ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11 «А», тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

25 декабря 2024 года                                                                            Дело А65-19101/2024

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена                          18 декабря 2024 года

Постановление в полном объеме изготовлено                           25 декабря 2024 года

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: 

председательствующего судьи Корнилова А.Б.,

судей Некрасовой Е.Н. и Николаевой С.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Плехановой А.А., с участием:

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 - ФИО1, доверенность от 25.11.2024, ФИО2, доверенность от 01.08.2024, ФИО3, доверенность от 06.05.2024,

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 - ФИО3, доверенность от 07.05.2024,

от ООО «Газпром Добыча Краснодар» - ФИО4, доверенность от 03.06.2024,

посредством веб-конференции:

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 2 - ФИО5, доверенность от 15.07.2024,

от МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 – ФИО6, доверенность от 01.10.2024, ФИО7, доверенность от 24.07.2024, ФИО8, доверенность от 06.02.2024, ФИО5, доверенность от 08.07.2024,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4 и Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 11 октября 2024 года по делу № А65-19101/2024 (судья Галимзянова Л.И.)

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Газпром Добыча Краснодар»

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 4,

с участием в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 2,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Газпром Добыча Краснодар" (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам №4 (далее – ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным от 22.12.2022  №4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, об обязании устранить допущенные нарушения прав и законных интересов.

Судом первой инстанции к участию в деле привлечено третье лицо, не заявляющее самостоятельных требований относительно предмета спора – Межрегиональная ИФНС по крупнейшим налогоплательщикам №2.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 11 октября 2024 года заявленные требования были удовлетворены.

В апелляционных жалобах налоговые органы просят суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований общества.

В материалы дела поступил отзыв ООО «Газпром Добыча Краснодар» на апелляционную жалобу, в котором оно просит апелляционный суд оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании представители подателей жалоб (налоговых органов), доводы жалоб поддержали, просили решение суда первой инстанции отменить.

Представитель общества против удовлетворения апелляционной жалобы возражал, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Проверив законность и обоснованность принятого по делу судебного акта в порядке главы 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав доводы апелляционной жалобы и материалы дела, суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 по всем налогам, сборам, страховым взносам, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 25.10.2022 №4.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и представленных обществом возражений, инспекцией принято оспариваемое решение от 22.12.2022 №4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (том 1, л.д. 21-85).

Указанным решением обществу начислен налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) за 2018-2020 годы в размере 250 761 995 руб., применены штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 614 713 руб. (за период с ноября 2019г. по декабрь 2020г.), также установлено исчисление налогов в завышенном размере на сумму 187 946 781 руб.

Всего таким образом, по итогам проверки, сумма предложенного к доплате налога на добычу полезных ископаемых составила сумму 62 815 214 руб.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы инспекции о нарушении обществом пунктов 1, 2 статьи 337, пунктов 2,10 статьи 339 Налогового кодекса РФ, выразившееся в неверном определении вида добытого полезного ископаемого и неправомерном исчислении НДПИ по газовому конденсату по Южной группе месторождений.

Не согласившись с выводами налогового органа, общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган - Межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №2.

Решением Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам №2 от 11.03.2024 №17-14/02998@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения (том 1, л.д. 86-101).

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, заявитель обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании его недействительным.

В обоснование заявленного требования общество указывает на то, что подготавливаемую обществом нефтегазоконденсатную смесь нельзя отнести исключительно к нефти, в связи с чем общество правомерно уплачивало налог на добычу полезных ископаемых по каждому полезному ископаемому (газовому конденсату и нефти).

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции сослался на следующие доводы и установленные по делу обстоятельства.

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в частности, полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации.

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая национальному стандарту, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ видом добытого полезного ископаемого является углеводородное сырье, в частности: нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная; газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку; газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (попутный газ); газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа.

Согласно п. 1 ст. 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого).

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 339 НК РФ при добыче углеводородного сырья налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении.

Согласно п.п. 3, 4, 5 ст. 338 НК РФ количество добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса; налоговая база определяется отдельно по каждому добытому полезному ископаемому, определяемому в соответствии со статьей 337 настоящего Кодекса; в отношении добытых полезных ископаемых, для которых установлены различные налоговые ставки либо налоговая ставка рассчитывается с учетом коэффициента, налоговая база определяется применительно к каждой налоговой ставке.

В соответствии с п. 1 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В соответствии с п. 2 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод. Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого. Метод определения количества добытого полезного ископаемого, утвержденный налогоплательщиком, подлежит изменению только в случае внесения изменений в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии добычи полезных ископаемых.

При вынесении оспариваемого решения, налоговый орган пришел к выводу, что обществом допущено нарушение пунктов 1, 2 статьи 337, пунктов 2, 10 статьи 339 Налогового кодекса РФ, выразившееся в неверном определении вида добытого полезного ископаемого и неправомерном исчислении НДПИ по газовому конденсату по Южной группе месторождений, что привело к неуплате налога.

Основанием для такого вывода инспекции послужили следующие обстоятельства.

В ходе выездной налоговой проверки ООО «Газпром добыча Краснодар» налоговым органом установлено, что для осуществления технологического процесса по комплексной подготовке жидких углеводородов, добываемых из нефтяных и газоконденсатных залежей, расположенных на Южных месторождениях (Прибрежное, Северо-Прибрежное, Южно-Черноерковское, Восточно-Прибрежное, Песчаное), Северных месторождениях (Вуктыльское, Западно-Соплесское, Печерокожвинское, Югидское) и получения товарной продукции на промышленной территории Общества эксплуатировались технологические установки УПГ-500 «Восточно-Прибрежная» (установки подготовки газа), УКПГ и К «Прибрежная» (установки комплексной подготовки газа и конденсата) и УП ЖУВ (установки по подготовке жидких углеводородов).

Углеводородное сырье (нефть, газовый конденсат) проходило совместную промысловую подготовку на установках УКПГиК «Прибрежная» и на УП ЖУВ до товарной продукции «нефтегазоконденсатная смесь», соответствующей ТУ 06.10.10.310-011-00153784-201, 06.10.10.410-015-00153784-2017 и реализовалось в адрес ПАО «Газпром» по договору поставки сырья от 29.06.2016 № ГПДК 03/17-19 железнодорожными вагонами или магистральным продуктопроводом, принадлежащих ПАО «Газпром», а далее через цепочку контрагентов в адрес переработчиков, среди которых нефтеперерабатывающие заводы ООО «Славянск ЭКО» и ООО «Ильский НПЗ» - в части Южной группы месторождений, а также Сосногорский ГПЗ - в части Северной группы месторождений.

Установлено, что технологические схемы (процессы) добычи и подготовки углеводородного сырья на вышеуказанных месторождениях Общества не позволяют вести раздельный учет добытой нефти и газового конденсата после завершения подготовки.

