ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело  № А14-3254/2021

город Воронеж

24 августа   2023 года

резолютивная часть постановления объявлена  17 августа 2023 года

в полном объеме постановление изготовлено  24 августа 2023 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи                Малиной Е.В.,

судей                                                                                       Протасова А.И. ,

      ФИО1 

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО2,

при участии 

от закрытого акционерного общества «АВС Фарбен»: ФИО3 – представитель по доверенности от 17.10.2022, сроком на один год, удостоверение адвоката; 

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Воронежской области: ФИО4– представитель по доверенности от 02.06.2023 №04-14/12349, действительна до 31.12.2023, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», удостоверение; ФИО5 – представитель по доверенности от 28.11.2022 № 04-14/00876, действительна до 31.12.2023, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», удостоверение

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №14 по Воронежской области: ФИО4 – представитель по доверенности от 30.12.2022 № 04-07/19767, действительна до 31.12.2023, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», удостоверение; ФИО5 – представитель по доверенности от 16.11.2022 № 04-07/17107, действительна до 31.12.2023, предъявлен диплом о наличии высшего юридического образования по специальности «Юриспруденция», удостоверение.

апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «АВС Фарбен» на решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2023 (с учетом определения об исправлении опечатки от 31.03.2023) по делу № А14-3254/2021 по заявлению закрытого акционерного общества «АВС Фарбен» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Воронежской области, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №14 по Воронежской области о признании недействительным решения № 04-05/2 от 15.10.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

УСТАНОВИЛ:

закрытое акционерное общество «АВС Фарбен» (далее – заявитель, ЗАО «АВС Фарбен», Общество) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Воронежской области (далее – Межрайонная ИФНС России №15 по Воронежской области, налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным решения № 04-05/2 от 15.10.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2023 по делу № А14-3254/2021  (с учетом определения  об исправлении опечатки  от 31.03.2023) решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Воронежской области № 04-05/2 от 15.10.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 17 036 860 руб., пени по налогу на прибыль в размере 4 405 581,12 руб., налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций в размере 105 545 руб., на Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №14 по Воронежской области возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов закрытого акционерного общества «АВС Фарбен» (далее - Общество, ЗАО «АВС Фарбен»). 

  В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с вынесенным судебным актом  в части отказа в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на его незаконность и необоснованность, общество обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в обжалуемой части отменить и принять по делу новый судебный акт.

Мотивируя требования апелляционной жалобы  по эпизоду необоснованности включения в состав расходов затрат в сумме 81 433 000 руб., выплаченных ИП ФИО6 за  оказание услуг по абонентскому обслуживанию технических средств, принадлежащих ЗАО «АВС Фарбен», а также по сопровождению автоматизированной системы Общества, общество ссылается на реальность осуществления ИП ФИО6 предпринимательской деятельности, подтверждения факта оказания обществу услуг по техническому сопровождению ИП ФИО6 

Привлекая для оказания услуг ИП ФИО6, Общество для обеспечения бесперебойной работы оргтехники и информационной системы было заинтересовано в комплексном и эффективном решении вопросов технического сопровождения лицом, которое имеет опыт и ресурсы для ведения данной деятельности, без необходимости организовывать данную работу собственными силами: нанимать работников, ставить им задачи, контролировать выполнение поручений.

Фактически в обоснование законности спорных доначислений налоговый орган ссылается только на то, что реальной целью операций якобы является исключительно получение необоснованной налоговой выгоды - пп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ с учетом проведенной экспертизы  о многократном завышении стоимости услуг ИП ФИО6 по сравнению с рыночным уровнем цен. Вместе с тем, данный вывод  основан на экспертном заключении № 885/18 от 22.11.2018, которое является недостоверным и недопустимым доказательством,  поскольку в нарушение ст. 3 и 9 Закона об оценочной деятельности определение рыночной стоимости осуществляло лицо, не являющееся субъектом профессиональной оценочной деятельности. Кроме того, при проведении экспертизы экспертом допущены существенные нарушения, что подтверждается представленными в материалы дела рецензией и заключением специалиста, в связи с чем вышеуказанное экспертное заключение не могло быть положено в основу решения суда.

Вопреки выводу суда экспертное заключение №885/18 от 22.11.2018 не подтверждает существенное превышение доходов ИП ФИО6 над её расходами, ввиду того, что сопоставление доходов и расходов ИП ФИО6 не являлось предметом экспертизы.

Выводы налогового органа, поддержанные судом первой инстанции, о том, что для соблюдения интересов бюджета Обществу вместо приобретения услуг по техническому сопровождению у ИП ФИО6 следовало самостоятельно выполнять работы по техническому сопровождению противоречат позиция Конституционного Суда Российской Федерации, который в определении от 04.06.2007 №320-О-П указал, что  налоговые органы не наделены полномочиями проверки экономической целесообразности оказанных услуг. То обстоятельство, что ФИО6 до марта 2012 года являлась работником ЗАО «АВС Фарбен» не свидетельствует о ее взаимозависимости с ЗАО «АВС Фарбен», поскольку предпринимательская деятельность была начата ей после увольнения. 

Ссылка суда первой инстанции в обоснование фактов взаимозависимости на  совпадение IP-адресов предпринимателя ФИО6 и заявителя, а также наличия единого адреса электронной почты abuse@vsi.ru, является необоснованным Адрес электронной почты abuse@vsi.ru, указанный в сведениях об IP-адресе ИП ФИО6, не принадлежит ни Обществу, ни ИП ФИО6 Данный адрес принадлежал оператору связи Центртелеком и использовался для направления ему жалоб на спам, вирусы и прочие неправомерные действия пользователей сети.

Кроме того, взаимозависимость участников сделок сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля, только если установлено, что такая взаимозависимость используется участниками сделки как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленными разумными экономическими или иными причинами (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 11.04.2016 № 308-КГ15-16651).

Применительно к эпизоду взаимоотношений с ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен»  в части обоснованности включения в состав расходов премий в размере 71 798 465 руб. выплаченных логистическому центру за  перевыполнение плана закупок, общество поясняет, что выплата премий за перевыполнение плана закупок является обычной практикой в деятельности Общества, которая применялась не только в отношении ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен», но и в отношении других контрагентов Общества. 

Учитывая, что закупка товаров ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» у Общества и «обратная» реализация товаров в пользу Общества являлись самостоятельными и не взаимосвязанными хозяйственными операциями, имеющими разные деловые цели, стимулирующая функция премирования была достигнута с момента закупки установленного объема продукции в соответствующем полугодии. Следовательно,  вывод суда первой инстанции о том, что обратная закупка налогоплательщиком  товара у логистического центра  полностью ликвидирует положительный результат, обусловленный увеличением объема реализации, поскольку  часть реализованного товара и деньги возвращается заявителю,  является необоснованным. 

Что касается доводов налогового органа о том, что получение премий не привело к возникновению у ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» налогооблагаемой прибыли при увеличении затрат заявителя, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, с которыми согласился суд первой инстанции, общество поясняет, что не получило необоснованную налоговую выгоду в результате отнесения на расходы премий, выплаченных ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен», поскольку обе организации находились на общей системе налогообложения, в связи с чем,  при отнесении Обществом премий на расходы, в свою очередь ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» включало те же суммы в доходы при налогообложении прибыли. Исчисление указанной организацией налога на прибыль в нулевом размере произведено  на законных основаниях в связи с переносом убытков прошлых периодов, полученных в результате хозяйственной деятельности

В отношении иных трех эпизодов (о занижении НДС на 4777377 руб., занижении налоговой базы по налогу на прибыль на 288000 руб. и о неуплате налога на имущество в размере  28596 руб.) общество ссылается на нарушение налоговым органом процедуры принятия оспариваемого решения, выразившегося в нарушении предельных сроков для его принятия. Аналогичные доводы были заявлены налогоплательщиком при рассмотрении дела в суде первой инстанции. 

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган указывает на создание «АВС Фарбен» документооборота для искусственного увеличения цены на оказанные услуги в целях уменьшения налогооблагаемой базы и получения налоговой экономии в нарушении условий пп. 1. п. 2 ст. 54.1 ПК. Применение подконтрольного ЗАО «АВС Фарбен» хозяйствующего субъекта ИП ФИО6 с льготным режимом налогообложения является налоговой выгодой, а лишенное хозяйственного смысла и не имеющее объяснений неналоговыми причинами выбор данного субъекта в качестве стороны сделки не на рыночных условиях, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений и является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Инспекцией при проведении экспертизы не проводился контроль соответствия цен рыночной стоимости, а исследовалось соответствие отраженной в налоговом учете операции её действительному экономическому смыслу (многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня), что учитывалось в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки. ООО Экспертное учреждение «Воронежский центр экспертизы» в ответ на запрос налогового органа сообщило, что исследование по поставленным вопросам было проведено экспертами ФИО7 В.И.. Музалевским ФИО9 Ф.А., который  не является оценщиком, проводил исследования в части определения трудоемкости, а эксперт ФИО29. в данном конкретном случае, никак не являлся субъектом оценочной деятельности, а проводил экспертизу, согласно постановления уполномоченного органа, соответственно выступал как эксперт (лицо, обладающее специальными познаниями) и действовал в соответствии с ФЗ от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ».

