Арбитражный суд Волгоградской области

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

город  Волгоград

«28» апреля 2025 года

Дело № А12-26246/2024

Резолютивная часть решения оглашена 16 апреля 2025 года.   

Полный текст решения изготовлен 28 апреля 2025 года.

Арбитражный суд Волгоградской области в составе судьи Э.С. Абдуловой, при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Е.В. Евсеевой, рассмотрев в открытом судебном заседании заявление общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик Рент-Сервис» (400138, 

<

...>, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 01.11.2013, ИНН: 

<

***>) 

к Межрайонной ИФНС России №10 по Волгоградской области (400011, 

<

...>) 

о признании недействительным решения, 

с привлечением к участию в деле в качестве заинтересованных лиц: Управление Федеральной налоговой службы России по Волгоградской области (400005, Волгоградская область, Волгоград город, им. В.И. Ленина проспект, 90, ОГРН: 

<

***>, Дата присвоения ОГРН: 31.12.2004, ИНН: 

<

***>), ООО «ПроМэнКом» и ООО «Маркет- Люкс». 

при участии в судебном заседании:

- от общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик РентСервис» – ФИО1 по доверенности от 18.09.2024, № 25/2024-РС, диплом (до и после перерыва).

- от Межрайонной ИФНС России №10 по Волгоградской области – ФИО2 по доверенности от 09.01.2025, № 17, удостоверение представлено.  После перерыва: ФИО3 по доверенности от 09.01.2025, № 8.

- от Управления Федеральной налоговой службы России по Волгоградской области – ФИО2 доверенности от 09.01.2025, № 20, удостоверение представлено. После перерыва: ФИО3 по доверенности от 09.01.2025, № 12.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик Рент-Сервис» (далее – заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением, котором оно просит признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России №10 по Волгоградской области от 29.05.2024 года № 10-10/2 о привлечении общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик Рент-Сервис» к ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Определением Арбитражного суда Волгоградской области от «28» января 2025 года производство по делу приостановлено до рассмотрения кассационной жалобы по делу № А12-26286/2023.

Определением Арбитражного суда Волгоградской области от «04» марта 2025 года производство по делу возобновлено.

От заявителя в материалы дела поступили объяснения в порядке ст. 81 АПК РФ.

От налоговых органов поступили отзывы на заявление, а также объяснения в порядке ст. 81 АПК РФ.

Судебное заседание неоднократно откладывалось на основании ст. 158 АПК РФ.

Представители ООО «ПроМэнКом» и ООО «Маркет- Люкс» в судебное заседание не явились, в связи с чем, спор рассмотрен в их отсутствие в порядке ст.123, 156 АПК РФ.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал заявленные требования.

Представитель налоговых органов возражал против удовлетворения заявленных требований в полном объеме.

Рассмотрев материалы дела, суд полагает, что заявление общества не подлежит удовлетворению исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, межрайонной ИФНС России № 10 по Волгоградской области в отношении Общества с ограниченной ответственностью «Специализированная застройщик Рент-Сервис, была проведена выездная налоговая проверка по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2020 по 31.12.2022 года.

По результатам выездной налоговой проверки составлен Акт налоговой проверки от 08.04.2024г. №10-10/2, на который Обществом представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки МИ ФНС России № 10 по Волгоградской области вынесено решение от 29.05.2024г. года № 10-10/2, которым установлена неполная уплата налога на прибыль организаций в размере 31 171 304 руб., в том числе по налоговым периодам: за 2021 год в размере 8 525 887 руб., за 2022 год в размере 22 645 417 рублей, за 2020 год установлено завышение убытка для целей налогообложения прибыли в сумме 3 082 339 рублей.

Кроме того, Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.3 ст. 122 НК РФ в виде штрафа, размер штрафных санкций снижен в 4 раза и составил 3 117 130 рублей.

Не согласившись с выводами налогового органа, изложенными в решении от 29.05.2024г. №10-10/2 и полагая, что они противоречат действующему законодательству Российской Федерации, нарушают его законные права и интересы, налогоплательщик в установленный Налоговым кодексом РФ срок, обратился с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Волгоградской области, в которой просил отменить решение налогового органа.