Кроме того, учетной политикой общества на 2018 - 2020, 2022 гг. установлено, что количество фактически добытого полезного ископаемого по вышеуказанным месторождениям определяется косвенным методом.

По результатам проверки налоговым органом установлено, что налогоплательщик неправомерно определил вид добытого полезного ископаемого по Южной группе месторождений в качестве газового конденсата, отражая в налоговых декларациях по НДПИ за проверяемый период по ставке 42 руб. за 1 т., который в соответствии с подпунктом 10 пункта 2 статьи 342 НК РФ следовало определять как нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, ставка которой определяется в соответствии с подпунктом 9 пункта 2 статьи 342 НК РФ, что, по мнению инспекции, подтверждается следующими обстоятельствами.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ углеводородное сырье - один из видов добытого полезного ископаемого, к которому относятся: - нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная; - газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку; - газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (попутный газ); - газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа; - метан угольных пластов.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 337 НК РФ газовый конденсат как объект налогообложения НДПИ, должен пройти стадии промысловой подготовки в соответствии с технологическим проектом месторождения и по своему качеству соответствовать национальному, региональному, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации.

При этом, технологическими проектами (схемами) и технологическими регламентами разработки месторождений Общества не предусмотрено прохождение технологии промысловой подготовки в отношении газового конденсата как отдельного вида полезного ископаемого, стандарт качества на газовый конденсат у налогоплательщика также отсутствует (ответ на требование налогового органа от 20.03.2019 № 180). Кроме того, налоговым органом установлено, что для Общества нестабильный газовый конденсат не является товарной продукцией (технологические регламенты УКПГиК Прибрежного месторождения и УП ЖУВ, отчет о добыче и реализации жидких углеводородов Общества за 2018-2020 гг.), у общества отсутствуют паспорта качества на газовый конденсат (ответ общества на требование налогового органа 29.12.2021 №4-1).

В соответствии с технологическими регламентами на установки (УКПГиК Прибрежного месторождения и УП ЖУВ) газовый конденсат как отдельный вид углеводородного сырья технологию промысловой подготовки для получения нестабильного газового конденсата как товарной продукции не проходит, а техническими документами общества (проектами (схемами)) предусматривается подготовка на установках извлеченного из недр углеводородного сырья исключительно в целях получения товарной продукции «нефтегазоконденсатная смесь», что также подтверждается результатами технической экспертизы, проведенной экспертами Российского государственного университета нефти и газа (национальный исследовательский университет) имени И.М. Губкина (заключение от 01.08.2022).

Также, согласно свидетельским показаниям работников Общества - главного геолога ФИО9 (протокол допроса от 29.03.2022 №01-01), заместителя начальника отдела по разработке месторождений ФИО10 (протокол допроса от 29.03.2022 №01-02), заместителя генерального директора по производству ФИО11 (протокол допроса от 29.03.2022 №01-03), главного инженера ФИО12 (протокол допроса от 30.03.2022 №01-07), начальника производственно - диспетчерской службы ФИО13 (протокол допроса от 31.03.2022 № 01-09), в соответствии с технологическими проектами спорных месторождений подготовка газового конденсата, как отдельного вида продукции, не предусмотрена, на технологических установках Общества в соответствии с технологическими регламентами на вышеуказанных месторождениях подготовка газового конденсата, как отдельного вида товарной продукции, по ТУ не происходит.

Технологическими проектами разработки вышеуказанных месторождений отдельный трубопровод для транспортировки газового конденсата до установок УПГ-500 Восточно-Прибрежная, УКПГ и К «Прибрежная» и УП ЖУВ не предусмотрен. Технологическими проектами (схемами) на разработку месторождений общества и технологическими регламентами на установки подготовки (УПГ-500, УКПГ и К, УП ЖУВ) не предусмотрено прохождение промысловой подготовки газового конденсата, как отдельного вида полезного ископаемого. Подготовка газожидкостной смеси осуществлялась совместно с нефтью. Получение газового конденсата в чистом виде, пребывание его отдельно (не в составе НГКС) технологическими регламентами на технологические установки с его переработкой не предусмотрено.

Получаемая смесь нефти и газового конденсата (НГКС) подготовленная по ТУ Общества, на технологических установках УКПГ и К, УП ЖУВ проходит процессы по обессоливанию, обезвоживанию, стабилизации ЖУВ, что подтверждается и заключением экспертов от 01.08.2022 РГУ нефти и газа (НИУ) имени И.М. Губкина, и показаниями специалиста ФИО14 (протокол опроса от 22.08.2022 б/н), и схемой сбора и подготовки ЖУВ ПрибрежноНовотитаровского участка на разных технологических стадиях добычи углеводородов.

Кроме того, налоговый орган отметил, что учет готовой продукции «нефтегазоконденсатная смесь» обществом определяется в единицах массы нетто, как количество добытой нефти обезвоженной, обессоленной, стабилизированной (паспорта качества на НГКС, протоколы результатов испытаний НКГС).

Технологическим процессом на установках месторождений в соответствии с технологическими режимами осуществлялась подготовка НГКС по ТУ 06.10.10.410- 015-00153784-2017, 06.10.10.310-01100153784-2017 и паспортам качества, соответствующей нефти (легкой, малосернистой, с содержанием смол и асфальтенов и плотностью не более 830 кг/м3 ) с транспортировкой в адрес нефтеперерабатывающих заводов. ООО «Газпром добыча Краснодар» реализовывало «нефтегазоконденсатную смесь» через цепочку контрагентов в адрес переработчиков ООО «Славянск ЭКО» иООО «Ильский НПЗ», которая в дальнейшем перерабатывалась указанными организациями на установках, предназначенных:

- для первичной переработки малосернистой нефти с получением фракций бензина, керосина, дизельного топлива, атмосферного газойля и мазута (ООО «Славянск ЭКО»);

- для первичной переработки малосернистой нефти или нефти в смеси со стабильным газовым конденсатом, в качестве продуктов получают прямогонную бензиновую фракцию, дизельную и мазутную фракции (ООО «Ильский НПЗ»).

То есть углеводороды, реализуемые ООО «Газпром добыча Краснодар» под товарным наименованием «нефтегазоконденсатная смесь», фактически на нефтеперерабатывающих заводах признавалась нефтью или нефтью в смеси со стабильным газовым конденсатом.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ газовый конденсат признается видом добытого полезного ископаемого после прохождения технологии промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку (отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки).

Газовый конденсат, как отдельный вид углеводородного сырья, технологию промысловой подготовки для получения нестабильного газового конденсата, как товарной продукции, не проходит, техническими документами Общества предусмотрена подготовка извлеченного из недр жидких углеводородов, при этом газовый конденсат подготовку проходит совместно с нефтью, по итогам которой составляются паспорта качества на нефтегазоконденсатную смесь.

