АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075  

http://fasuo.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-1930/17 

Екатеринбург

26 апреля 2017 г.

Дело № А50-18792/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 19 апреля 2017 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 апреля 2017 г. 

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А. Н.,

судей Кравцовой Е. А., Поротниковой Е. А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференцсвязи кассационную жалобу ИФНС России по Дзержинскому району г. Перми на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2017 по делу № А50-18792/2016 Арбитражного суда Пермского края.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом путем направления                            в их адрес копий определения о принятии кассационной жалобы                                 к производству заказным письмом с уведомлением, а также размещения данной информации на официальном сайте Арбитражного суда Уральского округа.

       В судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Пермского края приняли участие представители:

акционерного общества "Пермский мукомольный завод" - Путилова М.Ю. (доверенность от 19.04.2017);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми - Шестакова О.В. (доверенность от 09.01.2017).

Акционерное общество "Пермский мукомольный завод" (далее -  общество "Пермский мукомольный завод", налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми (далее - инспекция, налоговый орган) от 05.02.2016 N 9.

Решением суда от 18.10.2016 (судья Торопицин С.В.) требования общества удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции от 05.02.2016 N 9 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 2 877 856 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда                от 18.01.2017 (судьи Борзенкова И.В., Гулякова Г.Н., Савельева Н.М.) решение суда отменено в части, п. 2 резолютивной части решения изложен в следующей редакции:

"Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по Дзержинскому району г. Перми от 05.02.2016 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций за 2011 год в сумме 5 757 171 руб., налога на прибыль организаций за 2013 год в сумме 2 877 856 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, как несоответствующее законодательству о налогах и сборах".

В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

       В кассационной жалобе заявитель просит отменить постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пеней и налоговых санкций по взаимоотношениям с ООО «Агроресурс», оставить в силе решение суда первой инстанции от 18.10.2016.  Судебный акт, по мнению заявителя жалобы,  противоречит           п. 3, 4, 5 ст. 266 НК РФ и материалам дела; вывод суда о нарушении инспекцией п. 4 ст.89  НК РФ не соответствует подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ и материалам дела.

         Налоговый орган, ссылаясь на положения ст. 266 НК РФ, указывает, что сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату, напрямую участвует в расчете и влияет на величину налога на прибыль за каждый отчетный (налоговый) период, пока задолженность учтена в составе резерва. Резерв по сомнительной задолженности по определенному контрагенту формируется ежеквартально по окончании каждого отчетного (налогового) периода до тех пор, пока долги не будут погашены либо списаны как безнадежные. Из регистров № 1 «определение задолженности, подлежащей резервированию» на 01.01.2011, 31.03.2011, 30.06.2011, 30.09.2011, 31.12.2011 года следует, что задолженность ООО «Агроресурс», факт искусственного создания которой в 2008-2009 гг. выявлен и установлен,  была  включена налогоплательщиком  в состав резерва на протяжении всего 2011 года,  и в силу п. 5 ст. 266 НК РФ повлияла на расчет налога на прибыль за 2011 год. Исходя из этого, заявитель жалобы считает ошибочным вывод суда, что у инспекции отсутствовали правовые основания для корректировки размера внереализационных расходов и доходов общества 2011 года, доначисления налога на прибыль организаций за этот период. Действия налогового органа соответствуют, по мнению заявителя, подп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, ст. 89 НК РФ, согласно которым налоговые органы обязаны проверять правильность исчисления налогов путем определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика и соблюдение законодательства о налогах и сборах, в том числе путем проведения выездных налоговых проверок.

       Общество в отзыве отклоняет доводы инспекции, ссылаясь на формирование задолженности в 2008-2009 гг., и считатет жалобу не подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки общества инспекцией принято решение от 05.02.2016 N 9, согласно которому обществу доначислен налог на добавленную стоимость за 1-3 кварталы 2011 года в сумме 989 919 руб., налог на прибыль организаций за 2011 год - 5 757 171 руб., за 2013 год - 446 068 руб., начислены пени в общей сумме 1 884 574,09 руб. Кроме того, заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2013 год в виде штрафа в размере 89 213 руб.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 13.05.2016 N 18-18/163 решение инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Решением Федеральной налоговой службы от 24.08.2016 N СА-4-9/15566 оставлена без удовлетворения жалоба налогоплательщика на указанные решения инспекции и УФНС России по Пермскому краю.