Решением УФНС России по Волгоградской области от 09.09.2024 № 588, решение инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение пункта 1, 2 статьи 54.1, пункта 1 статьи 252, статьи 274 НК РФ, статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», сделки по оказанию услуг, оформленные документами с реквизитами ООО «ПроМэнКом» ИНН 

<

***>, ООО «Маркет-Люкс» ИНН 

<

***>, фактически не исполнялись, а созданы формальные условия для включения затрат в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации по налогу на прибыль в 2020-2022 по документам с реквизитами вышеуказанных организаций.

По мнению инспекции, выездной налоговой проверкой установлены факты использования взаимозависимости и подконтрольности указанных лиц исключительно с целью минимизации налоговых обязательств.

ООО «СЗ Рент-Сервис» считает, что решение инспекции от 29.05.2024 №10-10/2 не соответствует законодательству о налогах и сборах, иным нормативно-правовым актам, нарушает права и законные интересы налогоплательщика, в связи с чем обратился с настоящим заявлением в суд.

Рассмотрев материалы дела, выслушав мнение сторон, суд полагает, что оснований для удовлетворения требований общества не находит.

В силу части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) граждане и юридические лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Для удовлетворения такого заявления необходимо наличие одновременно двух юридически значимых обстоятельств: несоответствие ненормативного правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иным нормативным правовым актам и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности (часть 2 статьи 201 АПК РФ).

Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия органами, осуществляющими публичные полномочия, оспариваемых актов, решений возлагается на соответствующие органы (часть 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). 

В свою очередь обязанность доказывания нарушения прав в соответствии со статьёй 65 АПК РФ лежит на заявителе. 

Согласно части 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Положениями пункта 2 статьи 54.1 НК РФ предусмотрены условия, при одновременном соблюдении которых, в случае отсутствия обстоятельств, установленных пунктом 1 статьи 54.1 Кодекса, налогоплательщик вправе по имевшим место сделкам (операциям) уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса, а именно: 1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога; 2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При невыполнении любого из этих условий налогоплательщик теряет право на уменьшение налоговой базы (налога) по сделке в целом.

Введение статьи 54.1 в НК РФ направлено на установление запрета совершения налогоплательщиком формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет) (запрет на злоупотребление правом).

Кроме того, данная норма не устанавливает различного порядка применения ее положений в отношении обязательств по конкретным налогам (расходов при исчислении налога на прибыль организаций и вычетов при исчислении НДС).

Таким образом, при несоблюдении одного из указанных в части 1 и подпунктах 1 или 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ условий налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на расходы при исчислении налога на прибыль организаций и уменьшать сумму НДС на налоговые вычеты.

Как разъяснено в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы.

Представление налогоплательщиком документов как в обоснование налоговых вычетов по НДС, так и расходов по налогу на прибыль не является само по себе достаточным основанием для получения соответствующей налоговой выгоды, если налоговым органом доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговым органом могут быть представлены доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, которые подлежат исследованию и оценке в совокупности и взаимосвязи. Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Если налоговым органом будут предоставлены доказательства того, что в действительности реально хозяйственные операции поставщиками (контрагентами) не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам, либо схема взаимодействия производителя, поставщика и покупателя продукции указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, арбитражный суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям налогового законодательства, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Как следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о значительной экономии ООО «СЗ Рент-Сервис» на налогах, подлежащих уплате в бюджет РФ в связи с оформлением документов на возмездное оказание услуг, оказание маркетинговых услуг от имени ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет-Люкс» (стр. 154-158 Акта проверки).

По мнению инспекции, при оформлении трудовых взаимоотношений ООО «СЗ Рент-Сервис» с физическими лицами, экономия на налогах при оформлении взаимоотношений с ООО «ПроМэнКом» и ООО «Маркет-Люкс» за 2020-2022 годы составили 32 488 033 рубля.