С учетом изложенного, налоговый орган пришел к выводу о том, что газовый конденсат, отражённый обществом в налоговых декларациях по НДПИ за 2018-2020 гг., следует определять как нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

Учитывая факт направления нефтегазоконденсатной смеси с Южной группы месторождений на нефтеперерабатывающие заводы, и отсутствие прохождения технологии промысловой подготовки для получения нестабильного газового конденсата как товарной продукции, а также направления на переработку с целью получения стабильного газового конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки, углеводородное сырье с Южной группы месторождений, по выводам инспекции, не может быть квалифицировано в качестве объекта обложения по НДПИ как газовый конденсат.

В отношении Северной группы месторождений доначисления НДПИ в проверяемом периоде налоговым органом не производились, учитывая, что на скважинах Северной группы месторождений углеводородное сырье проходило совместную промысловую подготовку до товарной продукции «Нефтегазоконденсатная смесь», которая в дальнейшем реализовывалась через ПАО «Газпром», в адрес Сосногорского газоперерабатывающего завода, продукцией которого являются стабильный газовый конденсат 1, 2 группы по ГОСТ Р 54389-2011 и иные продукты газопереработки (СГК, СУГ и пр.), что подтверждается справкой ООО «Газпром Переработка» от 16.11.2022 № ГП/16/17787.

На основании вышеизложенного, инспекция пришла к выводу о нарушении обществом пунктов 1, 2 статьи 337, пунктов 2, 10 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции правомерно признал выводы инспекции ошибочными и сослался при этом на следующее.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки (стр. 4, 9, 13 решения), на Южной группе месторождений количество фактически добытого полезного ископаемого по каждому отдельному месторождению определяется косвенным (расчетным) методом учета согласно п. 2 ст. 339 НК РФ; расчетное определение количества добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр минеральном сырье выполняется на основании индивидуальных замеров дебитов по каждой скважине.

Добыча обществом газового конденсата на Южной группе месторождений подтверждается, в частности, ежемесячными актами о добыче и списании технологических потерь конденсата газового, ежемесячными отчетами о добыче и реализации товарных жидких углеводородов, ежемесячными сводными актами на добычу конденсата газового и нефти, ежемесячными расчетами налога на добычу полезных ископаемых, ежегодной формой № 6-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов и ресурсов» (применительно к газовому конденсату). Документы представлены Обществом в материалы дела в электронном виде через систему «Мой Арбитр» 24.09.2024 (приложения к дополнениям от 20.09.2024).

Согласно ст. 31 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» с целью учета состояния минерально-сырьевой базы ведется государственный баланс запасов полезных ископаемых. Он должен содержать сведения о количестве, качестве и степени изученности запасов каждого вида полезных ископаемых по месторождениям, имеющим промышленное значение, об их размещении, о степени промышленного освоения, добыче, потерях и об обеспеченности промышленности разведанными запасами полезных ископаемых на основе классификаций запасов и прогнозных ресурсов полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, которые утверждаются федеральным органом управления государственным фондом недр. Постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр.

В соответствии с п. 6 Инструкции о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых РД-07-203-98, утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 17.09.1997 № 28, списание с государственного баланса запасов полезных ископаемых при добыче полезных ископаемых отражается организацией по добыче полезных ископаемых в форме государственного федерального статистического наблюдения 6-гр.

Таким образом, в соответствии с государственным балансом запасов полезных ископаемых, на Южной группе месторождений общество ведет добычу в том числе газового конденсата, что подтверждается ежегодной формой № 6-гр «Сведения о состоянии и изменении запасов и ресурсов» (применительно к газовому конденсату).

Содержание в добываемом обществом минеральном сырье как нефти, так и газового конденсата подтверждается также сводными техническими отчетами ООО ИТЦ «Геолог» по итогам исследования продукции скважин за 2018-2020 годы (п. 52 в Описи документов, представленных налоговым органом на CD-диске - файл «Свод.технич.отчет ООО ИТЦ Геолог за 2018» листы 137, 262, 307; файл «Свод.технич.отчет ООО ИТЦ Геолог 2019» лист 24; файл «Свод.технич.отчет ООО ИТЦ Геолог за 2019-2020» лист 341).

Налоговый орган указывает, что данные отчеты составлялись в среднем два раза в год. Однако, налоговый орган не объяснил объективную необходимость составления данных отчетов с иной регулярностью, с учетом того, что на протяжении времени Обществом добывается одно и то же сырье, из одних и тех же скважин.

Кроме того, налоговый орган не доказал иное количество нефти или газового конденсата в добываемом сырье. Налоговый орган указывает только, что всю нефтегазоконденсатную смесь следует считать нефтью, однако данные доводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам и результатам экспертизы, проведенной по инициативе инспекции в рамках выездной налоговой проверки.

По итогам проведенной проверки налоговый орган квалифицировал весь объем подготавливаемой обществом нефтегазоконденсатной смеси в качестве нефти, поскольку газовый конденсат проходит подготовку совместно с нефтью в составе нефтегазоконденсатной смеси, показатели которой, по мнению налогового органа, соответствуют показателям нефти легкой.

Однако, заключение экспертов, полученное самим налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки в соответствии со ст. 95 НК РФ, опровергает доводы налогового органа о необходимости отнесения подготавливаемой обществом нефтегазоконденсатной смеси к нефти.

Из материалов дела следует, что проведение экспертизы было поручено экспертам Российского Государственного университета (Национальный исследовательский университет) нефти и газа имени И.М. Губкина.

В соответствии с заключением экспертов, для месторождений Прибрежно-Новотитаровского участка и месторождения Прибрежное (Южная группа месторождений):

- технологическими проектами (схемами) разработки месторождений Общества не предусмотрено прохождение технологии промысловой подготовки нефти обессоленной, обезвоженной, стабилизированной как отдельного вида полезного ископаемого (ответ экспертов на вопрос № 1 на стр. 38 заключения, том 2, л.д. 38);

- на технологических установках Общества в соответствии с технологическими регламентами не производится подготовка нефти обессоленной, обезвоженной, стабилизированной как отдельного вида товарной продукции (ответ экспертов на вопрос № 2 на стр. 39, том 2, л.д. 39);

- товарной продукцией, произведенной на установках налогоплательщика, является не нефть, а газ горючий природный и нефтегазоконденсатная смесь (ответ экспертов на вопрос № 3 на стр. 39 заключения, том 2, л.д. 39);

- добываемые углеводороды проходили подготовку на установке подготовки газа УПГ-500 «Восточно-Прибрежная» и установке комплексной подготовки газа и конденсата УКПГиК «Прибрежная» (ответ экспертов на вопрос № 3 на стр. 39, том 2, л.д. 39);

