ВОСЬМОЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

644024, г. Омск, ул. 10 лет Октября, д.42, канцелярия (3812)37-26-06, факс:37-26-22, www.8aas.arbitr.ru, info@8aas.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело №   А70-14068/2016

02 июня 2017 года

город Омск

Резолютивная часть постановления объявлена  26 мая 2017 года

Постановление изготовлено в полном объеме  02 июня 2017 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей  Киричёк Ю.Н., Рыжикова О.Ю.,

при ведении протокола судебного заседания:  секретарём ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3681/2017) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области на решение Арбитражного суда Тюменской области от 07.02.2017 по делу № А70-14068/2016 (судья Минеев О.А.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Шейденко Зои Михайловны (ОГРН 313723219000200, ИНН 20504517054) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) 

о признании решения от 18.08.2016 № 2.9-20/48/17/53дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части начисления налога на доходы физических лиц,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области - ФИО3 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности б\н от 09.01.2017 сроком действия по 31.12.2017), ФИО4 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности б\н от  13.01.2017 сроком действия по 31.12.2017), 

от индивидуального предпринимателя ФИО2 – ФИО5 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности № 72 АА 0998905 от 12.09.2016 сроком действия на 3 года), ФИО6 (личность удостоверена паспортом гражданина Российской Федерации, по доверенности №  72 АА 0998905 от 12.09.2016 сроком действия на 3 года),

установил:

индивидуальный предприниматель ФИО2 (далее по тексту – заявитель, предприниматель, ИП ФИО2, налогоплательщик) обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области (далее по тексту – инспекция, налоговый орган, МИФНС России № 13 по Тюменской области) о признании решения от 18.08.2016 № 2.9-20/48/17/53ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) в размере 2 571 049 руб., пени в размере 467 728 руб. 82 коп., недоимки по налогу на добавленную стоимость (НДС) за 2013-2014 годы в размере 2 185 002 руб., пени в размере 610 163 руб. 55 коп., а также штрафов за неполную уплату НДФЛ в сумме 257 105 руб., НДС -  в сумме 281 202 руб.

Решением по делу Арбитражный суд Тюменской области заявленные требования удовлетворил.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В обоснование апелляционной жалобы ее податель указывает, что в проверяемом периоде предпринимателем при осуществлении деятельности по поставке товаров между взаимозависимыми лицами (родственные отношения) и иными лицами на постоянной основе в соответствии с договорами поставки, также было заключено 249 договоров займа, первоначально являющимися беспроцентными, с контрагентами, выступающими покупателями по договорам поставки.

При этом налоговый орган отмечает, что согласно материалам дела оплата предпринимателю стоимости поставленного товара была осуществлена зачетом сумм, полученных по займу в соответствии с договорами займа и актами взаимозачета, путем перечисления денежных средств на расчетный счет ИП ФИО2 с назначением платежа «оплата за товар по договору поставки».

Податель жалобы указывает, что на протяжении всего проверяемого периода денежные средства, поступившие на расчетный счет предпринимателя в виде займов, не были возвращены займодавцам (покупателям товара), а зачтены в уплату за поставленный товар, что следует из актов взаимозачета.

По убеждению инспекции, заключение договоров займа, по сути, было направлено на создание искусственного (формального) документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды, выражающейся в занижении налогооблагаемой базы, поскольку при проведении проверки инспекцией были установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что предприниматель и его контрагенты не имели намерения вести деятельность в рамках договоров займа. 

Изложенное, как полагает налоговый орган, подтверждается тем, что изначально договоры займа заключилась беспроцентные, в то время как выданные в пользу предпринимателя займы по каждому из договоров превышали пятидесятикратный минимальный размер оплаты труда. 

При этом, как указывает МИФНС России № 12 по Тюменской области, предоставленные дополнительные соглашения к договорам займа, предусматривающие взимание процентов с предпринимателя по процентной ставке в размере 5,5%, а также  расписки, составленные от имени контрагентов, в подтверждение получения ими денежных средств от ИП ФИО2, являются недостоверными доказательствами существования между налогоплательщиком и его контрагентами реальных отношений по договорам займа. 