По итогам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений налогоплательщика доводы ООО» СЗ Рент-Сервис» признаны частично обоснованными, размер налога на прибыль организаций, подлежащий уплате в бюджет скорректирован с учетом фактически понесенных расходов и на сумму налога, уплаченного в связи с применением УСН ООО «ПроМэнКом» и ООО «Маркет-Люкс» с доходов, полученных от ООО «СЗ Рент-Сервис»:

- заработная плата сотрудников ООО «ПроМэнКом» в размере 32 157 686 рублей, в том числе за 2021 год - в размере 16 116 714 рублей, за 2022 год - в размере 16 040 973 рубля;

- страховые взносы ООО «ПроМэнКом» в размере 9 647 306 рублей, в том числе за 2021 год

- в размере 4 835 014рублей, за 2022 год - в 4 812 292 рубля;

- заработная плата сотрудников ООО «Маркет-Люкс» в размере 1 464 971 рубль, в том числе за 2020 год в размере 109 046 рублей, за 2021 год в размере 589 977 рублей, за 2022 год в размере 765 948 рублей.

- страховые взносы ООО «Маркет-Люкс»в размере 439 491 рубль, в том числе за 2020 год в размере 32 714 рублей, за 2021 год в размере 176 993 рубля, за 2022 год в размере 229 784 рубля.

- затраты на рекламу ООО «Маркет-Люкс» в размере 28 082 516 рублей, в том числе за 2020 год в размере 1 198 247 рублей, за 2021 год в размере 13 038 325 рублей, за 2022 год в размере 13 845 944 рублей.

Также налоговый орган уменьшил сумму доначисленного ООО «СЗ Рент-Сервиса» налога на прибыль на сумму уплаченного ООО «ПроМэнКом» и ООО «Маркет-Люкс» налога в связи с применением УСН с доходов, полученных за оказание услуг в адрес ООО «АН Родниковая Долина» в размере 18 924 068 рублей.

Как следует из материалов дела, для строительства жилых домов ООО «СЗ Рент-Сервис» заключаются договора участия в долевом строительстве многоквартирных жилых домов с физическими лицами с использованием эскроу-счетов. При этом доходом организации является вознаграждение застройщика, а именно разница между суммой поступления денежных средств от участника долевого строительства и себестоимостью квартиры.

Ранее функции инвестора - застройщика микрорайона «Долина» в Советском районе г. Волгограда выполняло ООО «Родниковая долина», затем ООО «Агентство недвижимости «Родниковая долина».

Кроме того, в результате анализа результатов мероприятий налогового контроля, информации, имеющейся в распоряжении налогового органа, ответчиком установлено, что налогоплательщик входит в состав группы взаимозависимых подконтрольных юридических лиц, управляемых единым центром, созданных с целью неуплаты налогов, бенефициарным собственником которого является ФИО4.

Суд соглашается с указанными выводами Инспекции, которые подтверждаются следующим:

- ООО «СЗ Рент-Сервис» фактически продолжает, деятельность ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина» по застройке микрорайона «Долина», является их правопреемником с единым юридическим адресом, учредителем, управленческим персоналом, едиными контрагентами по оказанию услуг по поиску клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве, маркетинговых и рекламных услуг, а также основных подрядчиков (поставщиков).

- Фактически штат сотрудников ООО «СЗ Рент-Сервис», а также обособленных подразделений ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет-Люкс» в г. Волгограде, сформирован из работников ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина», что подтверждено справками о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, пояснениями физических лиц (ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12 и др.).

- Осуществление деятельности ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина», ООО «СЗ Рент-Сервис» на одной территории (

<

...>, 

<

...> 

<

...>), использование единого имущественного комплекса.

- Регистрация обособленных подразделений ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет-Люкс» в г. Волгограде осуществлена для работы только с Застройщиками микрорайона «Долина», в том числе ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина», ООО «СЗ Рент-Сервис».

- ООО «СЗ Рент-Сервис», ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет-Люкс» использовались идентичные IP-адреса для осуществления доступа к системе «Клиент- Банк», передаче отчетности по телекоммуникационным каналам, что свидетельствует об осуществлении деятельности как единый хозяйствующий субъект и причастности одного лица (группы лиц) к созданию ООО «СЗ Рент-Сервис» и регистрации обособленных подразделений в г. Волгограде.

- Наличие единых имущественных ресурсов, используемых в группе.

- Необоснованно завышенный размер вознаграждения за оказание услуг по поиску клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов в микрорайоне «Долина» при взаимоотношениях с ООО «ПроМэнКом» по сравнению с иными риэлторами.

- Создание более благоприятных, выгодных условий оказания услуг по поиску клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов в микрорайоне «Долина» для ООО «ПроМэнКом».