При этом необходимо учитывать, что затраты налогоплательщика  по договорам, заключенным с ИП ФИО10 на техническое сопровождение по данным ЗАО «АВС Фарбен» составили 81 433 000 руб., на 62 854 345 руб. превышают все расходы ИП ФИО6 (без проверки их достоверности),  отраженные в сопроводительном письме № 1 от 16.11.2020 адресованном генеральному директору ЗАО «АВС Фарбен», превышают доходной части над расходами, что свидетельствует о размере  рентабельности (доходности)  по осуществляемой ИП ФИО10 деятельности– в размере 77,18% (62 854 345/ 81 433 000 х 100), что существенно выше (в 10 раз) рентабельности по отраслям в исследуемых периодах согласно данным https://www.testfirm.ru.

Что касается оснований, приведенных заявителем по эпизоду взаимоотношений с ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен», налоговый орган пояснил, что расходы на предоставление покупателю премий могут учитываться в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций только в том случае, если они соответствуют требованиям пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ и удовлетворяют условиям ст. 252 НК РФ.

По мнению налогового органа, в рассматриваемом эпизоде экономический эффект отсутствует в виду того, что  ЗАО «АВС Фарбен» и ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» в силу ст. 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами; ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» является основным покупателем; в связи с чем у взаимозависимых лиц  имеется возможность прогнозирования финансового результата как деятельности ЗАО «АВС Фарбен», так и ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен». При этом объемы закупаемой продукции, в том числе «обратная реализация» определялись централизованно, соответствующие решения принимались и контролировались самим налогоплательщиком. Средства, полученные ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» при обратной «обратной реализации», возвращались  ЗАО «АВС Фарбен». При этом, расчет премий  возврата товара (вне зависимости от периода приобретения), в форме «обратной реализации», не позволяет налогоплательщику применить процент вознаграждения за выполнение плана закупки.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе, судебная коллегия приходит к выводу о наличии оснований для частичной отмены судебного акта.

Как установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении ЗАО «АВС Фабен» проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по  результатам которой составлен акт налоговой проверки от 26.11.2018 № 04-05/10 и дополнение к акту проверки от 05.03.2019.

15.10.2020 налоговым органом принято  решение №04-05/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым  обществу доначислены :

-  налог на прибыль в размере 49 032 981 руб., пени по налогу на прибыль в размере 12 819 161,42 руб.; 

-  НДС в размере 4 777 377 руб.; пени по НДС в размере  1 433 072,19 руб.;

-  налог на имущество в размере 28 596 руб., пени по налогу на имущество организаций в сумме 5 722,36 руб.;

  Также общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ  за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 225 651 руб., за неуплату налога на имущество в виде штрафа в размере 715 руб.  

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области от 12.02.2021 № 15-2-18/03971@ апелляционная жалоба Общества от 25.11.2020 на решение Инспекции от 15.10.2020 № 0405/2 оставлена без удовлетворения – т. 6 л.д.46-70.

В последующем, решением налогового органа от 03.12.2021 № 1 в пункт 2.2.4 решения от 15.10.2020 № 04-05/2 были внесены изменения, согласно которым размер завышенного, по мнению налогового органа, внереализационного дохода уменьшен с 86031604 руб. до 71798465 руб. (эпизод касается взаимоотношений общества с ЗАО ЛЦ «Фарбен» в виде затрат на выплату премий), соответственно размер налоговых обязательств общества уменьшен на 2 846 626 руб., пени по налогу на прибыль в размере 842 729,81 руб., штраф в размере 989 руб. 

Решением ФНС России от 21.06.2021 № КЧ-4-9/8680@ признан необоснованным вывод налогового органа, сделанный в п.2.2.3 решения от 15.10.2020 № 04-05/2 о завышении налогоплательщиком затрат на сумму 4 412 300 руб., учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, в части расходов на консультационные услуги по договорам, заключенным с ИП ФИО11 (что повлекло необоснованное доначисление налога на прибыль в сумме 882460 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 261 248,01 руб., штрафа в размере 326 руб. )  

Учитывая, что изначально налоговый орган в п.2.2.3 решения от 15.10.2020 № 04-05/2 ссылался на завышение налогоплательщиком затрат на суму 4 700 300 руб., правомерными признаны выводы налогового органа относительно необоснованности затрат только в размере 288000 руб.  по п.2.2.3 решения от 15.10.2020 № 04-05/2 , что повлекло доначисление налога на прибыль в размере 57600 руб.

Подробно сведения о корректировке размера налоговых обязательств общества с учетом изменений, внесенных в первоначально принятое решение, отражены в сводной таблице, приобщенной налоговым органом к материалам дела – т. 28 л.д.35-36.

 Между сторонами отсутствует спор относительно арифметического размера данных сумм.

Полагая, что решение Межрайонной Инспекции ФНС № 12 по Воронежской области  о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения от 15.10.2020 №04-05/2  с учетом внесенных в него изменений не соответствует действующему законодательству, заявитель обратился в арбитражный суд с рассмотренным  заявлением.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2023 по делу № А14-3254/2021 требования общества удовлетворены частично;  решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Воронежской области № 04-05/2 от 15.10.2020 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 17 036 860 руб., пени по налогу на прибыль в размере 4 405 581,12 руб., налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в размере 105 545 руб. ( с учетом определения об исправлении опечатки от 31.03.2023)

В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу отказано.

В соответствии с частью 5 статьи 268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть судебного акта, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность судебного акта лишь в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Исходя из доводов апелляционной жалобы усматривается, что решение суда оспаривается обществом только в части отказа в удовлетворении заявленных требований, налоговый орган на пересмотре судебного акта в полном объеме не настаивает, в связи с чем законность и обоснованность судебного акта проверяется судом апелляционной инстанции только в обжалуемой части. 

Как установлено судом первой инстанции и следует из  пункта 2.2.1 оспариваемого решения основанием для доначисления налога на прибыль в размере 16 286 600 руб., пени в размере 4 225 429,16 руб., штрафных санкции в сумме 139 692 руб. послужили выводы налогового органа о необоснованном включении  в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат в сумме  81433 000 руб., выплаченных предпринимателю ФИО6 по договорам на абонентское обслуживание программного обеспечения, используемого заявителем. 

 Подробный расчет доначисленных сумм налогов, пени и штрафов применительно ко всем оспариваемым в рамках настоящего дела эпизодам приобщен к материалам дела – т. 28 л.д.35-37.

В проверяемый период времени ЗАО «АВС «Фарбен» заключило с ИП ФИО6  договор на техническое сопровождение № 59/01-14/ус от 01.01.2014 (с учетом дополнительных соглашений  от 12.01.2015, от 11.01.2016),  в рамках которого последняя оказывала налогоплательщику услуги по абонентскому обслуживанию технических средств, принадлежащих ЗАО «АВС Фарбен» (заказчик), а также по сопровождению автоматизированной системы Общества (далее - «услуги по техническому сопровождению»).

Данные обстоятельства подтверждаются представленными договорами (т. 8 л.д. 8-26), актами об оказании услуг с подробным описанием оказанных услуг, их объема и стоимости, с приложением скриншотов, сделанных в ходе оказания услуг (т. 13 л.д. 98- 147, т. 14, т. 15, т. 16, т. 17 л.д. 1-89). 

Условиями договоров определено, что исполнитель ИП ФИО6 принимает на себя работы по абонентскому обслуживанию технических средств, принадлежащих заказчику ЗАО «АВС Фарбен».  Техническое обслуживание включает в себя работы в соответствии с Приложениями № 1 к вышеуказанным договорам. 

Перечень услуг и работ при абонентском обслуживании технических средств и программного обеспечения включает в себя:

прием заявок и неограниченные консультации по телефону и электронной почте с 8.00 до 17.00 в рабочие дни,

дистанционное администрирование через интернет в рабочие дни с 8.00 до 17.00,

неограниченные выезды системного администратора,

техническое сопровождение типовых конфигураций 1С, SAPTRP,

резервное копирование,

первичный ИТ- аудит и иные работы и услуги по заявкам заказчика.

Стоимость абонентской платы в условиях вышеуказанных договоров за период с 01.01.2014, 01.01.2015, 01.01.2016 по 30.04.2014, 30.04.2015, 30.04.2016 и с 01.09.2014, 01.09.2015, 01.09.2016 по 31.12.2014, 2015, 2016 составляет 2000рублей   человек/час,а   за   период   с   01.05.2014, 2015, 2016  по 31.08.2014, 2015, 2016 составляет 3000 рублей человек/час, НДС не облагается.

 Согласно карточке счета, представленной налогоплательщиком по контрагенту ИП ФИО10, в 2014 году перечислено 34 584 000 руб., начислено 30 324 000 руб., в 2015 году перечислено 17 575 000 руб., начислено 23 928 000 руб., в 2016 году перечислено 37 979 275 руб., начислено 27 181 000 руб.

Из анализа представленных налогоплательщиком регистров налогового учета следует, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль организаций уменьшена обществом на 81 433 000 руб. затрат за период 2014-2016 годы.

В ходе выездной налоговой проверки установлены факты аффилированности контрагента ИП ФИО6. с проверяемым налогоплательщиком ЗАО «АВС Фарбен» в силу родственно-семейных отношений, а также специфики экономических связей:

Так в рамках проверки было установлено, что ФИО6 состоит в браке с ФИО12 (является сыном ФИО13), что подтверждается ответом Управления МВД по г. Воронежу (отдел по вопросам миграции) от 16.08.2017 исх. № 43/23418 в отношении ФИО6. - том 12 стр. 43-44. ответом МП ОМВД России по Ольховатскому району Воронежской области от 05.12.2018 № 2948 в отношении ФИО12 - том 12 стр. 45-46.

