ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ 

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

27 января 2017 года                                                             Дело А48-2519/2016

г. Воронеж           

Резолютивная часть постановления объявлена 20 января 2017 года

Постановление в полном объеме изготовлено 27 января 2017 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи                                          Ольшанской Н.А.,

судей:                                                                                    Скрынникова В.А.,  Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1,

при участии в судебном заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью «Керама Марацци»: ФИО2 по доверенности б/н от 9.06.2016; ФИО3 по доверенности б/н от 11.01.2016;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу: ФИО4 по доверенности № 0722/13040 от 7.06.2016; ФИО5 по доверенности № 07-22/09312 от 25.04.2016; ФИО6 по доверенности № 0722/13269 от 09.06.2016,

рассмотрев апелляционные жалобы Общества с ограниченной ответственностью «Керама Марацци» и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу на решение Арбитражного суда Орловской области от 14.10.2016 по делу № А48-2519/2016, принятое по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Керама Марацци» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) о признании недействительным (в части) ненормативного акта,  

УСТАНОВИЛ:

Общество    с    ограниченной    ответственностью    «Керама    Марацци»    (далее  −  Общество) обратилось в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (далее − Инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.12.2015 № 17-10/32 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату: налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 1 428 338,6 руб., налога на имущество организаций за 2012-2013гг. в сумме 42 333 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 7 141 693 руб., доначисления налога на имущество организаций за 2012-2013гг. в сумме 211 665 руб., начисления пени за неполную уплату налога на прибыль организаций в сумме 1 548 041,18 руб., начисления пени за неполную уплату налога на имущество организаций в сумме 25 068,39 руб.

Решением от 14.10.2016 Арбитражный суд Орловской области удовлетворил заявленные требования частично, признав недействительным решение Инспекции от 08.12.2015 № 17-10/32 в части привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату: налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 276 438, 20 руб., налога на имущество организаций за 2012-2013 гг. –  42 333 руб., доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 1 382 191 руб., доначисления налога на имущество организаций за 2012-2013 гг. в сумме 211 665 руб., начисления пени за неполную уплату: налога на прибыль организаций в сумме 332 914,12 руб., налога на имущество организаций –  25 068,39 руб.

В остальной части требования Общества оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда, Общество обратилось с апелляционной жалобой на него, в которой просит отменить состоявшийся судебный акт в соответствующей части и удовлетворить заявленные требования в полном объеме. 

В обоснование апелляционной жалобы Общество указывает, что суд первой инстанции не принял во внимание, что приказы ЗАО «Велор» (правопредшественник Общества) «Об установлении срока списания объекта РБП», изданные в 2009-2001 гг., устанавливающие сроки списания объектов «расходы будущих периодов» в течение 36 месяцев противоречили установленному в ст. 272 НК РФ порядку признания косвенных расходов. Тот же факт, что Общество в 2012-2013 гг. ошибочно списывало расходы в течение 3 лет, не лишает его права и возможности  признать ошибку и подать декларацию в том периоде, в котором ошибка была выявлена. Вывод суда, что Общество в середине года внесло изменения в учетную политику не соответствует фактическим обстоятельствам, поскольку приказ от 24.04.2013 «Об учете расходов при разработке новых дизайнов» не относится к учетной политике. Выводы Инспекции, поддержанные судом, что расходы на разработку новых дизайнов относятся к прямым расходам, являются ошибочными.

В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу Общества Инспекция просит оставить решение Арбитражного суда Орловской области в обжалуемой части без изменения, считает судебный акт законным и обоснованным, выводы суда – основанными на имеющихся в деле доказательствах. 

В свою очередь Инспекция обжалует часть решения суда, которой требования Общества удовлетворены.

В апелляционной жалобе Инспекция настаивает, что списание затрат для целей налогообложения налогом на прибыль на производство пробной партии продукции, хотя и реализованной по факту, осуществленное до момента ввода в эксплуатации линии по производству керамогранита (основного средства), не соответствует положениям п. 1 ст. 257 НК РФ, определяющего первоначальную стоимость основного средства. Спорные расходы, по мнению Инспекции, должны были увеличить стоимость основного средства, а не учитываться в составе расходов по налогу на прибыль.

От Общества поступил отзыв на апелляционную жалобу Инспекции, в котором оно возражает против ее удовлетворения.

