АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000

http://fasszo.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

19 июня 2019 года

Дело №

А05-9797/2018

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Родина Ю.А., Савицкой И.Г.,

при участии от закрытого акционерного общества «Лесозавод 25» Светличной Т.Г. (доверенность от 23.08.2018 № 472/1), ФИО1 (доверенность от 23.08.2018 № 472/2), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО2 (доверенность от 02.04.2019 № 02-16/01041), ФИО3 (доверенность от 15.04.2019                 № 02-16/01188), ФИО4 (приказ от 10.10.2017 № ММВ-10-4/1290@).

рассмотрев 18.06.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу закрытого акционерного общества «Лесозавод 25» на решение Арбитражного суда Архангельской области от 01.11.2018 (судья Звездина Л.В.) и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2019 (судья Алимова Е.А., Докшина А.Ю., Мурахина Н.В.) по делу                         № А05-9797/2018,

у с т а н о в и л:

Закрытое акционерное общество «Лесозавод 25», место нахождения: 163025, 

<

...>, ОГРН 

<

***>,                                  ИНН 

<

***> (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, место нахождения: 163020, 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее - Инспекция), от 25.01.2018 № 7-09/745 в части доначисления налогов, начисления пеней и штрафов по эпизодам,  отраженным в пунктах 2.1, 2.2.1 и 2.2.3 решения.

Решением суда первой инстанции от 01.11.2018, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 31.01.2019, признано недействительным решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль), начисления соответствующих пеней и штрафа по эпизодам, отраженным в пунктах 2.2.1 (в части проведения перерасчета расходов на электроэнергию и транспортных расходов без учета вида готовой продукции – «щепа технологическая»), и 2.2.3 решения, в остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано, на Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и неполное выяснение ими обстоятельств дела, просит отменить решение от 01.11.2018 и постановление от 31.01.2019 в части отказа в удовлетворении требований, принять по делу новый судебный акт о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления сумм налогов, начисления пеней и штрафов по эпизодам, отраженным в пунктах  2.1 и 2.2.1 (за исключением эпизода, по которому решение Инспекции было признано недействительным). 

Податель кассационной жалобы не согласен с выводом судов о нарушении им трехлетнего срока для предъявления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) к вычету. Как указывает Общество, фактически налоговые вычеты оно заявило в первичной налоговой декларации за II  квартал 2013 года, то есть в установленный срок, после проведения камеральной проверки данной декларации Инспекция вынесла решение о возмещении сумм НДС, эти суммы были возвращены на расчетный счет налогоплательщика. Позже Общество скорректировало налоговую базу по НДС по данному налоговому периоду в связи с чем оно должно было уменьшить сумму НДС, предъявленную к вычету. Общество с целью доплаты сумм НДС подало уточненные налоговые декларации (корректировки № 1 и 2), где сумма налоговых вычетов была уменьшена. Таким образом, по мнению подателя кассационной жалобы, заявленные в  уточенной налоговой декларации по НДС за II квартал 2013 года вычеты нельзя рассматривать как заявленные впервые.

Общество также считает правомерным отнесение расходов на электроэнергию, теплоэнергию и расходов автотранспортного цеха в состав косвенных расходов; перерасчет Инспекцией налоговых баз по налогу на прибыль является неправильным, поскольку Инспекция не исключила из перерасчета расходы на электроэнергию, не связанные с работой оборудования (на освещение сортировки бревен, работу пожарных насосов, наружное освещение, работу сварочного и компрессорного оборудования, освещение цехов Маймаксанского участка); вина Общества в совершении налогового правонарушения, предусмотренного положениями пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), Инспекцией не доказана; судами не применены положения пунктов 3, 4 статьи 111 НК РФ, пункта 8 статьи 75 НК РФ.

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.05.2019  судебное заседание отложено на 18.06.2019.