Общество обратилось в арбитражный суд, в частности, ссылаясь на то, что выявленные инспекцией обстоятельства неправомерного включения в состав резерва по сомнительным долгам задолженности общества "Агроресурс", не влияют на определение налоговой базы за 2011 год, так как данная дебиторская задолженность учтена обществом в качестве выручки для целей налогообложения в 2008-2009 гг., и именно в этих периодах учитывалась в составе расходов. Кроме того, по данным периодам налоговая проверка проведена ранее, следовательно, налоговым органом нарушено ограничение «глубины» проверки. 

Суд первой инстанции установил, что дебиторская задолженность общества "Агроресурс"  в сумме 37 292 210 руб., за муку, поставленную в  2008-2009 гг., создана взаимозависимыми организациями преднамеренно. Обстоятельства дела, выявленные по объективным причинам после проверки указанного периода, свидетельствуют о  том, что погашение задолженности не предполагалось, но задолженность участвовала в определении размера резерва по сомнительным долгам в 2011 году. Суд признал доказанным, что данная сумма, не соответствующая критериям ст. 252 НК РФ, ни в одном налоговом периоде не подлежала учёту при определении размера резерва по сомнительным долгам; целью налогоплательщика было получение налоговой выгоды путём завышения расходов; вследствие неправомерных действий общества величина внереализационных расходов искажена, размер налоговой базы и сумма налога на прибыль организаций за 2011 год определены неправильно. Суд проверил соответствие решения инспекции положениям подп. 7 п. 1 ст. 265, п. 3 ст. 266, ст. 271, 272 НК РФ, установил правильность перерасчёта инспекцией размера резерва по сомнительным долгам за 2011 год, основанного на исключении из размера резерва по сомнительным долгам суммы задолженности общества "Агроресурс". При этом из решения налогового органа следует, что сформированный обществом остаток резерва на 31.12.2010 налоговым органом учтён полностью, то есть, налоговый учёт и налоговые обязательства за период, не входящий в период проверки, корректировке не подвергались. 

Суд отклонил доводы общества "Пермский мукомольный завод", так как учёт налогоплательщиком, применявшим метод начисления, дебиторской задолженности  общества "Агроресурс" в составе доходов  в  2008-2009 гг. не отменяет факт неправомерного учёта суммы 37 292 210 руб. в составе расходов; учёт суммы в составе расходов 2011 г. налогоплательщик не отрицает. Довод о необходимости корректировки налоговых обязательств за 2008-2009 гг. суд отклонил, так как эти годы не охватываются налоговой проверкой.

Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции в данной части.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда в данной части. Основаниями отмены явились следующие выводы: резерв с учётом данной задолженности создан в 2008-2009 гг., именно в этих периодах задолженность учитывалась в составе расходов. Резерв, в составе которого учтена задолженность, может корректироваться лишь в период его формирования, то есть, в 2008-2009 гг., когда задолженность учтена в составе расходов. Следовательно, допущенные нарушения не являются основанием для доначисления налога за 2011 год. Исключение  данной задолженности из резерва по сомнительным долгам не изменит сумму налога на прибыль за 2011 год. Кроме того, суд пришел к выводу, что инспекцией нарушены положения ст. 89 НК РФ о пределах проверки, налоговым органом сделаны выводы о необоснованном формировании расходов за 2008-2009 гг.  Учитывая правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, содержащуюся в постановлении от 14.07.2005 № 9-П, суд сделал вывод, что фактически предъявив налоговые претензии за 2008-2009 гг., налоговый орган нарушил права проверяемого лица на защиту своих интересов.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются  полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, при этом  расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).

В соответствии с п. 1, подп. 2 п. 7 ст. 272 расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267  НК РФ дата начисления в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ  - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с названной главой.

Согласно подп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

По правилу, установленному п. 4 ст. 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности, и по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней  в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности.

В соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленного на отчетную дату по правилам, установленным п. 4              ст. 266 НК РФ, сравнивается с суммой остатка резерва, который определяется как разница между суммой резерва, исчисленного на предыдущую отчетную дату по правилам, установленным п. 4 ст. 266 НК РФ, и суммой безнадежных долгов, возникших после предыдущей отчетной даты. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма резерва, исчисленного на отчетную дату, больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Из указанных положений следует, что резерв по сомнительной задолженности по определенному контрагенту формируется ежеквартально по окончании каждого отчётного (налогового) периода до тех пор, пока долг не будет погашен либо списан как безнадёжный, а сумма резерва по сомнительным долгам на отчётную дату – это величина, которая участвует в расчёте налога на прибыль за каждый отчётный (налоговый) период пока спорная задолженность числится в составе резерва и не списана налогоплательщиком как безнадёжная.

Согласно п. 1, п. 3 ст. 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). 

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п.1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (ст. 53 НК РФ), налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Налоговая база по налогу на прибыль организаций формируется отдельно за каждый отчётный (налоговый) период (п. 1 ст. 54, ст. 274 НК РФ), включая доходы и расходы, с учётом созданного резерва по сомнительным долгам.

Судом первой инстанции в результате исследования материалов дела установлено, что задолженность  общества "Агроресурс" учтена налогоплательщиком при определении резерва по сомнительным долгам в 2011 году. Составленный инспекцией расчёт доначислений судом признан правильным. 

Таким образом, вывод суда апелляционной инстанции, основанный на  положениях п. 1, 3 ст. 271, п.1, подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ о периоде учёта в целях налогообложения и связи доходов и расходов, не относится к установленным обстоятельствам, поскольку факт формирования расходов 2011 года (резерва сомнительных долгов) с учётом задолженности общества "Агроресурс"  в сумме  37 292 210 руб. подтвержден материалами дела.

Согласно п. 4 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ.

Однако вывод суда апелляционной инстанции о нарушении инспекцией данного правила, является ошибочным.

Создание резерва по сомнительным долгам позволяет налогоплательщику уменьшать налоговую базу посредством увеличения состава и размера, при этом подтверждение правильности  формирования состава и размера расходов, в рассматриваемом случае – за 2011 год -   является обязанностью налогоплательщика, что следует из положений п. 1 ст. 23, п.1 ст. 252 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции принял во внимание, что ссылки инспекции на действия конкретных акционеров по созданию искусственной сомнительной дебиторской задолженности не свидетельствуют о недобросовестности самого общества, так как в проверяемый период эти лица не имели отношения к деятельности общества. Однако это не опровергает необоснованность учёта задолженности. Кроме того, общество при наличии установленных фактов противоправных действий настаивало на признании решения инспекции недействительным, ссылаясь лишь на период образования задолженности. 

Обстоятельства дела, на основании которых сделан вывод о неправомерности действий общества, полностью отражены в решении суда первой инстанции, который дал правовую оценку установленным фактам по правилам, предусмотренным ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Суд апелляционной инстанции указал и оценил как имеющее значение для дела обстоятельство только отсутствие мер по взысканию задолженности. С учётом отмеченного постановление суда апелляционной инстанции не соответствует требованиям п.п. 12, 13 ч. 2 ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции признал соответствующим положениям            ст. 266 НК РФ и обстоятельствам дела вывод об отсутствии у общества оснований для включения в состав расходов 2011 г. путём учёта в резерве сомнительных долгов суммы задолженности общества "Агроресурс".

Ввиду неправильного применения судом апелляционной инстанции п.п. 3, 4, 5 ст. 266,  п. 1, 3 ст. 271, п.1, подп. 2 п. 7 ст. 272,  п. 4 ст. 89 НК РФ судебный акт подлежит отмене, решение суда первой инстанции  - оставлению без изменения.

       Руководствуясь ст.ст. 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд 

П О С Т А Н О В И Л:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2017 по делу № А50-18792/2016 Арбитражного суда Пермского края отменить.

      Решение Арбитражного суда Пермского края от 18.10.2016 по делу № А50-18792/2016 оставить в силе.

 	Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

Председательствующий					           А.Н.Токмакова

Судьи					           Е.А.Кравцова

                                                                                             Е.А.Поротникова