- продукцией УПГ-500 «Восточно-Прибрежная» и УКПГиК «Прибрежная», на которых проходили подготовку добываемые углеводороды, является не нефть, а газ горючий природный и нефтегазоконденсатная смесь (ответ экспертов на вопрос № 3 на стр. 39-40 заключения, том 2, л.д. 39, 40);

- по действующим технологическим условиям (ТУ) и проектным документам нефтегазоконденсатная смесь по своему качеству соответствует требованиям ТУ 06.10.310-011-00153784-2017 «Нефтегазоконденсатная смесь». Отнести подготавливаемую Обществом нефтегазоконденсатную смесь к нефти как отдельному виду товарной продукции нельзя (ответ экспертов на вопрос № 4 на стр. 41 заключения, том 2, л.д. 41);

- подготавливаемая Обществом нефтегазоконденсатная смесь не соответствует требованиям ГОСТ Р 51858-2002 на нефть, что не позволяет отнести данную нефтегазоконденсатную смесь к нефти (ответ экспертов на вопрос № 4 на стр. 41 заключения, том 2, л.д. 41).

Таким образом, исходя из заключения экспертов, технологическими проектами (схемами) разработки месторождений общества не предусмотрено прохождение технологии промысловой подготовки нефти, добываемые углеводороды не проходили подготовку на установке подготовки нефти, на установках общества подготовка нефти не производится, товарной продукцией общества нефть не является, отнести подготавливаемую обществом нефтегазоконденсатную смесь к нефти нельзя, данная смесь не соответствует требованиям к нефти согласно ГОСТ.

Материалами выездной налоговой проверки подтверждается тот факт, что нефть не является товарной продукцией общества, и покупателям общество реализовывало нефтегазоконденсатную смесь, а не нефть (п. 12 в Описи документов, представленных налоговым органом на CD-диске - Приложение 5 к Акту налоговой проверки).

Паспорта качества также составлялись на нефтегазоконденсатную смесь, а не на нефть (п. 52 в Описи документов, представленных налоговым органом на CD-диске - файл «Паспорта качества НГКС 1»).

С учетом обстоятельств настоящего дела, являются некорректными ссылки налогового органа на судебные акты по другим делам с иными фактическими обстоятельствами. В частности, согласно отраженным в судебных актах обстоятельствам указанных налоговым органом дел, технологическими документами налогоплательщиков было предусмотрено получение нефти, добываемое углеводородное сырье проходило подготовку на установках подготовки и стабилизации нефти, товарным продуктом являлась нефть, удовлетворяющая по качеству требованиям стандарта ГОСТ Р 51858-2002 «Нефть. Общие технические условия».

Согласно же обстоятельствам настоящего дела, технологическими документами общества не предусмотрено получение нефти, добываемое углеводородное сырье не проходило подготовку на установках подготовки и стабилизации нефти, нефть не являлась товарным продуктом общества, подготавливаемая обществом нефтегазоконденсатная смесь не удовлетворяет по качеству требованиям стандарта ГОСТ Р 51858-2002 «Нефть. Общие технические условия».

Данные обстоятельства подтверждаются в настоящем деле в том числе заключением экспертизы, проведенной в ходе выездной налоговой проверки по правилам ст. 95 НК РФ.

Следовательно, налоговый орган не доказал необходимость переквалификации газового конденсата в нефть и квалификации всего объема нефтегазоконденсатной смеси в качестве нефти. Налоговый орган также не обосновал нормами Налогового кодекса Российской Федерации возможность такой переквалификации.

Кроме того, согласно заключению экспертов, подготавливаемая обществом нефтегазоконденсатная смесь не соответствует требованиям ГОСТ Р 51858-2002 на нефть и не относится к нефти (ответ экспертов на вопрос № 4 на стр. 41 заключения, том 2, л.д. 41).

Налоговый орган приводит доводы о том, что газовый конденсат не проходил стадию промысловой подготовки в качестве самостоятельного продукта месторождения до достижения первого качества, соответствующего утвержденному на данный вид продукции стандарту, и проходил подготовку совместно с нефтью в составе нефтегазоконденсатной смеси.

Однако, из материалов проверки следует, что в данном случае и нефть не проходила стадию промысловой подготовки в качестве самостоятельного продукта месторождения до достижения первого качества, соответствующего утвержденному на данный вид продукции стандарту, и проходила подготовку совместно с газовым конденсатом.

Таким образом, в позиции налогового органа усматриваются очевидные противоречия, поскольку налоговый орган приводит доводы о том, что нефтегазоконденсатную смесь нельзя отнести к газовому конденсату, хотя по тем же критериям нефтегазоконденсатную смесь нельзя отнести и к нефти.

В соответствии с заключением экспертов, по действующим технологическим условиям (ТУ) и проектным документам подготавливаемая Обществом нефтегазоконденсатная смесь по своему качеству соответствует требованиям ТУ 06.10.310-011-00153784-2017 «Нефтегазоконденсатная смесь» (ответ на вопрос № 4 на стр. 41 заключения, том 2, л.д. 41).

Согласно ст. 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 № 2395-1 «О недрах» разработка месторождений полезных ископаемых, добыча полезных ископаемых осуществляются в соответствии с утвержденными техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти.

В соответствии с п. 6.15.4 Правил подготовки технических проектов разработки месторождений углеводородного сырья, утв. приказом Минприроды России от 20.09.2019 № 639, в технологических проектах разработки месторождений содержатся, в частности, рекомендации к системе подготовки продукции скважин.

В соответствии с заключением экспертов, технологическими проектами (схемами) разработки месторождений общества не предусмотрено прохождение технологии промысловой подготовки нефти обессоленной, обезвоженной, стабилизированной либо газового конденсата как отдельных видов полезных ископаемых (ответ на вопрос № 1 на стр. 38 заключения, том 2, л.д. 38).

Таким образом, в соответствии технологическими проектами (схемами) разработки месторождений нефть и газовый конденсат должны проходить совместную подготовку в составе нефтегазоконденсатной смеси. Налоговым органом не приведены нормы, которые обязывали бы общество физически отделять составляющие нефтегазоконденсатной смеси и осуществлять их раздельную подготовку.

Налоговым органом также не доказано, что общество может технологически осуществлять подготовку нефти как самостоятельного полезного ископаемого.

В соответствии с заключением экспертов, добываемые углеводороды проходили подготовку не на установке подготовки нефти, а на установке подготовки газа УПГ-500 «Восточно-Прибрежная» и установке комплексной подготовки газа и конденсата УКПГиК «Прибрежная, продукцией которых является не нефть, а газ горючий природный и нефтегазоконденсатная смесь; подготавливаемая обществом нефтегазоконденсатная смесь не соответствует требованиям ГОСТ Р 51858-2002 на нефть, что не позволяет отнести данную нефтегазоконденсатную смесь к нефти (ответы экспертов на вопросы № 3-4 на стр. 39-41 заключения, том 2, л.д. 39-41).