- Использование механизма привлечения клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов в микрорайоне «Долина» без первоначального взноса путем заключения договоров пожертвования только ООО «ПроМэнКом».

- Возможность самостоятельно осуществлять поиск клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов в микрорайоне «Долина», осуществлять маркетинговые и рекламные мероприятия.

- Наличие значительной кредиторской задолженности ООО «СЗ Рент-Сервис», нарушение порядка оплаты в адрес ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет-Люкс» в нарушение условий заключенных договоров.

- Отсутствие судебных претензий по взысканию задолженности со стороны ООО «ПроМэнКом».

- Отсутствие мероприятий по поиску клиентов работниками ООО «ПроМэнКом» и несение значительных затрат ООО «СЗ, Рент-Сервис» на рекламные и маркетинговые услуги путем привлечения ООО «Маркет-Люкс».

- Единая служба по ведению бухгалтерского и кадрового учета.

- Значительная экономия на налогах, подлежащих уплате в бюджет Российской Федерации при оформлении документов на возмездное оказание услуг, оказание маркетинговых и рекламных услуг от имени ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет- Люкс».

Как указывает заявитель, налоговым органом в ходе выездной проверки необоснованно сделан вывод о наличии единых трудовых ресурсов ООО «СЗ Рент-Сервис» и ООО «ПроМэнКом», об осуществлении деятельности ООО «СЗ Рент-Сервис» и ООО «ПроМэнКом» на одной территории.

Также заявитель полагает ошибочными выводы инспекции о формальности взаимоотношений Общества с ООО «Маркет-Люкс» с целью возможности корректировки налоговой базы по налогу на прибыль.

Налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлены взаимоотношения налогоплательщика с ООО «ПроМэнКом» по поиску клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов в микрорайоне «Долина» и ООО «Маркет-Люкс» по оказанию маркетинговых и рекламных услуг для продвижения микрорайона «Долина».

По условиям договора возмездного оказания услуг №201/06/20 от 01.05.2020 (т. 5 л. 1-4) ООО «ПроМэнКом» (Исполнитель) принимает на себя обязательства для ООО «СЗ Рент-Сервис» (Заказчик) оказывать следующие услуги:

-по поиску потенциальных клиентов с целью подписания между ними (потенциальными клиентами) и Заказчиком Договоров об участии в долевом строительстве, Договоров купли-продажи;

-по консультированию потенциальных клиентов по порядку заключения договоров об участии в долевом строительстве Заказчиком и предоставлению потенциальными клиентами перечня документов необходимых для рассмотрения возможности заключения договора об участии в долевом строительстве.

По условиям указанного договора с учетом дополнительного соглашения размер вознаграждения Исполнителя определяется в зависимости от суммы заключенных договоров долевого участия и составляет от 1,5% до 8%; вознаграждение подлежит оплате Заказчиком Исполнителю 2 раза в месяц на основании подписанных Сторонами Актов об оказании услуг; Исполнитель предоставляет Заказчику Акты об оказании услуг по состоянию на 15 и 30 (31) числа каждого месяца, Заказчик перечисляет сумму вознаграждения Исполнителю на расчетный счет в течение 5 (рабочих) дней с момента подписания Актов об оказании услуг.

Кроме того, по условиям договора Заказчик в течение 5 рабочих дней с момента подписания договора, единоразово перечисляет Исполнителю авансовый платеж в размере 3 500 000 руб., который удерживается Исполнителем в конце срока действия настоящего договора или возвращается в течение 10 рабочих дней с момента расторжения договора на расчетный счет Заказчика, либо любым другим способом в соответствии с действующим законодательством.

Налоговым органом установлено, что дополнительными соглашениями к договору сторонами согласованы изменения условий договора в части авансовых платежей, а именно:

- по условиям дополнительного соглашения от 21.09.2020 (т. 5) оплата авансового платежа в сумме не более 10 000 000 руб. подлежит перечислению в течение 10 рабочих дней с момента заключения договора. Данная сумма удерживается Исполнителем в конце срока действия договора или возвращается в течение 10 рабочих дней с момента расторжения договора, либо после ввода в эксплуатацию последнего многоквартирного жилого дома из указанных в п.1.2.1 договора;

- по условиям дополнительного соглашения от 10.07.2021 (т. 5) оплата авансового платежа в сумме не более 5 000 000 руб. подлежит перечислению в течение 10 рабочих дней с момента заключения договора. Данная сумма удерживается Исполнителем в конце срока действия договора или возвращается в течение 10 рабочих дней с момента расторжения договора, либо после ввода в эксплуатацию последнего многоквартирного жилого дома из указанных в п. 1.2.1 договора.

