АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПРИМОРСКОГО КРАЯ

690091, г. Владивосток, ул. Октябрьская, 27

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А51-20084/2021

г. Владивосток

25 декабря 2023 года

Резолютивная часть решения объявлена 27 ноября 2023 года.

Полный текст решения изготовлен 25 декабря 2023 года.

Арбитражный суд Приморского края в составе судьи Фокиной А.А., 

при ведении протокола судебного заседания секретарем Савельевым А.Н., 

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Рыбозавод Большекаменский» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата государственной регистрации 21.02.2005) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Приморскому краю 

третьи лица, не заявляющие самостоятельных требований на предмет спора, -  Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Приморскому краю, временный управляющий общества с ограниченной ответственностью «Рыбозавод Большекаменский» ФИО2

о признании недействительным решения от 05.02.2021 № 306 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учётом изменений, внесённых решением от 07.08.2023 № 306/1, в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 22 901 430 руб. и соответствующих ему пени и штрафа,

при участии в судебном заседании: 

от заявителя - представителей ФИО3 (по доверенности от 14.06.2023 №5), ФИО4 (по доверенности от 14.06.2023 №6), 

от МИФНС - представителей ФИО5 (по доверенности от 05.09.2023 №10-11/32269), ФИО6 (по доверенности от 12.01.2023 №10-11/00613), ФИО7 (по доверенности от 20.11.2023 №10-11/42549),

от третьих лиц – не явились, извещены,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Рыбозавод Большекаменский» (далее – заявитель, Общество, налогоплательщик, ООО «Рыбозавод Большекаменский», Завод) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточнённым в порядке статьи 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Приморскому краю (далее – налоговый орган, МИФНС, инспекция) от 05.02.2021 № 306 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учётом изменений, внесённых решением от 07.08.2023 № 306/1 «О внесении изменений в Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в части налога на прибыль организаций в сумме 22 901 430 руб. (за 2016 год – в сумме 14 659 044 руб., за 2017 год – 8 242 386 руб.) и соответствующих ему пени и штрафа.

Судом в порядке статьи 51 АПК РФ к участию в деле были привлечены в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельные требования на предмет спора, -  Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 12 по Приморскому краю и временный управляющий ООО «Рыбозавод Большекаменский» ФИО2.

В обоснование уточнённых требований заявитель по тексту заявления и в судебном заседании указал на отсутствие доказательств для выводов инспекции о завышении состава расходов при исчислении налога на прибыль и наличии неуплаченной суммы налога, поскольку инспекция не доказала, что товар (сырьё) не был получен заявителем и использован в производстве консервов, а поэтому заявитель настаивает на проведении налоговой реконструкции вне зависимости от того, что ему не известен фактический поставщик сырья.

Помимо этого, заявитель указал на допущенные налоговым органом процессуальные нарушения, которые являются, по мнению Завода, безусловными основаниями к полной отмене оспариваемого решения. 

МИФНС против требований заявителя полностью возражала, полагая, что решение вынесено в соответствии с законом, обстоятельства установлены в полном объёме, нарушений процедуры проведения проверки не допущено, порядок исчисления налога на прибыль в ходе проверки соблюден, поскольку реальность сделок заявителя по приобретению рыбопродукции (рыбы-сырца, икры) со спорными контрагентами ООО «ВЛ ВостокПродукт», ООО «Рыба ДВ», ООО «Вилар ДВ», ООО «НИКО» в ходе проверки налогоплательщиком не доказана. 

Инспекция также возражала против доводов Завода о необходимости проведения налоговой реконструкции, указывая на то, что налогоплательщиком ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства не доказано ни движение рыбопродукции между указанными контрагентами и Заводом, ни движение того же товара от иных лиц до Завода; при этом инспекция полагает, что при производстве готовой продукции (консервов) спорная рыбопродукция не использовалась в связи с её фактическим отсутствием, а готовая продукция была выработана из сырья, имевшегося у заявителя на остатках на начало проверяемого периода, и сырья, операции по приобретению которого подтверждены налоговым органом и приняты в состав расходов при исчислении налога на прибыль.  

Третьи лица письменные позиции по делу не подготовили, отзывы не представили.

По существу требований из материалов дела и пояснений участвующих в нём лиц судом установлено следующее.

Межрайонной инспекцией № 1 по Приморскому краю в период с 20.05.2019 по 13.12.2019 в порядке статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) на основании решения о проведении проверки от 20.05.2019 № 05/1 проведена выездная налоговая проверка ООО «Рыбозавод Большекаменский» по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2016 по 31.12.2017.

Выявленные    в   ходе   выездной    налоговой    поверки    ООО    «Рыбозавод Большекаменский» налоговые правонарушения отражены в акте налоговой проверки от 13.02.2020 №197 и дополнении к акту налоговой проверки от 21.08.2020 №199, которые, соответственно, 19.02.2020 и 28.08.2020 получены представителем налогоплательщика ФИО8 (по доверенности от 11.02.2019 №11/03-19).

По результатам рассмотрения акта и материалов налоговой проверки вместе с письменными возражениями налогоплательщика Межрайонной инспекцией № 15 по Приморскому краю вынесено Решение от 05.02.2021 № 306 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», согласно которому по итогам выездной налоговой проверки Обществу доначислено 64 648 614,29 руб., в том числе налогов в сумме 46 682 658 руб., пени в сумме 17 084 557,99 руб., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в общей сумме 453 429 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 4 раза). 

Данное решение 12.02.2021 получено представителем налогоплательщика ФИО3

Не согласившись с указанным решением, заявитель обратился в УФНС России по Приморскому краю с жалобой, рассмотрев которую, решением от 17.05.2021 № 13-09/19125@ жалоба заявителя Управлением была оставлена без удовлетворения, решение инспекции - без изменения.

Решением от 07.08.2023 № 306/1 «О внесении изменений в Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» МИФНС № 15 по Приморскому краю произвела перерасчёт НДС по эпизодам, связанным с применением 10%-ой ставки налога, и уменьшила размер НДС и приходящихся на него пеней и санкций.

В рамках дела №А51-10456/2021 МИФНС обратилась в суд с заявлением о взыскании с ООО «Рыбозавод Большекаменский» задолженности по налогам в общей сумме 43 708 324 руб., пени в сумме 18 350 676,83 руб. и штрафа по налогу на прибыль в сумме 412 119,3 руб. Ответчик, в свою очередь, обратился со встречным заявлением о признании недействительным Решения МИФНС от 05.02.2021 № 306 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которое было принято судом к совместному рассмотрению в деле №А51-10456/2021.

Определением от 24.11.2021 по делу №А51-10456/2021 встречное заявление ООО «Рыбозавод Большекаменский» о признании недействительным Решения МИФНС №15 по Приморскому краю от 05.02.2021 № 306 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» было выделено судом в отдельное производство с присвоением номера дела А51-20084/2021. 

В ходе рассмотрения настоящего дела заявитель требования уточнил и в результате просит признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Приморскому краю от 05.02.2021 № 306 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учётом изменений, внесённых решением от 07.08.2023 № 306/1 «О внесении изменений в Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в части налога на прибыль организаций в сумме 22 901 430 руб. (за 2016 год – в сумме 14 659 044 руб., за 2017 год – 8 242 386 руб.) и соответствующих ему пени и штрафа.