В судебном заседании 19.01.2017 был объявлен перерыв до 20.01.2017.

Суд апелляционной инстанции, проверил законность и обоснованность решения Арбитражного суда Орловской области от 14.10.2016 в порядке, предусмотренном статьями 268 - 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении ООО «Керама Марацци» была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2012 по 31.12.2013, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 18.09.2015 №17-10/29 и вынесено оспариваемое решение от 08.12.2015 № 17-10/32 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления ФНС России по Орловской области от 21.03.2016 № 43, принятым по апелляционной жалобе Общества, решение ИФНС России по г. Орлу от 08.12.2015 №17-10/32 оставлено без изменения, а апелляционная жалоба налогоплательщика – без удовлетворения, что послужило Обществу основанием для обращения в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

По результатам рассмотрения дела суд удовлетворил требования Общества в части, признав незаконным решение Инспекции от 08.12.2015 № 17-10/32 в части эпизода о даначислении налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 1 382 191 руб., налога на имущество организаций за 2012-2013 гг. в сумме 211 665 руб., начисления пени за неполную уплату: налога на прибыль организаций в сумме 332 914,12 руб., налога на имущество организаций – 25 068,39 руб., исчислении штрафа по п. 1 ст. 122 НК за неполную уплату: налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 276 438, 20 руб., налога на имущество организаций за 2012-2013 гг. – 42 333 руб.

С решением суда области в данной части апелляционная коллегия полагает согласиться.

Указанные суммы доначислений налогов обусловлены выводом Инспекции о занижении, соответственно, налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество в результате списания в 2012 и 2013 годах затрат, произведенных по вновь созданным объектам основных средств: производство ГРЕС (линии по производству керамогранита), производство БИКО-5, производство керамической продукции формата 10*10, производственная линия «Мозаика»,

Инспекция пришла к заключению, что определенные суммы затрат, накопленные на счете 97 «Расходы будущих периодов. Пуско-наладочные работы» (в 2012 году в сумме 8 108 507,40 руб., в 2013 году – в сумме 2 936 686,51руб.; размер сумм согласован сторонами в порядке ст.70 АПК РФ (т. 22, л. 1)), Общество не отнесло на увеличение соответствующего объекта основного средства, а после ввода в эксплуатацию объектов ежемесячно списывало на расходы предприятия, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. В результате, согласно выводам налогового органа, Общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль, а также стоимость основных средств и, следовательно – налоговую базу по налогу на имущество.

Суд установил, что спорные суммы затрат на пуско-наладочные работы «под нагрузкой» по каждому из вновь созданных производств (производственных линий): БИКО-5, линия 10*10, линия Мозаики, линии по производству керамогранита, представляют собой затраты на производство пробных партий продукции в виде расходов по начисленной заработной плате с отчислениями работников, производивших опробирование «под нагрузкой», расходов на электроэнергию и газ, стоимости материалов. 

Спорные расходы были понесены после монтажа объектов для их опробирования на рабочих режимах (пусконаладочных работ «под нагрузкой»), но до ввода соответствующего объекта в эксплуатацию. В результате была получена соответствующая готовая продукция, принятая Обществом к учету и впоследствии реализованная. 

Спорные расходы были накоплены на счете 97 «Расходы будущих периодов» по каждому из объектов и согласно распоряжениям Общества в отношении каждого из объектов «О равномерности признания расходов для целей налогообложения» равномерно списаны в составе прочих расходов в течение 3 лет (применительно к линии ГРЕС – 3 месяцев).

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, а под документально подтвержденными расходами – затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.2 ст.252 НК РФ).

Согласно п.1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы (п.2 ст.253 НК РФ).

Объектом налогообложения по налогу на имущество в соответствии с пунктом 1 статьи 374 НК РФ является движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объекта основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При этом на основании п. 1 ст. 375 НК РФ имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету Учет основных средств» ПБУ 6/01 утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26Н имущество, предназначенное для использования в производстве продукции, принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если срок его полезного использования более 12 месяцев, не предполагается его последующая продажа и оно может приносить доход в будущем.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Согласно подпункту 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Особенностью таких расходов является их связь с производством и реализацией готовой продукции, в связи с чем эти расходы не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а включаются в стоимость выпускаемой продукции.