Как отмечает податель жалобы, из содержания указанных расписок не представляется возможным идентифицировать за что, по каким договорам и какие денежные средства были переданы заявителем, более того, проставленные на дополнительных соглашениях к договорам займа и расписках подписи от имени займодавцев выполнены не установленными лицами, что подтверждается проведенной почерковедческой экспертизой (заключение от 28.07.2016 № 439-2016).

Также налоговый орган ссылается на установленное в ходе проведения проверки обстоятельство того, что предприниматель самостоятельно, по своему усмотрению изменяла назначение платежей, проходящих по расчетному счету. Так, в части платежных поручений назначение платежа «по договору поставки за товар» впоследствии было изменено заявителем на «оплата по договору займа». При этом, как отмечает инспекция, займодавцы обратились в банк с заявлениями об изменении назначения платежа только в июне 2016 года, т.е. спустя 3 года после произведенных операций.

В апелляционной жалобе инспекция отмечает, что факт взаимозависимости предпринимателя с рядом контрагентов подтверждается тем, что часть из них находится с налогоплательщиком в родственных отношениях, и, более того, и ИП ФИО2 и ее контрагенты (займодавцы) пользуются услугами одного юридического лица – ООО «Современные технологии учета», исполняющего функции ведения бухгалтерского и налогового учета означенных лиц.

По убеждению подателя жалобы, установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля обстоятельства позволяют сделать вывод о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты НДС и НДФЛ путем применения схемы скрытой формы авансов, носящей системный характер.

В предоставленном до начала судебного заседания отзыве ИП ФИО2 просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

До начала судебного заседания от налогового органа поступили дополнения к апелляционной жалобе, которые судом апелляционной инстанции приобщены к материалам дела. Также от инспекции поступили возражения на отзыв предпринимателя, приобщенные к материалам дела.

От заявителя поступили письменные дополнения к отзыву, которые приобщены судом апелляционной инстанции к материалам дела.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители МИФНС России № 12 по Тюменской области поддержали требования, изложенные в апелляционной жалобе, дополнениям к ней, а также в возражениях на отзыв, просили решение суда первой инстанции  отменить и принять по делу новый судебный акт. 

Представители ИП ФИО2 с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу, дополнениям к отзыву, просили оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

В ходе судебного заседания представители предпринимателя также указали на невозможность применения налоговых вычетов по отношению к возвращенным авансам путем подачи уточненных налоговых деклараций за 2015 год ввиду пропуска установленного пунктом 4 статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации годичного срока для принятия таких налоговых вычетов. 

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, дополнения к ней, отзыв на апелляционную жалобу, дополнения к нему, возражения на отзыв, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя на предмет соблюдения налогового законодательства по уплате налогов и сборов за период с 09.07.2013 по 31.10.2015. 

Результаты проверки отражены в акте проверки от 26.05.2016 № 2.9-20/43/10/26дсп.

В ходе проверки инспекцией выявлены обстоятельства уклонения предпринимателя от уплаты налогов, начисляемых на суммы предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, путем оформления договоров займа с контрагентами-покупателями товаров:  ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13 и ИП Хвостик С.В., и составления с ними актов взаимозачета для погашения задолженности после отгрузки товара.

Указанные обстоятельства послужили основанием для вывода инспекции о наличии в действиях заявителя нарушений налогового законодательства, выразившихся в занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС и НДФЛ-ИП в проверяемом периоде, и вынесения решения от 18.08.2016 № 2.9-20/48/17/53дсп.

Данным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122 и 123 Налогового кодекса Российской Федерации, ему доначислены недоимки по НДС и НДФЛ за 2013-2014 годы, а также соответствующие суммы пени и налоговых санкций.

Не согласившись с принятым решением, ИП ФИО2 обратилась в Управление Федеральной налоговой службы по Тюменской области (далее также – Управление, УФНС России по Тюменской области) с апелляционной жалобой.

Решением УФНС России по Тюменской области от 26.10.2016 № 559 жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение налогового органа – без изменения.

Полагая названное решение инспекции незаконным в части, ИП ФИО2 обратилась в арбитражный суд с соответствующими требованиями.

07.02.2017 Арбитражным судом Тюменской области принято обжалуемое налоговым органом в апелляционном порядке решение.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о наличии оснований для его изменения, исходя из следующего.