Определением заместителя председателя Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.06.2019 ввиду нахождения в отпуске судьи                     Лущаева С.В.,  ранее участвовавшего в рассмотрении кассационной жалобы Общества по настоящему делу, в составе суда произведена замена судьи Лущаева С.В. на судью Савицкую И.Г.; рассмотрение кассационной жалобы начато сначала.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества за период с 01.01.2013 по 31.12.2015 выездной налоговой проверки составила акт от 26.09.2017 № 07-09/276 и приняла решение от 25.01.2018 № 07-09/745 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

В соответствии с указанным решением Обществу предложено уплатить 61 428 439 руб. налогов, в том числе 12 606 623 руб. НДС, 20 617 260 руб. налога на прибыль, 27 924 994 руб. налога на имущество организаций,                         279 561 руб. земельного налога, а также 17 908 135 руб. пеней. Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктами 1 статьей 122  и 126 НК РФ, в виде взыскания 1 535 711 руб. и 600 руб. штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 03.05.2018 № 07-10/1/06523@ решение Инспекции оставлено без изменения.

 Общество, посчитав решение Инспекции недействительным в части доначисленных сумм налогов, пеней и штрафов по эпизодам, отраженным в пунктах 2.1, 2.2.1 и 2.2.3, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа по эпизодам, отраженным в пунктах 2.2.1 (в части проведения перерасчета расходов на электроэнергию и транспортных расходов без учета вида готовой продукции - «щепа технологическая») и 2.2.3 решения, в остальной части  в удовлетворении требований отказали.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в пункте 2.1 оспариваемого решения Инспекция отразила, что в уточненной налоговой декларации по НДС за II квартал 2013 года (корректировка № 2), представленной 14.10.2016, Общество неправомерно заявило налоговые вычеты по налоговой ставке 0 процентов в размере  12 606 623 руб.

Инспекция решила, что Общество пропустило трехлетний срок на предъявление 12 606 623 руб. 27 коп. налоговых вычетов по НДС, в том числе по экспорту пиломатериалов – 9 469 519 руб. 88 коп., по экспорту древесных гранул - 3 137 103 руб. 39 коп. 

При этом Инспекция исходила из того, что окончанием налогового периода за II квартал 2013 года являлось 30.06.2013, соответственно, трехлетний срок на заявление Обществом права на вычет НДС за II квартал 2013 года истек 30.06.2016. Уточненные налоговые декларации (корректировки № 1 и 2) представлены в налоговый орган соответственно 27.07.2016 и 14.10.2016, то есть с нарушением установленного трехлетнего срока на подачу данных декларации, в связи с чем у Инспекции не было оснований для  предоставления спорных налоговых вычетов.

Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогового органа.

Суды установили, что Общество осуществляет операции по реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0 процентов (пункт 1 статьи 164 НК РФ).

Статья 171 НК РФ предусматривает право налогоплательщика уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 названного Кодекса, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты, которые по общему правилу производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Статья 172 НК РФ, определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором товары (работы, услуги) получены, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов, в том числе счетов-фактур.

Согласно пункту 2 статьи 173 НК РФ если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит возмещению налогоплательщику, за исключением случаев, когда налоговая декларация подана им по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода.

В пункте 27 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при  рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее – постановление № 33)  разъяснено, что в силу пункта 2 статьи 173 НК РФ положительная разница, образовавшаяся в результате превышения суммы налоговых вычетов над суммами налога, исчисленного по облагаемым операциям, подлежит возмещению налогоплательщику из бюджета при условии подачи им налоговой декларации до истечения установленного данным пунктом трехлетнего срока.

Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов. 

При этом правило пункта 2 статьи 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию.

В силу пункта 28 постановления № 33 право на налоговый вычет может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, образуется ли в результате применения налоговых вычетов положительная или отрицательная разница.

Таким образом, из совокупности указанных выше положений следует, что налогоплательщик вправе претендовать на возмещение налога, заявленного в налоговой декларации, в течение трех лет с момента, определяемого налоговым периодом, когда выполнены все условия для использования вычетов, применение которых ведет к возникновению суммы возмещения.

Суды установили, что 19.07.2013 Общество представило в Инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за II квартал 2013 года, в которой общая сумма НДС, заявленная к возмещению из бюджета, составила                          67 962 464 руб. В разделе 4 этой декларации Общество отразило налоговые вычеты по подтвержденным операциям по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт в размере 58 309 750 руб., в т.ч. по экспорту пиломатериалов -                        49 997 105 руб., по экспорту древесных гранул - 8 312 644 руб. 63 коп. 

