АРБИТРАЖНЫЙ СУД АЛТАЙСКОГО КРАЯ

656015, Алтайский край, г. Барнаул, пр. Ленина 76, тел.: (385-2) 29-88-01

http://www.altai-krai.arbitr.ru, е-mail: a03.info@arbitr.ru

Именем  Российской  Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А03-3961/2022

21 декабря 2022 года

г. Барнаул

 

Резолютивная часть решения объявлена 15 декабря 2022 года.

Решение изготовлено в полном объеме 21 декабря 2022 года.

Арбитражный суд Алтайского края в составе судьи Синцовой В.В., при ведении протокола судебного заседания секретарем судьи Рыбиной М.А., с использованием средств аудиозаписи, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению 

общества с ограниченной ответственностью «Алтайская соледобывающая компания» (ИНН  

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Барнаул Алтайского края

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>), г. Барнаул Алтайского края,

о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю) № 1351 от 24.11.2021 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о неправильно выбранном способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и начисления недоимки,

с привлечением к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - представитель ФИО1 по доверенности от 30.12.2021 года, удостоверение адвоката,

от заинтересованного лица – представитель ФИО2 по доверенности № 04-09/33059 от 23.12.2021 года, служебное удостоверение УР № 081095,

от третьего лица - представитель ФИО2 по доверенности № 06-10/27248 от 24.12.2021 года, служебное удостоверение УР № 081095,

У С Т А Н О В И Л:

Общество с ограниченной ответственностью «Алтайская соледобывающая компания» (далее - ООО «Алтайская соледобывающая компания», Общество, налогоплательщик, заявитель, ООО «АСК») обратилось в арбитражный суд Алтайского края к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю (далее – Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо), к Управлению Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю  с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю) № 1351 от 24.11.2021 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о неправильно выбранном способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и начисления недоимки. 

Определением от 31.03.2022 года суд принял заявление к производству суда, и возбудил производство по делу № А03-3961/2022.

Протокольным определением от 30.05.2022 года, суд исключил из числа заинтересованных лиц по настоящему делу Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю (далее – третье лицо, Управление), и привлек его в состав третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку требований к данному лицу не было заявлено заявителем.

Определением от 28.09.2022 года производство по делу № А03-3961/2022 приостановлено до вступления в законную силу решения арбитражного суда Алтайского края  по делу № А03-3966/2022 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Алтайская соледобывающая компания» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю о признании незаконным решения от 24.11.2021 года № 1352 в части выводов о неправильно выбранном способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и начисления недоимки.

Оспариваемое по делу № А03-3966/2022 решение налогового органа от 24.11.2021 года № 1352 принято по результатам камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за август 2018 года, представленной обществом с ограниченной ответственностью «Алтайская соледобывающая компания» 31.03.2021 года.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 19.09.2022 года по делу № А03-3966/2022 в удовлетворении заявленных требований судом отказано.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 24.11.2022 года решение Арбитражного суда Алтайского края от 19.09.2022 года по делу № А03-3966/2022 оставлено без изменения, апелляционная жалоба общества с ограниченной ответственностью «Алтайская соледобывающая компания» – без удовлетворения.

Поскольку обстоятельства, послужившие основанием для приостановления производства по настоящему делу, устранены, арбитражный суд определением от 25.11.2022 года возобновил производство по делу № А03-3961/2022.

Оспаривая решения налогового органа, заявитель указывает на несогласие с выводами Инспекции о том, что добываемое полезное ископаемое является продуктом горнодобывающей промышленности. По мнению Общества, не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности или в отношении которой произведены операции, не являющиеся добычными. Налогоплательщик настаивает, что им осуществлялась реализация продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, и, следовательно, подлежит применению расчетный способ оценки стоимости. Непосредственно добытое полезное ископаемое и «галит» не реализуется Обществом, в связи с чем применение иного метода, предусмотренного статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации, кроме расчетного, является неправомерным. Также Общество полагает неправомерным включение в выручку от реализации полезного ископаемого стоимости упаковки и материалов для затаривания.