На основании подпункта 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается, в частности, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога на добавленную стоимость исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено данной статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база, как это установлено абзацем 2 пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым указанного пункта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

В силу абзаца 2 пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

На основании пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Таким образом, по смыслу вышеизложенных норм в случае поступления налогоплательщику авансовых платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) поступившие средства подлежат включению в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в периоде их поступления. С данных сумм подлежит исчислению и уплате налог на добавленную стоимость.

При этом при отгрузке товаров, в счет которых ранее была получена предварительная оплата (аванс), в соответствии со статьями 146, 154 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик исчисляет НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг), одновременно заявляя ранее уплаченную сумму налога с полученного аванса к вычету.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности полученной налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее по тексту – постановление Пленума ВАС РФ № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (пункт 2 Постановление Пленума ВАС РФ № 53).

В соответствии с пунктами 3 и 4 постановления Пленума ВАС РФ № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Установление судом наличия разумных экономических и иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате предпринимательской и иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, явилось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, основанием для его вынесения послужил вывод инспекции о наличии признаков создания заявителем схемы уклонения от налогообложения путем не отражения сумм частичной оплаты в счет предстоящих поставок, что привело к занижению предпринимателем налогооблагаемой базы по НДС.

Согласно обжалуемому решению суд первой инстанции, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предоставленные в материалы дела доказательства и доводы сторон, признал вывод налогового органа о создании налогоплательщиком фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой выгоды не подтвержденным.

Суд апелляционной инстанции находит изложенную позицию суда первой инстанции ошибочной исходя из следующего.

Так, предпринимателем в 2013-2014 годах с ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ИП ФИО18 и ИП Хвостик С.В. заключались договоры поставки, где поставщиком (продавцом) товара выступала ИП ФИО2

В соответствии с условиями договоров продавец (ИП ФИО2) обязуется передать в собственность покупателю, а покупатель принять и оплатить продукцию в количестве, ассортименте и по ценам согласно договору. Порядок расчетов предусматривает, что покупатель оплачивает 100% стоимости очередной партии товара не позднее 10 дней с момента сдачи-приемки этой партии. 

Покупатель оплачивает товар не позднее срока, указанного в договоре.

В то же время судом установлено и подтверждается материалами дела, что в 2013-2014 годы между предпринимателем и ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12, ИП ФИО13,  ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17 и ИП Хвостик С.В., являющимися контрагентами налогоплательщика по договорам поставки, были заключены договоры займа, по которым ИП ФИО2 выступала в качестве заемщика денежных средств. 

В соответствии с условиями договоров займа займодавец передает в собственность, а заемщик (ФИО2) принимает денежные средства в указанном в договоре размере, которые обязуется возвратить займодавцу в срок и на условиях, предусмотренных договором.

При этом материалами дела подтверждается взаимозависимость между предпринимателем и её контрагентами, преимущественная часть которых являются родственниками заявителя, а также то обстоятельство, что предприниматель и его контрагенты пользуются услугами одного и того же юридического лица ООО «Современные технологии учета», которое исполняет функции ведения бухгалтерского и налогового учета. Все документы в отношении деятельности ИП ФИО2 и ее контрагентов, полученные в ходе налоговой проверки и в ходе дополнительных мероприятий, были представлены сотрудниками данной организации, представление документов налогоплательщика и его контрагентов носило синхронный характер.

При этом указанные контрагенты находятся на упрощенной системе налогообложения, в связи с чем непринятие к вычету НДС с оплаченных авансов не затрагивает их имущественные интересы.

Налогоплательщик в отзывах на апелляционную жалобу ссылается на правомерность заключения договоров займа, полагает, что они отвечают требованиям гражданского законодательства и указывает, что закупка товаров у означенных контрагентов, действительно, производилась с использованием заемных средств, однако необходимость использования которых обусловлена целями пополнения собственных оборотных средств. 

Гражданский кодекс Российской Федерации, конкретизируя конституционные положения о гарантиях свободы предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности, не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров. Согласно статье 486 Гражданского кодекса Российской Федерации покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено данным Кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, - в срок, определенный в соответствии со статьей 314 Гражданского кодекса Российской Федерации (статья 487 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Таким образом, субъекты, заключающие гражданско-правовые сделки, могут предусматривать обязательные для себя условия оплаты реализуемых товаров. При этом выбор конкретного способа оплаты товара при совершении гражданско-правовых сделок зависит от усмотрения сторон сделки (за исключением случаев, когда иное предусмотрено законом). В силу предписаний Гражданского кодекса Российской Федерации оплата реализуемого товара допускается как до момента фактической отгрузки товара покупателю - предварительная оплата (оплата авансовым методом), так и после даты фактической отгрузки товара - последующая оплата товара. Формальное отличие авансового метода оплаты от метода последующей оплаты проявляется в том, какая из дат является более ранней - дата поступления денежных средств за товары либо дата фактической отгрузки товара.