В последующем, 27.07.2016, Общество представило уточненную (корректировка № 1) налоговую декларацию по НДС за II квартал 2013 года, в которой общая сумма НДС, заявленная к возмещению из бюджета, составила                   64 843 419 руб. В разделе 4 этой декларации Общество отразило налоговые вычеты по подтвержденным операциям по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт в размере 55 194 803 руб., в том числе по экспорту пиломатериалов -  47 977 188 руб. 06 коп., по экспорту древесных гранул - 7 217 614 руб. 23 коп. 

В дальнейшем, 14.10.2016, Общество представило уточненную (корректировка № 2) налоговую декларацию по НДС за II квартал 2013 года. Сумма НДС, предъявленная к возмещению из бюджета в уточненной налоговой декларации № 2, по сравнению с уточненной налоговой декларацией № 1 не изменилась (64 843 419 руб.), в том числе не изменилась сумма НДС по подтвержденному экспорту (55 194 803 руб.) - раздел 4 по коду операций 1010401.

Из анализа внесенных корректировок суды установили, что в соответствии с пунктом 9 статьи 167 НК РФ в уточненной налоговой декларации по НДС за  II  квартал 2013 года увеличена на 126 214 551 руб. налоговая база по ставке 0 процентов в связи с тем, что именно в этом квартале собран пакет документов в подтверждение экспорта  по грузовым таможенным декларациям (далее – ГТД) № 10203100/150313/0000390, 10203100/110313/0000364, 10203100/040313/0000322,10203100/070313/0000355, 10203100/060313/0000345, 10203100/250313/0000457, 10203100/260313/0000465, 10203100/210313/0000430 и увеличены налоговые вычеты по НДС за счет суммы налога, относящегося к данной реализации. 

В уточненной налоговой декларации по НДС за II квартал 2013 года также уменьшена на 144 489 293 руб. налоговая база по ставке 0 процентов за II квартал 2013 года по другим  ГТД, а именно: № 10203100/050613/0000932, 10203100/270613/0001109,10203100/260613/0001093, 10203100/170613/0001013, 10203100/040613/0000918,10203100/250613/0001076,10203100/180613/0001024,10203100/280613/0001119 и уменьшены налоговые вычеты по НДС за счет суммы налога, относящегося к данной реализации, в связи с неподтверждением в этот период ставки 0 процентов по этим ГТД. Реализация по данным ГТД по ставке 0 процентов  перенесена в декларацию по НДС за III квартал 2013 года, а именно в периоде, в котором был собран пакет документов, подтверждающих экспорт товара по этим ГТД.

Таким образом, материалами дела подтверждается, что разница НДС к доплате (3 119 045 руб.) между первичной и уточненными № 1 и 2 декларациями за II квартал 2013 года образовалась как за счет как уменьшения права на вычет сумм НДС по неподтвержденным операциям по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по ставке 0 процентов по экспорту пиломатериалов и древесных гранул по одним ГТД, так и заявления нового права на вычет сумм НДС по подтвержденным операциям по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт по ставке 0 процентов в отношении других ГТД.

Следовательно, довод подателя кассационной жалобы со ссылками на строки налоговых деклараций о том, что представление корректирующей налоговой декларации за II квартал 2013 года было вызвано только необходимостью доплаты сумм НДС в бюджет, отклоняется, как противоречащий материалам дела.

Таким образом, суды обоснованно установили, что изменение заявителем суммы налоговых вычетов в уточненной налоговой декларации № 2 по НДС было связано не с арифметическими ошибками, а с изменением пакета документов согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ. В уточненной налоговой декларации № 2 по НДС Общество заявило восемь новых ГТД, не заявленных в первичной налоговой декларации.