В силу 1.5 СНиП 3.01.04-87 «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов» и пункта 3 Приложения 1 к СНиП 3.05.05-84 «Технологическое оборудование и технологические трубопроводы», утвержденных, соответственно, Постановлениями Госстроя СССР от 21.04.1987 № 84 и от 04.02.1985 № 15, пусконаладочные работы (под нагрузкой) с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, производится до приемки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс предприятия.

Исходя из анализа приведенных правовых норм суд первой инстанции верно указал, что увеличивать стоимость основного средства будут такие расходы по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования (проверка готовности оборудования к выпуску продукции, в ходе которой осуществляется тестирование, запуск, опробование оборудования), в результате которых не осуществляется выпуск готовой продукции (вхолостую) (подпункт 1 пункта 1 статьи 257 НК РФ). 

Если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным пробным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы «под нагрузкой»), то такие расходы, подлежат включению в состав связанных с производством готовой продукции (подпункт 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ). Такие расходы формируют налоговую базу текущего налогового периода.

Пусконаладочные работы с одновременным выпуском готовой продукции не могут быть отнесены к достройке, дооборудованию, модернизации и реконструкции, поскольку они не были направлены на повышение или улучшение технико-экономических показателей указанных объектов основных средств, на изменение их качественных характеристик.

Как было указано выше, спорные расходы Общества сложились из расходов по начисленной заработной плате с отчислениями работников, производивших опробирование «под нагрузкой», расходов на электроэнергию и газ, стоимости материалов, затраченных на выпуск продукции. Таким образом, очевидна связь данных расходов с производством и реализацией готовой продукции, в связи с чем, они не влияют на стоимость используемого в каждом конкретном случае основного средства, а правомерно отнесены Обществом к расходам на производство выпускаемой продукции.

Исходя из изложенного, выводы суда области в части данного эпизода апелляционный суд признает верными, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции не имеется.

Основанием к доначислению оспариваемым решением Инспекции налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 5 759 502 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 215 127, 06 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ 1 151 900, 40 руб. послужили выводы налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год вследствие неправомерного единовременного включения в состав расходов затрат по концептуальной разработке дизайнов коллекций в сумме 29 460 727 руб., произведенных в 2010-2012 годах.

При этом в ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что ранее Общество подобные расходы относило в уменьшение налогооблагаемой базы пропорционально в течение 36 месяцев после подписания соответствующего акта оказания услуг.

Так, Общество в течение 2010-2012 годов приняло у иностранных исполнителей работы по концептуальной разработке внешнего вида выпускаемой продукции и по модификации графики трафаретов: «Студио Штеффен Шелленберг» (Германия) – в соответствии с договором от 03.12.2012 № 02-07-2012/SSW, Corbetta Alberto (Италия) – в соответствии с договорами № 30-03-2011/ACW от 01.04.2011, № 30-07-2012- AC/KMG от 01.09.2012, № 15-04-2013-AC/KMG, компании Stile Grafico snc di Guerzoni Loredana eС (Италия) – в соответствии с договором № 01-12-2012/SGKG, Tecno Italia S.r.l. (Италия) – в соответствии с договором от 01.11.2012 № 01-11-2012/TIKM, Tecnografica S.p.a. (Италия) – в соответствии с договором от 01/02/09№01/TgW, компании «Пунто ФИО7 п.а. – в соответствии с договором № 07-10-09/WPQ от 16.11.2009, компании ФИО8 р.л. (Италия) – в соответствии с договором на оказание услуг № 200612/CerdW от 20.07.2012, компании «ДИДЖИТАЛ ДИЗАЙН С.Р.Л.» – в соответствии с договором на оказание услуг № 22-10-2012/DDW от 03.12.2012. 

Документальное подтверждение и экономическое обоснование расходов Инспекция не оспаривает.

Предметом указанных договоров является оказание услуг по разработке (концептуальной разработке) внешнего вида выпускаемой продукции в соответствии с заданием заказчика с учетом стратегии развития производства (п. 1.1. договора), в отдельных договорах – также работы по модификации графики трафаретов. Исполнитель обязуется создать серию керамической плитки с единой темой, выбранной по согласованию с заказчиком (п. 1.2 договора). В качестве гарантии эксклюзивности (исключительности) концептуальных разработок Исполнитель обязуется не использовать для себя и не передавать третьим лицам концептуальные Разработки, передаваемые заказчику (п.2.1.5 договора). Согласно условиям всех договоров Исполнители обязуются передать разработанные дизайны Заказчику в виде электронных файлов по электронной почте, фотонегативов, фоторепродукций, а также необходимости и по согласованию с Заказчиком в виде: CD с файлом дизайна в формате Photoshop в максимальном разрешении, доступным для дальнейших модификаций (пункты 2.1.4. договоров).