Налоговый орган заявленные требования Общества не признает по основаниям, изложенным в письменном отзыве на заявление и дополнениях к нему, полагает оспариваемое решение законным и обоснованным. Возражая против заявленных требований, заинтересованное лицо указывает на полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля доказательства, свидетельствующие о реализации Обществом в проверяемом периоде добытого полезного ископаемого, и отсутствии оснований для определения налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. Налоговым органом установлено, что технологический процесс по добыче полезного ископаемого является единым непрерывным производственным циклом, так как при этом не изменяется основной характер продукта, предусмотренного техническим проектом отработки месторождения полезных ископаемых. Технологические действия по очистке рассола соли от примесей, ее сушке, дроблению и фасовке, представляют собой доведение природной соли до требований, установленных ГОСТ Р 51574-2000 «Соль поваренная пищевая» (далее - ГОСТ Р 51574-2000) и технических условий 113-13-5-83 «Натрий хлористый технический» (далее - ТУ 113-13-5-83). Полагает не соответствующими положениям пунктов 3 и 4 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации доводы Общества о неверном исчислении сумм налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в связи с включением в цену полезного ископаемого стоимости тары и упаковки.

Управление в письменном отзыве на заявление полностью поддерживает доводы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю.

Более подробно доводы сторон спора изложены в заявлении, письменном отзыве на заявление, письменных дополнениях к отзыву, письменных возражениях на дополнения, представленных в материалы дела.   

Представители участвующих в деле лиц в судебном заседании дали пояснения, поддержав свои доводы и возражения.

Выслушав в судебных заседаниях при рассмотрении настоящего спора представителей сторон, изучив заявление, возражения заинтересованного лица, третьего лица, изучив письменные материалы дела, оценив представленные сторонами доказательства, судом установлено следующее. 

На основании приказа Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю № 01-04/261 от 06.09.2021 года, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула (реорганизована путем присоединения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю) проведена камеральная налоговая проверка в отношении уточненной налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых за июль 2018 года, представленной ООО «Алтайская соледобывающая компания» 31.03.2021 года.

По результатам камеральной проверки составлен акт от 13.07.2021 года № 2556, принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 24.11.2021 года № 1351, в соответствии с которым Обществу предложено уплатить налог на добычу полезных ископаемых в сумме 1 309 161 рубль 00 копеек.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выявленные в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие о неверно выбранном налогоплательщиком способе оценки стоимости единицы полезного ископаемого.

Налоговым органом при расчете НДПИ за проверяемый период 2018 года применен способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитана как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого к количеству реализованного добытого полезного ископаемого (пункт 3 статьи 340 НК РФ). Стоимость добытого полезного ископаемого определена как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого (пункт 3 статьи 340 НК РФ). Сумма налога по добытым полезным ископаемым исчислена как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1 статьи 343 НК РФ).

Не согласившись с вынесенным Инспекцией решением, Общество в соответствии с пунктом 1 статьи 139.1 НК РФ обратилось в Управление Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю с апелляционной жалобой № 17123дсп от 24.12.2021 года, в которой просило указанное решение отменить. 

По мнению налогоплательщика, не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности и, учитывая, что проектной документацией предусмотрены действия по добыче и доставке сырья до берега, все последующие действия являются переработкой сырья.

Исследовав представленные документы и пояснения, Управление решением от 24.02.2022 года оставило без удовлетворения апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Алтайская соледобывающая компания». Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 1351 от 24.11.2021 года оставлено без изменения и признано вступившим в законную силу.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в Арбитражный суд Алтайского края с настоящим заявлением, в котором просит признать незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю) № 1351 от 24.11.2021 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о неправильно выбранном способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и начисления недоимки. 

Исследовав письменные материалы по делу, оценив доказательства и доводы, приведенные сторонами в обоснование своих требований и возражений, суд приходит к выводу о необоснованности заявленных требований и об отказе в их удовлетворении, в силу следующего. 

Статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ установлено, что судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Согласно статье 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов.