Уточнение требований было принято судом на основании статьи 49 АПК РФ с учётом положений пунктов 44, 46, 75 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», пункта 22 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.06.2022 № 21 «О некоторых вопросах применения судами положений главы 22 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации и главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании пункта 6 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 01.07.1996 № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» и части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Пределы судебного разбирательства при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, в том числе судебных приставов-исполнителей, установлены частью 4 статьи 200 АПК РФ, согласно которой арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными (часть 2 статьи 201 АПК РФ).

Таким образом, для признания оспариваемого ненормативного правового акта, действий (бездействия) органа, осуществляющего публичные полномочия, незаконными необходимо соблюдение двух условий: несоответствие оспариваемого правового акта, действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации, статьями 3, 23 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик обязан платить законно установленные налоги.

Согласно правовой позиции, отраженной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.1996 № 20-П налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства; налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

В силу пункта 1 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Кодекса и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Обязанность по уплате налога или сбора, согласно статье 44 НК РФ, возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 НК РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

В качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов предусмотрено начисление пени (пункт 1 статьи 72, статья 75 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Согласно требованиям пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Как установлено пунктом 5 статьи 82 НК РФ, доказывание обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 54.1 Кодекса, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 настоящего Кодекса.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых главой 25 данного Кодекса.

Статьей 252 НК РФ дается определение расходов и критерии отнесения затрат налогоплательщика к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Под расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Из пункта 49 статьи 270 НК РФ следует, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ.

Из содержания приведенных норм следует, что налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм на затраты должен подтвердить факт несения этих затрат надлежащими документами, то есть документами, оформленными в соответствии с требованиями, предъявляемыми законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 8 статьи 3, пунктом 1 статьи 5 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» факт хозяйственной жизни относится к объектам бухгалтерского учета экономического субъекта, и представляет собой сделку, событие, операцию, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств.

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (статья 9 Федерального закона № 402-ФЗ).

Конституционным Судом Российской Федерации в Определении от 05.03.2009 № 468-О-О указано, что налогоплательщик, не обеспечивший документальное подтверждение достоверности сведений и обоснованности требований, изложенных в документах, на основании которых он претендует на получение налоговых вычетов, несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия в виде невозможности принятия к вычету соответствующих сумм налога.

Таким образом, основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

В разрезе оспариваемых эпизодов материалами дела и пояснениями сторон подтверждается, что ООО «Рыбозавод Большекаменский» в состав затрат при исчислении налога на прибыль были включены расходы по приобретению рыбопродукции - рыбы-сырца, икры, - а также стабилизатора у поставщиков ООО «ВЛ ВостокПродукт», ООО «Рыба ДВ», ООО «Вилар ДВ», ООО «НИКО».

 В ходе проверки налоговый орган пришёл к выводу, что движение товара между названными поставщиками и Заводом не подтверждается.

В частности, налоговый орган указал, что требованиями от 20.05.2019 № 405, от 16.07.2019 № 554, уведомлением от 20.05.2019 № 05/2 налогоплательщику было предложено среди прочих документов представить товарно-транспортные накладные, удостоверения/сертификаты качества, ветеринарные свидетельства/удостоверения, документы складского учёта, акты приема-передачи и доверенности к ним, накладные на выдачу, накладные на внутреннее перемещение, документы о списании материалов в производство и др., которые в проверке заявителем не представлены.

В связи с непредставлением документов о вылове (судовых суточных донесений (ССД), разрешений на вылов, коносаментов на морскую транспортировку), ветеринарных сопроводительных документов (ВСД) на подконтрольный товар, транспортных и складских документов установить его прослеживаемость по результатам проверки не удалось, в связи с чем налоговый орган пришёл к выводу о фактическом отсутствии товара (рыбопродукции) и об организации формального документооборота.

Так, в отношении операций по приобретению заявителем товаров у ООО «ВЛ ВостокПродукт» инспекция по результатам анализа представленных договоров, счетов-фактур, товарных накладных, распоряжений на отпуск товара, актов приемки продукции, требований-накладных на передачу сырья в консервный (пресервный) цех, накладных на передачу готовой продукции в места хранения, ведомостей сч. 10.01 за период 09.09.2016-31.12.2017 (в том числе представленных при подаче возражений на акт проверки б/н от 18.03.2020 (вх. №02857 от 19.03.2020) и с сопроводительным письмом б/н (вх. №03366 от 30.03.2020)) установила следующее:

- по договорам № 08/11-16 от 08.11.2016, № 04/11-16 от 04.11.2016, № 09/11-16 от 09.11.2016, № 24/12-16 от 01.12.2016, № 20/11-16 от 20.11.2016, № 24-09/16 от 24.09.2016 поставки рыбопродукции на общую сумму 57 225 633,50 руб. (в т.ч. НДС 6 996 062,13 руб.) фактически не было;

- по договорам поставки №04/11-16 от 04.11.2016, договорам купли-продажи №24/11-16 от 24.11.2016, №15-08/17 от 15.08.2017, №09-08/17 от 09.08.2017, №15-08/1/17 от 15.08.2017 поставка рыбопродукции (рыбы-сырца) на сумму 57 127 866,50 руб. (в т.ч. НДС 5 193 442,42 руб.) выполнена не ООО «ВЛ ВостокПродукт», а иными лицами: ООО «Русская Рыбопромышленная Компания», ООО «Азов», ООО «Влад Холод», ООО «Шельф», ООО «Сигма ФИО9», ИП ФИО10, ИП ФИО11, применявшими специальный налоговый режим налогообложения в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) и не являвшимися плательщиками НДС.

При этом прямой зависимости объёма выпуска и реализации готовой продукции от количества приобретённого сырья согласно представленных документов инспекция не установила, поскольку, например, заявителем согласно документам у ООО «ВЛ ВостокПродукт» приобретено сырье (икра лососевая ястычная св/мороженая) в количестве 22 293,25 кг, в переработку передано 5 832 кг, выпущено готовой «икры лососевой зернистой» по 0,130 кг 17 400 штук банок, реализовано в адрес ООО «Компания Поречье» 27 108 банок, то есть больше, чем фактически выпущено Обществом.

При этом в ведомости 10.01 с номенклатурой «Икра горбуши в ястыках ВЛ ВостокПродукт» отражен оборот сырья в количестве 16 768 кг, в представленных первичных документах на передачу сырья в консервный цех - 5 832 кг, а сырья для закладки требовалось 17 400*0,130 кг=2 262 кг (без учёта нормы отходов, с учётом 10% отходов – 2 488,20 кг).

Одновременно, проверкой установлено, что по расчетным счетам ООО «ВЛ ВостокПродукт» не прослеживается перечисление заявителем денежных средств в размере 40 587 335 руб. на приобретение сырья; самостоятельно ООО «ВЛ ВостокПродукт» не приобретало сырье для последующей реализации, на расчетных счетах денежные средства для самостоятельного расчета по хозяйственным операциям отсутствовали. 

В частности, Завод перечисляет ООО «ВЛ ВостокПродукт» денежные средства в сумме 9 000 000 руб., которые в течение суток в сумме 8 964 000 руб. с назначением платежа «за продукцию» перечислены на расчетный счет ООО «Влад Холод», а далее они перечислены с назначением «на нужды предприятия (приобретение хладона)»; в цепочке платежей приобретение рыбопродукции отсутствует.