ФИО13 (нет в живых) являлся родным братом ФИО14 (в девичестве ФИО10).  ФИО14 при этом является супругой руководителя (учредителя, доля участия 70%) ЗАО «АВС Фарбен» ФИО15, что подтверждается ответом ОМВД России по Ольховатскому району Воронежской области от 05.12.2018 № 2948 в отношении ФИО14 (том 12 стр. 60-61). 

Таким образом, ФИО6 является женой племянника ФИО14, которая  в свою очередь, является учредителем и финансовым директором ЗАО «АВС Фарбен». 

Также налоговым органом установлено, что ранее ФИО6 и  ФИО12 были работниками ЗАО «АВС Фарбен».  С 03.04.2012 ФИО6 зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя, при этом продолжала работать до марта 2013 в ЗАО «АВС Фарбен» (указанные обстоятельства подтверждаются справками о доходах за 2012, 2013 года) - том 9 стр. 101-106). выпиской из ЕГРИП на 12.04.2021 - том 9 стр.95-100.

ФИО12 в проверяемый период работал в ЗАО «АВС Фарбен», что подтверждается протоколом допроса № 1 от 13.02.2019 ФИО15 руководителя (учредителя) ЗАО «АВС Фарбен» - том 12 стр. 47-56,  а также справками о доходах за 2014-2016 в отношении ФИО12 - том 12 стр. 57-59.

Таким образом, ИП ФИО6. и ЗАО «АБС Фарбен» являются аффилированными (связанными) лицами, и, соответственно, на основании пункта 7 статьи 105.1 Кодекса стороны обоснованно признаны взаимозависимыми. 

До 2012 года  осуществление программного обеспечению осуществлялось ЗАО «АВС Фарбен» самостоятельно.

После того, как ФИО6 была зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего упрощенную систему налогообложения ( 6% от дохода) с видом деятельности - оказание услуг программного сопровождения, соответствующие услуги по  договору на техническое сопровождение ЗАО «АВС Фарбен»  № 59/01-14/ус от 01.01.2014 (с учетом дополнительных соглашений  от 12.01.2015, от 11.01.2016) были приняты на себе индивидуальным предпринимателем ФИО6

Из допроса ФИО10 (протокол № 4 от 28.03.2018), проведенного в рамках выездной налоговой проверки, установлено, что ФИО6 имеет средне - техническое образование по профессии бухгалтер - экономист, проходила обучение в Россошанском колледже мясной промышленности, дополнительного образования не получала, профессиональными навыками по техническому обслуживанию не обладает, информацией по выполненным работам по договорам с ЗАО «АВС Фарбен» не владеет. В ходе проведения допроса на вопрос: «кто занимался подбором специалистов по техническому обслуживанию программ на предприятии ЗАО «АВС Фарбен»», ФИО6 назвала ФИО17.

Также налоговым органом установлено, что налогоплательщиком произведена ликвидация подразделений по обслуживанию программного обеспечения (перевод сотрудников из подконтрольных ООО ТД «АВС Фарбен»,  ООО ЧОП «Фемида» в ИП ФИО6.) произведена как в ООО ТД «АВС Фарбен», так и в ЗАО «АВС Фарбен».

 В связи с чем, налоговый орган сделал вывод о том, что ФИО6. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя после принятия обществом решения о выводе работ по обслуживанию программного обеспечения на «подряд». 

Как индивидуальный предприниматель ФИО6. осуществляла взаимодействие только с ЗАО «АВС Фарбен» и с ООО ТД «АВС Фарбен» (программное обеспечению сторон), т.е. ИП ФИО6 создано под конкретного налогоплательщика (группы взаимозависимых лиц).

 Оценивая обстоятельства ликвидации подразделений по обслуживанию программного обеспечения в обществе, налоговый орган установил следующее: 

Из протокола допроса ФИО16 (протокол № 8 от 20.04.2018) установлено, что ФИО16 до 2012 года работал в ООО ТД «АВС Фарбен» (руководитель и учредитель ФИО15) в должности руководителя отдела автоматизации. В 2012 году руководство ООО ТД «АВС Фарбен» начало процедуру реорганизации, а работы по обслуживанию программ 1С и SAP. которые он выполнял, выводили на «подряд». На собеседовании, которое проводил ФИО15, ФИО16 познакомился с ФИО17 Квалификация ФИО17 соответствовала уровню поставленных задач. При этом с ФИО6. ФИО16 не знаком.

Из протокола допроса ФИО17 (протокол № 7 от 13.04.2018) установлено, что, знакомая жены ФИО6. рассказывала, что она работает на ЗАО «АВС Фарбен» и располагает информацией, что им нужны технические специалисты по программному обеспечению.

Оценив вышеизложенные обстоятельства, налоговый орган пришел к выводу о том, что ИП ФИО6. не участвовала в вопросах деятельности созданного ИП, в том числе на начальной стадии (представление интересов ИП на стадии выбора ЗАО «АВС Фарбен» подрядчика, а также то обстоятельство, что ЗАО «АВС Фарбен» нужны были только технические специалисты по программному обеспечению, но не организация, которая выполняла бы услуги па «подряд», что и обуславливает дальнейшие действия по заключению договоров на обслуживание с подконтрольным субъектом предпринимательской деятельности ИП ФИО6.

В ходе судебного заседания 21.06.2022 ФИО17 на вопрос, каким образом ЗАО «АВС Фарбен» проверялся объем выполненных работ сотрудниками ИП ФИО10, пояснил, что объем выполненных работ не сверялся, сдавался максимальный объем исходя из 8 часового рабочего дня умноженного на количество человек.

При этом приобретение программного обеспечения, технических средств, расходных материалов, комплектующих, а также запасных частей осуществляло самостоятельно ЗАО «АВС «Фарбен». 

Из протокола допроса ФИО6. (протокол № 4 от 28.03.2018) следует, что договора заключались только с ЗАО «АВС Фарбен» и с ООО ТД «АВС Фарбен».

Показаниями ФИО17 данными в ходе судебного заседания 21.06.2022 в рамках дела № А14-3254/2021 также подтвержден факт взаимодействия только с ЗАО «АВС Фарбен» и с ООО ТД «АВС Фарбен».

Также в рамках проверки налоговым органом установленосовпадение IP адресов ИП ФИО6., ЗАО «АВС Фарбен», ООО ЧОП «Фемида» (IP-адрес 88.83.201.254), что указывает на   объединение отчетности в ЗАО «АВС Фарбен», подконтрольность единому центру.

Организации ЗАО «АВС Фарбен» и ИП ФИО6. имели одинаковый IP-адрес. Согласно представленным Сбербанком сведениям об IP-адресе (требование о представлении документов №3893 от 05.02.2019 в отношении ФИО6, требование о представлении документов №3885 от 05.02.2019 в отношении ЗАО «АВС Фарбен»), установлено, что клиент ИП ФИО6 осуществлял доступ к системе "Клиент-Банк" с 01.01.2018 по 05.03.2019 с IP-адреса 88.83.201.254. который идентичен IP-адресу ЗАО «АВС Фарбен».

 Помимо вышеизложенного  на подконтрольность осуществляемой ИП ФИО10 деятельности ЗАО «АВС Фарбен», указывают следующие обстоятельства: 

-  факт ведение бухгалтерского и налогового учета предпринимателя ФИО6 бывшим сотрудником общества. Указанное обстоятельство подтверждается протоколом допроса ФИО18 от 28.03.2018 № 1 (т.3 л.д.18-23). Согласно полученным показаниям ФИО18, она осуществляла банковские расчеты предпринимателя ФИО6, являясь, одновременно, сотрудником заявителя по делу.

 - непосредственное участие руководителя  ЗАО «АВС Фарбен» в кадровом подборе работников предпринимателя ФИО6 

Работники ИП ФИО6. в допросах указывают, что ФИО15 принимал участие в подборе кадров на работу (ФИО16 (протокол № 8 от 20.04.2018), а также в подборе кадров участвовал бывший сотрудник ООО ТД «АВС Фарбен» ФИО19 (2010 год), где руководитель и учредитель ФИО15, что следует из допроса ФИО20 (протокол от 20.04.2018 № 10).

ФИО20. в протоколе допроса отметила, что первое собеседование проводила ФИО19 С ФИО15 также познакомила ФИО19. порекомендовала как кандидата на должность, дальнейшие взаимодействие с ФИО21 проходило в рабочем порядке (проводились общие совещания и обсуждались проекты, рабочие вопросы. Все задания получала от ФИО19

Часть сотрудников предпринимателя ФИО6 ранее являлись работниками заявителя. При этом переход на работу к предпринимателю ФИО6 язан с реорганизацией заявителя, в результате которой было ликвидировано подразделение по обслуживанию программного обеспечения, а все соответствующие работы были переданы предпринимателю ФИО6 по названным выше абонентским договорам. 

Данное обстоятельство подтверждается протоколами допросов работников предпринимателя ФИО6 – протокол допроса ФИО22 от 20.04.2018 № 8, ФИО20 от 20.04.2018 № 10, ФИО23 от 28.03.2018 № 3, ФИО24 от 28.03.2018 № 2, ФИО25 от 20.04.2018 № 9. 

ФИО23,  ФИО24 в 2011 г. работали в  ЗАО «АВС Фарбен»;  ФИО19,   ФИО22 , ФИО25 в 2011 году работали в ООО ТД АВС «Фарбен».