Согласно статье 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

По смыслу вышеизложенных норм с учетом положений налогового законодательства для целей исчисления налога на добавленную стоимость авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящей поставке товара, будут являться денежные средства, полученные заявителем от контрагентов до момента поставки товара.

Любое несовпадение по времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются (работы выполняются, услуги оказываются) ранее их оплаты, либо платеж производится ранее передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) признается статьей 823 Гражданского кодекса Российской Федерации коммерческим кредитом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 823 Гражданского кодекса Российской Федерации к коммерческому кредиту (в том числе предоставлению или получению аванса) применяются правила главы о займе, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Таким образом, внесение аванса (предоплаты) по договору поставки является заключением договора коммерческого кредита, получение которого влечет за собой включение поставщиком указанной суммы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в налоговом периоде, в котором получена предоплата. 

Согласно части 2 статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации притворная сделка, то есть сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, в том числе сделку на иных условиях, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.

Сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом в силу положений статьи 166 Гражданского кодекса Российской Федерации (пункт 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53).

В этой связи суд может констатировать факт недействительности ничтожной сделки не только в рамках отдельного искового производства, но и при рассмотрении иных споров, если придет к выводу о том, что недействительность сделки может непосредственно повлиять на его выводы по упомянутым делам.

Как следует из материалов дела, изначально договоры займа являлись беспроцентными, при условии, что выданные в пользу лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, займы по каждому договору превышали пятидесятикратный минимальный размер оплаты труда, установленный Федеральным законом от 19.06.2000 № 82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда». Впоследствии, в ходе проведения выездной налоговой проверки предпринимателем были предоставлены дополнительные соглашения к заключенным договорам займа, датированные 2013 и 2014 годами, и предусматривающие процентную ставку 5,5% годовых за пользование заемными средствами, со сроком уплаты - 3 года с момента начисления процентов.

Также, как следует из материалов дела, налогоплательщиком по окончанию налоговой проверки были предоставлены расписки, составленные от имени контрагентов в подтверждение получения ими денежных средств от предпринимателя в оплату процентов по договорам займа. Из указанных расписок усматривается, что за пользование заемными средствами в 4 квартале 2015 года и во 2 квартале 2016 года предпринимателем были оплачены проценты по договорам займа в значительной сумме. 

Между тем, как верно отмечает налоговый орган, из содержания данных расписок не представляется возможным идентифицировать за что, по каким договорам и какие денежные средства переданы заявителем займодавцам. 

Более того, анализ движения денежных средств на расчетном счете ИП ФИО2 за период с 01.01.2015 по 31.12.2015 и июнь 2016 года, в том числе за декабрь 2015 года, за который предоставлены расписки о получении контрагентами наличных денежных средств за пользование заемными средствами от предпринимателя, позволяет прийти к выводу о том, что с расчетного счета заявителя данные денежные средства в указанный выше период не снимались. При этом документы по кассе налогоплательщика, истребованные налоговым органом с целью проверки действительного перечисления денежных средств займодавцам, предпринимателем представлены не были. При этом материалами дела подтверждается и заявителем не опровергнуто, что доходы предпринимателя по расчетному счету соответствуют доходам, отраженным в налоговой декларации, что свидетельствует о том, что поступления выручки по кассе отсутствуют, следовательно, предприниматель не производила выплаты по кассе.

Согласно материалам дела налогоплательщик самостоятельно по своему усмотрению изменяла назначение платежей, проходящих по расчетному счету. Так, в части платежных поручений назначение платежа «по договору поставки за товар» впоследствии было изменено предпринимателем на «оплату по договору займа», при этом внесение изменений носило систематический характер.