Документальное подтверждение поставки рыбопродукции (движения товара) ООО «ВЛ ВостокПродукт» для последующей ее реализации ООО «Рыбозавод Большекаменский» не представлено.

Характер движения денежных средств организаций, участников сделки - ООО «Рыбозавод Большекаменский» и ООО «ВЛ ВостокПродукт» - имеет замкнутый цикл, в частности, имеет место факт, когда ООО «ВЛ ВостокПродукт» перечисляет на расчетный счет ООО «Вилар ДВ» 4 057 970 руб., которое в течение суток перечисляет 4 055 940 руб. Заводу. 

Инспекцией также установлено, что ООО «Рыбозавод Большекаменский» осуществляло фактическое руководство ООО «ВЛ ВостокПродукт», единолично осуществляло распоряжение денежными потоками, а также имело доступ к системе «банк-клиент» обеих организаций - один IР и MAC адрес (ответ ООО «Компания ТЕНЗОР» вх. от 15.07.2019 №15850, от 12.07.2019 №15862), самостоятельно осуществляло поиск покупателей и контролировало процесс заключения договоров на поставку сельскохозяйственных товаров; представителями ООО «ВЛ ВостокПродукт» выступали работники Общества, которые участвовали в деятельности ООО «ВЛ ВостокПродукт» (доверенности от 02.03.2017 №02-03/17 на ФИО12, от 20.09.2016 б/н на Макаревича Д.И.).

ООО «ВЛ ВостокПродукт» не могло поставить спорный товар ввиду отсутствия у него необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности - организация не имеет финансовых, трудовых и материальных ресурсов; отсутствуют платежи на цели обеспечения деятельности, номинальный руководитель (протокол допроса №28 от 15.10.2019, сведения Арсеньевского МОГБУЗПКСМЭ от 29.07.2019 №567), по месту регистрации не находится (протокол осмотра №14/949 от 04.04.2017, №14/2238 от 13.07.2017, протокол допроса от 19.08.2019 №62).

Прием-передача рыбопродукции от фактического поставщика (ООО «Сигма ФИО9», ООО «Азов», ООО «Шельф», ИП ФИО10, ИП ФИО11, ООО «Русская рыбопромышленная компания») проводились ООО «Рыбозавод Большекаменский» без участия ООО «ВЛ ВостокПродукт», переход права собственности от реального поставщика ООО «ВЛ ВостокПродукт», и далее ООО «Рыбозавод Большекаменский» происходил формально без перемещения товара путем переписывания с хранения одного лица на другое, на основании передаточных писем «проблемных» контрагентов хранителю, датированных одним числом (24.11.2016).

Таким образом, ООО «ВЛ ВостокПродукт» фактически не участвовало в поставке рыбопродукции, его роль сводилась исключительно к функции транзитного звена для перечисления денежных средств в сумме 114 353 500 тыс. руб. с целью получения вычетов по НДС у ООО «Рыбозавод Большекаменский» и увеличения расходов при исчислении налога на прибыль.

 В результате проведения мероприятий налогового контроля налоговым органом в отношении ООО «Рыба ДВ» выявлено, что:

- по договорам №18-09/17 от 18.09.2017, №01-09/17 от 01.09.2017, №26-09/17 от 16.09.2017 и счетам - фактурам: № 20 от 29.09.2017; № 21 от 29.09.2017, № 23 от 29.09.2017 поставок рыбопродукции на сумму 40 284 122,14 руб. (в т.ч. НДС 3 662 193 руб.) фактически не было;

- по договору №20-09/17 от 20.09.2017 и счету - фактуре № 24 от 29.09.2017 поставка рыбопродукции на сумму 6 112 400 руб. (в т.ч. НДС 555 672,73 руб.) выполнена иным лицом - ИП ФИО10, применяющим специальный налоговый режим налогообложения в виде ЕСХН.

При этом, движение денежных средств по расчетным счетам участников сделки также имеет замкнутый цикл: Завод перечислил ООО «Рыба ДВ» за поставку рыбопродукции 46 396 522 руб., ООО «Рыба ДВ» перечислило ООО «ВЛ ВостокПродукт» за поставку рыбопродукции 45 926 606 руб., ООО «ВЛ ВостокПродукт» перечислило (возвратило) на расчетный счет Завода 39 821 000 руб. со ссылкой на предоставление процентного займа по договору б/н от 28.09.2017 и 5 999 840 руб. со ссылкой на поставку рыбопродукции от ИП ФИО10 по договору купли-продажи №1281д от 25.09.2017, счету-фактуре №1281д от 30.08.2017.

Однако, в книге продаж за 3 квартал 2017 года ООО «Рыба ДВ» не отразило операции по реализации рыбопродукции на сумму 39 821 000 руб., в кассовой книге Завода отсутствует запись о поступлении денежных средств от ООО «ВЛ ВостокПродукт». При этом ввиду отсутствия на расчетных счетах ООО «ВЛ ВостокПродукт» достаточного количества собственных денежных средств последнее не имело возможности осуществить расходные операции по приобретению рыбопродукции для последующей ее реализации ООО «Рыба ДВ» и одновременно – для выдачи займа ООО «Рыбозавод Большекаменский» в размере 39 821 000 руб. без получения денежных средств от ООО «Рыба ДВ», между тем у ООО «Рыба ДВ» какие-либо собственные денежные средства в размере, достаточном для самостоятельного расчета по хозяйственным операциям, также отсутствовали.

Одновременно инспекцией было установлено, что согласно коносаменту №128 от 15.09.2017 прием-передача рыбопродукции от фактического поставщика - ИП ФИО10 - происходила в порту Владивосток на борту PC «Анатолий Ларин» (ПАО «Океанрыбфлот») между капитаном рыболовного судов, ИП ФИО10 и Заводом. Доказательств участия в этом процессе ООО «Рыба ДВ» не представлено. 

При этом Заводом к проверке были представлены договоры на оказание услуг по предоставлению пропусков на территорию порта, однако аналогичные договоры с ООО «Рыба ДВ» на оказание услуг по оформлению пропусков на территорию порта не составлялись, акты и счета-фактуры на оформление пропусков в адрес ООО «Рыба ДВ» не выставлялись, пропуска не оформлялись.

Таким образом, ООО «Рыба ДВ» не участвовало в поставке рыбопродукции, его роль сводилась исключительно к функции транзитного звена для перечисления денежных средств в сумме 5 999 000 руб.

Кроме того, при анализе представленных на проверку документов инспекцией установлено, что ООО «Рыба ДВ» реализует Обществу рыбопродукцию в количестве 42 856 кг по цене 129,66 руб. за кг в то время, как приобретает это же количество рыбопродукции у ИП ФИО10 по цене 140 руб. за кг, то есть цена приобретения выше цены реализации, что указывает на отсутствие разумной экономической цели деятельности.