Названные лица также указывали на фактическое отсутствие производственных контактов с предпринимателем ФИО6, так как все указания по работе, а также все производственное взаимодействие осуществлялось с сотрудниками заявителя.

При анализе расчетного счета ИП ФИО6. (расчетный счет № 

<

***> открытый в ПАО «Сбербанк») налоговым органом установлено, что денежные средства, поступившие от ЗАО «АВС Фарбен» переведены на личные счета ФИО6. (№ 42307810313300202020, 40817810413002272753 открытые в ПАО «Сбербанк» и в тот же день произведено снятие наличными (том 9 стр. 9-18).

 Всего за период 2014-2016 произведено снятие со всех личных счетов более 70 млн. рублей. Указанные обстоятельства подтверждаются движением по расчетным счетам ФИО6. (личный счет № 42307810313300202020. 40817810413002272753. 42306810713000777728, 40817810313300199463 открытые в ПАО «Сбербанк») - том 9 стр. 19-94 

Также у ИП ФИО10 отсутствовали расходы, связанные с хозяйственной деятельностью (плата за аренду офиса, платежи за услуги связи, транспортные услуги, коммунальные услуги).

Из протоколов допроса наемных работников следует, что услуги по техническому обслуживанию проводились удаленно с личных компьютеров, никто из работников ремонтом принтеров, компьютеров, сканов не занимался

 При этом доходы ИП ФИО10 от оказанных услуг  за проверяемый период  2014-2016 годы составили 81433 000 руб., расходы на заработную плату 13 511 184 руб., прочие расходы, в том числе комиссия 208 000 руб., оплата налогов – 6 979 709 руб., страховые взносы 277 725 руб., в связи с чем прибыль ИП  от осуществляемой деятельности составила 62 854 345 руб. 

В рамках проверки налоговым органом вынесено постановление № 1 от 23 октября 2018 года о назначении оценочной экспертизы, производство экспертизы поручено ООО Экспертное учреждение «Воронежский Центр Экспертизы».  

 В распоряжение экспертов предоставлены следующие материалы: договор № 59/01-14./ус на техническое сопровождение от 01.01.2014 года, дополнительное соглашение № 1 к Договору №59/01-14/ус на техническое сопровождение от 09.01.2014 года; договор № 55/01-15/ус на техническое сопровождение от 12.01.2015 года, дополнительное соглашение к Договору №55/01-15/ус на техническое сопровождение от 14.01.2015 года; договор № 103/01-16/ус на техническое сопровождение от 11.01.2016 года, дополнительное соглашение к Договору № 103/01 -16/ус на техническое сопровождение от 14.01. 2016 года, акты выполненных работ специалистами ИП ФИО10 за 2014 год, 2015,2016 годы; копии протоколов допросов ФИО15,  ФИО17.,  ФИО6, ФИО26 , ФИО22, ФИО25 ФИО18 Минец ФИО27 ФИО28 С. Е.

Перед экспертами поставлены следующие вопросы: 

-   определить рыночную стоимость абонентской платы в рублях за человек/час за период с 01 января по 30 апреля и 01 сентября по 31 декабря, с 01 мая по 31 августа согласно договоров, заключенных с ИП ФИО6. № 59/01-14/ус от 01.01.2014, №55/01-1.5/усот 12.01.2015, № 103/01 -16/ус от 11.01.2016».

- определить количество человек/часов потраченных на выполнение работ, указанных в актах выполненных работ специалистами ИП ФИО6. согласно договорам № 59/01-14/ус от 01.01.2014, № 55/01-15/ус от 12.01.2015, № 103/01-16/ус от 11.01.2016. 

Согласно полученному экспертному заключению № 885/18 от 22.11.2018 рыночная стоимость абонентской платы, установленная экспертами  за период с 01 января по 30 апреля и 01 сентября по 31 декабря, с 01 мая по 31 августа составляет:  

- в период 2014 - 219,62руб. чел./час., 

- в период 2015 - 224.89 руб. чел./час. 

- в период 2016 - 251.55 руб. чел./час. 

По документам, представленным в ходе проверки стоимость абонентской платы в условиях договоров, заключенных с ИП ФИО10 за период с 01.01.2014.2015.2016 по 30.04.2014, 2015, 2016 и с 01.09.2014, 2015, 2016 по 31.12.2014, 2015, 2016 составляет 2000 рублей человек/час, а за период с 01.05.2014.2015,2016 по 31.08.2014.2015.2016 составляет 3000 рублей человек/час, НДС не облагается.

Стоимость абонентской платы, установленная экспертами в заключении № 885/18 от 22.11.2018 отличается от стоимости абонентской платы по договорам с ИП ФИО10. представленным в ходе выездной налоговой проверки в разы: 2014 – 10,06 раз.. 2015 – 10,3 раз., 2016 – 9,3 раз.

В связи с чем, экспертизой установлено многократное отклонение стоимости абонентской платы от рыночного уровня цен на такие услуги.

Вышеназванные обстоятельства, по мнению налогового органа, с учетом установленных фактов взаимозависимости, свидетельствуют о том, что ЗАО «АВС Фарбен» создан документооборот для искусственного увеличения цены на оказанные услуги в целях уменьшения налогооблагаемой базы, допущено злоупотребление правом со стороны «АВС Фарбен» в нарушении условий пп. 1. п. 2 ст. 54.1 ПК.  При этом применение подконтрольного ЗАО «АВС Фарбен» хозяйствующего субъекта ИП ФИО6. с льготным режимом налогообложения является налоговой выгодой, а лишенное хозяйственного смысла и не имеющее объяснений неналоговыми причинами выбора данного субъекта в качестве стороны сделки не на рыночных условиях, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений и является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Суд первой инстанции, оценив доводы и возражения представителей сторон, представленные в материалы дела доказательства по данному эпизоду, согласился с выводами налогового органа о том, что заявителем создан искусственный документооборот для необоснованного увеличения налоговой базы и получения налоговой выгоды по операциям, не имеющим реального экономического содержания.

 Вместе с тем, суд счел необходимым определить реальный характер экономических операций и, соответственно, реальный размер затрат, понесенных обществом. 

Из согласованных сторонами расчетов суд установил, что размер расходов предпринимателя ФИО6 на заработную плату своих работников составил 9309557 руб. (итог графы 3 расчета), сумма страховых взносов на указанную заработную плату составила 2874743 руб. (итог графы 4 расчета) – т. 28 л.д.20. 

В связи с чем, суд счел необходимым учесть данные расходы в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, соответственно включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, подлежат включению расходы в размере 12184300 руб. (9309557р.+ 2874743р.= 12184300р. 

В связи с чем, суд сделал вывод, что с учетом обоснованности данных расходов по оспариваемому эпизоду налог на прибыль в размере 2436860 руб., пени в размере 630 151,04 руб., штраф в размере 20 901 руб. доначислены обществу необоснованно (расчет проверялся судом апелляционной инстанции т. 29 л.д.105-106).

 Соглашаясь с выводами суда первой инстанции о доказанности обществом создания совместно с взаимозависимым лицом искусственного документооборота для получения  налоговой выгоды по операциям, не имеющим реального экономического содержания, суд апелляционной инстанции полагает необходимым указать следующее: 

В главе 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ, регулирующей налогообложение прибыли организаций, установлена в этих целях соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В статье 252 НК РФ определены общие критерии, которым должны соответствовать производимые налогоплательщиками расходы: расходы должны быть обоснованными, документально подтвержденными и производиться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Положения п.1, пп.1, 4 п.2 ст.253, пп.6 п.1 ст.254, пп.41, 49 п.1 ст.264 НК РФ предусматривают право налогоплательщика включить в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, затраты по договорам на абонентское обслуживание программного обеспечения. 

Согласно статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2). 

В качестве доказательств реального характера отношений по абонентскому обслуживанию программного обеспечения обществом представлены договоры, заключенные между заявителем по делу и предпринимателем ФИО6, согласно которым предприниматель ФИО6 обязывался осуществлять абонентское обслуживание программного обеспечения заявителя, акты выполненных работ. Расходы общества по оплате договоров на абонентское обслуживание программного обеспечения, заключенных с предпринимателем ФИО6 составили в проверяемый период 81433000 руб. 

Вместе с тем предприниматель ФИО6 является аффилированным с налогоплательщиком лицом, так как состоит в браке с ФИО12, который, в свою очередь, является племянником супруги собственника и руководителя заявителя по делу. Данное обстоятельство подтверждается ответом Управления МВД по г.Воронежу от 16.08.2017 № 43/23418 (т.12. л.д.43-44), ответом МП ОМВД Росси по Ольховатскому р-ну Воронежской обл. от 05.12.2018 № 2948 (т.12 л.д.45-46).

Довод заявителя со ссылкой на положения п. 2 ст. 105.1 НК РФ  о том, что приведенные налоговым органом обстоятельства не являются основаниями для признания лиц взаимозависимыми, отклоняется судебной коллегией.

Лица признаются взаимозависимыми в случаях, прямо предусмотренных пунктом 2 статьи 105.1 Кодекса, в частности, по основаниям, связанным с участием в капитале, осуществлением функций управления, служебной подчиненностью.

Помимо указанных формально-юридических признаков взаимозависимости пунктом 7 статьи 105.1 НК РФ суду предоставлено право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям - если отношения между этими лицами содержательно (фактически) обладают признаками, указанными в пункте 1 статьи 105.1 Кодекса, то есть имеется иная возможность другого лица определять решения, принимаемые налогоплательщиком.

 Суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности. 

Таким образом, согласно пункту 7 статьи 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в пункте 1 настоящей статьи.

В пункте 4 "Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации" (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017) разъяснено, что суд вправе признать лица взаимозависимыми для целей налогообложения в случаях, не указанных в пункте 2 статьи 105.1 НК РФ, если у контрагента налогоплательщика (взаимозависимых лиц контрагента) имелась возможность оказывать влияние на принимаемые налогоплательщиком решения в сфере его финансово-хозяйственной деятельности. 

Установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 2 статьи 105.1 Кодекса, осуществляется судом с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога, либо при разрешении требований налогового органа о взыскании доначисленной задолженности (подпункт 4 пункта 2 статьи 45 НК РФ).

ФИО6 зарегистрировалась в качестве индивидуального предпринимателя с 03.04.2012, при этом продолжала работать до марта 2013 в ЗАО «АВС Фарбен» (указанные обстоятельства подтверждаются справками о доходах за 2012, 2013 года - том 9 стр. 101-106), выпиской из ЕГРИП на 12.04.2021 - том 9 стр.95-100.

 ФИО12 в проверяемый период работал в ЗАО «АВС Фарбен», что подтверждается протоколом допроса № 1 от 13.02.2019 ФИО15 руководителя (учредителя) ЗАО «АВС Фарбен» - том 12 стр. 47-56. а также справками о доходах за 2014-2016 в отношении ФИО12 - том 12 стр. 57-59.

Более того,  ИП ФИО6., создано после принятия ООО ТД АВС «Фарбен» (учредитель и руководитель ФИО15) решения о выводе работ по обслуживанию программного обеспечения на «подряд». 

Т.е. обществом осуществляется ликвидация подразделений по обслуживанию программного обеспечения (перевод сотрудников из подконтрольных ООО ТД «АВС Фарбен». ООО ЧОП «Фемида» в ИП ФИО6.) произведена как в ООО ТД «АВС Фарбен» так и в ЗАО «АВС Фарбен».

Из протокола допроса ФИО16 (протокол № 8 от 20.04.2018) установлено, что ФИО16 до 2012 года работал в ООО ТД «АВС Фарбен» (руководитель и учредитель ФИО15) в должности руководителя отдела автоматизации. В 2012 году руководство ООО ТД «АВС Фарбен» начало процедуру реорганизации, а работы по обслуживанию программ 1С и SAP. которые он выполнял, выводили на «подряд». На собеседовании, которое проводил ФИО15, ФИО16 познакомился с ФИО17 Квалификация ФИО17 соответствовала уровню поставленных задач. При этом с ФИО6. ФИО16 не знаком.

Из протокола допроса ФИО17 (протокол № 7 от 13.04.2018) установлено, что, знакомая жены ФИО6. рассказывала, что она работает на ЗАО «АВС Фарбен» и располагает информацией, что им нужны технические специалисты по программному обеспечению.

В связи с чем, суд соглашается с доводами налогового органа о том, что вышеизложенные обстоятельства также подтверждают факт, что ИП ФИО6. не участвовала в вопросах деятельности созданного ИП, в том числе на начальной стадии (представление интересов ИП на стадии выбора ЗАО «АВС Фарбен» подрядчика, а также то обстоятельство, что ЗАО «АВС Фарбен» нужны были только технические специалисты по программному обеспечению.

Часть сотрудников предпринимателя ФИО6 ранее являлись работниками заявителя. При этом переход на работу к предпринимателю ФИО6 язан с реорганизацией заявителя, в результате которой было ликвидировано подразделение по обслуживанию программного обеспечения, а все соответствующие работы были переданы предпринимателю ФИО6 по названным выше абонентским договорам. 

Из допроса ФИО10 (протокол № 4 от 28.03.2018), следует, что ФИО6 имеет средне - техническое образование по профессии бухгалтер - экономист, проходила обучение в Россошанском колледже мясной промышленности, дополнительного образования не получала, профессиональными навыками по техническому обслуживанию не обладает, информацией по выполненным работам по договорам с ЗАО «АВС Фарбен» не владеет. 

Деятельность ИП ФИО6 осуществляла только с ЗАО «АВС Фарбен», ООО ТД АВС «Фарбен». При этом, приобретение программного обеспечения, технических средств, расходных материалов, комплектующих, а также запасных частей осуществляло самостоятельно ЗАО «АВС «Фарбен».

Таким образом, контрагент общества не имел в момент заключения договора каких-либо навыков в осуществлении деятельности по техническому обслуживанию программного обеспечения, сама ИП ФИО10 не занималась подбором специалистов по техническому обслуживанию программ на предприятии ЗАО «АВС Фарбен»», поручив это ФИО17.

При указанных обстоятельствах, доводы общества о том, что привлекая для оказания услуг ИП ФИО6,  налогоплательщик был заинтересован в комплексном и эффективном решении вопросов технического сопровождения лицом, которое имеет опыт и ресурсы для ведения данной деятельности, без необходимости организовывать данную работу собственными силами: нанимать работников, ставить им задачи, контролировать выполнение поручений, судебная коллегия находит несостоятельными.

Фактически именно ФИО17 обеспечивал общее руководство за сотрудниками ИП ФИО6.. организации процесса деятельности сотрудников, под контролем ЗАО «АВС Фарбен» и без фактического контроля ИП ФИО6. за деятельностью сотрудников, в том числе и ФИО17, что следует из показания сотрудников ИП ФИО6.. которые не знакомы с непосредственным работодателем.

В ходе судебного заедания 21.06.2022 ФИО17 на вопрос, каким образом ЗАО «АВС Фарбен» проверялся объем выполненных работ сотрудниками ИП ФИО10,  пояснил, что объем выполненных работ не сверялся, сдавался максимальный объем исходя из 8 часового рабочего дня умноженного на количество человек.

Также необходимо отметить совпадение IP адресов предпринимателя ФИО6, заявителя и ООО ЧОП «Федмида, осуществляющего охрану объектов заявителя. Из материалов дела следует, что установлено совпадение фиксированного IP адреса для ИП ФИО6, ООО ЧОП «Фемида» (88.83.201.254) с единым адресом электронной почты: abuse@vsi.ru. (т.9 л.д.1-3). Указанный факт подтверждается также сведениями об IP адресе в отношении ООО ЧОП «Фемида» - (т.10 л.д.148-151), сведениями об IP адресе ФИО6 (т.8 л.д.167-190). Аналогичное совпадение IP адреса установлено у проверяемого налогоплательщика с ИП ФИО6, ООО 14 ЧОП «Фемида» - (т.10 л.д.148-151).

 Кроме того, установлен факт ведение бухгалтерского и налогового учета предпринимателя ФИО6 бывшим сотрудником заявителя. Указанное обстоятельство подтверждается протоколом допроса ФИО18 от 28.03.2018 № 1 (т.3 л.д.18-23). Согласно полученным показаниям ФИО18, в том числе, осуществляла банковские расчеты предпринимателя ФИО6, являясь, одновременно, сотрудником заявителя по делу.

С учетом установленных в рамках проверки обстоятельств, а также представления доказательств участия руководителя  ЗАО «АВС Фарбен» в кадровом подборе работников предпринимателя ФИО6, фактов работы сотрудников предпринимателя ФИО6 ранее в ЗАО «АВС Фарбен», отсутствия сведений о наличии производственных контактов работников предпринимателя с самим предпринимателем ФИО6, отсутствие доказательств осуществления контроля предпринимателем за деятельности своих работников, свидетельствует о несамостоятельности ИП ФИО6. как участника хозяйствующего субъекта.

Доводы заявителя о недопустимости использования экспертного заключения от 22.11.2018 № 885/18,  как надлежащего доказательства многократного отклонения цены сделки между Обществом и ИП ФИО6. от рыночного уровня цен, отклоняются судебной коллегией.

В соответствии с пунктом 1 статьи 95 Кодекса в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Согласно пункту 3 статьи 95 Кодекса экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено Кодексом.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Как следует из материалов дела постановлением от 23.10.2018 № 1 назначена оценочная экспертиза.  Проведение экспертизы поручено экспертам ООО ЭУ «Воронежский центр экспертизы»:

ФИО9, имеющему высшее образование, квалификацию -инженер по специальности «информационные системы и технологии», специальную экспертную подготовку в области производства судебных экспертиз, ученую степень - кандидат физико-математических наук, доцент кафедры Информационных технологий моделирования и управления Воронежского государственного университета инженерных технологий. Стаж экспертной работы с июля 2010 года, стаж работы в сфере информационных технологий с мая 2006 года.

ФИО29, имеющему высшее образование, квалификацию инженер-механик по специальности «технология машиностроения» (диплом ВГТУ ЭВ от 30.06.1996 №244379), удостоверение о повышении квалификации по программе «Обеспечение безопасности строительства и качество выполнения работ по устройству внутренних и наружных инженерных систем, коммуникаций, оборудования зданий и сооружений, по устройству электрических сетей и линий связи, в том числе на технически сложных, особо опасных объектах», диплом, удостоверяющий право на ведение профессиональной деятельности в сфере «Оценка собственности», специализация «Оценка предприятия (бизнеса)», стаж работы по специальности с 1996 года, стаж экспертной работы с 2009 года.