Довод Общества о том, что состав вычетов согласно книге покупок за  II  квартал 2013 года и дополнительному листу к книге покупок не изменялся, кроме исключенной суммы НДС по счетам-фактурам от общества с ограниченной ответственностью «Гарант» на 3 119 045 руб., суды обоснованно отклонили, как не соответствующий фактическим обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК РФ Обществом разработан и закреплен приказом об учетной политике порядок распределения входного НДС между операциями, облагаемыми по ставке 0 и 18 (10) процентов.

Суды установили, что согласно указанному порядку в уточненной налоговой декларации по НДС за II квартал 2013 года в связи с  изменением объема подтвержденного экспорта, изменились суммы «входного» НДС, подлежащего вычету за II квартал 2013 года.

Соответствующий расчет дополнительно заявленного НДС по уточненной (корректировка № 2) налоговой декларации отражен в решении Инспекции в таблицах № 3 (по экспортным декларациям) и 4 (по древесным гранулам).

Согласно информации к данным таблицам сумма НДС, приходящаяся на объемы материалов (19 417,255 куб.м экспортных пиломатериалов и                    3651,421 куб. м древесных гранул), дополнительно заявленных по уточненной (корректировка 2) налоговой декларации, составила 12 606 623 руб. 27 коп.

Таким образом, в уточненной налоговой декларации по НДС за  II  квартал 2013 года по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена, по экспорту пиломатериалов и древесных гранул, заявлено 55 194 803 руб. налоговых вычетов, в том числе дополнительно 12 606 623 руб. 27 коп.

Из материалов дела следует и налогоплательщиком не оспаривается, что комплект документов, подтверждающих применение ставки 0 процентов при  реализации на экспорт произведенных пиломатериалов и древесных гранул по ГТД №  10203100/150313/0000390, 10203100/110313/0000364, 10203100/040313/0000322,10203100/070313/0000355, 10203100/060313/0000345, 10203100/250313/0000457,10203100/260313/0000465, 10203100/210313/0000430, собран налогоплательщиком во II квартале 2013 года. Таким образом, право на налоговый вычет суммы НДС, относящегося к этим операциям, по ранее полученным счетам-фактурам возникло во II квартале 2013 года.  Соответственно, трехлетний срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ на подачу уточненной декларации, заканчивался 30.06.2016. 

Поскольку уточненные налоговые декларация по НДС (корректировки № 1 и 2) за II квартал 2013 года представлены Инспекции 27.07.2016 и 14.10.2016, ее вывод о нарушении Обществом установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ трехлетнего срок на подачу данных деклараций является правильным.

Каких-либо обстоятельств, препятствовавших налогоплательщику обратиться в налоговый орган за реализацией права на применение налогового вычета в срок, установленный пунктом 2 статьи 173 НК РФ, судами при рассмотрении дела не установлено.

В рассматриваемом случае пропуск срока, предусмотренного пунктом 2 статьи 173 НК РФ, не связан с ненадлежащим выполнением налоговым органом своих обязанностей либо другими объективными факторами, которые не позволили Обществу реализовать предусмотренное законом право на налоговые вычеты по НДС.

С учетом изложенного, вывод судов о неправомерном предъявлении Обществом в разделе 4 уточненной (корректировка № 2) налоговой декларации по НДС за  II  квартал 2013 года 12 606 623 руб. 27 коп. налоговых вычетов, в том числе по экспорту пиломатериалов - 9 469 519 руб. 88 коп., экспорту древесных гранул -  3 137 103 руб. 39 коп. является обоснованным.

В ходе проверки Инспекция также установила, что заявитель при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2013-2015 годы завысил на 20 475 365 руб. 11 коп. расходы в связи с неправильным распределением затрат для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы (пункт 2.2.1 решения). По мнению Инспекции, Общество неправомерно единовременно отнесло расходы на электроэнергию, теплоэнергию и расходы автотранспортного цеха в состав косвенных расходов; спорные затраты подлежат учету в составе прямых расходов для целей налогового учета.

Суды согласились с выводом Инспекции о том, что данные виды расходов являются прямыми, но не согласились с суммой доначисленнного налога на прибыль, пени и штрафа, поскольку осуществленный Инспекцией перерасчет прямых расходов был сделан без учета вида готовой продукции - «щепа технологическая».