Исследовав и оценив в совокупности документы, представленные Обществом, в том числе и с возражениями на акт проверки, в отношении контрагента ООО «Рыба ДВ» (ведомости по сч. 10.01 за период 09.09.2016 - 31.12.2017 с номенклатурами «Горбуша ПСГ с повреждениями 1/22 св/мороженная Рыба ДВ», «Горбуша-сырец св/мороженная Рыба ДВ», ведомости по сч. 10.01 за период 09.09.2016 - 05.02.2018 с номенклатурами «Кета-сырец св/мороженная Рыба ДВ», «Горбуша ПСГ с повреждениями Рыба ДВ», требования-накладные, накладная на передачу готовой продукции в места хранения консервов), инспекция установила несоответствие отраженных сведений в ведомости по сч. 10.01 с данными счетов-фактур: так, по счетам-фактурам приобретено 260 412 кг рыбопродукции, по ведомостям сч. 10.01 - 217 556 кг, по требованиям-накладным - в 3-4 квартале 2017 года со склада в консервный цех передано 99 404 кг кеты-сырца при том, что по данным счетов-фактур приобретено 54 700 кг, при выходе консервы «Горбуша натуральная» первичные документы на передачу сырья «Горбуша ПСГ с повреждениями», «Горбуша сырец св/мор» не представлены.

Также, налоговым органом установлено, что по операциям по приобретению на территории РФ товаров у контрагента ООО «Вилар ДВ» к проверке представлены договора поставки сырья (рыбы-сырца) от 12.09.2016 №12/09-16/1, №12/09-16/2, № 12/09-16/3 и №12/09-16/4, от 13.09.2016 №13/09-16/1, от 24.09.2016 №24-09/16, от 01.11.2016 №01/1116, товарная накладная №870 от 26.09.2016, акты приема - передачи товара и счета-фактуры к ним на общую сумму 24 025 500 руб., в том числе НДС в сумме 2 555 508 руб.

Согласно выводам инспекции, фактически сделки между ООО «Рыбозавод Большекаменский» и ООО «Вилар ДВ» не исполнялись, движения товара между ними не установлено.

В частности, инспекция указала, что в результате согласованности действий взаимозависимых ООО «Рыбозавод Большекаменский» и ООО «ВЛ ВостокПродукт» создана схема: денежные средства в сумме 24 025 500 руб. (в т.ч. НДС 2 555 508 руб.), перечисленные Заводом на расчетный счет ООО «Вилар ДВ» за поставку сырья горбуша-сырец без его фактической поставки, были перечислены подконтрольному Заводу ООО «ВЛ ВостокПродукт», которое в течении суток вернуло их на расчетный счет Завода в сумме 23 956 220 руб. с назначением платежа «за поставку горбуши свежемороженой»; при этом поступившие от ООО «ВЛ ВостокПродукт» денежные средства в сумме 23 956 220 руб. Заводом в книге продаж за тот же либо следующий период в качестве какой-либо реализации товара не отражены.

Одновременно, налоговым органом установлено и заявителем не опровергнуто, что у ООО «Вилар ДВ» отсутствует реальная возможность осуществления деятельности - отсутствуют финансовые, трудовые и материальные ресурсы, отсутствуют платежи (расходы) на цели обеспечения обычной хозяйственной деятельности (заработная плата, арендные платежи за складские (офисные) помещения, за услуги в адрес сторонних организаций, коммунальные платежи, аренду транспорта, услуг связи, программного обеспечения, электроснабжения, канцелярские расходы, почтовые расходы, оплата хозяйственных нужд и т.п.); у ООО «Вилар ДВ» и ООО «ВЛ ВостокПродукт» отсутствовали собственные средства в размере, достаточном для самостоятельного расчета по хозяйственным операциям, в силу чего они не имели возможности осуществить расходные операции по расчетным счетам без получения денежных средств от предыдущего участника. 

В представленных договорах поставки сырья, актах приема-передачи товара отсутствуют условия перевозки и поставки товара (срок, место, порядок передачи товара от поставщика к покупателю и т.д.), документы составлены формально.

Денежные средства между участниками группы обращались по замкнутой цепочке в отсутствие товарного потока. 

Фактически поставка сырья (рыбы-сырца) ООО «Вилар ДВ» в адрес Завода не производилась. Все действия, начиная от получения коммерческого предложения и согласования условий поставки и до приемки товара, осуществляли должностные лица ООО «Рыбозавод Большекаменский», роль ООО «Вилар ДВ» сводилась исключительно к созданию формального документооборота с целью получения ООО «Рыбозавод Большекаменский» налоговой экономии.

ООО «Вилар ДВ» в ходе проверки документы не представлены, учредитель и руководитель организации от явки в налоговый орган уклонился; штатная численность – 1 человек; сайта организации в сети Интернет отсутствует, какая-либо рекламная информация о данной организации в общедоступных источниках также не выявлена; в налоговой декларации по НДС доля вычетов в сумме реализации составляет 99,9 % при значительных оборотах за анализируемый период; суммы налогов исчислены в минимальных размерах, которые не сопоставимы со значительными оборотами организации за анализируемый период, оплата исчисленного налога не произведена в полном объеме; с 30.03.2020 организация снята с учета по решению регистрирующего органа в связи наличием в ЕГРЮЛ недостоверных сведений.

Кроме того, исследовав и оценив в совокупности документы, представленные Обществом, в том числе и с возражениями на акт проверки, в отношении контрагента ООО «Вилар ДВ» (ведомости по сч. 10.01 (сырье, материалы), по сч. 41.04 (товары), требования-накладные, накладные, счета-фактуры), инспекция установила несоответствие отраженных сведений: так, в пресервный цех передано сырье - икра лососевая ястычная св/мороженная в количестве 4635 кг, выход готовой продукции составил 450 банок по 0,130 кг, итого израсходовано только 58,5 кг сырья (без учёта отходов) в то время, как по представленной ведомости сч. 10.01 данное сырье в полном объеме - 4635 кг - списано в производство. 

Согласно представленным документам в период с 12.09.2016 по 15.09.2016 у ООО «Вилар ДВ» приобретена рыбопродукция «горбуша-сырец» в количестве 180 000 кг; согласно ведомости сч. 41.04 (товары) по дебету сч. 41.04 в этот же период отражено приобретение товаров в количестве 180 000 кг, а по дебету сч. 90.02.1 (продажи) в том же периоде отражена реализация товаров (с оптового склада) в количестве 180 000 кг.

Одновременно, согласно накладным в производство списано сырье «горбуша-сырец» в количестве 75 508 кг с выходом готовой продукции в количестве 141 636 банок. Между тем, в тот же период с 12.09.2016 по 13.09.2016 Завод реализовал ООО «ВЛ ВостокПродукт» консервы в количестве 180 000 кг, далее ООО «ВЛ ВостокПродукт» реализовало ООО «Вилар ДВ» консервы в количестве 180 000 кг, а далее - ООО «Вилар ДВ» реализовало консервы ООО «Рыбозавод Большекаменский» в том же количестве.

С учетом изложенного инспекция пришла к обоснованным выводам о неправомерном уменьшении Обществом налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных расходов по взаимоотношениям с ООО «Вилар ДВ».

Помимо этого, в отношении операций по приобретению Обществом на территории РФ товаров у контрагента ООО «НИКО», инспекция установила, что доказательства, позволяющие идентифицировать предмет сделки, подтвердить прием-передачи рыбопродукции, перечисление денежных средств по предоставленным Обществом счетам - фактурам №67 от 28.04.2016 и №10 от 24.11.2017, документы по движению товарно-материальных ценностей в подтверждение факта получения рыбопродукции от ООО «НИКО» по требованию налогового органа ни Обществом, ни контрагентом не представлены.