Суд первой инстанции также учел, что на Северной группе месторождений (месторождения Вуктыльское, Западно-Соплесское, Печорокожвинское, Югидское) нефть и газовый конденсат также проходили совместную подготовку в составе нефтегазоконденсатной смеси (что отражено, в частности, в заключении экспертов). При этом, совместная подготовка нефти и газового конденсата в составе нефтегазоконденсатной смеси не препятствовала налоговому органу снять претензии по Северной группе месторождений (п. 9 на стр. 47-48 решения налогового органа).

Следовательно, совместная подготовка нефти и газового конденсата в составе нефтегазоконденсатной смеси, согласно выводам самого налогового органа, не препятствует уплате НДПИ по каждому полезному ископаемому (газовому конденсату и нефти).

Налоговый орган также указывает, что для общества нестабильный газовый конденсат не является товарной продукцией, отсутствуют паспорта качества на газовый конденсат.

Однако, в данном случае и нефть не является товарной продукцией общества, на нее также отсутствуют паспорта качества. Покупателям общество реализовывало нефтегазоконденсатную смесь (п. 12 в Описи документов, представленных налоговым органом на CD-диске - Приложение 5 к Акту налоговой проверки). Паспорта качества также составлялись на нефтегазоконденсатную смесь (п. 52 в Описи документов, представленных налоговым органом на CD-диске - файл «Паспорта качества НГКС 1»).

Таким образом, в позиции налогового органа усматриваются очевидные противоречия, поскольку налоговый орган приводит доводы о том, что нефтегазоконденсатную смесь нельзя отнести к газовому конденсату, хотя по тем же критериям нефтегазоконденсатную смесь нельзя отнести и к нефти.

Применительно к Северной группе месторождений нестабильный газовый конденсат также не является товарной продукцией (что отражено, в частности, в заключении экспертов), и также отсутствуют паспорта качества на газовый конденсат. При этом данное обстоятельство не препятствовало налоговому органу снять претензии по Северной группе месторождений (п. 9 на стр. 47-48 решения налогового органа).

Следовательно, отсутствие паспортов качества на газовый конденсат и тот факт, что для общества нестабильный газовый конденсат не является самостоятельной товарной продукцией, согласно выводам самого налогового органа, не препятствуют уплате НДПИ по каждому полезному ископаемому (газовому конденсату и нефти).

Налоговый орган указывает, что учет добытой спорной продукции ведется обществом не в соответствии с Правилами учета нефти; разработанные обществом ТУ на нефтегазоконденсатную смесь не соответствуют п. 4.1 Инструкции по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81, утвержденной Министерством нефтяной промышленности 01.12.1981.

Однако, спорная продукция является нефтегазоконденсатной смесью, а не нефтью. При этом Инструкция по учету нефти в нефтегазодобывающих объединениях РД 39-30-627-81 на момент проведения проверки утратила свою силу. Срок действия данной инструкции был установлен до 01.01.1984. Затем данный срок продлевался Приказом Минэнерго РФ от 26.03.2002 № 95 только до 01.01.2003.

Налоговый орган также указывает, что учет готовой продукции «нефтегазоконденсатная смесь» обществом определяется в единицах массы нетто, аналогично тому, как определяется количество нефти.

Однако, согласно п. 1 ст. 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема. Таким образом, налогоплательщику не запрещено измерять в единицах массы нетто иные полезные ископаемые, не относящиеся к нефти.

Кроме того, данные доводы не препятствовали налоговому органу снять претензии применительно к Северной группе месторождений. Таким образом, данные доводы налогового органа не могут свидетельствовать об обоснованности предъявленных обществу налоговых претензий.

Также налоговый орган не доказал иное количество нефти или газового конденсата в добываемом сырье. Налоговый орган указывает только, что всю нефтегазоконденсатную смесь следует считать нефтью. Однако, данные доводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам и результатам экспертизы, проведенной в рамках выездной налоговой проверки.

Ссылаясь на мнение специалиста ФИО14 в протоколе опроса от 22.08.2022, налоговый орган указывает, что допустимо считать нефтегазоконденсатную смесь нефтью, технические показатели нефтегазоконденсатной смеси соответствуют показателям нефти.

Однако, доводы налогового органа и мнение специалиста ФИО14 опровергаются заключением экспертов, полученным самим же налоговым органом в рамках выездной налоговой проверки в порядке ст. 95 НК РФ.

В соответствии с заключением экспертов Российского Государственного университета (Национальный исследовательский университет) нефти и газа имени И.М. Губкина, отнести подготавливаемую обществом нефтегазоконденсатную смесь к нефти нельзя, данная смесь не соответствует требованиям ГОСТ Р 51858-2002 на нефть (ответ экспертов на вопрос № 4 на стр. 41 заключения).

При этом в соответствии с протоколом опроса специалиста ФИО14 (п. 13 в Описи документов, представленных налоговым органом на CD-диске):

- на вопрос № 1 на стр. 2-3 протокола специалист отвечает, что товарной продукцией, получаемой на установках Общества, является нефтегазоконденсатная смесь, которая состоит из смеси нефти и конденсата;

- на вопрос № 2 на стр. 3 протокола специалист отвечает, что нефтегазоконденсатную смесь «преимущественно» (то есть не в полном объеме) можно считать нефтью;

- на вопрос № 2 на стр. 4 протокола в отношении Прибрежного нефтегазоконденсатного месторождения специалист отвечает, что на данном месторождении велась преимущественно добыча газового конденсата, при этом нефть только «присутствовала» в смеси, в связи с чем получаемый товарный продукт являлся смесью конденсата и нефти;

- на вопрос № 2 на стр. 4-5 протокола в отношении Восточно-Прибрежного нефтегазоконденсатного месторождения специалист отвечает, что в смеси только «преобладает» нефть, но газовый конденсат также содержится в смеси;

- на вопрос № 2 на стр. 4-7 протокола специалист отвечает, что смесь с рассматриваемых месторождений поступает на единую установку (установка комплексной подготовки газа и конденсата - УКПГиК «Прибрежная»). На стр. 6 протокола специалист отвечает, что получаемым продуктом является нефтегазоконденсатная смесь, «в которой значительно преобладает нефть (более 55%)». То есть специалист не отрицает, что в нефтегазоконденсатной смеси присутствует также газовый конденсат;

- на вопрос № 3 на стр. 7 протокола специалист отвечает, что ввиду того что, нефть и газовый конденсат имеют неоднородный химический состав (сложная смесь углеводородных компонентов С5+ и выше), после смешения и совместной подготовки отличить их смесь по химическому составу от нефти невозможно. Однако из приведенного мнения специалиста не следует, что газовый конденсат является нефтью (даже если отличить их смесь по химическому составу от нефти невозможно).