Для признания незаконными решения и действия (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, необходимо установить одновременно наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с частью 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 АПК РФ для признания оспариваемого ненормативного правового акта (действий, бездействия) недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 года № 6/8 основаниями для принятия судом решения о признании акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным являются одновременно как несоответствие акта закону или иному правовому акту, так и нарушение актом гражданских прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица.

Предметом доказывания в настоящем деле является противоправность оспариваемого акта и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

То есть, Заявитель обязан указать, какому закону или иному нормативному правовому акту не соответствует оспариваемое решение; какие принадлежащие ему права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности он считает нарушенными, какие обязанности незаконно возложены на заявителя; какие иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности созданы оспариваемым актом.

Заинтересованное лицо, в свою очередь, на основании статей 189, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязано доказать: наличие у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта; наличие обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта; соответствие оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В силу статьи 52, пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики - организации самостоятельно исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 337 НК РФ полезным ископаемым продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации. Не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 339 НК РФ, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В силу пункта 1 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно. В зависимости от добытого полезного ископаемого его количество определяется в единицах массы или объема.

 Согласно пункту 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. 

В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых. 

При этом, как разъяснено в пункте 3 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 года № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости», данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке. 

Пунктом 1 статьи 340 НК РФ установлено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

В соответствии с пунктом 4 статьи 340 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 ст. 340 НК РФ.

Следовательно, оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого

Как следует из документов, представленных в материалы настоящего дела, ООО «АСК» в налоговый орган представило по телекоммуникационным каналам связи (далее ТКС) 03.08.2018 года первичную налоговую декларацию по налогу на добычу полезных ископаемых за июль 2018 года, согласно которой сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, составила 1 661 674 рубля 00 копеек.

В первичной налоговой декларации по коду вида добытого полезного ископаемого 14100 (соль природная)  расчет суммы налога произведен исходя из цен реализации добытого полезного ископаемого.

ООО «АСК» 31.03.2021 года в налоговый орган представило по каналам телекоммуникационной связи уточненную налоговую декларацию по НДПИ за июль 2018 года, согласно которой сумма налога, подлежащая к уплате в бюджет, составила 352 513 рублей 00 копеек (то есть уменьшена на 1 309 161 рубль 00 копеек).

Инспекцией Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула (реорганизована путем присоединения к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю) проведена камеральная налоговая проверка данной декларации.

В спорном периоде ООО «АСК» имело действующую Лицензию на право пользования недрами № БАР 02409 ТЭ от 01.03.2013 года (далее - Лицензия). Лицензия выдана с целевым назначением и видами работ «для разведки и добычи полезных ископаемых, в том числе использования отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств». Наименование участка недр, представленного в пользование «месторождение озеро Бурлинское, Алтайский край, муниципальное образование город Славгород, в 18 км на северо - запад от г. Славгорода Славгородского района Алтайского края» (далее месторождение, Бурлинское месторождение, солепромысел). Участок недр имеет статус «Горный отвод». Наименование и код основного полезного ископаемого «соль поваренная садочная код 14403».

В целях налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных технологическим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 1 статьи 337, пункт 7 статьи 339 НК РФ).

В ходе проведения контрольных мероприятий Инспекцией установлена совокупность обстоятельств, свидетельствующих о том, что ООО «АСК» в нарушении статьи 340 НК РФ неправомерно выбран способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы, что привело к занижению налоговой базы по налогу и неполной уплате налога. Уменьшение налоговых обязательств связано с применением налогоплательщиком в уточенной налоговой декларации способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы «исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых» против способа «исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен» в первичной налоговой декларации.

В рамках проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом получены доказательства, что Обществом в проверяемом периоде производилась реализация добытого полезного ископаемого, поэтому у него не имелось оснований для определения налоговой базы исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, что подтверждается документами (информацией), полученными в рамках проведения контрольных мероприятий.

Налоговым органом установлено, что технологический процесс по добыче полезного ископаемого (поваренной соли) является единым непрерывным производственным циклом, так как при этом не изменяют основного характера продукта, предусмотренного техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В целях налогообложения полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия) в отношении которого окончен весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных технологическим проектом разработки месторождения полезного ископаемого (пункт 1 статьи 337, пункт 7 статьи 339 НК РФ).