При анализе расчетного счета ООО «НИКО» перечислений денежных средств от Общества в проверяемом периоде не установлено.

Из анализа сведений по расчётному счёту Завода за 1 квартал 2018 года инспекция установила, что в адрес ООО «НИКО» перечислены денежные средства в общей сумме 21 913 600 руб. с назначением платежа «за сайру св/м», «транспортные расходы», «икра трески», «скумбрия», которые ООО «НИКО» 08-09.02.2018 в размере 19 672 000 руб. перечисляет своему взаимозависимому лицу (один и тот же руководитель и учредитель) ООО «Приморский научный центр теоретической и экспериментальной паразитологии» (деятельность юридического лица прекращена 27.01.2021 в связи с исключением его из ЕГРЮЛ как недействующего юридического лица), которое 09.02.2018 и 12.02.2018 денежные средства в сумме 19 520 000 руб. перечисляет обратно ООО «Рыбозавод Большекаменский».  

Исследовав и оценив в совокупности документы, представленные Обществом, в том числе и с возражениями на акт проверки, в отношении контрагента ООО «НИКО» (договор № 04-04/16 от 04.04.2016, счет-фактура № 245 от 04.04.2016, товарная накладная № 67 от 28.04.2016, договор №24-11/17 от 24.11.2016, счет-фактура № 00000010 от 24.11.2017, товарная накладная №11, акт сверки взаимных расчетов за январь 2017-март 2019 гг. между ООО «Рыбозавод Большекаменский» и ООО «НИКО», Журнал прихода сырья на холодильник, документы на передачу сырья в пресервный цех и выход готовой продукции, оборотно-сальдовая ведомость по сч. 60 за 2017, счета-фактуры по реализации готовой продукции), инспекция установила несоответствие отраженных сведений: 

- по договору № 04-04/16 от 04.04.2016 приобретен стабилизатор MSC 100, который по сведениям Роспотребнадзора согласно открытым источникам в сети Интернет используется в пищевой промышленности при производстве мясных продуктов, однако Общество перерабатывает и консервирует рыбопродукцию; при этом в договоре указан расчетный счет № 

<

***>, который был открыт Обществом только 10.05.2017 (договор №15739 с ПАО СКБ Приморья «Примсоцбанк»);

- в Журнале прихода сырья на холодильник отражено, что 24.11.2017 на холодильник поступило сырье от ООО «НИКО», производитель - Рыболовецкий колхоз им. В.И. Ленина. В ходе дополнительных мероприятий налогового контроля от Рыболовецкого колхоза им. В.И. Ленина инспекцией получено пояснение от 17.07.2020 №842 о том, что с контрагентом ООО «НИКО» финансово-хозяйственные взаимоотношения в период 01.01.2016-31.12.2017 отсутствовали; при анализе выписки банка ООО «НИКО» за 2017 год перечисление денежных средств в адрес Рыболовецкий колхоз им. В.И. Ленина не производилось;

- по договору №24-11/17 от 24.11.2016 Обществом закуплено 2 550 кг икры лососевой, выпущено продукции в количестве 8 446,86 кг, в связи с чем количество готовой продукции превышает количество сырья для ее изготовления.

В ходе анализа выписок банка ООО «НИКО» за 2017 год проверкой установлено, что основным поставщиком являлось ФГБОУВО «Дальневосточный государственный технический рыбохозяйственный университет», однако исходя из представленных по запросу налогового органа документов (договоры, товарные накладные, счета-фактуры) в адрес ООО «НИКО» поставлялась рыбопродукция терпуг н/р мороженный, камбала б/б н/р мороженная, но икра лососевая не поставлялась.

Согласно протоколу допроса №41 от 07.11.2019 руководителя ООО «НИКО» ФИО13 поставщиками продукции в 2017 году являлись АО «ЮЖМОРРЫБФЛОТ» и ООО «Корифена», между тем согласно полученным от них по запросам инспекции ответам (от 25.08.2020 №1423 и от 30.07.2020 №14-10/1964 соответственно) взаимоотношения не подтверждены.

Иных доказательств исполнения сделок между Заводом и ООО «НИКО» и фактического движения рыбопродукции до Завода ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства не представлено.

Поскольку факты хозяйственных операций с ООО «НИКО» проверкой не подтверждены, суд соглашается с выводами инспекции о необоснованном отнесении Обществом в состав расходов по налогу на прибыль затрат по операциям с контрагентом ООО «НИКО».

Одновременно суд принимает во внимание то обстоятельство, что по спорным операциям налоговым органом в результате проверки обществу также был доначислен НДС в размере 23 184 909 руб. и соответствующие ему пени и санкции. По факту неуплаты НДС в отношении директора ООО «Рыбозавод Большекаменский» ФИО14 было возбуждено уголовное дело №1-329/2022; материалы уголовного дела направлены в суд.

Шкотовским районным судом 29.11.2022 по названному уголовному делу вынесено постановление 25RS0035-01-2022-002498-18 (12102050033000032) о прекращении уголовного дела в отношении ФИО14, обвиняемого в совершении преступления, предусмотренного частью 1 статьи 199 УК РФ, в связи с истечением сроков давности уголовного преследования (вступило в законную силу 10.12.2022), которым установлено, что ФИО14, будучи персонально ответственным за производственно-хозяйственную деятельность организации, являясь единоличным распорядителем денежных средств, умышленно уклонился от уплаты НДС за период 2  квартал 2016 года – 4 квартал 2017 года на сумму 20 757 388 руб., что является крупным размером, путем включения в налоговые декларации заведомо ложных сведений.

Постановлением Шкотовского районного суда установлено, что для реализации цели уклонения от уплаты налогов ФИО14 формально, для вида создал фиктивный документооборот с ООО  «Посейдон», ООО «ВЛ ВостокПродукт», ООО «Рыба ДВ», ООО «Вилар ДВ», ООО «Нико» с целью уменьшения сумм подлежащих уплате налогов путём незаконного использования права на налоговые вычеты и принял к учёту счета-фактуры от вышеуказанных контрагентов, которые фактически не реализовывали рыбопродукцию в адрес Завода; реализуя задуманное, ФИО14, получил в своё пользование ряд гражданско-правовых договоров, которые мнимо устанавливали финансово-хозяйственные взаимоотношения ООО «Рыбозавод Большекаменский» с ООО  «Посейдон», ООО «ВЛ ВостокПродукт», ООО «Рыба ДВ», ООО «Вилар ДВ», ООО «Нико», принял от вышеуказанных контрагентов подложные счета-фактуры и умышленно внёс заведомо ложные сведения в налоговые декларации по НДС о вычетах по сделкам с ООО  «Посейдон», ООО «ВЛ ВостокПродукт», ООО «Рыба ДВ», ООО «Вилар ДВ», ООО «Нико», после чего умышленно представил налоговые декларации с включёнными в них заведомо ложными сведениями в налоговый орган по месту учёта. ФИО14 оправдательного приговора не требовал.    

 С учётом всего изложенного суд соглашается с выводами инспекции об отсутствии фактов хозяйственным операций заявителя с контрагентами ООО «ВЛ ВостокПродукт», ООО «Рыба ДВ», ООО «Вилар ДВ», ООО «НИКО».