Однако, учитывая даты составления договора (01.05.2020) и дополнительных соглашений (21.09.2020, 10.07.2021), условие об оплате авансового платежа (осуществить платеж в течение 10 рабочих дней с момента заключения договора) исполнить невозможно.

В отношении дополнительного соглашения от 06.05.2020 (т. 56 л. 1,2) (представлено только при подаче возражений, в ходе проверки сторонами не представлялось) установлено, что сторонами согласовано, что ООО «ПроМэнКом» обязуется оказывать ООО «СЗ Рент-Сервис» услуги по заключению от своего имени с потенциальными клиентами договоров пожертвования в целях оплаты первоначального взноса по Договорам участия в долевом строительстве.

Кроме того, стороны согласовали, что в размер вознаграждения (8%) входит стоимость оказанных услуг и связанные с их оказанием расходы, в том числе, но не исключая денежные средства, используемые Исполнителем для оплаты договоров пожертвования в целях заключения договоров участия в долевом строительстве, при этом ежегодный размер уплаченных риэлтерской организацией пожертвований должен составлять не менее 50% от общей суммы вознаграждения Исполнителя.

По данному обстоятельству следует отметить, что условия, по которым непосредственно ООО «СЗ Рент-Сервис» должно выплачивать (компенсировать Исполнителю) суммы пожертвований, отсутствуют; в актах об оказании услуг, реестрах договоров долевого участия информация о ежегодно размере уплаченных пожертвований также отсутствуют, получатели и суммы пожертвований не указаны.

Согласно оборотно-сальдовой ведомости по балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» ООО «СЗ Рент-Сервис» по состоянию на 31.12.2022 задолженность перед ООО «ПроМэнКом» составляет 72 996 136,20 руб., документы (информация), свидетельствующие о предъявлении претензий относительно наличия задолженности, требовании погашения задолженности сторонами договора не представлены.

В качестве подтверждения погашения задолженности ООО «СЗ Рент-Сервис» представлено платежное поручение от 13.03.2023 № 5989 на сумму 77 000 000 руб. с назначением платежа «Оплата по дог. 201/06/20 от 01.05.2020 риэлтерские услуги».

Согласно актам об оказании услуг общая сумма вознаграждения Исполнителя составила 413 944 586,95 руб., в том числе:

- 2020 год - 49 845 567,68 руб.; 

-2021 год-212 747 731,92 руб.;

-2022 год- 151 351 287,35 руб.

В результате анализа исполнения договора возмездного оказания услуг от 01.05.2020 № 201/06/20 установлено, что ООО «ПроМэнКом» в г. Волгограде оказывало услуги по поиску клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов только для ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина», ООО «СЗ Рент-Сервис», что также подтверждено показаниями свидетелей ФИО5 (т. 16 л. 1-7), ФИО6 (т. 16 л. 9-15), ФИО7 (т. 16 л. 17-23), пояснившими, что отдел продаж ООО «ПроМэнКом» имел право осуществлять подбор квартир только в микрорайоне Долина на стадии строительства по запросам клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве.

Из материалов проверки следует, что ООО «ПроМэнКом» заключались Договора пожертвования для оплаты первоначального взноса по Договорам участия в долевом строительстве с физическими лицами, далее заключившими Договора участия в долевом строительстве многоквартирных домов с ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина», ООО «СЗ Рент-Сервис».

Однако, при анализе условий договоров возмездного оказания услуг, заключенных между ООО «ПроМэнКом» и ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина», ООО «СЗ Рент-Сервис», обязанность ООО «ПроМэнКом» по заключению договоров пожертвования с потенциальными клиентами и предоставлению денежных средств для оплаты первоначального взноса по Договору участия в долевом строительстве, заключенному между физическим лицом и Застройщиками, не установлена, включение в стоимость возмездного оказания услуг размера денежных средств, предоставляемых физическим лицам в рамках заключенных договоров пожертвования для оплаты первоначального взноса по договорам участия в долевом строительстве, заключенных с ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина», ООО «СЗ Рент-Сервис», в договорах возмездного оказания услуг не предусмотрено.