В этой связи ответ специалиста на стр. 7 протокола о том, что допустимо считать данную смесь нефтью, не соответствует приведенным выше ответам специалиста, исходя из которых в подготавливаемой обществом нефтегазоконденсатной смеси присутствуют как нефть, так и газовый конденсат.

Таким образом, в ответах специалиста усматриваются очевидные противоречия.

Кроме того, эксперты Российского Государственного университета (Национальный исследовательский университет) нефти и газа имени И.М. Губкина, проводившие экспертизу в порядке ст. 95 НК РФ, установили, что отнести подготавливаемую обществом нефтегазоконденсатную смесь к нефти нельзя, данная смесь не соответствует требованиям ГОСТ Р 51858-2002 на нефть (ответ экспертов на вопрос №4 на стр. 41 заключения).

Согласно п. 1 ст. 95 НК РФ для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, налоговым органом назначается экспертиза.

Согласно п. 1 ст. 96 НК РФ специалист привлекается налоговым органом для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля.

В соответствии с разъяснениями Конституционного Суда РФ (Определения от 20.12.2018 № 3115-О, от 29.09.2016 № 1749-О) специалист в отличие от эксперта привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий; привлечение специалиста не предусматривает возможности проведения экспертизы специалистом, привлеченным налоговым органом.

В соответствии с п. 11.1 Письма ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837 «О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками», специалист может привлекаться для участия в проведении следующих мероприятий налогового контроля: осмотра; выемки документов и предметов.

Из представленного налоговым органом протокола опроса специалиста не следует, для участия в проведении какого из мероприятий налогового контроля (осмотра или выемки) привлечен специалист.

Различие между специалистом (привлеченным в порядке ст. 96 НК РФ) и экспертом (привлеченным в порядке ст. 95 НК РФ) заключается в том, что специалист не дает заключение. Это делает только эксперт. В соответствии с п. 8 ст. 95 НК РФ эксперт излагает в своем заключении суть проведенных исследований, сделанные выводы и обосновывает ответы на поставленные вопросы. Эксперт формирует доказательственную базу. В отличие от него специалист не проводит исследование и не дает заключений, а лишь содействует проведению налогового контроля. Следовательно, если налоговый орган выносит решение о привлечении специалиста в соответствии со статьей 96 НК РФ, а привлеченное лицо составляет заключение, в котором содержатся обоснованные ответы на поставленные вопросы, такое действие налогового органа следует рассматривать как привлечение эксперта и нарушение порядка проведения экспертизы.

Таким образом, протокол опроса специалиста не должен подменять заключение эксперта. В рамках выездной налоговой проверки экспертиза по правилам ст. 95 НК РФ проводилась экспертами Российского Государственного университета (Национальный исследовательский университет) нефти и газа имени И.М. Губкина. Полученное налоговым органом заключение экспертов опровергает доводы налогового органа о необходимости отнесения всего объема нефтегазоконденсатной смеси к нефти.

В отзыве на заявление общества налоговый орган ссылается на нормы НК РФ, регулирующие проведение дополнительной и повторной экспертизы. Однако, опрос специалиста ФИО14 осуществлен налоговым органом не в порядке проведения дополнительной или повторной экспертизы, дополнительная или повторная экспертиза налоговым органом не назначалась.

Кроме того, согласно п. 10 ст. 95 НК РФ дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей, т.е. выносится постановление о назначении экспертизы, с данным постановлением налоговый орган знакомит проверяемое лицо с разъяснением его прав (просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта и др.), по итогам экспертизы эксперт дает письменное заключение.

В этой связи, если квалифицировать опрос специалиста ФИО14 как дополнительную или повторную экспертизу, то налоговым органом были нарушены правила ст. 95 НК РФ при назначении дополнительной или повторной экспертизы. По форме протокол опроса специалиста ФИО14 также не является экспертным заключением.

Суд также учитывает, что опрос специалиста занял менее 4 часов (как следует из протокола опроса), в то время как экспертиза проводилась более 1,5 месяца (как следует из заключения экспертов). Также в ответах специалиста имеются очевидные противоречия, приведенные выше. Это позволяет оценивать выводы экспертов Российского Государственного университета (Национальный исследовательский университет) нефти и газа имени И.М. Губкина как более взвешенные, чем мнение специалиста ФИО14

Кроме заключения экспертов Российского Государственного университета (Национальный исследовательский университет) нефти и газа имени И.М. Губкина, при обосновании своей позиции общество ссылается также на рецензию Национальной ассоциации по экспертизе недр и отчет Всероссийского нефтегазового научно-исследовательского института имени академика А.П. Крылова (приложения 11 и 12 к заявлению Общества).

В судебном заседании 27.09.2024 заявителем представлены на бумажном носителе дополнительные сведения из открытых источников в отношении данных организаций. Согласно представленным сведениям, Национальная ассоциация по экспертизе недр объединяет проектные и экспертные организации, осуществляющие деятельность в сфере экспертизы недр.  Всероссийский нефтегазовый научно-исследовательский институт имени академика А.П. Крылова осуществляет образовательную деятельность по основным программам высшего образования, ведет свою историю с 1943 года.

Из рецензии Национальной ассоциации по экспертизе недр, в частности, следует:

- работа, выполненная преподавателями Российского Государственного университета (Национальный исследовательский университет) нефти и газа имени И.М. Губкина, проведена на высоком профессиональном уровне; выводы, сделанные в этой работе, объективны и подтверждают фактическую ситуацию с подготовкой углеводородного сырья на месторождениях (стр. 7);

- утверждение специалиста ФИО14, что смесь газового конденсата и нефти после подготовки становится нефтью, противоречит логике, так как при смешивании получается либо смесь смешиваемых веществ, либо новое вещество, но никак не одно из смешиваемых; если подходить к учету добываемого углеводородного сырья с позиции специалиста, то в Государственном балансе запасов будет списываться только нефть, что противоречит ст. 31 Закона РФ «О недрах».

Из отчета Всероссийского нефтегазового научно-исследовательского института имени академика А.П. Крылова, в частности, следует:

- товарную продукцию месторождений, произведенную на установках ООО «Газпром добыча Краснодар» как в республике Коми, так и в Краснодарском крае, производитель вправе квалифицировать как «нефтегазоконденсатная смесь» согласно ТУ 06.10.10.410-015-00153784-2017 и ТУ 06.10.10.310-011-00153784-2017, независимо от соотношения нефтяной и конденсатной составляющей в исходном сырье (ответ на вопрос № 1);

- выпуск товарной продукции месторождений (республики Коми, Краснодарского края) добывающей организации, произведенной на установках ООО «Газпром добыча Краснодар» в соответствии с ТУ 06.10.10.410-015-00153784-2017 и ТУ 06.10.10.310-011-00153784-2017 соответственно, не противоречит действующему законодательству РФ (ответ на вопрос № 2);

- нефтегазоконденсатную смесь по ТУ и паспортам качества считать обессоленной, обезвоженной, стабилизированной и отнести к нефти нельзя, поскольку не обеспечивается соответствие продукции требованиям ГОСТ Р 51858-2002 по ряду показателей (плотность, выход фракций, массовая доля парафинов) ввиду отсутствия у производителя технологической возможности (утвержденная технологическая схема разработки не предусматривает промысловую подготовку товарной продукции до качества по ГОСТ Р 51858-2002) (ответ на вопрос № 3).