При этом в ходе проверки инспекции удалось проследить вылов и поставку заявителю части рыбопродукции, поименованной в спорных счетах-фактурах названных поставщиков; в результате, налоговым органом были фактически учтены расходы Завода на приобретение рыбопродукции по вышеуказанным сделкам только в той части товара, в отношении которой были установлены реальные производители и поставщики и реальное движение товара до заявителя, в частности:

- по ООО «ВЛ ВостокПродукт» - подтверждено движение товара и приняты расходы на сумму 51 934 424 руб., реальность движения товара не подтвердилась на сумму 50 229 572 руб., в связи с чем расходы инспекцией были уменьшены по данного контрагенту за 2016 год  на 50 229 572 руб.; 

- по ООО «Рыба ДВ» - подтверждено движение товара и приняты расходы на сумму 5 556 727 руб., реальность движения товара не подтвердилась на сумму 36 621 929 руб., в связи с чем расходы инспекцией были уменьшены по данного контрагенту за 2017 год  на 36 621 929 руб.

По ООО «Вилар ДВ» реальность движения товара не подтвердилась, в связи с чем расходы инспекцией были уменьшены по данного контрагенту за 2016 год на 21 469 992 руб. 

По ООО «НИКО» реальность движения товара не подтвердилась, в связи с чем расходы инспекцией были уменьшены по данного контрагенту за 2016 год на 2 199 153 руб., за 2017 год на 4 590 000 руб. 

Таким образом, по результатам проверки инспекцией фактически был определён действительный размер понесённых налогоплательщиком расходов и действительный размер налоговых обязательств, в связи с чем доводы заявителя об обратном судом отклоняются.

Возражая в ходе судебного разбирательства против выводов МИФНС и указывая на необходимость проведения налоговой реконструкции, заявитель сопоставил данные о приобретении рыбопродукции у вышеуказанных поставщиков с данными о выпуске готовой продукции с учётом норм закладки и норм отходов и указал, что без приобретения у поставщиков ООО «ВЛ ВостокПродукт», ООО «Рыба ДВ», ООО «Вилар ДВ», ООО «НИКО» всего заявленного объёма рыбопродукции выпуск готовой продукции в объёме, который не был оспорен инспекцией, был бы невозможен.

Так, обществом в ходе судебного разбирательства был представлен расчёт-таблица «Информация о приобретённом и израсходованном сырье в 2016 году по данным ООО РБК и с учётом позиции Налогового органа», согласно которому по данным оборотно-сальдовой ведомости (ОСВ) заявителя по сч. 43 за 2016 год выпуск продукции, например, из сырья «горбуша» произведён в количестве 789 099 штук (банок), из которых, как следует из расчёта заявителя, из сырья, не признанного налоговым органом (220 500 кг), произведено 747 690 штук, а из сырья, признанного налоговым органом (228 383 кг), - только 41 409 штук.

По сырью «Икра лососёвая» названный расчёт заявителя содержит следующие данные: по сч. 43 за 2016 год выпуск продукции произведён в количестве 149 377 штук (банок), из которых из сырья, не признанного налоговым органом (23 928,25 кг), произведено 148 714 штук, а из сырья, признанного налоговым органом (117,50 кг), - только 663 штуки.

По сырью «Кета» названный расчёт заявителя содержит следующие данные: по сч. 43 за 2016 год выпуск продукции произведён в количестве 248 921 штук (банок), из которых из сырья, не признанного налоговым органом (13 546,00 кг), произведено 44 970 штук, а из сырья, признанного налоговым органом, - 203 051 (70 985 + 132 966) штука.

По сырью «Сайра» названный расчёт заявителя содержит следующие данные: по сч. 43 за 2016 год выпуск продукции произведён в количестве 1 701 964 штук (банок), из которых из сырья, не признанного налоговым органом (280 758 кг), произведено 593 537 штук, а из сырья, признанного налоговым органом (300 459 (188 339 + 112 120) кг), - только 1 108 427 (640 841+ 467 586) штук.

Возражая против доводов и расчётов заявителя, инспекция указала на то, что согласно учётным данным Завода на начало проверяемого периода у последнего имелись значительные запасы мороженного сырья, в связи с чем для выпуска готовой продукции в заявленном объёме необходимости в приобретении нового сырья не имелось, и та спорная рыбопродукция, реальность приобретения которой инспекцией не подтверждена, в производстве готовой продукции не участвовала и не могла участвовать.

Проверяя расчёт заявителя «Информация о приобретённом и израсходованном сырье в 2016 году по данным ООО РБК и с учётом позиции Налогового органа» с учётом нормы расхода сырья на 1 банку и нормы отходов, указанных заявителем в «Расчёте расходов по налогу на прибыль по приобретению продукции у ООО «ВЛ ВостокПродукт» и аналогичным расчётам по приобретению продукции у ООО «Рыба ДВ», ООО «НИКО» и ООО «Вилар ДВ» (представлены в судебном заседании 07.02.2023), суд установил, что:

- при норме закладки сырья «горбуша» 0,247 кг на 1 банку для 789 099 штук банок понадобится 194 907,45 кг сырья для закладки; нормы отходов варьируются от 12% (по сырью «горбуша ПБГ (потрошеная без головы)») до 16% (по сырью «горбуша св/мор») и 17,20% (по сырью «горбуша ПСГ (потрошеная с головой) мор.»), в связи с чем с учётом средней нормы отходов 16% на отходы приходится ещё 31 185,2 кг, то есть всего необходимо сырья 226 092,65 кг, следовательно, для выработки такого количества готовой продукции «консервы горбуша» достаточно и того количества сырья, приобретение которого в 2016 году было подтверждено налоговым органом (228 383 кг).

Одновременно суд отмечает, что причины, по которым при расчётах заявителя при сопоставимом количестве приобретенного сырья, признанного налоговым органом (228 383 кг) и не признанного налоговым органом (220 500 кг, то есть отклонение составляет менее 4%), количество готовой продукции  отличается более, чем в 18 раз (747 690 шт. и 41 409 шт. соответственно), какого-либо экономического обоснования в материалах дела не нашли;

- при норме закладки сырья «кета» 0,247 кг на 1 банку для 248 921 штук банок понадобится 61 483,5 кг сырья для закладки; при норме отходов 18% на отходы приходится ещё 11 067,03 кг, то есть всего необходимо сырья 72 550,53 кг, следовательно, для выработки такого количества готовой продукции «консервы кета натуральная» достаточно и того количества сырья, приобретение которого в 2016 году было подтверждено налоговым органом (91 305 кг), даже без учёта наличия остатков сырья на 01.01.2016 в количестве 17 783 кг;

- при норме закладки сырья «сайра» 0,246 кг на 1 банку для 1 701 964 штук банок понадобится 418 683,14  кг сырья для закладки; при норме отходов 8% на отходы приходится ещё 33 494,65 кг, то есть всего необходимо сырья 452 177,79 кг,  следовательно, для выработки такого количества готовой продукции «консервы сайра», «консервы сайра с маслом», «консервы сайра бланшированная в масле», «консервы сайра натуральная» достаточно того количества сырья, приобретение которого в 2016 году было подтверждено налоговым органом (300 459 кг), и того сырья, которое числилось на остатках по состоянию на 01.01.2016 (333 522 кг) (всего 300 459+333 522 = 633 981 кг);

 - при норме закладки сырья «икра лососевая» 0,129 кг на 1 банку для выработки  149 377 банок понадобится 19 269,63 кг сырья для закладки; при норме отходов 10% на отходы приходится ещё 1 927 кг, то есть всего необходимо сырья 21 196,6 кг, следовательно, для выработки такого количества готовой продукции «икра лососёвая б.№22» количества сырья, приобретение которого в 2016 году было подтверждено налоговым органом (117,5 кг), не достаточно.