В ходе выездной налоговой проверки установлено, что затраты по вышеуказанным работам (далее расходы именуются также «спорные расходы») до 2013 года Общество учитывало на счете 97 «Расходы будущих периодов» (РБП) и списывало частями в течение 36 месяцев, затем – напрямую через счета по взаиморасчетам при получении оказанной услуги (на основании акта оказания услуг (работ).

Списание расходов на разработку новых дизайнов в порядке равномерного списания в течение 36 месяцев производилось на основании соответствующих приказов заместителя генерального директора «Об установлении срока списания объекта РБП» применительно к отдельной коллекции плитки либо керамогранита.

Начиная с 2013 года, списание таких расходов стало осуществляться единовременно, в месяце их фактического возникновения, в обоснование чего Общество представило Инспекции при проверке Приказ заместителя генерального директора ОАО «КМ Групп» ФИО9 от 24.04.2013 № 01/04/2013-5 «Об учете расходов при разработке новых дизайнов».

Одновременно указанный приказ содержал распоряжение о единовременном списании затрат, накопленных на счете 97 «Расходы будущих периодов», в том числе по коллекциям 2010, 2011, 2012 годов.

В июне в 2013 года Общество представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2012 год (рег. № 40121498), в которой увеличило показатель расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, на сумму 29 460 727,20 руб. (затраты, накопленные на счете 97 «Расходы будущих периодов» по коллекциям 2010, 2011, 2012 годов). Размер спорных затрат согласован сторонами в порядке ст.70 АПК РФ (т. 22, л.1).

Общество пояснило в ходе налоговой проверки и суду, что до издания приказа от 24.04.2013 срок списания спорных расходов, являющихся косвенными расходами, в течение 36 месяцев был установлен исходя из управленческого решения финансового органа Общества о равномерном пропорциональном списании рассматриваемых расходов. 

По результатам проверки налоговый орган сделал вывод, что по существу данные расходы являлись прямыми расходами, так как списание затрат в бухгалтерском и налоговом учете производилось равномерно на установленный налогоплательщиком срок.

В результате, Инспекцией сделан вывод о занижении  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2012 год, что привело к доначислению налога на прибыль за 2012 год в сумме 5 759 502 руб.

Вывод Инспекции, поддержанный судом области о том, что спорные расходы являются прямыми, апелляционная коллегия полагает ошибочным.

Пунктом 1 ст. 272 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющей порядок признания расходов при методе начисления, установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений  статей 318  -  320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно п.1 ст.318 НК РФ если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; расходы на оплату труда персонала, а также расходы на обязательное пенсионное страхование и иные отчисления, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ (п.2 ст.318 НК РФ).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Виды материальных затрат поименованы в подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ: - расходы на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров;

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика. 

Согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса, налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (абзац третий).

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (абзац пятый).

Проанализировав предмет заключенных договоров с иностранными компаниями, суд первой инстанции установил, что конечный результат деятельности исполнителей, состоит в разработке дизайна керамической плитки, результат которой представляется в виде проекта – графики (раскладки рисунка для печати). Нанесение в процессе производства на керамическую плитку индивидуального рисунка, разработанного для конкретной коллекции по дизайн-проекту напрямую влияет на эксклюзивность коллекции и стоимость готового изделия.

Исходя из изложенного, суд согласился с выводами Инспекции, что разработка новых дизайнов с изготовлением графического изображения для нанесения рисунка на конкретные партии плитки являются прямыми затратами на ее производство и формируют себестоимость конкретного артикула готовой продукции, реализация которой происходит в течение ряда лет и до настоящего времени.

Вместе с тем, суд области оставил без внимания то обстоятельство, что предметом договоров с иностранными компаниями являлась «концептуальная разработка внешнего вида выпускаемой продукции, в соответствии с заданием заказчика, с учетом стратегии развития производства» (договоры, акты, т. 3,4). Концептуальные разработки подлежат передачи в виде фотонегативов, фоторепродукций, а также CD с файлом в формате, доступном для дальнейших модификаций (п. 2.1.4 договоров).