Не соглашаясь с выводами Национальной ассоциации по экспертизе недр и Всероссийского нефтегазового научно-исследовательского института имени академика А.П. Крылова, налоговый орган указывает, что сотрудники данных организаций не предупреждены об уголовной ответственности по статье 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения, и налоговый орган не реализовал права, предоставленные проверяемому лицу п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении экспертизы.  Соответствующие доводы приводятся налоговым органом в письменных объяснениях от 23.09.2024 и отзыве на заявление общества.

Однако, в данном случае проверяемым лицом является общество, а не налоговый орган. Рецензия и отчет получены обществом не в ходе мероприятий налогового контроля, которые должны проводиться налоговым органом. В этой связи является некорректной ссылка налогового органа на п. 7 ст. 95 НК РФ. Также налоговым органом не обоснована обязанность общества предупредить сотрудников организаций, предоставивших рецензию и отчет, об уголовной ответственности по статье 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения, равно как не обоснована возможность такого привлечения.

Согласно ч. 2 ст. 64 АПК РФ, в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, консультации специалистов, показания свидетелей, аудио- и видеозаписи, иные документы и материалы.

С учетом изложенного, суд первой инстанции правомерно отнес Представленные обществом рецензию и отчет к категории «иные документы и материалы» (ч. 2 ст. 64 АПК РФ).

В соответствии с частями 1, 2 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, в совокупности с другими доказательствами. В соответствии с частями 4, 5 ст. 71 АПК РФ каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами, при этом никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы.

Суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что рецензия Национальной ассоциации по экспертизе недр и отчет Всероссийского нефтегазового научно-исследовательского института имени академика А.П. Крылова подтверждают обоснованность заключения экспертов Государственного университета (Национальный исследовательский университет) нефти и газа имени И.М. Губкина, проводивших экспертизу в рамках налоговой проверки, и опровергают мнение налогового органа и специалиста ФИО14 о необходимости отнесения всего объема подготавливаемой Обществом нефтегазоконденсатной смеси к нефти.

Одновременно с доводами о необходимости отнесения всего объема подготавливаемой обществом нефтегазоконденсатной смеси к нефти, налоговый орган приводит доводы о том, что газовый конденсат в составе нефтегазоконденсатной смеси является стабильным. Однако, стабильный газовый конденсат не является полезным ископаемым, а является продуктом переработки.

Согласно п. 1 ст. 337 НК РФ не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности.

Таким образом, весь объем подготавливаемой обществом нефтегазоконденсатной смеси в любом случае не может быть отнесен к нефти. Кроме того, стабильный газовый конденсат получают из нестабильного газового конденсата (подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ). Соответственно, в добываемом обществом сырье в любом случае присутствует газовый конденсат.

В письменных объяснениях от 23.09.2024 налоговый орган также указывает, что в паспорте на нефтегазоконденсатную смесь указан код ОКПД2 06.10.10.200, соответствующий нефти. По мнению налогового органа, нефтегазоконденсатной смеси соответствует другой код - 06.10.10.100.

Однако, само по себе неправильное указание кода не свидетельствует, что товарным продуктом является нефть.

Подготавливаемую обществом нефтегазоконденсатную смесь нельзя отнести к нефти, что подтверждается заключением экспертизы, проведенной в рамках налоговой проверки, и иными материалами дела.

При этом указанный налоговым органом код 06.10.10.100 согласно Общероссийскому классификатору продукции по видам экономической деятельности соответствует нефтегазоводяной, а не нефтегазоконденсатной смеси.

Кроме того, согласно материалам настоящего дела, в составленных в проверяемом периоде паспортах на нефтегазоконденсатную смесь, подготавливаемую на УКПГиК «Прибрежная» (на которую поступает сырье с Южной группы месторождений), указано наименование продукта «нефтегазоконденсатная смесь», код ОКПД2 06.10.10.200 не указан (п. 52 в Описи документов, представленных налоговым органом на CD-диске - файл «Паспорта качества НГКС 1»).

Из представленных налоговым органом материалов проверки, в том числе протоколов допросов, протоколов осмотров, иных доказательств и доводов налогового органа также не следует, что весь объем нефтегазоконденсатной смеси должен относиться к нефти.

Обосновывая произведенные доначисления применительно к Южной группе месторождений, налоговый орган указывает, что общество реализовывало нефтегазоконденсатную смесь в адрес нефтеперерабатывающих заводов, которая использовалась ими для переработки в товарные нефтепродукты. Однако, законодательство не обуславливает квалификацию добытого углеводородного сырья в зависимости от характера его использования покупателем.

Возможность переработки нефтегазоконденсатной смеси в товарные нефтепродукты, обусловленная наличием в нефтегазоконденсатной смеси нефтяной составляющей, не свидетельствует о правомерности квалификации всего объема нефтегазоконденсатной смеси в качестве нефти для цели уплаты НДПИ.

Кроме того, согласно пояснениям общества, в непосредственной близости от Южной группы месторождений, где осуществляется подготовка нефтегазоконденсатной смеси, отсутствуют газоперерабатывающие заводы. Налоговым органом данные доводы общества не опровергнуты.

Оспаривая решение инспекции, заявитель указывает, что если квалифицировать нефтегазоконденсатную смесь Южной группы месторождений только в качестве нефти (поскольку в данной смеси преобладает нефтяная составляющая, и смесь направлялась на переработку на нефтеперерабатывающие заводы), то необходимо произвести зеркальную корректировку налоговых обязательств по Северной группе месторождений и квалифицировать нефтегазоконденсатную смесь Северной группы месторождений только в качестве газового конденсата (поскольку в данной смеси преобладает газоконденсатная составляющая, и смесь направлялась на переработку на газоперерабатывающий завод, с получением продуктов газопереработки).

В оспариваемом решении (п. 9 на стр. 47-48) налоговый орган подтверждает тот факт, что нефтегазоконденсатная смесь Северной группы направлялась на переработку на газоперерабатывающий завод, с получением продуктов газопереработки. Данный факт подтверждается также справкой ООО «Газпром переработка» (п. 61 в Описи документов, представленных налоговым органом на CD-диске).