При этом из материалов дела следует, что означенные изменения осуществлялись заявителем систематически и в одностороннем порядке, поскольку заимодавцы обратились в банк об изменении назначения платежа в июне 2016 года, то есть спустя три года после произведенных операций и после получения налогоплательщиком акта проверки.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что в ходе налоговой проверки инспекцией была проведена почерковедческая экспертиза, согласно результатам которой (заключение № 439-2016 от 28.07.2016) выполнение подписей перечисленными выше заимодавцами на расписках от 2015 года (кроме ИП ФИО12) и на расписках от 2016 года (ФИО7, ФИО9, ФИО14, ФИО11, Хвостик С.В., ФИО8, ФИО10, ФИО12), а также на предоставленных дополнительных соглашениях к договорам займа с указанными контрагентами не подтверждается.

Изложенное позволяет усомниться в достоверности предоставленных  налогоплательщиком документов в подтверждение существования между заявителем и его контрагентами реальных гражданско-правовых отношений по договорам займа.

Кроме того, судом апелляционной инстанции установлено, что после отгрузки товара по договорам поставки оплата за поставленный товар производилась контрагентами путем перечисления денежных средств на расчетный счет ИП ФИО2 с назначением платежа (оплата за товар по договору поставки), зачетом сумм, полученных по займу в оплату за поставку товара в соответствии с договорами займа и актами взаимозачета, согласно которым закрывалась взаимная задолженность по договору займа и поставки. 

При этом материалами дела подтверждается, что денежные средства, поступившие по договорам займа, использовались налогоплательщиком для закупки товара, впоследствии поставляемого контрагентам-покупателям, являющимся заимодавцами. 

Так, анализ выписки по расчетному счету предпринимателя свидетельствует о том, что поступления на расчетный счет денежных средств по договору займа и в оплату за поставленный товар от покупателей (займодавцев) на постоянной основе осуществлялись перед приобретением товара, при этом денежные средства, поступившие по договорам займа, использовались предпринимателем непосредственно на оплату третьим лицам закупленного у них товара. 

Изложенные обстоятельства подателем жалобы не опровергнуты и в своей совокупности свидетельствуют о том, что целевая направленность расходования денежных средств, полученных предпринимателем по договорам займа, совпадает с предметом договора поставки, поскольку полученные суммы займов предшествовали поставкам товара и не использовались налогоплательщиком именно как заемные средства по своему собственному усмотрению. В этой связи правомерна позиция налогового органа о том, что предприниматель и его контрагенты не имели намерения вести деятельность в рамках договоров займа, что, в свою очередь, свидетельствует о фиктивности взаимоотношений указанных лиц по договорам займа.

Доводы предпринимателя о наличии разумной деловой цели заключения договоров займа, обусловленной необходимостью пополнения оборотных средств предпринимателя, признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными, поскольку совокупность фактических обстоятельств свидетельствует об отсутствии намерения сторон договора вести деятельность в рамках договоров займа.

Учитывая изложенные выше обстоятельства, апелляционный суд приходит к выводу о том, что спорные договоры займа являются притворными сделками, поскольку не отражают действительный экономический смысл операции, не обусловлены разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера) и контрагенты с заявителем не имели намерение вести деятельность в рамках договоров займов, а полученные предпринимателем по названным договорам займа денежные средства фактически являлись предоплатой (авансами) по договорам поставки.

При таких обстоятельствах апелляционный суд поддерживает вывод налогового органа о создании заявителем схемы ухода от уплаты НДС с полученного аванса, путем оформления договоров займа с контрагентами-покупателями товаров до реализации товара, а после его отгрузки составления с ними акта взаимозачета для погашения задолженности по поставленному товару и переданному ранее налогоплательщику займу, поскольку действительной целью совершения означенных сделок займа являлось создание заявителем условий для получения налоговой выгоды в виде занижения НДС.

Утверждения налогоплательщика о том, что в означенных действиях заявителя отсутствуют признаки получения необоснованной налоговой выгоды, поскольку фактически НДС с реализации им был полностью исчислен, отражен в соответствующих налоговых декларациях по НДС и уплачен, судом апелляционной инстанции отклоняются, т.к. в данном случае получение заявителем необоснованной налоговой выгоды выражается в искусственном переносе предпринимателем срока уплаты НДС с авансов до момента отгрузки (реализации) товаров по договору поставки, в то время как в соответствии с действующим налоговым законодательством исчисление и уплата НДС с авансов должно было быть осуществлено в том налоговом периоде, в котором означенные авансы налогоплательщиком были получены.