Аналогичный расчёт заявителя по икре лососёвой за 2017 год показывает, что при той же норме закладки для выработки 51 980 штук банок с учётом нормы отходов 10% требуется 7 376 кг, при этом налоговым органом подтверждено приобретение сопоставимого количества сырья (1523 кг и 5497,5 кг).   

При этом в ходе проверки инспекция установила, что согласно представленным Обществом ведомостям по сч. 10.01, сч. 41.04, требованиям-накладным, накладным и  счетам-фактурам в пресервный цех передано сырье - икра лососевая ястычная св/мороженная, приобретённое у ООО «Вилар ДВ» в 2016 году в количестве 4635 кг, выход готовой продукции из которого составил 450 банок по 0,130 кг; при этом сырье в полном объеме - 4635 кг - списано в производство. 

Эти же сведения содержит и представленный заявителем суду в судебном заседании 07.02.2023 «Расчёт расходов по налогу на прибыль по приобретению продукции у ООО «Вилар ДВ».

Однако детальный анализ данного расчёта показывает, что из отпущенного в производство сырья в количестве 4635 кг израсходовано на закладку по норме 0,129 кг/банка только 58,05 кг, а отходы составили – 1854 кг (при этом норма отходов указана в расчёте 40%). 

Данные сведения не сопоставляются между собой, поскольку при норме отходов 40% количество отходов составляет только 23,22 кг (58,05*40%); при указанных норме закладки и норме отходов количество штук выработанной готовой продукции должно составить 2781 штук банок ((4635 кг-40%):0,129 кг/банка), а не 450 шт., однако сведений об остатках сырья на 31.12.2016 в количестве 4553,7 кг (4635 кг - (450 банок*0,129 кг/банка+40% отходов)) или в ином количестве ни в учёте предприятия, ни в представленных заявителем расчётах не имеется.

Возражая против доводов заявителя, МИФНС обоснованно указывает на несоответствие данных, указанных в таблицах «Информация о приобретённом и израсходованном сырье по данным ООО РБК и с учётом позиции Налогового органа» за 2016 год и за 2017 год, данным ОСВ сч. 10, представленным в ходе проверки, в том числе по остаткам, номенклатуре, количеству по сырью «горбуша» и «икра». 

Также, налоговый орган указал на наличие в оборотно-сальдовой ведомости по сч. 10 (сырье в денежном выражении) икры имитированной лососевой, которая и использовалась в производстве готовой продукции; перечисление денежных средств в оплату такого товара также проходит и по выпискам Заводам по расчётному счёту за период с июня 2016 года по октябрь 2017 года (в адрес ООО ПК «Золотая рыбка» с назначением «за евро икра продукт», «евро икра продукт икорный лососевый», «икра имитированная лососевая» на общую сумму 14 250 800 руб.). Факт приобретения и учёта такого товара заявитель не опроверг, как и не представил доказательств того, что в производство такой продукт не поступил, а был в дальнейшем реализован иным лицам без какой-либо переработки, либо утилизирован, либо находится на остатках.    

Одновременно, заявителем не обосновано применение к партии сырья, приобретённой у ООО «Вилар ДВ», нормы отходов в размере 40% (при этом в отношении партии сырья, приобретённой у ООО «ВЛ ВостокПродукт», нормы отходов указаны заявителем в размере 10%; в отношении партии сырья, приобретённой у ООО «НИКО», нормы отходов указаны заявителем в размере 22,6%); какие-либо доказательства, фиксирующие в индивидуальном порядке нормы отходов в отношении каждой партии сырья при передаче её в производство, Заводом ни инспекции, ни суду не представлены.

Представленные заявителем расчёты рентабельности и описание процесса производства с перечнем производственных мощностей сами по себе не подтверждают получение Заводом и передачу в производство именно спорного сырья.

Таким образом, факт движения спорного товара от производителя (продавца, агента) до Завода и факт его отпуска в производство материалами дела не подтверждён; представленные заявителем сведения не сопоставляются между собой и с материалами проверки. 

Достоверных и достаточных доказательств, опровергающих выводы налогового органа, отраженные в оспариваемом решении, материалы дела не содержат.

При этом суд учитывает, что согласно статьям 8 и 9 АПК РФ судопроизводство в арбитражном суде осуществляется на основе равноправия сторон и состязательности. Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений (часть 1 статьи 65 АПК РФ).

Обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, определяются арбитражным судом на основании требований и возражений лиц, участвующих в деле, в соответствии с подлежащими применению нормами материального права (часть 2 статьи 65 АПК РФ).

Между тем, надлежащими – достоверными и достаточными - доказательствами заявитель в ходе судебного разбирательства необходимость включения в состав затрат спорных сумм расходов на приобретение товаров по сделкам, оформленным с поставщиками ООО «ВЛ ВостокПродукт», ООО «Рыба ДВ», ООО «Вилар ДВ», ООО «НИКО», не доказал.

Ссылки заявителя на судебную практику судом также отклоняются ввиду существенного отличия фактических обстоятельств и имеющихся в делах доказательств.  

Одновременно суд отмечает, что согласно правовым позициям, изложенным в Определениях Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 № 309-ЭС20- 23981 по делу № А76-46624/2019, от 18.02.2021 № 307-ЭС20-24191 по делу №А56-116156/2019, от 05.02.2020 № 307-ЭС19-26719 по делу № А56-9490/2019, право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из «теневого» (не облагаемого налогами) оборота.

При встраивании «технической» компании или цепочки таких компаний между налогоплательщиком и лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, повлекшее причинение ущерба бюджетам публично-правовых образований в результате завышения расходов и вычетов по налогу на добавленную стоимость, сумма расходов и налоговых вычетов, подлежащая учету, производится исходя из параметров реального исполнения, отраженных в финансово-хозяйственных документах указанного лица по такой сделке (договорах, первичных документах, счетах-фактурах, платежных поручениях и т.п.).

Бремя доказывания факта и размера налоговых вычетов, как и размера документально не подтвержденных операций с лицом, осуществившим фактическое исполнение по сделке, лежит на налогоплательщике, который должен представить сведения и документы, позволяющие достоверно установить указанное лицо и параметры спорной операции. 

Между тем таких документов и сведений налогоплательщик не представил ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении возражений на акт проверки, ни в ходе судебного разбирательства.

По изложенному суд не усматривает в действиях инспекции нарушения принципа определения действительного налогового бремени налогоплательщика.    

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пунктами 1, 3 статьи 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

В силу пункта 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 настоящего Кодекса, влечёт взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. 

С учётом приведённых выше обстоятельств суд поддерживает вывод налогового органа о доказанном факте неуплаты обществом налога на прибыль в результате неправильного исчисления налога в связи с завышением сумм расходов.  