С учетом приведенных обстоятельств, налоговый орган в решении по итогам проверки снял претензии о необходимости квалификации нефтегазоконденсатной смеси в качестве нефти применительно к Северной группе месторождений.

Однако, налоговый орган не произвел корректировку налоговых обязательств по Северной группе месторождений и не квалифицировал нефтегазоконденсатную смесь Северной группы месторождений в качестве газового конденсата, хотя вся нефтегазоконденсатная смесь Южной группы месторождений была квалицирована в качестве нефти.

Как указывает Верховный Суд РФ в Обзоре судебной практики (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 17.07.2019), в силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями ст. 15 и 18 Конституции Российской Федерации, механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения. Учитывая изложенное и принимая во внимание положения п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В соответствии с представленным обществом расчетом (содержится, в частности, в письменных объяснениях от 30.08.2024, представленных обществом в материалы дела в электронном виде через систему «Мой Арбитр» 02.10.2024), сумма НДПИ, уплаченная обществом по Северной группе месторождений применительно к нефтегазоконденсатной смеси, составила за 2018-2020 годы 2 983 267 557 рублей; при квалификации нефтегазоконденсатной смеси в качестве газового конденсата сумма НДПИ, подлежащего уплате в бюджет, должна составить 2 693 509 169 рублей; соответственно, должна быть установлена переплата НДПИ по нефти в сумме 289 758 388 рублей (2 983 267 557 «минус» 2693 509 169).

Доначисленная налоговым органом сумма НДПИ составила 62.815.214 руб. Таким образом, если установить действительный размер налоговых обязательств общества, то по итогам выездной налоговой проверки должна быть установлена не недоимка, а переплата обществом НДПИ в целом по организации за 2018-2020 годы в размере 226.943.174 рубля (289 758 388 «минус» 62 815 214).

Налоговым органом расчет общества не опровергнут, контррасчет не представлен.

Не соглашаясь с решением налогового органа, общество также указывает, что если вся нефтегазоконденсатная смесь Южной группы месторождений представляет собой нефть, то скважины, из которых добывается данная нефтегазоконденсатная смесь, должны рассматриваться как нефтяные, а добытый из данных скважин газ (в отношении которого Общество уплачивало НДПИ) должен рассматриваться как попутный газ.

Согласно подп. 3 п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются, в частности: газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ); газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа.

Согласно подп. 2 п. 1 ст. 342 НК Ф при добыче попутного газа налогообложение производится по ставке 0 процентов.

Таким образом, если вся нефтегазоконденсатная смесь Южной группы месторождений представляет собой нефть, то весь добытый Обществом газ, по которому НДПИ исчислялся и уплачивался в бюджет, следует квалифицировать как попутный, который согласно п. 1 ст. 342 НК РФ облагается НДПИ по ставке 0%.

В результате такой переквалификации весь НДПИ по природному газу (применительно к Южной группе месторождений), который был уплачен обществом, является излишне уплаченным в бюджет.

В соответствии с представленным обществом расчетом (содержится, в частности, в письменных объяснениях от 30.08.2024, представленных обществом в материалы дела в электронном виде через систему «Мой Арбитр» 02.10.2024), всего за проверяемый период (2018-2020 годы) общество уплатило в бюджет по природному газу (применительно к Южной группе месторождений) 28 366 740 рублей НДПИ. Таким образом, если следовать доводам налогового органа, то налоговый орган должен был уменьшить размер доначисленного НДПИ на 28 366 740 рублей. Налоговым органом расчет общества не опровергнут, контррасчет не представлен.

С учетом изложенного, основания для доначисления обществу налога на добычу полезных ископаемых отсутствуют, нет также и оснований для привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и начисления пени.

Заявитель также ссылается на неправомерное начисление штрафа и пеней с даты, указанной на титульном листе решения налогового органа (22.12.2022), до даты его вручения обществу (01.12.2023). Общество указывает, что акт проверки был получен 08.11.2022, возражения по акту проверки были представлены в налоговый орган 02.12.2022, материалы проверки были рассмотрены с участием Общества 15.12.2022.

Заявитель указывает, что решение направлено в адрес общества 30.11.2023, то есть спустя почти год с установленного НК РФ срока вынесения и вручения решения, чем созданы условия для привлечения общества к налоговой ответственности с существенным нарушением сроков давности (датировав решение, врученное 01.12.2023, датой 22.12.2022).

Указанный довод общества суд первой инстанции правомерно отклонил, поскольку налоговый орган неоднократно сообщал обществу о принятии решения по итогам проверки 22.12.2022г., приглашал для его вручения, что подтверждается письмами инспекции, полученными обществом (п. 30, 31 в Описи документов, представленных налоговым органом на CD-диске; том 4, л.д. 47-50).

С учетом изложенного, суд также признает несостоятельным довод общества о необоснованном увеличении суммы пени.

Однако, по итогам рассмотрения настоящего дела суд первой инстанции пришел к правильному  выводу о том, что основания для привлечения общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и начисления обществу пеней отсутствуют как таковые по причине необоснованного доначисления обществу налога на добычу полезных ископаемых.

Налоговым органом не доказаны соответствие оспариваемого решения закону и обстоятельства, послужившие основанием для принятия данного решения. Материалами настоящего дела подтверждается, что подготавливаемую обществом нефтегазоконденсатную смесь нельзя отнести исключительно к нефти, в связи с чем общество правомерно уплачивало налог на добычу полезных ископаемых по каждому полезному ископаемому (газовому конденсату и нефти).

Сославшись на положения ч. 2 ст. 201 АПК РФ, которой предусмотрено, что если оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, требования заявителя были удовлетворены.

Положенные в основу апелляционных жалоб доводы дублируют доводы, которые приводились налоговыми органами при рассмотрении  дела судом первой инстанции, они являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу и им дана надлежащая оценка.

Выводы арбитражного суда первой инстанции соответствуют доказательствам, имеющимся в деле, установленным фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм права.

Сведений, опровергающих выводы суда, в апелляционных жалобах не содержится.

Нарушений процессуального закона, влекущих безусловную отмену обжалуемого судебного акта, не установлено. Оснований для отмены решения суда не имеется.

Настоящее постановление выполнено в форме электронного документа, подписанного усиленной квалифицированной электронной подписью судьи, в связи с чем, направляется лицам, участвующим в деле, посредством его размещения на официальном сайте суда в сети "Интернет".

По ходатайству указанных лиц копии постановления на бумажном носителе могут быть направлены им в пятидневный срок со дня поступления соответствующего ходатайства заказным письмом с уведомлением о вручении или вручены им под расписку.

Руководствуясь ст.ст. 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 11 октября 2024 года по делу № А65-19101/2024 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                                   А.Б. Корнилов

Судьи                                                                                                                 Е.Н. Некрасова

С.Ю. Николаева