В то же время в ходе проверки установлено, что часть договоров участия в долевом строительстве с клиентами, привлеченными ООО «ПроМэнКом», заключена без наличия договоров пожертвования, при этом, размер вознаграждения был рассчитан по ставке 8 процентов.

Из пояснений директора ООО «СЗ Рент-Сервис» ФИО13 (т. 48 л. 1-15, 17-25) следует, что в размер вознаграждения было включено осуществление риэлтерской деятельности и суммы по договорам пожертвования. С 01.08.2021 процент вознаграждения снижен с 8% до 4% в связи с тем, снизилось количество сделок с пожертвованиями. Аналогично, снижение процента вознаграждения с 4% до 3% с 01.01.2022 года произошло по причине снижения количества сделок с пожертвованиями.

Согласно пояснениям ООО «СЗ Рент-Сервис», представленным в ходе проверки, договор с ООО «ПроМэнКом» был заключен в начале проекта налогоплательщика как нового Застройщика; высокое вознаграждение было определено для стимулирования продаж риэлторами и раскрутки проекта, во всех типовых договорах с риэлторами прописан процент вознаграждения от количества привлеченных дольщиков и заключенных Договоров долевого участия.

Однако, следует отметить, что застройка микрорайона «Долина» была начата ООО «Родниковая долина» в 2015 году, то есть на момент осуществления застройки непосредственно ООО «СЗ Рент-Сервис» указанный микрорайон в г. Волгограде уже известен.

Ранее сопроводительным письмом от 21.10.2022 № б/н (т. 6 л. 1,2) в ответ на требование о представлении документов от 28.09.2022 № 09-21/9168 сообщено, что ООО «СЗ Рент-Сервис» не владеет информацией о заключенных ООО «ПроМэнКом» договорах пожертвования, данная информация принадлежит ООО «ПроМэнКом».

Согласно пояснениям, представленным ООО «СЗ Рент-Сервис» в ответ на информационное письмо от 08.12.2022 № 09-21/026470@ (т. 6 л. 3-5), ООО «ПроМэнКом» является основным исполнителем риэлтерских услуг для проверяемого налогоплательщика. Только ООО «ПроМэнКом» выдает потенциальным дольщикам денежные средства в виде пожертвований, что увеличивает продажи на стадии строительства до 99%.

Таким образом, пояснения директора ООО «СЗ Рент-Сервис» и ООО «СЗ Рент- Сервис» по вопросу размера вознаграждения ООО «ПроМэнКом» и наличия у проверяемого налогоплательщика информации о заключенных договорах пожертвования являются противоречивыми.

В результате анализа условий договоров по оказанию услуг по поиску потенциальных клиентов для подписания с Застройщиком договоров долевого участия в строительстве многоквартирных жилых домов в микрорайоне «Долина» с иными организациями, индивидуальными предпринимателями установлено, что размер вознаграждения составлял 1%-2,5%, договора пожертвования с потенциальными клиентами не заключались.

Из пояснений покупателей квартир в рамках заключенных договоров участия в долевом строительстве налоговым органом установлено, что каждому участнику оказывался абсолютно разный объем услуг, приводящий к заключению Договоров участия в долевом строительстве, при этом размер вознаграждения за оказание услуг по поиску клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве для ООО «ПроМэнКом» оставался фиксированным.

По условиям договора на возмездное оказание услуг от 13.05.2020 № 99/04/20 (т. 8 л. 1-4) ООО «Маркет-Люкс» (Исполнитель) по поручению ООО «СЗ Рент- Сервис» (Заказчик) принимает на себя обязательства по оказанию комплекса маркетинговых и рекламных услуг (в том числе привести рекламную информацию Заказчика к готовой для распространения форме, разместить ее на определенном Заказчиком рекламном носителе и распространить готовый рекламный продукт и/или передать его Заказчику для распространения неограниченного круга лиц).