В своих пояснениях суду Общество указывало, что  концептуальная разработка как графическое изображение элементов дизайна в дальнейшем дорабатывается самим Обществом  − специальной группой по разработке и внедрению новой продукции, которая с помощью концептуальной разработки и создает дизайн плитки конкретного артикула.

Общество  поясняло Инспекции и суду, что разработанная концепция не может быть связана напрямую с выпускаемой и реализованной в течение определенного периода продукцией, поскольку при получении концептуальной разработки невозможно определить и указать в течение какого срока будет производиться плитка с конкретным дизайном (срок определяется потребительским спросом и не может быть определен заранее) (например, т. 2, л. 1-17, т. 7, л. 23, т. 9, л. 103, т. 22, л. 17-19)

Кроме того, суд области оставил без внимания доводы Общества, что Инспекция, настаивая на определении спорных расходов в качестве прямых, при расчете налоговой базы Общества учла сумму расходов в составе косвенных, распределив их в течение 3-х лет. Распределение спорных расходов как то предписано положениями ст. 318-139 НК РФ для распределения прямых расходов (распределение помесячно на остатки НЗП, готовой продукции на складе и на реализованную) Инспекцией не произведено. При этом в своих объяснениях от 29.09.2016 (т. 22, л. 37) Инспекция поясняла суду, что срок, в течение которого будет производится продукция  определенного дизайна  (коллекции), установить невозможно, «привязать понесенные расходы на разработку внешнего вида к конкретному производственному циклу невозможно». Инспекция пояснила, что ею признан экономически обоснованным порядок распределения на 36 месяцев, ранее использовавшийся самим налогоплательщиком.

Вместе с тем, такое обоснование, по мнению апелляционной коллегии,  не  может быть признано правомерным, поскольку Общество признало ранее использовавшийся им порядок ошибкой и на момент проверки уже с 2013 года списывало аналогичные затраты в составе косвенных расходов единовременно. Нарушений в порядке формирования состава расходов за 2013 год Инспекция не установила.

С учетом изложенного, апелляционный суд не может признать обоснованным вывод Инспекции, поддержанный судом области, что спорные расходы  по концептуальной разработке внешнего вида выпускаемой продукции должны быть учтены в составе прямых расходов.

Оценивая правомерность корректировки налоговой базы 2012 года в виде отнесения в расходы суммы остатка затрат по спорным расходам, в том числе относящимся к 2010, 2011, 2012 годам, апелляционный суд принимает во внимание следующее.

Суд области признал действия ООО «Керама Марацци» по устранению ошибок, выявленных в 2013 году, путем представления уточненной налоговой декларации за 2012 год, а не за периоды совершения ошибок (искажений), не соответствующими требованиям абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ.

При этом факт обнаружения ошибки суд области  связал с принятием Приказа заместителя генерального директора ОАО «КМ Групп» ФИО9 от 24.04.2013 № 01/04/2013-5 «Об учете расходов при разработке новых дизайнов».

 Согласно п.1 ст.54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, согласно абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщик имеет право произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога за прошлые налоговые периоды.

В определении от 16.07.2009 № 927-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ЗАО «Курганстальмост» на нарушение конституционных прав и свобод абзацем вторым пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что возможность корректировки налоговой базы в текущем налоговом (отчетном) периоде путем ее пересчета в случае обнаружения налогоплательщиком ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, направлена на защиту, а не на ограничение прав налогоплательщиков.

На вопрос суда апелляционной инстанции о причинах издания Приказа от 24.04.2013 № 01/04/2013-5 «Об учете расходов при разработке новых дизайнов» представители  Общества пояснили, что издание указанного распорядительного акта стало следствием мнения об ошибке в учете соответствующих расходов внешнего аудитора Общества. В подтверждение данного обстоятельства Общество представило выписку из отчета о результатах аудиторской проверки за 7 месяцев 2012 года Аудиторской консультационной фирмой «Ника», полученного Обществом 12.12.2012. Указанный документ, не представлявшийся в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции, был приобщен к материалам дела апелляционным судом, поскольку соответствующий вопрос не был включен в предмет исследования суда первой инстанции. 

Представители Общества пояснили, что изданием Приказа от 24.04.2013 № 01/04/2013-5 «Об учете расходов при разработке новых дизайнов» Общество лишь закрепило измененный порядок бухгалтерского и налогового учета, периодом же выявления ошибки следует считать 2012 год.