Принимая во внимание изложенное, апелляционный суд находит правомерным доначисление налоговым органом заявителю НДС с платежей, полученных налогоплательщиком в проверяемом периоде в качестве «займов» по договорам займа, заключенным с контрагентами, и фактически представляющих собой предварительную оплату за товар, поставка которого была согласована между указанными лицами в соответствующих договорах поставки.

Согласно оспариваемому решению инспекции означенный налог был рассчитан МИФНС России № 12 по Тюменской области только с неуплаченного заявителем налога за 2013-2014 годы, определенного инспекцией с учетом принятых к вычету в порядке статей 171-172 Налогового кодекса Российской Федерации сумм НДС, исчисленных инспекцией с авансов, при установленной реализации (отгрузке) товара по договору поставки в проверяемом периоде, в уплату которого такой аванс был предоставлен. Т.е. неуплаченной и предъявленной инспекцией оспариваемым решением предпринимателю ко взысканию суммой НДС является НДС, рассчитанный налоговым органом с предоплаты за товар, реализация которого по итогам 2013-2014 годов осуществлена не была. При этом по смыслу статей 146, 154, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации означенный НДС может быть принят к вычету при реализации (отгрузке) товара, в счет которого ранее была получена предварительная оплата (аванс), или при возврате сумм аванса.

Доводы заявителя о том, что налогоплательщик лишен возможности подачи уточненной налоговой декларации по НДС за 2015 год с целью принятия к вычету предъявленных налоговым органом сумм НДС, исчисленных с авансов за товар, реализация которого по итогам 2013-2014 годов осуществлена не была, в случае возврата «займа», поскольку в соответствии с налоговым законодательством при возврате авансов срок принятия вычетов с них равен году, судом апелляционной инстанции отклоняются как основанные на неправильном толковании норм материального права.

Так, пунктом 4 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации  установлено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 5 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Вместе с тем буквальное толкование названной нормы не свидетельствует о том, что применение специального годичного срока для принятия вычета распространяется на случаи возврата авансов. Напротив, названная норма связывает применение указанного ограниченного срока принятия налоговых вычетов исключительно с возвратом или отказом от товара.

Данная позиция суда апелляционной инстанции согласуется с выводами Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа, изложенными в постанолвении от 01.07.2013 по делу №А03-5245/2012.

Таким образом, в случае возврата аванса, по которому налоговым органом был доначислен НДС оспариваемым решением, заявитель не лишен возможности приять к вычету исчисленный и уплаченный с него НДС путем подачи соответствующей уточненной декларации по НДС.

Более того, в судебном заседании суда апелляционной инстанции представители налогового органа также подтвердили наличие у заявителя означенной возможности.

При этом, проанализировав расчет налогового органа с учетом вышеизложенных норм Налогового кодекса Российской Федерации, а также предоставленные в материалы дела документы, суд апелляционной инстанции находит его ошибочным в части непринятия к учёту доказательств прекращения обязательств по заключенным заявителем с ИП ФИО12 и ИП ФИО10 договорам займа, то есть фактически возвратов авансов.

Согласно пункту 1 статьи 414 Гражданского кодекса Российской Федерации обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

При этом из указанных выше нормативных положений налогового законодательства с учетом изложенной нормы Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что под возвратом авансовых платежей понимается прекращение обязательств по возврату предоплаты любым способом, а не только путем перечисления денежных средств покупателю.

Данный подход соответствует позиции  Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в пункте 23 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

В частности, Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в пункте 23 названного постановления указал, что налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым пункта 5 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации в случае прекращения обязательств по договорам займа суммы НДС, ранее исчисленные с данных «займов», квалифицированных в качестве авансов за поставку товара, подлежат налоговому вычету в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации для возврата авансов, т.е. путем учета данных сумм НДС в качестве налоговых вычетов.

Из материалов дела следует, что трехсторонними актами взаимозачета от 30.09.2014 № 4 и от 01.10.2014 № 5 фактически прекращены обязательства предпринимателя по договорам займа, ранее заключенным заявителем с ИП ФИО10 и ИП ФИО12 на суммы: 2 936 660 руб. и 2 270 000 руб., соответственно.