Правовое содержание понятия полезного ископаемого может определяться законодателем неодинаково в зависимости от специфики правового регулирования отношений, связанных с использованием природных ресурсов, содержащихся в недрах. 

В статье 337 НК РФ термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении - как полезное ископаемое, соответствующее определенному стандарту качества.

Из данного регулирования во взаимосвязи с положениями статьи 339 НК РФ следует, что возникновение объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых связывается не с моментом добычи собственно минерального сырья, а с моментом завершения всех технологических операций по извлечению из него полезного ископаемого и доведению его качества до определенного стандарта (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 11.03.2021 года № 375-О, от 25.02.2013 года № 189-О и от 24.12.2013 года № 2059- О, от 25.06.2019 года № 1517-О). 

Соответственно в пункте 1 статьи 337 НК РФ конкретизируется понятие полезного ископаемого именно в целях использования в налоговых отношениях, и термин «полезное ископаемое» используется для целей налогообложения в специальном значении. 

При этом основополагающим критерием разграничения технологических операций, входящих в технологический комплекс по добыче конкретного полезного ископаемого и закрепленных в техническом проекте (горнодобывающая промышленность), от технологических операций, составляющих суть перерабатывающей (обрабатывающей) промышленности, является неизменность основного характера продукта.

Результатом переработки полезного ископаемого как комплекса сложных механических, физических и химических процессов с применением особых технологий и специального оборудования выступает качественно новый продукт с иным минеральным, химическим составом и физико-механическими свойствами (постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.03.2005 года № 12742/04, от 22.01.2008  года № 4822/07, определение Верховного Суда Российской Федерации от 22.03.2021 года № 309-ЭС21-1456).

Следовательно, для корректного определения объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых требуется в каждом случае установить является ли конкретная операция частью технологического цикла по добыче, то есть извлечению полезного ископаемого из недр (или же по переработке его в качественно иную продукцию), а равно является ли содержащаяся в добытой породе продукция первой по своему качеству, соответствующей требованиям применимых стандартов (или же таковой является продукция, полученная путем ее дальнейшей переработки).

Таким образом, исходя из буквального толкования пункта 1 статьи 337 НК РФ, полезным ископаемым для целей исчисления НДПИ признается не фактически добытое (извлеченное) из недр минеральное сырье, а продукция добывающей промышленности, извлекаемая (получаемая) из этого минерального сырья, которая первая по своему качеству соответствует какому-либо указанному в данном пункте стандарту. 

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении, помимо операции по извлечению минерального сырья из недр, включает комплекс технологических операций по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.  

Таким образом, в целях налогообложения полезным ископаемым признается продукция, содержащаяся в минеральном сырье, в отношении которой в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по доведению этой продукции до стандартов качества (межгосударственный стандарт, технические условия).

При этом технологический процесс направлен на получение товарного продукта, который не должен изменить характера основного продукта.

Согласно содержанию пункта 4.2 Проектной документации на отработку месторождения поваренной соли озера Бурлинское от 2011 года (далее – Проектная документация), качество поваренной соли регламентируется Государственным стандартом СССР ГОСТ 13830-91 «Соль поваренная пищевая. Общие технические условия» с выделением сортов: экстра, высший, первый и второй, содержащих хлористый натрий не менее 97%. Пищевая поваренная соль по способу производства подразделяется на каменную, выварочную, садочную и самосадочную.

В проверяемый период действовал ГОСТ Р 51574-2000 «Соль поваренная пищевая». В новом стандарте органолептические и физико - химические показатели соли пищевой и нормы по ним не изменились.

Исходя из технологии изготовления соли пищевой поваренной, содержащаяся в сыром рассоле соль не подвергается переработке (технологическому переделу, обогащению) и не изменяет своих свойств по сравнению с реализуемой организацией пищевой поваренной солью. Аналогичные положения содержатся в технических условиях 11-3-85 (Соль техническая).

Проектной документацией предусмотрены добыча, промывка, сушка, первичная обработка и пакетирование соли.  