Судебные акты в части удовлетворения требований Общества по этому эпизоду Инспекцией не обжалуются и кассационной инстанцией не оцениваются.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Перечень затрат, относимых к материальным расходам, приведен в пункте 1 статьи 254 НК РФ.

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений этой статьи.

Для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров.

Таким образом, суды обоснованно указали, что несмотря на то, что глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным, в статье 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.

Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Согласно приложению № 1 к приказам Общества об учетной политике на 2013-2015 годы к прямым затратам для целей налогообложения относятся следующие расходы: производственные затраты: на производство лесопильной продукции - пиловочное сырье, амортизация основных фондов (непосредственно участвовавших в производстве пиломатериалов и древесных гранул), заработная плата и отчисления в фонды на основных рабочих, непосредственно участвовавших в производстве пиломатериалов и древесных гранул (без учета вспомогательных цехов и участков); на услуги связи - зарплата основных работников и отчисления в фонды, амортизация основных фондов.

Таким образом, затраты на приобретение электроэнергии и тепловой энергии, затраты автотранспортного цеха, расходуемые на технологические цели, в составе прямых расходов учетной политикой Общества в целях налогообложения на 2013-2015 годы не предусмотрены. Фактически спорные затраты учтены заявителем в налоговом учете в составе косвенных расходов.

Суды установили, что в проверяемый период основным видом деятельности Общества являлось производство экспортных пиломатериалов камерной сушки и древесных гранул, сопутствующим - выпуск технологической щепы. На территории Общества функционируют две линии по лесопилению на Маймаксанском и Цигломенском участках и две линии по производству древесных гранул. В проверяемый период Общество осуществляло выпуск и реализацию на внутреннем рынке и на экспорт древесных гранул, щепы еловой марки Ц-2 и Ц-3, выработку тепловой энергии.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) представленные в материалы дела доказательства, в том числе документы по технологическому процессу, протоколы осмотров технологического процесса выпуска готовой продукции, технологические карты, суды установили, что используемая заявителем электро-, теплоэнергия, необходимы для функционирования оборудования наряду с сырьем, подлежащим переработке; расходы по транспорту, обеспечивающему погрузку, перевозку и перемещение сырья и полуфабрикатов, являются основой по производству пиломатериалов и древесных гранул Общества.

В частности, судами установлено, что весь производственный процесс контролируется автоматикой и основан на использовании энергоресурсов. Из технологических карт, содержащих технические требования к выполнению операций, технических характеристик оборудования и описания технологического процесса следует, что технологический процесс (сортировка и распил сырья, торцовка, сортировка сырых и сухих пиломатериалов, сушка пиломатериалов, а также производство древесных гранул и т.д.) осуществляется с помощью оборудования, работа которого невозможна без потребления электроэнергии. Для осуществления производства Обществом потребляется покупная электроэнергия и электроэнергия, выработанная ТЭЦ. ТЭЦ обеспечивает теплом и электроэнергией Маймаксанский и Цигломенский участки Общества. Технологическим процессом лесопильного производства предусмотрена сушка пиломатериалов в сушильных камерах и туннелях. Технологическими потребителями тепловой энергии, как неотъемлемой составной частью производства готовой продукции являются сушильные камеры (10 шт.), сушильные туннели (5 шт.) и 3 линии цеха по подготовке древесных гранул. Сушильный комплекс позволяет обеспечить стабильное качество готовой продукции по влажности в соответствии с ГОСТом, условиями контрактов и достигать роста объемов ее выпуска. Для производства древесных гранул также необходима тепловая энергия (для сушки опилки и т.д). Осуществление технологического процесса лесопильного производства и производства древесных гранул невозможно без технологического транспорта (спецтехники), обеспечивающего подачу и перемещение сырья, перевозку материалов и т.д. В технологическом процессе выпуска пиломатериалов Обществом задействована специальная техника для подачи сырья на линию сортировки бревен, распиловки и сортировки сырых пиломатериалов, в сушильном комплексе, для сортировки сухих пиломатериалов, укладки штабелей, сушильных пакетов. Сырьем для производства древесных гранул является опилок, накапливаемый в бункерах лесопильного цеха. В процессе производства сырой опилок и топливо (кора, отсев) также подаются погрузчиком.