Согласно статьям 112, 114 НК РФ при применении налоговых санкций суду или налоговому органу, рассматривающему дело, следует учитывать обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение правонарушения.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

В силу подпункта 4 пункта 5 статьи 101 НК РФ право признания того или иного обстоятельства смягчающим ответственность дано налоговому органу, который должен определить каким образом оно отразилось на объективной или субъективной стороне противоправного деяния и в случае признания его таковым обязан учесть при определении размера налоговых санкций, подлежащих применению к налогоплательщику.

 В ходе рассмотрения налоговым органом материалов налоговой проверки при наличии смягчающих обстоятельства штраф за неуплату налога на прибыль уменьшен в 4 раза и определен в размере 412 119,30 руб.; Управление при рассмотрении апелляционной жалобы дополнительных оснований для уменьшения штрафа не усмотрело. Дополнительных оснований для снижения сумм штрафов судом также не установлено.

Обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренные статьей 109 НК РФ, а также обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, предусмотренные статьей 111 НК РФ, судом не установлены.

В случае неисполнения предусмотренной статьёй 57 Конституции Российской Федерации, подпунктом пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги налоговые органы вправе начислить и взыскать пеню, являющуюся в силу пункта 1 статьи 72 НК РФ способом обеспечения обязанности по уплате налога.

Из анализа приведённых положений и разъяснений Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 18 Постановления от 11.06.1999 № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», следует, что пеня не является мерой ответственности за налоговые правонарушения и освобождение от налоговой ответственности не освобождает налогоплательщика от уплаты пени. 

Пеня является компенсацией потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога (Постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 № 20-П, от 08.12.2017  № 39-П, другие). 

Порядок исчисления пени предусмотрен статьёй 75 НК РФ, согласно пункту 1 которой определено, что пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся  сумм  налогов,  в  том  числе  налогов,  уплачиваемых  в  связи  с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Возражений по порядку начисления пени заявителем не представлено; судом протоколы расчёта пени проверены и каких-либо нарушений при исчислении пени не установлено.

Учитывая период проверки и дату вынесения оспариваемого решения, вопросы моратория на основании статьи 9.1, пункта 1 статьи 63 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» и постановления Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 № 497 «О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами», введённого с 01.04.2022, на заявителя не распространяются, поскольку пени за неуплату налога за период с 01.04.2022 по 30.09.2022 в оспариваемом решении не начислялись.

Порядок проведения проверки и рассмотрения её результатов судом также проверен, каких-либо грубых существенных нарушений процедуры рассмотрения материалов проверки, влекущих признание оспариваемого решения незаконным, судом не установлено, возможность реализации права налогоплательщика на ознакомление с материалами проверки и участие в их рассмотрении налоговым органом ограничена не была. 

Доводы заявителя о наличии процессуальных нарушений (в том числе о превышении сроков принятия решения, о проведении проверки одним налоговым органом, но принятии решения другим налоговым органом) судом отклоняются с учётом следующего.

В силу пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Согласно абзацу 3 пункта 14 статьи 101 НК РФ основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрение материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлениях Президиума от 08.11.2011 №15726/10, от 18.10.2012 №7564/12, в случае, если налогоплательщик реализовал право на участие в рассмотрении материалов налоговой проверки, у судов отсутствуют основания для признания факта нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, влекущего безусловную отмену принятого налоговым органом решения.

При этом нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Согласно позиции Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, сформулированной в пункте 42 Постановлении от 30.07.2013 № 57 следует, что исходя и системного толкования положений статей 101 и 101.4 НК РФ вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки или иных мероприятий налогового контроля не тем руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, который рассматривал указанные материалы, в том числе возражения соответствующего лица, и непосредственно исследовал все имеющиеся доказательства, также является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения, поскольку в этом случае лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка или иные мероприятия налогового контроля, лишается возможности дать пояснения относительно содержащихся в акте и иных материалах выводов непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение.

Буквальный анализ приведённых положений показывает, что решение по результатам проверки принимается тем должностным лицом, которое рассматривает  материалы проверки и возражения налогоплательщика, но не тем лицом (лицами), которое проводит проверку.

Перечень лиц, которым поручено проведение проверки, изложен в решении о назначении проверки; лица, фактически проводившие проверку, указаны в акте проверки; полномочия же по вынесению решения возложены на руководителя или заместителя налогового органа.

В соответствии с пунктом 5 Приказа Федеральной налоговой службы от 14.09.2020 № ЕД-7-4/663 (вступившего в силу с 11.01.2021) в целях повышения эффективности работы и оптимизации структуры Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 1 по Приморскому краю реорганизована путем присоединения к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Владивостока; последняя переименована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 15 по Приморскому краю и является правопреемником в отношении полномочий, прав, обязанностей и иных вопросов деятельности МИФНС № 1 по Приморскому краю.

По общему правилу, при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединённого юридического лица (пункт 2 статьи 58 ГК РФ), в связи с чем в рассматриваемом случае обязанность рассмотреть материалы проверки, проведённой правопредшественником, перешла к правопреемнику.

Действующее законодательство не содержит нормы, предусматривающей отказ от рассмотрения материалов проверки в случае реорганизации налогового органа после составления акта проверки.      

Материалами дела подтверждается, что в адрес ООО «Рыбозавод Большекаменский» по ТКС 13.01.2021 МИФНС № 15 по Приморскому краю направлено Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 12.01.2021 № 02-03, рассмотрение материалов налоговой проверки назначено на 26.01.2021; Извещение получено налогоплательщиком 13.01.2021.

В ответ на Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки от 12.01.2021 №02-03 ООО «Рыбозавод Большекаменский» 26.01.2021   представило в инспекцию по ТКС  (вх.  от 27.01.2021   №02356) Уведомление об отказе участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Таким образом, налогоплательщику была предоставлена возможность дать пояснения относительно выводов, содержащихся в акте и иных материалах проверки и возражениях налогоплательщика, непосредственно тому должностному лицу налогового органа, которое вынесло решение, в связи с чем все материалы налоговой проверки с учётом дополнительных мероприятий налогового контроля, представленных возражений, ходатайств обоснованно рассмотрены заместителем начальника МИФНС № 15 по Приморскому краю (правопреемника) как уполномоченным должностным лицом с самого начала в отсутствие извещенного должным образом налогоплательщика, что отражено в Протоколе рассмотрения материалов проверки от 26.01.2021.

В соответствии с частью 3 статьи 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

При изложенных обстоятельствах требование общества о признании недействительным решения МИФНС от 05.02.2021 № 306 в редакции изменений, внесённых решением от 07.08.2023 № 306/1, в части оспариваемых эпизодов по доначислению налога на прибыль и соответствующих ему пеней и санкций удовлетворению не подлежит.

Судебные расходы по уплате госпошлины в сумме 3000 руб. суд относит на заявителя.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьями 167-170, 176, 201, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

В удовлетворении требования общества с ограниченной ответственностью «Рыбозавод Большекаменский» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Приморскому краю от 05.02.2021 № 306 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», с учётом изменений, внесённых решением от 07.08.2023 № 306/1, в части доначисленного налога на прибыль организаций в сумме 22 901 430 руб. и соответствующих ему пени и штрафа отказать.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Приморского края в течение месяца со дня его принятия в Пятый арбитражный апелляционный суд и в Арбитражный суд Дальневосточного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, при условии, что оно было предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции.

Судья    Фокина А.А.