При этом на страница № 22 Проектной документации утверждается, что доведение чистоты до показателей, регламентированных ГОСТ 13834-84 (Соль пищевая) ОСТ 18-87-85 (Соль кормовая), ТУ 11-3-85 (Соль техническая) производится в процессе добычи.

Следовательно, для соответствия стандартам иных операций, не входящих в добычной цикл, не требуется.

На основании исследования всех обстоятельств дела и представленных сторонами доказательств в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд приходит к следующим выводам.

Полезным ископаемым, стоимость которого налогоплательщик должен учитывать для целей определения налоговой базы по НДПИ, является продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров – соль поваренная пищевая, соль техническая (галит),  содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье (поваренная соль донных отложений – продуктивный слой «каратуз», а также слой новосадки и старосадки), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту (ГОСТ Р 51574-2000 «Соль поваренная пищевая»), стандарту организации (ТУ 113-13-5-83 «Натрий хлористый технический») - в отношении которых окончен весь комплекс технологических операций (процессов) по добыче, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

В абзаце пятом пункта 4 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 года № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» разъяснено, что способ оценки стоимости полезных ископаемых, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ (из расчетной стоимости), применяется, в частности, в случае реализации продукции, в отношении которой были осуществлены технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья, а также продукции, полученной при дальнейшей переработке полезного ископаемого, являющейся продукцией обрабатывающей промышленности.

Общество утверждает, что, поскольку утвержденный в обществе технологический процесс добычи полезного ископаемого заканчивается на стадии, когда промытая соль подается на склад соли - бугор, и по окончании данной стадии соль поваренная пищевая и галит соответствуют предусмотренным для данных полезных ископаемых стандартам, то, в отношении добытых полезных ископаемых им были произведены операции, не входящие в добычной цикл, и, следовательно, должен быть применен расчетный способ оценки стоимости.

Суд не может согласиться с указанными доводами заявителя, и отклоняет их в связи с их неподтвержденностью материалами дела.

Так, в материалах дела отсутствуют доказательства соответствия полезных ископаемых ГОСТ Р 51574-2000 «Соль поваренная пищевая» и ТУ-2111-001-010016717-2013 после отгрузки в бурт на бугор. 

В ходе контрольных мероприятий инспекцией установлено, что Общество проверяет качество сырья лишь непосредственно перед реализацией пищевой соли и галита покупателям. Указанные обстоятельства подтверждаются информацией, содержащейся в протоколах лабораторных испытаний соли поваренной пищевой и галита, представленных Аккредитованным испытательным лабораторным центом Федеральным бюджетным учреждением здравоохранения «Центр гигиены и эпидемиологии в Алтайском крае». 

Кроме того, проведение указанных испытаний не представляется невозможным, так как, согласно последовательности технологических операций, следующей из материалов дела, в буртах имеется лишь сырье, а разделение на соль и галит происходит на последней стадии дробления, после вторичного дробления на станке «Крупп» и дробления на мельничных вальцевых станках. Данные стадии являются последними перед затариванием (если товар затаривается) или непосредственно перед реализацией (если товар реализуется навалом).

На основании данных обстоятельств, суд соглашается с выводами налогового органа о том, что продукт, определяемый Обществом как полезное ископаемое, соответствующее ОКВЭД 08.93 и стандартам, фактически является сырьем (поваренная соль донных отложений – продуктивный слой «каратуз», а также слой новосадки и старосадки). В данном сырье находится полезное ископаемое, отвечающее нормам статьи 337 НК РФ -  «соль поваренная пищевая» и «галит», соответсвующие ГОСТ Р 51574-2000 «Соль поваренная пищевая»  и ТУ-2111-001-010016717-2013. 

Следовательно, операции, на которые Общество ссылается как на не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (сушка, вылеживание, осыпание, освобождение от металла, дробление и другие) представляют собой элементы технологического процесса по добыче полезного ископаемого и доведению данного сырья до требований стандартов.

