера  налоговых обязательств, не установил непосредственного выгодоприобретателя.  

В соответствии с правовой позицией изложенной Верховным Судом Российской  Федерации в Определениях от 19.05.2021 N 309-ЭС20-2398, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-  18005, от 31.01.2018 N 306-КП7-15420, от 12.04.2022 N 302-ЭС21-22323, установление  действительных налоговых обязательств налогоплательщика не может быть поставлено в  

зависимость от факта раскрытия налогоплательщиком сведений о действительном  поставщике и параметрах совершенных с ним операций.  

При этом, как следует из материалов проверки, индивидуальным предпринимателем  ФИО1 в возражении на акт выездной налоговой проверки был представлен  расчет действительных налоговых обязательств, исходя из имеющихся у него сведений, в  том числе, представленному налоговому органу экспертному заключению.  

Согласно пункту 2 статьи 54.1 НК РФ, при отсутствии обстоятельств, предусмотренных  пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик  вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии  с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно  следующих условий:  

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная  уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;  

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной  договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по  исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.  

Как отмечено в Письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, пункт 2  указанной статьи содержит условия, только при соблюдении которых у налогоплательщика  появляется право учесть расходы и вычеты по имевшим место сделкам, то есть установление  факта нарушения налогоплательщиком данных условий является отдельным  обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в  учете расходов и вычетов. При этом налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете  расходов и вычетов при выявлении фактов нарушения хотя бы одного из установленных в  пункте 2 статьи 54.1 НК РФ условий (подпункт 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если имеются  доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции)  - неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подпункт 2  пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа,  услуга) исходят от иного лица, а не от заявленного контрагента).  

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет для налогоплательщика  уменьшать налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в случае, когда  основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата (неполная уплата) и (или)  зачет (возврат) суммы налога.  

В подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право  учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных  документах.  

Таким образом, в рамках применения положений подпунктов 1 и 2 пункта 2 статьи 54.1  НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения  налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов  предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении  фактов несоблюдения условий, указанных в подпункте 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), и  (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик  использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и  заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ). Налоговые  органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством  доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо,  являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно. При этом,  пункт 3 статьи 54.1 НК РФ предусматривает несколько критериев, которые самостоятельно  не могут служить основанием для предъявления налоговых претензий: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом; нарушение  

контрагентом налогового законодательства; наличие возможности получения  налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных  не запрещенных законодательством сделок.  

Налогоплательщик представил в ходе рассмотрения материалов проверки экспертное  заключение ООО «Архстройпроект» (стр. 1-118 т. 5), согласно которому стоимость  строительно-монтажных работ (включая стоимость материалов) при строительстве жилого  дома, квартиры в котором проданы индивидуальным предпринимателем  ФИО1, составляет 80 920 599 рублей.  

Заключение эксперта, является допустимым доказательством по делу, заключение  выполнено квалифицированным специалистом, имеющего необходимую теоретическую  подготовку и практический опыт работы, заключение эксперта обладает достаточной  полнотой и ясностью выводов, оснований не доверять указанным выводам эксперта не  имеется.  

Налоговый орган в рамках судебного разбирательства не указал на недостатки  проведенной экспертизы, в том числе неверно примененную методику проведения  экспертизы, противоречия или допущенные экспертом ошибки, не представил контррасчет  действительных налоговых обязательств предпринимателя.  

Таким образом, экспертное заключение устраняет допущенный налоговым органом  недостаток расчета в виде отказа предпринимателю в учете расходов и налоговых вычетов в  полном объеме, несмотря на не опровержение реального строительства жилого дома, доход  от продажи квартир в котором налоговый орган вменяет налогоплательщику.  

Таким образом, решение налогового органа о доначислении индивидуальному  предпринимателю ФИО1 единого налога, соответствующих сумм пени и штрафа,  не может быть признано законным и обоснованным.  

Применив совокупность указанных норм права к фактическим обстоятельствам дела,  судом приходит к выводу о том, что заявленные требования предпринимателя подлежат  удовлетворению.  

Согласно части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской  Федерации, арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт,  решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия,  должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и  нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной  экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового  акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.  

Согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят  судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.  

Поскольку процессуальным законодательством не предусмотрено освобождение Фонда  социального страхования от возмещения судебных расходов другой стороне, в пользу  которой принят судебный акт, подлежит применению общий порядок распределения  судебных расходов, установленный главой 9 АПК РФ.  

Следовательно, разрешая вопрос о распределении судебных расходов, суд считает  необходимым возложить на заинтересованное лицо обязанность по возмещению заявителю  300 рублей судебных расходов на оплату государственной пошлины.  

Руководствуясь статьями 65, 68, 70, 71, 110, 201 Арбитражного процессуального  кодекса Российской Федерации, суд  

РЕШИЛ:

Ходатайство заявителя о приобщении к материалам дела документов – удовлетворить.  

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной  

налоговой службы России № 8 по Краснодарскому краю от 31.08.2021 № 17-21/6 о  

привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части,  

утвержденной решением УФНС России по Краснодарскому краю от 16.12.2021 № 24-131642.  

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 8 по  Краснодарскому краю (ОГРН: 

<

***>, дата присвоения ОГРН: 28.03.2006,  ИНН: 

<

***>, 

<

...> (Адлерский р-н), 41) в пользу  индивидуального предпринимателя ФИО1  (ОГРНИП: 

<

***>, ИНН: 

<

***>, дата присвоения ОГРНИП: 28.12.2011  

<

...>) в возмещение судебных расходов на оплату  государственной пошлины 300 рублей.  

Решение может быть обжаловано в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в  течение месяца со дня его принятия через Арбитражный суд Краснодарского края.  

Судья Н.В. Хахалева