Экспертиза проведена экспертами, имеющими соответствующую квалификацию, эксперты были предупреждены об ответственности за дачу заведомо ложного заключения.

Следовательно, отсутствуют основания для признания экспертного заключения от 22.11.2018 № 885/18 ненадлежащим доказательством и для назначения дополнительной экспертизы.

Представитель Общества по доверенности ознакомлен с заключением эксперта 22.11.2018, о чем составлен протокол, в котором отражено, что замечания от Заявителя не поступали. Представителю ЗАО «АВС Фарбен» вручена копия заключения эксперта.

В соответствии с положениями статьи 90 Кодекса, Инспекцией в ходе допросов получены объяснения экспертов ФИО29 и ФИО9 относительно использованной ими методики при проведении экспертизы.

Представленные Обществом заключение специалиста ФИО30 от 20.11.2020 по результатам изучения и научно-методического анализа экспертного заключения от 22.11.2018 № 885/18 и рецензия от 23.11.2020 №01-1030-20 на экспертное заключение от 22.11.2018 № 885/18, составленная экспертом-рецензентом негосударственной экспертной организации ООО «ГлавКадастрЦентр» ФИО31, являются субъективным мнением ФИО30 и ФИО31 и не опровергают выводы, изложенные в экспертном заключении от 22.11.2018 № 885/18.

Доводы общества о проведении экспертизы лицом, не обладающим специальными познаниями в исследованной области, мотивированные отсутствием у эксперта ФИО29, аттестата по направлению оценочной деятельности  «Оценка бизнеса» отклоняется судебной коллегией.

ООО Экспертное учреждение «Воронежский центр экспертизы» 12.05.2021  направлен ответ в Межрайонную ИФНС России № 15 по Воронежской области с представлением информации (документов) относительно квалификации экспертов, согласно которому пояснено, что ФИО9 не является оценщиком, а проводил исследования в части определения трудоемкости. ФИО29. проводил экспертизу согласно  постановления уполномоченного органа, соответственно выступал как эксперт (лицо, обладающее специальными познаниями) и действовал в соответствии с ФЗ от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в РФ». Дополнительно представлен диплом удостоверяющий право на ведение профессиональной деятельности в сфере «Оценка собственности», специализация «оценка предприятия (бизнеса)».

Доводы общества  о том, что привлеченный эксперт, не является субъектом профессиональной оценочной деятельности, в связи с чем полученное экспертное заключение является недопустимым доказательством, ошибочны.

Статьей 3 Федерального Закона от 29.07.1998 №135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее - Федеральный закон N 135-ФЗ) установлено, что для целей указанного Федерального закона  под   оценочной   деятельностью   понимается   профессиональная   деятельность субъектов оценочной деятельности, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной, кадастровой или иной стоимости, что не применимо к спорному эпизоду.

При указанных обстоятельствах, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о том, что экспертиза проведена в соответствии с требованиями Федерального закона РФ от 31.05.2001 № 73-ФЗ «О государственной судебно-экспертной деятельности в Российской Федерации» (далее – Федеральный закон № 73- ФЗ). 

Представленным в материалы дела экспертным заключение № 885/18 от 22.11.2018  установлено, что рыночная стоимость абонентской платы, за период с 01 января по 30 апреля и 01 сентября по 31 декабря, с 01 мая по 31 августа составляет:   в период 2014 - 219,62руб. чел./час., в период 2015 - 224.89 руб. чел./час. в период 2016 - 251.55 руб. чел./час. 

По документам, представленным в ходе проверки стоимость абонентской платы в условиях договоров, заключенных с ИП ФИО10 за период с 01.01.2014.2015.2016 по 30.04.2014,2015,2016 и с 01.09.2014,2015.2016 по 31.12.2014.2015,2016 составляет 2000 рублей человек/час, а за период с 01.05.2014.2015,2016 по 31.08.2014.2015.2016 составляет 3000 рублей человек/час, НДС не облагается.

Стоимость абонентской платы, установленная экспертами в заключении № 885/18 от 22.11.2018 отличается от стоимости абонентской платы по договорам с ИП ФИО10. представленным в ходе выездной налоговой проверки в 2014г. в  10.6 раз., в  2015 в  10,3 раза, в  2016 в  9,3 раза.

Кроме того, в проверяемый период ЗАО «АВС Фарбен» заключило дополнительное соглашение по договору на приобретение прав пользования программным обеспечением SAP и оказание услуг по сопровождению программного обеспечения SAP № 159/08-ПС от 23.12.2008 с ООО «САП СНГ» ИНН 

<

***> г. Москва, от декабря 2014 года без номера и даты, по данному соглашению Заказчик ЗАО «АВС Фарбен» приобрел дополнительный объем прав использования нижеуказанного программного обеспечения SAP. Цена услуг SAPStandardSupport по сопровождению программного обеспечения определяется на основе текущей действующей процентной ставки (19%) от стоимости прав пользования, согласно актам об оказании услуг по сопровождению программного обеспечения SAP за услуги по сопровождению налогоплательщик перечислил 10 812 064 руб., в том числе  2014 год - 3 598 746 руб., 2015 -6 235 873 руб., 2016 - 1 391 144 руб.

При этом необходимо учитывать, что затраты по договорам, заключенным с ИП ФИО10 на техническое сопровождение по данным ЗАО «АВС Фарбен» составили 81 433 000 руб., в том числе по налоговым периодам: 2014- 30 324 000 руб.. 2015- 23 928 000 руб.. 2016- 27 181 000 руб.

Согласно ответу на второй вопрос экспертизы, учитывая количество человек/часов, потраченных на выполнение работ и определенных экспертами в экспертном заключении № 885/18 от 22.11.2018, и стоимость работ в рублях за человек/час, определенных экспертами в экспертном заключении № 885/18 от 22.11.2018, установлено многократное отклонение стоимости абонентской платы от рыночного уровня цен на такие услуги.

Суд первой инстанции правильно указал, что налоговым органом в рассматриваемом случае  не осуществлялся контроль соответствия рыночных стоимости применяемых заявителем цен по сделкам с предпринимателем ФИО6, а исследовались вопросы соответствия отраженных в налоговом учете операций их действительному экономическому смыслу. 

Отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемых по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота, не может служить самостоятельным основанием для вывода о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, возникновении у него недоимки, определяемой исходя из имеющейся ценовой разницы, поскольку судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности. 

Вместе с тем, если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п).

В данном случае судом обоснованно учтено, что единственным заказчиком услуг ИП ФИО6. в 2014 году являлось ЗАО «АВС Фарбен», в 2015-2016 годах заказчиком услуг являлось Общество и взаимозависимое с ним лицо ООО ТД «АВС Фарбен» (один руководитель и учредитель ФИО15 до 2017 года).

Учитывая установленные Инспекцией обстоятельства регистрации ФИО6. в качестве индивидуального предпринимателя и организации бизнеса (ФИО6. являлась сотрудником Общества, трудоустройство у ИП ФИО6. бывших сотрудников ЗАО «АВС Фарбен» и ООО ТД «АВС Фарбен», прием на работу сотрудников в ИП ФИО6. по результатам собеседования с руководителем Общества ФИО15), экономическую подконтрольность ИП ФИО6. Обществу, многократное превышение цены по договору с ИП ФИО10 над уровнем рыночных цен на соответствующие услуги, обналичивание ИП ФИО6. свыше 85 процентов денежных средств, полученных по договору с Обществом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что основной целью заключения ЗАО «АВС Фарбен» договоров с ИП ФИО6. являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии по налогу на прибыль организаций, в результате включения в состав расходов по налогу на прибыль организаций затрат на приобретение услуг по завышенной стоимости у взаимозависимого лица ИП ФИО6., применяющего специальный налоговый режим.

При таких обстоятельствах в рассматриваемой ситуации Инспекцией доказано несоблюдение Обществом условий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 Кодекса.

В соответствии с п.3, 7, 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. 

Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей признается его необоснованной налоговой выгодой.

 При этом объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции, а признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Следовательно, выявление искажений сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом - определение суммы налога, которая должна была быть изначально уплачена в бюджет.

 Изложенная позиция суда находит свое подтверждение в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789. 

С учетом вышеизложенного, суд первой инстанции правомерно счел  необходимым определить реальный характер экономических операций в части оспариваемого эпизода, соответственно, реальный размер затрат налогоплательщика, с учетом  расходов предпринимателя ФИО6 на заработную плату своих работников в размере 9309557 руб. и страховые взносы на указанную заработную плату  в размере 2874743 руб.

Вместе с тем, помимо данных расходов, фактически ИП ФИО10 были понесены прочие расходы, в виде банковской комиссии, уплачиваемой за перевод заработной платы работникам, уплачиваемой Банку

Суд  апелляционной инстанции находит, что указанные расходы также должны быть учтены в составе затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль ввиду нахождения в прямой связи с выполнением работниками своих обязанностей и необходимости перевода им заработной платы. 

Таким образом, всего расходы заявителя в размере 9309557р. (заработная плата) + 2874743р. (страховые взносы) + 1 149 221 руб. (прочие расходы, в т.ч. банковская комиссия, итого 13 333 521 руб. подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. 

Соответственно, из общей суммы доначисленного налога на прибыль по оспариваемому эпизоду  (из 16 286 600 руб.  сумма налога в размере 2 666 704  руб. доначислена необоснованно. 