При этом судом критически оцениваются дополнительно представленные в ходе судебного разбирательства письменные доказательства: «Описание технологического процесса переработки, дозирования и фасовки соли на производственной площадке ООО «Алтайская соледобывающая компания» от 29.12.2021 года, Техническое задание на модернизацию (обновление) оборудования участка дозирования и фасовки поваренной соли на Бурлинском солепромысле ООО «АСК» от 29.12.2021 года, акт № 76/1 от 29.12.2021 года сдачи - приемки по договору оказания услуг №76 от 09.12.2021 года, как не соответствующие норме статьи 67 АПК РФ. Вследствие того обстоятельства, что описание технологических процессов зафиксировано в документации в 2021 году, определить их относимость к спорному периоду сентября 2018 года не представляется возможным.

Суд соглашается с оценкой, данной налоговым органом, вышеуказанным документам.

Представленная Технологическая схема, а также Описание технологического процесса произведены без ссылок на технологические нормы и регламенты, то есть документы не являются результатом проектной технологической разработки.

Также исследование проведено организацией (акционерное общество Федеральный научно - производственный центр «Алтай), у которой отсутствуют полномочия на разработку локальных технологических норм, а также лицензии на соответствующую деятельность.

Согласно выписки из Единого государственного реестра юридических лиц, представленной в материалы дела, у акционерного общества Федеральный научно - производственный центр «Алтай отсутствует ОКВЭД 71.12 «Деятельность в области инженерных изысканий, инженерно - технического проектирования», а также отсутствуют сведения о получении соответствующих лицензий.

Следовательно, представленные Обществом вышеуказанные документы не могут являться надлежащими доказательствами заявленных доводов.

Кроме того, в материалах настоящего дела имеются показания сотрудников Общества ФИО3, ФИО4, которые не подтверждают факта иных технологических операций после помещения соли в завальную яму, кроме помола и затаривания.

Также, суд учитывает доводы налогового органа о том, что, исходя из группировок ОКВЭД2 и ОК 029-2014 (КДЕС), добыча соли относится к группе 08.93 подраздела 8 «Добыча прочих полезных ископаемых» раздела В «Добыча полезных ископаемых».

При этом согласно ОК 029-2014 (КДЕС), группировка подраздела 8 «Добыча прочих полезных ископаемых» включает добычу ископаемых из карьеров, а также разработку аллювиальных отложений, скальных пород, соляных месторождений, дробление, измельчение, обогащение, сушку, сортировку и смешивание добываемых полезных ископаемых.

Таким образом, дробление, обогащение, сушка и иные технологические являются элементами технологического процесса добычи полезного ископаемого.

Учитывая указанные нормы законодательства и содержание Проектной документации, дробление, обогащение, сушка и иные операции в отношении поваренной соли правомерно рассматривается налоговым органом как часть единого технологического процесса по добыче полезного ископаемого, а именно: доведение фактически извлеченного полезного ископаемого до соответствующего стандарта качества (ГОСТ, ТУ).

По доводам заявителя о необходимости применения расчетного способа определения размера НДПИ  по причине затаривания, судом сообщается следующее.

Согласно пункту 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 года № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости» (далее - Постановление Пленума ВАС РФ № 64) названными в пункте 1 статьи 337 Кодекса стандартами может быть предусмотрено при реализации добытого полезного ископаемого потребителям обязательное наличие тары, упаковки, маркировки, которые представляют собой самостоятельные имущественные объекты, производимые вне технологических стадий добычи (извлечения) полезных ископаемых. В связи с этим при продаже маркированного, упакованного, затаренного полезного ископаемого его реализация в смысле пунктов 2 и 3 статьи 340 Кодекса не осуществляется. В данном случае стоимость добытого полезного ископаемого в силу пункта 4 статьи 340 Кодекса определяется с использованием расчетного способа.

Между тем, материалами проверки установлен, и Обществом не оспаривается факт реализации налогоплательщиком пищевой поваренной соли и галита насыпью, то есть без тары.

Следовательно, в части товара, реализуемого насыпью, произведена реализация полезного ископаемого, а не иного продукта, содержащего в себе стоимость тары (упаковки).