Таким образом, исходя из специфики деятельности Общества суды обоснованно посчитали, что технологический процесс переработки сырья и получения готового продукта без расходов на электроэнергию, на тепловую энергию и расходов по транспорту невозможен.

Суды установили и Общество не оспаривает, что с учетом метода  распределения, предусмотренного учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета, и представленных документов бухгалтерского учета спорные расходы учитывались Обществом при формировании себестоимости продукции в бухгалтерском учете в составе прямых расходов.

Примененный Обществом учет спорных расходов в себестоимости продукции согласуется с Методическими рекомендациями (инструкцией) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденными Министерством промышленности, науки и технологии Российской Федерации 26.12.2002, в которых указано, что в случаях, когда на отдельных предприятиях вспомогательные производства, в частности производство тепловой и электрической энергии, вырабатывают преимущественно товарную продукцию (лесопиление, деревообработка, деревянная тара и т.д.), данные производства относятся к основному производству.

Поскольку спорные расходы прямо и непосредственно формируют стоимость продукции, выпускаемой Обществом, они подлежат учету по мере реализации этой продукции (пункт 2 статьи 318 НК РФ), а не единовременно. 

Таким образом, отнесение спорных затрат в составе косвенных расходов противоречит положениям статей 252, 254, 318, 319 НК РФ. 

Доводы Обществом об обратном подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм материального права.

Довод заявителя о неверном перерасчете Инспекцией налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с тем, что Инспекция не исключила из перерасчета расходы на электроэнергию, которая не относилась к работе оборудования (на освещение сортировки бревен, работу пожарных насосов,  наружное освещение, работу сварочного и компрессорного оборудования,  наружное освещение), не принимается.

Указанные расходы не выделялись Обществом в первичных документах, отдельный их учет налогоплательщиком не велся. При этом сумма данных расходов на электроэнергию учитывалась Обществом с остальными расходами при формировании себестоимости продукции в бухгалтерском учете в составе прямых расходов. Иных документов, подтверждающих отдельный учет расходов на вышеуказанные виды потребления электроэнергии, Общество не представило.

Довод подателя жалобы о том, что поскольку Общество руководствовалось в своих действиях письмами Министерства финансов Российской Федерации, то оно не может быть привлечено к налоговой ответственности в силу частей 3 и 4 статьи 111 НК РФ и должно быть освобождено от обязанности по уплате пеней в силу части 8 статьи 75 НК РФ, являлся предметом исследования судов и был правомерно отклонен в связи со следующим.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения. 

В подпункте 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ указано, что к обстоятельствам,  исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, относится выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Согласно пункту 2 статьи 111 НК РФ при наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 данной статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с пунктом 8 статьи 75 НК РФ не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным, расчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа), и (или) в результате выполнения налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Вместе с тем письма Министерства финансов Российской Федерации, на которые ссылается Общество в качестве обоснования своей позиции, не содержат разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или иных вопросов применения законодательства о налогах и сборах в части механизма распределения затрат на производство и реализацию, а подтверждают лишь право налогоплательщика самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов и не освобождают налогоплательщика от обоснования принятого решения, обусловленного технологическим процессом.

При таких обстоятельствах суды обоснованно не усмотрели оснований для освобождения Общества от уплаты пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ на основании пункта 8 статьи 75, подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе Общества, были предметом рассмотрения в судебных инстанциях, получили надлежащую правовую оценку, не опровергают выводов судов и направлены на иную оценку доказательств и установленных судами фактических обстоятельств дела, что в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Суды правильно применили нормы материального и процессуального права, в связи с чем кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки доказательств, обстоятельств и выводов судов и отмены законных и обоснованных судебных актов.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 01.11.2018 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2019 по делу № А05-9797/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу закрытого акционерного общества «Лесозавод 25»  - без удовлетворения.

Председательствующий

С.В. Соколова

Судьи

Ю.А. Родин

 И.Г. Савицкая