Вывод суда области о распространении на Приказ от 24.04.2013 № 01/04/2013-5 положений абз. 5 ст. 313 НК РФ об условиях изменения налогоплательщиком учетной политики, апелляционная коллегия полагает ошибочным.

На соответствующее предложение апелляционной коллегии Общество представило расчет налога на прибыль за 2010-2012 годы, исчисленный для случая принятия спорных расходов применительно к периоду их несения. Согласно расчетам, в случае корректировок Обществом налоговой базы соответствующего периода, имело бы место выявление излишней уплаты налога на прибыль в бюджет: в 2009 году – в сумме 544 905 руб., в 2011 – 1 400 158 руб. Обязанность по уплате налога на прибыль за 2012 год составила бы 1 901 276 руб., при том, что фактически в 2012 году Общество уплатило в бюджет 6 738 497 руб.

Согласно расчету налога на прибыль при условии принятия спорных расходов за 2010-2012 годы в 2013 году, была бы выявлена излишняя уплата налога в бюджет в сумме 13 832 440 руб., при том, что согласно налоговой декларации за 2013 год излишняя уплата (к уменьшению из бюджета) составила 5 925 201 руб. 

При этом результаты самостоятельного исчисления Обществом налога на прибыль за 2013 год (также являвшиеся предметом налоговой проверки) Инспекцией  по результатам проверки скорректированы не были.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия пришла к выводу, что Инспекция не обосновала совершение Обществом налогового правонарушения в виде занижения налоговой базы 2012 года, приведшей к невыполнению Обществом налоговой обязанности по уплате в бюджет налога на прибыль. В то же время Общество подтвердило факт отсутствия нарушения публичных интересов (интересов бюджета государства), отсутствие нарушения баланса публичных и частных интересов при налогообложении, в связи с чем, доначисление Инспекцией налога на прибыль организаций в сумме 5 759 502 руб., начисления пени в сумме 1 215 127, 06 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ  в сумме 1 151 900, 40 руб.  привело к искажению действительного размера налоговых обязанностей Общества и необоснованному увеличению в связи с этим его налогового бремени.

При изложенных обстоятельствах, принятое арбитражным судом первой инстанции решение является законным и обоснованным в части, обжалуемой Инспекцией, то есть в части признания недействительным решения Инспекции от 08.12.2015 № 17-10/32 в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 1 382 191 руб., доначисления налога на имущество организаций за 2012-2013 гг. в сумме 211 665 руб., начисления пени за неполную уплату: налога на прибыль организаций в сумме 332 914,12 руб., налога на имущество организаций –  25 068,39 руб., исчисления штрафа по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату: налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 276 438, 20 руб., налога на имущество организаций за 2012-2013 гг. –  42 333 руб. 

В части, обжалуемой Обществом, решение Арбитражного суда Орловской области от 14.10.2016 подлежит отмене. Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 08.12.2015 № 17-10/32 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 759 502 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 215 127, 06 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 1 151 900, 40 руб. следует признать недействительным.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,  в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Расходы по уплате Обществом государственной пошлины, понесенные при обращении в суд апелляционной инстанции, подлежат отнесению на налоговый орган (пункт 1 статьи 110 АПК РФ). 

Руководствуясь частью 2 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд 

П О С Т А Н О В И Л:

Апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Керама Марацци» удовлетворить. 

Отменить решение Арбитражного суда Орловской области от 14.10.2016 по делу № А48-2519/2016 в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 08.12.2015 № 17-10/32 в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 759 502 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 215 127, 06 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ  − 1 151 900, 40 руб. 

Решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу от 08.12.2015 № 17-10/32 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 5 759 502 руб., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 1 215 127, 06 руб., штрафа по п.1 ст.122 НК РФ − 1 151 900, 40 руб. признать недействительным.

Апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Орловской области от 14.10.2016 по делу № А48-2519/2016 в соответствующей части – без изменения.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Орлу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу ООО «Керама Марацци» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) судебные расходы по уплате государственной пошлины при подаче апелляционной жалобы в размере 1500 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу, путем подачи кассационной жалобы через Арбитражный суд Орловской области.

Председательствующий судья                                        Н.А. Ольшанская

Судьи                                                                                 В.А. Скрынников

                                                                                            М.Б. Осипова