Кроме того, согласно пункту 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 64 применение расчетного метода обусловлено обязательным требованием наличием тары при реализации добытого полезного ископаемого потребителям в  государственных либо локальных стандартах.

Стандартом предприятия ТУ 2111-001-10016717-2013 обязательное затаривание галита не предусмотрено.

Таким образом, в отношении галита пункт 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 64 неприменим.

Следовательно, в части товара, реализуемого насыпью, произведена реализация полезного ископаемого, а не иного продукта, содержащего в себе стоимость тары (упаковки).

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 НК РФ, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с пунктом 2 статьи 340 НК РФ.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Лишь в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ, а именно: исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых (пункт 4 статьи 340 НК РФ).

Из анализа приведенных норм следует, что способ оценки стоимости добытых полезных ископаемых, исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых, применяется лишь в случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого.

Таким образом, если в налоговом периоде налогоплательщиком произведена  сделка по реализации добытого полезного ископаемого, то налоговая база по всему объему добытого в налоговом периоде полезного ископаемого исчисляется как количество добытого полезного ископаемого, умноженное на цену реализации единицы добытого полезного ископаемого (отношение выручки к количеству реализованного полезного ископаемого). Если сделки по реализации в налоговом периоде отсутствовали, то налоговая база определяется как количество добытого полезного ископаемого, умноженное на расчетную стоимость единицы добытого полезного ископаемого (исходя из расходов). 

Исходя из анализа вышеуказанных норм НК РФ, суд соглашается с доводами налогового органа об ошибочности позиции заявителя в части необходимости применения расчетного метода в случае частичного затаривания реализуемого полезного ископаемого.

Кроме того, суд полагает, что представленный Обществом расчет сумм НДПИ за вычетом расходов на затаривание не соответствует нормам статьи 340 НК РФ по следующим основаниям.

На основании пункта 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по НДПИ определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, рассчитанная в соответствии со статьей 340 Кодекса, если иное не установлено подпунктами 2 и (или) 3 указанного пункта.

Статья 340 НК РФ предусматривает два способа оценки стоимости добытых полезных ископаемых  при определении налоговой базы в зависимости от того, имела ли место реализация добытых полезных ископаемых в отчетном периоде.

Пункт 4 статьи 340 НК РФ регламентирует способ оценки стоимости для случаев, когда реализация не производилась: оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых. При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. 

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого в соответствии с подпунктом 1 пункта 4 статьи 340 Кодекса учитываются материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы) 

Пунктом 3 статьи 340 НК РФ предусмотрен способ оценки для случаев, когда имела место реализация полезного ископаемого: оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

При этом в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, положениями пункта 3 статьи 340 НК РФ установлен перечень расходов, которые могут уменьшать выручку от реализации добытых полезных ископаемых, определяемую на основании цен реализации. Расходы на тару и упаковку к данному виду расходов не относятся.

В связи с изложенным, являются несостоятельными доводы налогоплательщика о незаконности оспариваемого решения налогового органа в части выводов о неправильно выбранном способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и начисления недоимки.

Кроме того, на основании исследования имеющихся в деле регистров бухгалтерского учета Общества, учетной политики, а также первичной документации, суд приходит к выводу о том, что расходы на затаривание, и связанные с этим процессом общехозяйственные расходы, включены в себестоимость продукции и участвуют в формировании цены реализации, то есть компенсируются покупателем. 

Следовательно, в случае реализации продукции в отчетном периоде отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на упомянутые суммы, поскольку в данном случае произойдет двойная компенсация расходов, что ставит данного налогоплательщика в неравное положение с теми пользователями недр, которые не занимаются реализацией полезного ископаемого.

Арбитражный суд Алтайского края отмечает, что указанная правовая оценка поддержана Седьмым арбитражным апелляционным судом в постановлении от 24.11.2022 года по делу № А03-3966/2022, в котором рассматривались те же правоотношения между теми же сторонами, что и в настоящем деле.

Представленные Обществом расчеты затрат на затаривание не соответствуют регистрам бухгалтерского учета предприятия и способу списания материалов, предусмотренному в Учетной политике.