В связи с чем решение суда в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 15 по Воронежской области № 04-05/2 от 15.10.2020 в части доначисления налога на прибыль организаций в отношении данного оспариваемого эпизода в размере 229 844 руб. (1 149 221 руб.x 20%), пени по налогу на прибыль в размере 59 434 руб. 89 коп., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в размере 1 369 руб. подлежит отмене.

Подробный расчет данных сумм приобщен к материалам дела (т. 29 л.д.105-106)

В остальной части оснований для удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Основанием для  доначисления налога на прибыль в размере 14 359 694 руб., пени в размере 3 665 681,89 руб. послужили выводы налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в состав внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль сумм премий в размере 71798465 руб. (с учетом внесенных в оспариваемое решение изменений на основании решения № 1 от 03.12.2021 ), выплаченных ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» по договорам на поставку лакокрасочной продукции.

Как следует из материалов дела в соответствии с представленными договорами поставки  ЗАО «АВС Фарбен» обязуется поставить в адрес ЗАО  ЛЦ «Фарбен» (покупатель) лакокрасочную продукцию. 

Дополнительные соглашения к договорам поставки предусматривают в качестве основания для выплаты премии -  достижение или превышение установленной суммы полугодовой закупки товаров у Общества ( на 1 квартал 2014 г.  план закупок установлен в размере  248500000 руб., на 2 полугодие 2014 г. – 200500000 руб., на 1 полугодие 2015г. – 280000000 руб., за 2 полугодие 2015г. – 230000000 руб., на 1 полугодие 2016г.- 190000000 руб.) .

Согласно актам-расчетам к указанным договорам сумма вознаграждения (премии) покупателя за два полугодия 2014 года, два полугодия 2015 года, полугодие 2016 года составила от 5 до 13 процентов  реализации и составила 71 798 465 руб. 

Таким образом, общество выплачивало ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен», являющемуся дистрибьютором налогоплательщика, премии за выполнение плана закупки.

При этом, после реализации товара в адрес ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» общество закупало у ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» ранее поставленный товар.

Реальный характер и фактическое исполнение сделок по закупке товаров ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» у ЗАО «АВС Фарбен», а также по закупке товаров Обществом у ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» сторонами не оспаривается.

Инспекцией установлено, что ЗАО ЛЦ «АВС Фарбенн» является основным покупателем лакокрасочной продукции у ЗАО «АВС Фарбен» и взаимозависимым с обществом лицом (руководителем данных организаций является ФИО15). 

 Налоговый орган посчитал неправомерным учет обществом в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль суммы премий, выплаченных ЗАО ЛЦ «Фарбен» за период 2014 -2015, 1 полугодие 2016г. в сумме 71 798 465 руб., поскольку покупателем не выполнены условия, предусмотренные дополнительными соглашениями к соответствующим договорам купли-продажи, а именно определенный объем закупок ( с учетом обратной реализации) не достигнут, в связи с чем спорным сумма расходов не  соответствует критериям, установленным положениями п.1 ст. 252 и подп. 19.1 п.1 ст. 252 НК РФ.

Суд первой инстанции., соглашаясь с выводами налогового органа по данному эпизоду,  посчитал, что план закупки товаров ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» у ЗАО «АВС Фарбен» не был выполнен в первом и втором полугодиях 2014 года, первом полугодии 2015 года, поскольку стоимость закупки товаров, приобретенных ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» у Общества необходимо уменьшать на стоимость продукции, которую закупило Общество у ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» («обратная закупка»).

По мнению суда первой инстанции, в силу взаимозависимости все действия, совершенные Обществом и ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» в рамках коммерческих отношений могут быть заранее согласованы; заявитель стремился искусственным образом увеличить объем выручки в целях создания условий для необоснованной выплаты премии лицу, действия которого контролируются; Общество и ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» заведомо организовали встречное движение товаров в отсутствие деловой цели 

В обоснование доводов жалобы общество указывает, что договоренность сторон не предусматривает вычет из суммы закупки стоимости товаров, реализованных ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» в пользу Общества. Учитывая, что закупка товаров ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» у Общества и «обратная» реализация товаров в пользу Общества являлись самостоятельными и не взаимосвязанными хозяйственными операциями, имеющими разные деловые цели, то стимулирующая функция премирования была достигнута с момента закупки установленного объема продукции в соответствующем полугодии.

Также общество ссылается, что основная часть товара, закупленного Обществом у ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» в 1 полугодии 2014 года, 2 полугодии 2014 года, 1 полугодии 2015 года (обратная поставка)  была приобретена ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» у Общества в более ранних периодах. Сумма реализации товара, купленного ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» у Общества в 1 и 2 полугодиях 2014 года, 1 полугодии 2015 года и реализованного обратно Обществу в этих же полугодиях являлась незначительной (511 192 руб., 841 524 руб., 9 592 998 руб. соответственно - т. 27 л.д. 86, и не повлияла на выполнение плана закупок

При указанных обстоятельствах, общество полагает, что «обратная» реализация товара, проданного Обществом в пользу ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» в предыдущих периодах, не влияет на выполнение плана закупок в соответствующих полугодиях 2014 и 2015 годов и на достижение стимулирующей цели выплаты премии в указанных полугодиях, а разумная деловая цель - стимулирование покупок товара у Общества, равно как и приобретение товаров Обществом у ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен», достигнута. 

Возражая против доводов налогового органа о  взаимозависимости общества и логистического центра как условия влияния на достижение определенных договоренностей по выплате премии, общество пояснило, выплата премий за перевыполнение плана закупок является обычнойпрактикой в деятельности Общества, которая применялась не только в отношении ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен», но и других контрагентов Общества.

 Вывод суда первой инстанции о том, что получение премий не привело к возникновению у ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» налогооблагаемой прибыли при увеличении затрат заявителя, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не  обоснован, поскольку налог ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» исчислен к уплате в нулевом размере на законных основаниях в связи с переносом убытков прошлых периодов, полученных в результате хозяйственной деятельности.

 Соглашаясь с выводами суда первой инстанции применительно к данному эпизоду, судебная коллегия руководствуется следующим:

В соответствии со ст.247, 252 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.    

Прибылью    признаются    полученные    доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. 

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. 

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с подп. 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты  на осуществление  деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю   вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема закупок.

Положения пп.6 п.1 ст.253, пп.49 п.1 ст.264 НК РФ предусматривают право налогоплательщика включить в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, затраты на выплату названных выше премий.

В силу п.1 ст.105.3 НК РФ в случае, если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Учет для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в соответствии с настоящим пунктом производится в случае, если это не приводит к уменьшению суммы налога, подлежащего уплате в бюджетную систему Российской Федерации, или увеличению суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при одновременном соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке (пункты 1 и 2).

 В соответствии с договором № 24-01/14-кп от 09.01.2014 ЗАО «АВС Фарбен» поставляет ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» лакокрасочную продукцию, инструментально-хозяйственную группу, электротовары, товары под торговой маркой INCHEM.

Пунктом 1.3 договора предусмотрено, что «покупатель» ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» в течение срока договора заказывает и оплачивает «поставщику» ЗАО «АВС Фарбен» инструментально хозяйственную группу и электротовары на сумму не менее 217 000 000 руб. в год, товары под торговой маркой INCHEM на сумму не менее чем 8 200 000 руб.

Условиями дополнительного соглашения № 1 от 10.01.2014 года к договору №24-01/14-кп от 09.01.2014 предусмотрена полугодовая премия по итогам выполнения полугодового плана закупок в сумме 248 500 000 руб. из расчета:

- 100% выполнения - 1 % от полугодового объема закупок,

- 103% выполнения - 2% от полугодового объема закупок,

- 106% выполнения и более - 5% от полугодового объема закупок. 

Для  подтверждения  начисления  и  выплаты  вознаграждения  за выполненные условия договора налогоплательщик представил акт-расчет № 1 к договору поставки № 24-01/14-кп от 09.01.2014 года (т.12 л.д.9). 

Оборот за период с 01.01.2014 по 30.06.2014 составил 265 967 548 руб. при плане 248 500 000 руб., что свидетельствует о 107 % выполнения плана. Сумма вознаграждения 5 % составила 13 298 378 рублей. 

В  тоже время, в указанный период ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» реализовал ЗАО «АВС Фарбен» товары, приобретенные у ЗАО «АВС Фарбен» на сумму 46992028 руб. (обратная закупка). 

При указанных обстоятельствах, суд пришел к правильному выводу о том, что  план закупки товаров ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» у ЗАО «АВС Фарбен», при условии исключения из расчета обратной закупки товаров ЗАО «АВС Фарбен» у ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» не выполнен, при плане за первое полугодие 2014 года 248 500 000 руб., закуплено на сумму 218 975 520 руб.

Условиями дополнительного соглашения № 2 от 30.06.2014 года к договору № 24-01/14-кп от 09.01.2014 предусмотрена полугодовая премия по итогам выполнения полугодового плана закупок в сумме 200 500 000 руб. из расчета:

- 100% выполнения -1 % от полугодового объема закупок,

- 103% выполнения - 2% от полугодового объема закупок,

- 106% выполнения и более - 13% от полугодового объема закупок. 

Для подтверждения начисления и выплаты вознаграждения за выполненные условия договора налогоплательщик представил Акт-расчет № 2 от 31.12.2014 к договору поставки № 24-01/14-кп от 09.01.2014 года -(т.12 л.д. 13).