Доводы налогового органа о том, что означенные документы не могут быть признаны достоверными и допустимыми доказательствами, судом апелляционной инстанции не принимаются, поскольку о фальсификации данных документов инспекцией не заявлено, при этом доказательств недостоверности данных актов в материалах дела не содержится.

Ссылки МИФНС России № 12 по Тюменской области на заключение почерковедческой экспертизы от 28.07.2016 № 439-2016 судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку данные акты объектом означенного экспертного исследования не выступали.

В этой связи апелляционный суд приходит к выводу о неправомерном не учете налоговым органом означенных сумм в расчете НДС, подлежащего взысканию с предпринимателя за 2013-2014 годы.

В частности, по ИП ФИО12 в 4 квартале 2014 года подлежит налоговому вычету сумма НДС в размере 59 486 руб. (вопреки утверждению налогоплательщика именно эта сумма является исчисленной с аванса в размере 389 964 руб., не восстановленной на конец 2014 года); по ИП ФИО10 в 3 квартале 2014 года подлежит налоговому вычету сумма НДС в размере 20 727 руб. 32 коп. (с суммы аванса 135 879 руб.).

Кроме того, в связи с возвратом аванса в 3 квартале 2014 года является незаконным исчисление инспекцией НДС с сумм оплат, поступивших в 4 квартале 2014 года от ИП ФИО10 в размере 2 800 000 руб. (НДС 427 118 руб. 64 коп.), поскольку они не являются предоплатой, а поступили за уже реализованный товар, стоимость которого была задекларирована налогоплательщиком в установленном порядке.

При таких обстоятельствах оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным в части доначисления НДС за 2013-2014 годы в размере 507 332 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафов.

Согласно решению налогового органа от 18.08.2016 № 2.9-20/48/17/53дсп инспекцией также осуществлено доначисление заявителю сумм НДФЛ за 2013-2014 годы, соответствующих сумм пени и налоговых санкций за неуплату НДФЛ, ввиду установления не отражения ИП ФИО2 в проверяемом периоде в налогооблагаемой базе по НДФЛ-ИП сумм поступивших платежей (авансов) в счет предстоящих поставок путем оформления фиктивных договоров займа с названными выше контрагентами.

В пункте 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации, к коим относятся в том числе и индивидуальные предприниматели, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций» (пункт 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации).

Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 данного Кодекса (13%), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой (пункт 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса Российской Федерации в целях настоящей главы, если иное не предусмотрено пунктами 2 - 5 названной статьи, дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

В пункте 1 статьи 225 Налогового кодекса Российской Федерации регламентировано, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке, установленной пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, процентная доля налоговой базы.

Согласно пунктам 2 и 3 статьи 225 Налогового кодекса Российской Федерации общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с пунктом 1 названной статьи. Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 № 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее также – Порядок учета доходов и расходов для ИП).

В соответствии с пунктами 13, 14 Порядка учета доходов и расходов для ИП доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения доходов и совершения расходов.

С учетом вышеизложенных правовых норм, налоговый орган, по убеждению апелляционного суда, правомерно указал, что предприниматель, применяя кассовый метод определения доходов и расходов, должен был включить поступившие в 2013 и 2014 годах авансовые платежи в счет предстоящей поставки товара, вне зависимости от периода осуществления по ним отгрузки товаров в налогооблагаемую базу по НДФЛ данных налоговых периодов.

Изложенное в полной мере соответствует позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 16.06.2009 № 1660/09.

Вместе с тем из анализа предоставленных документов, в том числе по порядку отражения ИП ФИО2 в целях исчисления НДС с налоговой базы с реализации отгруженных товаров и полученных авансов в счет предстоящей поставки товаров, следует, что перечисленные на расчетный счет предпринимателя денежные средства в качестве займов, фактически являвшиеся, как установлено выше и не опровергнуто заявителем, авансами по договорам поставки, заключенным заявителем с теми же контрагентами, не учитывались предпринимателем в налоговой базе по НДФЛ-ИП за 2013 - 2014 годы, что привело к занижению предпринимателем налогооблагаемой базы по НДФЛ за указанный период.

В этой связи апелляционный суд находит обоснованным вывод налогового органа о наличии правовых оснований для доначисления заявителю означенного налога за 2013-2014 годы.