Так, согласно расчету, представляемому в суд, сумма затрат на затаривание за июль 2018 года составила 1 547 477 рублей 71 копейка. 

Вместе с тем, в представленных документах: оборотно - сальдовой ведомости по счету 10.04 указана сумма 1 567 467 рублей 02 копейки (+19 989 рублей 31 копейка); в документе «регистр налогового учета стоимость материалов» – 1 549 348 рублей 12 копеек (+1 870 рублей 41 копейка)

При этом пояснение Общества о том, что из суммы затрат исключены затраты на материалы, не связанные с упаковкой (пиломатериал, проволока, ДВП, ЗПУ) не находят своего подтверждения, поскольку, согласно ведомости, расходы на проволоку в июле 2018 года составили 2 500 рублей 00 копеек, затраты на ДВП – 10 500 рублей 00 копеек, ЗПУ – 21 610 рублей 00 копеек.

Итого расходы на материалы, не связанные с упаковкой, составили 44 610 рублей 00 копеек, что не соответствует ни одной из заявленных в регистрах сумм. 

Таким образом, приведенный расчет не подтвержден надлежащими документами учета.

Также необходимо отметить, что в ходе налоговой проверки Обществом представлялась оборотно - сальдовая ведомость по счету 44 за июль 2018 года. Согласно указанному документу, со счета 10.04 (кредит) на субсчет 44.02 «Упаковка» (дебет) счета 44 «Расходы на продажу» за июль 2018 года поступило 1 640 315 рублей 89 копеек. 

Данные обстоятельства свидетельствуют о недостоверных сведениях в регистрах, представленных Обществом в ходе судебного разбирательства, поскольку списано в дебет субсчета 44.02 больше, чем было на счете 10.04 (списано 1 640 315 рублей 89 копеек, было на счете 10.04  - 1 567 467 рублей 02 копейки).

Таким образом, приведенный расчет содержит некорректные, недостоверные сведения, и не может быть принят судом как надлежащее доказательство по делу.

С учетом вышеуказанных положений процессуального и материального права, на основании имеющихся в деле доказательств, проанализировав доводы заявителя, заинтересованного лица и третьего лица, не заявляющего требований по предмету спора, по отдельности, оценив все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи согласно требованиям статей 65, 71 АПК РФ, суд пришел к выводу о том, что заявление Общества о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Барнаула (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 14 по Алтайскому краю) № 1351 от 24.11.2021 года об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о неправильно выбранном способе оценки стоимости добытого полезного ископаемого и начисления недоимки не подлежащит удовлетворению в полном объеме. Указанные в оспариваемом решении обстоятельства доказаны Инспекцией, правомерность его вынесения по тем основаниям, которые в нем изложены, подтверждена.

Иные доводы, реплики и суждения участников процесса также были предметом судебного разбирательства, однако не повлияли на рассмотрение настоящего спора по существу.

Как следует из части 3 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Совокупность обстоятельств, предусмотренных статьей 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при рассмотрении настоящего дела арбитражным судом не установлена.

Согласно части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. 

Вопросы распределения судебных расходов, разрешаются арбитражным судом соответствующей судебной инстанции в судебном акте, которым заканчивается рассмотрение дела по существу (часть 1 статьи 112 АПК РФ).

В соответствии со статьями 101, 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при обращении за защитой нарушенного права в судебном порядке уплачивается государственная пошлина. 

В соответствии со статьей 110 АПК РФ судебные расходы заявителя по уплате государственной пошлины в размере 3 000 рублей 00 копеек суд возлагает на заявителя, в связи с отказом в удовлетворении заявленных требований.

Руководствуясь статьями 110, 167, 197 - 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд Алтайского края

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Не вступившее в законную силу решение может быть обжаловано в установленный законом месячный срок в Седьмой арбитражный апелляционный суд (г. Томск), через арбитражный суд Алтайского края.

Вступившее в законную силу решение может быть обжаловано в порядке кассационного производства в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, в Арбитражный суд Западно - Сибирского округа (г. Тюмень), если такое решение было предметом рассмотрения в арбитражном суде апелляционной инстанции или если арбитражный суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. 

 

Судья                                                     В.В. Синцова