 Оборот за период с 01.07.2014 по 31.12.2014 составил 217 550 897 руб. при плане 200 500 000 руб., , что свидетельствует о 106 % выполнения плана. Сумма вознаграждения 13 % составила 28 281 616 рублей.

 В тоже время, в указанный период ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» реализовал ЗАО «АВС Фарбен» товары, приобретенные у ЗАО «АВС Фарбен» на сумму 33881013 руб. (обратная закупка). Таким образом, план закупки товаров ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» у ЗАО «АВС Фарбен», при условии исключения из расчета обратной закупки товаров ЗАО «АВС Фарбен» у ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» не выполнен, при плане за второе полугодие 2014 года 200 500 000 руб., закуплено на сумму 183 669 884.

В соответствии с договором № 005-01/15-кп от 12.01.2015 года ЗАО «АВС Фарбен» поставляет ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» лакокрасочную продукцию, инструментально-хозяйственную группу, электротовары, товары под торговой маркой INCHEM.

Пунктом 1.3 договора предусмотрено, что «покупатель» ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» в течение срока договора заказывает и оплачивает «поставщику» ЗАО «АВС Фарбен» инструментально хозяйственную группу и электротовары на сумму не менее 100 600 000 руб. в год, товары под торговой маркой INCHEM на сумму не менее чем 2 700 000 руб. в год.

Условиями дополнительного соглашения № 1 от 13.01.2015 года к договору № 005-01/15-кп от 12.01.2015 предусмотрена полугодовая премия по итогам выполнения полугодового плана закупок в сумме 280 000 000 руб. из расчета:

- 100% выполнения -1 % от полугодового объема закупок,

- 103% выполнения - 2% от полугодового объема закупок,

- 106% выполнения и более - 10% от полугодового объема закупок. Для подтверждения начисления и выплаты вознаграждения за выполненные условия договора налогоплательщик представил Акт-расчет № 1 к договору поставки № 005-01/15-кп от 13.01.2015 года - (т.12 л.д. 24).

Оборот за период с 01.01.2015 по 30.06.2015 составил 302 184 777 руб. при плане 280 000 000 руб., что свидетельствует о 108 % выполнения плана. Сумма вознаграждения 10 % составила 30 218 478 рублей.

В тоже время, в указанный период ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» реализовал ЗАО «АВС Фарбен» товары, приобретенные у ЗАО «АВС Фарбен» на сумму 45047258 руб. (обратная закупка). 

Таким образом, план закупки товаров ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» у ЗАО «АВС Фарбен», при условии исключения из расчета обратной закупки товаров ЗАО «АВС Фарбен» у ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» не выполнен, при плане за первое полугодие 2015 года 280 000 000 руб., закуплено на сумму 257 137 519 руб.

 В процессе рассмотрения дела  стороны (налоговый орган и общество) заключили  соглашением о признании фактических обстоятельств по делу, которое принято судом в порядке ст.70 АПК РФ в качестве фактов не требующих дальнейшего доказывания. 

Согласно данного соглашения заявитель не отрицает аффилированный характер отношений между ЗАО «АВС Фарбен» ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен». Также сторонами отражены показатели состоявшейся реализации товаров как от общества к логистическому центру, так и от логистического центра в адрес общества, плана закупок, суммы реализации товаров за минусом «обратной» реализации товаров- т. 28 л.д.59-61. 

Оценив содержания данного соглашения, суд апелляционной инстанции установил, что если исключить размер обратно закупленных товара, то планы по реализации в спорные периоды времени контрагентом для получения премии не достигнуты.

В соответствии с п.3, 7, 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными  судами  обоснованности  получения  налогоплательщиком налоговой выгоды» обязанность по уплате налогов не может считаться исполненной, если хозяйственные операции, совершаемые во исполнение сделок, учтены налогоплательщиком не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и искажены, что повлияло на размер налога, подлежавшего уплате. Полученная в таких случаях хозяйствующим субъектом экономия налоговых платежей признается его необоснованной налоговой выгодой.

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что экономический смысл выплаты поставщиком (заявитель по делу) премии своим покупателем за увеличение объемов приобретаемых товаров обусловлен стремлением поставщика увеличить размер получаемой выручки.

Соответственно, увеличение выручки влечет за собой увеличение прибыли. Такое экономическое поведение субъектов предпринимательской деятельности следует признать обоснованным и направленным на достижение выгоды как естественной цели предпринимательской деятельности.

В рассматриваемом случае данный экономический эффект отсутствует в виду следующего:

- ЗАО «АВС Фарбен» и ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» в силу ст. 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами (соглашение сторон по фактическим обстоятельствам т. 26. л.д. 5),  при этом ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» является основным покупателем;

- объемы закупаемой продукции, в том числе «обратная реализация» определялись централизованно и соответствующие решения принимались и контролировались самим налогоплательщиком.

- Средства полученные ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» при обратной «обратной реализации» возвращаются ЗАО «АВС Фарбен».

При этом, ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» является убыточной организацией, в связи с чем суммы премий, полученных ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» как доход не включаются в налоговую базу для исчисления налога в связи с наличием убытков. Вместе с тем ЗАО «АВС Фарбен» учитывает сумму выплаченной премии в составе расходов организации, уменьшая налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Расчет премий с учетом возврата товара (в не зависимости от периода приобретения), в форме «обратной реализации», не позволяет налогоплательщику применить процент вознаграждения за выполнение плана закупки.

При этом довод общества о том,  что сумма реализации товара, купленного ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» у Общества в 1 и 2 полугодиях 2014 года, 1 полугодии 2015 года и реализованного обратно Обществу в этих же полугодиях является незначительной и не повлияла на выполнение плана закупок, является документально неподтвержденным.

Из ответа ЗАО ЛЦ «АВС Фарбен» № 11 от 07.02.2022. таблицы «Реализация товара, приобретенного у ЗАО «АВС Фарбен», в адрес ЗАО «АВС Фарбен» по 1 и 2 полугодиям 2014 и 1 полугодии 2015 невозможно определить период закупки.  

В силу изложенного судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о правомерности исключения налоговым органом из состава затрат, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, 71798465 руб. расходов по выплате премий. Оснований для признания недействительным оспариваемого решения в указанной части не имеется.

Оспаривая законность доначисления НДС в размере 4777377 руб., пени 433072,19 руб., налога на имущество в размере 28 596 руб., пени в сумме 5722,26 руб., штрафа в размере 715 руб., налога на прибыль в размере 57600 руб., пени по налогу на прибыль в сумме 17052,21 руб., штрафа в размере 20 руб. исключения 288000 руб. из затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, доначисления 28596 руб. налога на имущество, общество, не оспаривая сам факт установленных налоговым органом нарушений, ссылается на процессуальные нарушения, выразившиеся в нарушении срока рассмотрения материалов проверки, установленного п.1 ст. 101 НК РФ, что является самостоятельным основанием для признания поименованных доначислений налогов недействительными.

Доводы общества о нарушении инспекцией положений статьи 101 Налогового кодекса РФ, выразившиеся в нарушении срока направления акта проверки и принятия решения по результатам проверки, были оценены судом первой инстанции и обоснованно  отклонены, поскольку само по себе такое нарушение не может являться основанием для отмены решения налогового органа. Общество не конкретизировало, какие его права нарушены инспекцией, и при этом реализовало свое право на представление возражений на акт проверки.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт  налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. 

Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В соответствии с п. 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

 Налоговым органом представлены запросы, направленные в рамках проведения проверки заявителя сторонним организация, решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, именно  большой объем дополнительно полученных документов и проведенных мероприятий проверки обусловил ее длительный период.

Согласно правовой позиции Конституционного суда РФ, изложенной в  определении от 20.04.2017 N 790-О нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Вместе с тем несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, статьей 70, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6 и 9 статьи 101, пунктами 1, 6 и 10 статьи 101.4, пунктом 6 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно указал, что требования заявителя в соответствующей  обжалуемой части не подлежат удовлетворению.

Несогласие заявителя жалобы с выводами суда первой инстанции не свидетельствует о наличии оснований для отмены принятого по делу решения. 

На основании вышеизложенного, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «АВС Фарбен» следует удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Воронежской области в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 15 по Воронежской области № 04-05/2 от 15.10.2020 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 229 844 руб., пени по налогу на прибыль в размере 59 434 руб. 89 коп., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в размере 1 369 руб. подлежит отмене, а требования заявителя в указанной части подлежат удовлетворению.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2023 по делу № А14-3254/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «АВС Фарбен» – без удовлетворения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

 С учетом результатов рассмотрения настоящего дела в соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции  в размере 1500 руб. подлежат отнесению на налоговый орган. 

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, 

ПОСТАНОВИЛ:

апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «АВС Фарбен» удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2023 по делу № А14-3254/2021 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 15 по Воронежской области № 04-05/2 от 15.10.2020 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 229 844 руб., пени по налогу на прибыль в размере 59 434 руб. 89 коп., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в размере 1 369 руб. отменить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 15 по Воронежской области № 04-05/2 от 15.10.2020 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 229 844 руб., пени по налогу на прибыль в размере 59 434 руб. 89 коп., налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в размере 1 369 руб.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Воронежской области от 31.03.2023 по делу № А14-3254/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу закрытого акционерного общества «АВС Фарбен» – без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 15 по Воронежской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу закрытого акционерного общества «АВС Фарбен» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 1500 руб. расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья                                              Е.В. Малина

Судьи                                                                                       А.И. Протасов

                                                                                     ФИО1