В то же время, проверив расчет инспекции, суд апелляционной инстанции находит его ошибочным в части не учета инспекцией при исчислении подлежащего уплате заявителем НДФЛ за 2013-2014 годы сумм займов, поступивших в счет предстоящей поставки, обязательства по которым были прекращены в результате произведенного заявителем и его контрагентами (ИП ФИО12 и  ИП ФИО10) взаимозачета на основании актов трехстороннего взаимозачета от 30.09.2014 № 4 и от 01.10.2014 № 5. 

Так, в соответствии с действующим налоговым законодательством при возврате авансов, в том числе, подлежат восстановлению исчисленные с этих авансов суммы НДФЛ в порядке, как это предусмотрено для возврата авансов, т.е. путем вычета данных сумм НДФЛ из исчисленной и предъявленной к уплате сумме рассматриваемого налога за период, в котором произошел возврат аванса, на который был начислен НДФЛ.

При этом при исчислении НДФЛ за период, в котором произошел возврат авансов, доход предпринимателя, учитываемый при расчете НДФЛ за означенный период, подлежит уменьшению на суммы возвращенных авансов (за минусом суммы НДС), поставки товара по которым не были осуществлены, поскольку в момент возврата полученные авансы утрачивают статус дохода как экономической выгоды налогоплательщика и не могут увеличивать налоговых обязательств. 

Данный вывод суда апелляционной инстанции согласуется с правовой позицией, сформулированной Федеральным арбитражным судом Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.03.2010 по делу № А46-11879/2009.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации, при исчислении заявителю НДФЛ за 2014 год налоговый орган неправомерно не исключил из дохода налогоплательщика суммы займов, обязательства по которым в соответствии с вышеуказанными актами трехстороннего взаимозачета были прекращены.

В этой связи НДФЛ, исчисленный инспекцией с сумм займов (авансов), обязательства по которым были прекращены, в размере 573 285 руб. (именно в этом размере налог был доначислен по означенным контрагентам) подлежит восстановлению, путем вычета данных сумм НДФЛ из суммы предъявленного к уплате налога за указанный налоговый период.

С учетом изложенного решение налогового органа от 18.08.2016 № 2.9-20/48/17/53дсп подлежит признанию недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц (предприниматель) за 2014 год в размере 573 285 руб., а также соответствующих сумм пени и налоговых санкций.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции подлежит изменению на основании пункта 1 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела), а апелляционная жалоба инспекции – частичному удовлетворению.

Судебные расходы за рассмотрение апелляционной жалобы инспекции распределению не подлежат, поскольку налоговый орган в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от уплаты государственной пошлины освобождён.

В связи с частичным удовлетворением требований налогоплательщика в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с МИФНС России № 12 по Тюменской области в пользу ИП ФИО2 подлежат взысканию судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 руб.

Также суд апелляционной инстанции отмечает, что поскольку в судебном заседании, состоявшемся 05.05.2017, представители инспекции не смогли предоставить суду апелляционной инстанции пояснения относительно обоснованности расчётов сумм доначисленных налогов оспариваемым решением, в частности, по НДС за 3 квартал 2014 года, тем самым допустив срыв указанного судебного заседания ввиду того, что рассмотрение апелляционной жалобы без данных пояснений не представлялось возможным, постольку в соответствии с частью 2 статьи 111 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации на налоговый орган подлежат отнесению судебные расходы, понесенные предпринимателем в связи с рассмотрением настоящего дела в указанном судебном заседании, в случае их заявления ИП ФИО2

 Изложенное согласуется с правовой позицией Пленума Верховного Суда Российской Федерации, сформулированной в пункте 32 постановления от 21.01.2016 № 1 «О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела».

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 296, пунктом 1 части 1 статьи 270, статьёй 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой  арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Тюменской области от 07.02.2017 по делу № А70-14068/2016 изменить, изложить в следующей редакции:

«Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области от 18.08.2016 № 2.9-20/48/17/53дсп о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения недействительным в части доначисления налога на доходы физических лиц (предприниматель) за 2014 год в размере 573 285 руб., налога на добавленную стоимость за 2013-2014 годы в размере 507 332 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 12 по Тюменской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО2 судебные расходы по уплате государственной пошлины в размере 300 руб.».

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Арбитражный суд Западно-Cибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Ю.Н. Киричёк

 О.Ю. Рыжиков