Услуги могут оказываться путем проведения выставок, семинаров, сессий, рекламных акций, BTL-акций, маркетинговых исследований, изготовления рекламных атрибутов и сувенирной продукции, размещения рекламы в средствах массовой информации, сопровождения проводимых мероприятий, написание статей различной тематики, их размещения в СМИ, печати листовок, съемок видео. На каждое планируемое задание сторонами составляется Приложение к договору (Спецификация), которое является неотъемлемой частью договора. Стоимость оказания услуг и порядок оплаты согласовывается сторонами в спецификации.

Согласно Приложениям к Договору (т. 8 приложения 1-40) ООО «Маркет- Люкс» осуществляло изготовление роликов, печать визиток, разработку макетов альбомов, размещение роликов на ТВ, печать альбомов с планировками, рекламу в сети Интернет, на радио, создание буклетов, наклеек на каски, ведение Авито магазина, проведение маркетингового анализа «Портрет потребителя», проведение маркетингового исследования «Проекты ИЖС», проведение маркетингового анализа продаж конкурентов за прошлые периоды 2020 года, мониторинг лучших проектов благоустройства придомовой территории и общественных пространств Российский девелоперов и т.д. с мая 2020 года по октябрь 2022 года. 

По актам об оказании услуг (т. 8) общая сумма вознаграждения Исполнителя составила 193 632 849,20 руб., в том числе:

-2020 год-28 540 026 руб.;

-2021 год-92 508 750 руб.;

- 2022 год - 72 584 073,20 руб.

В соответствии с оборотно-сальдовой ведомостью по балансовому счету 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по состоянию на 31.12.2022 ООО «СЗ Рент-Сервис» задолженности перед ООО «Маркет-Люкс» не имеет.

В результате анализа исполнения договора возмездного оказания услуг от 13.05.2020 № 99/04/20 установлено, что соответствии с данным договором ООО «Маркет-Люкс» (Исполнитель) принимает на себя обязательства по оказанию комплекса маркетинговых и рекламных услуг для ООО «СЗ Рент-Сервис» в том числе привести рекламную информацию Заказчика к готовой для распространения форме, разместить ее на определенном Заказчиком рекламном носителе и распространить готовый рекламный продукт и/или передать его Заказчику для распространения неограниченного круга лиц.

На основании представленных документов, в том числе актов об оказании услуг, ООО «Маркет-Люкс» для ООО «СЗ Рент-Сервис» осуществляло изготовление роликов, печать визиток, разработку макетов альбомов, размещение роликов на ТВ, печать альбомов с планировками, рекламу в сети Интернет, на радио, создание буклетов, наклеек на каски, ведение Авито магазина, проведение маркетингового анализа «Портрет потребителя», проведение маркетингового исследования «Проекты ИЖС», проведение маркетингового анализа продаж конкурентов за прошлые периоды 2020 года, мониторинг лучших проектов благоустройства придомовой территории и общественных пространств Российский девелоперов и т.д. с мая 2020 года по октябрь 2022 года.

Вместе с тем, в подтверждение сведений, отраженных в актах об оказании услуг, приложениях к актам, отчетах об оказании маркетинговых и рекламных услуг за 2020-2022 годы фотоматериалы роликов, сетка размещения роликов в средствах массовой информации, образцы (фотоматериалы) визиток, баннеров, буклетов, блокнотов, футболок и пр. не представлены.

Согласно имеющейся информации ООО «Маркет-Люкс» для ООО «СЗ Рент- Сервис» занималось проведением мониторинга конкурентов, медиапланированием, разработкой стратегии рекламной компании, проведением мероприятий, ведением социальных сетей с привлечением:

- ООО «Смартпейдж» (организация ведения рекламных компаний с использованием ACYP ADigital, адаптация рекламно-информационных материалов под требования рекламных систем и рекламных площадок).

- ООО «Фиеста» (услуги изготовления, съемки видеороликов, дизайн-макетов, размещения рекламы на телевидении, изготовления, печати РИМ, изготовления и монтажа ЕПИ, фотосъемки, РИМ, подготовки и доставки пакетов, открыток, альбомов, визиток, наклеек и шоколада (в т.ч. дизайн), печать, изготовление и доставка баннеров, организация производства сюжета и трансляция сюжета на ТВ, монтаж логотипа на стену в офисе Заказчика, организация печати буклетов и визиток для Заказчика, организация печати, изготовления и мотаж рекламных материалов (коробы, буквы, вывески) для входной группы офиса Заказчика, организация демонтажа, транспортировки и утилизации вывесок).

- ООО «Адиджитал» (организация ведения рекламных компаний с использованием ACYP ADigital, адаптация рекламно-информационных материалов под требования рекламных систем и рекламных площадок).

- ООО «СВЖ «Остров» (услуги по подготовке и размещению материала в сетевом издании «Информационное агентство «Высота 102»).

- ООО «КЕХ е Коммерц» (внесение аванса в личный кабинет, пополнение Авито кошелька).

В результате проверки фактического оказания услуг для ООО «Маркет- Люкс» и ООО «Маркет-Люкс» для ООО «СЗ Рент-Сервис» налоговым органом установлено, что стоимость аналогичных услуг, предъявленных ООО «Маркет- Люкс» в адрес ООО «СЗ Рент-Сервис», значительно выше стоимости услуг ООО «Фиеста» в адрес ООО «Маркет-Люкс»; расхождение по количеству заявленных позиций (буклеты, ролики, ручки брендированные и пр.); имеются случаи предъявления услуг в адрес ООО «СЗ Рент-Сервис», фактически не оказанных ООО «Фиеста» в адрес ООО «Маркет-Люкс» (услуги фотосессий, видеосъёмки, приобретение шоколадок и пр.); изготовление визиток для сотрудников ООО «ПроМэнКом; договор с ООО «Фиеста» заключен ООО «Маркет-Люкс» 09.11.2020 года, а услуги по изготовлению роликов, размещению рекламы на ТВ, в сети Интернет, на радио, услуги полиграфии от имени ООО «Маркет-Люкс» включены в акты, составленные в адрес ООО «СЗ Рент-Сервис» с мая 2020 года (т. 44 л. 60-314).

Также установлены взаимоотношения с контрагентами по аренде оборудования, рекламных конструкций, мест для размещения рекламных конструкций (ИП ФИО14, ИП ФИО15, ИП ФИО16, ИП ФИО17, ООО «ТентМонтаж», ООО «Стрит-Лайн», ООО «Виз-Арт», ООО «ГЕО Плюс» и др.).

Анализ проверки фактического оказания услуг по аренде показал отсутствие аренды рекламных конструкций ООО «Маркет-Люкс» для размещения рекламных, информационных материалов, содержащих информацию о ООО «СЗ Рент-Сервис», микрорайоне «Долина» (рекламные конструкции ИП ФИО14 ИП ФИО15, ИП ФИО16, ООО «Стрит-Лайн», ООО «ГЕО Плюс» расположены в г. Ульяновске, ИП ФИО17 - в г. Димитровграде) (т. 45, 46).

Кроме того, установлено, что затраты по сделкам ООО «Маркет-Люкс» с ООО «ТентМонтаж» учтены в составе расходов ООО «АН Родниковая долина» в ходе проведения выездной налоговой проверки.

Отклоняя довод налогоплательщика о неверном расчета налога на прибыль организаций, суд исходит из того, что по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений налогоплательщика сумма налога на прибыль организаций скорректирована с учетом фактически понесенных расходов и на сумму налога, уплаченного в связи с применением упрощенной системы налогообложения ООО «ПроМэнКом» и ООО «Маркет-Люкс».

Относительно не отражения в составе расходов суммы пожертвований, выплаченных ООО «ПроМэнКом» физическим лицам, суд установил, что обязанность ООО «ПроМэнКом» по заключению договоров пожертвования с потенциальными клиентами и предоставлению денежных средств для оплаты первоначального взноса по Договору участия в долевом строительстве, заключенному между физическим лицом и ООО «СЗ Рент-Сервис», при заключении договора возмездного оказания услуг от 01.05.2020 № 201/06/20 сторонами не согласована.

Также судом учтены выводы, изложенные в постановлении Арбитражного суда Поволжского округа от 27.02.2025 по делу № А12-26286/2023.

Отменяя постановление суда апелляционной инстанции от 08.11.2024 по делу № А12-26286/2023 и оставляя в силе решение суда первой инстанции, Арбитражный суд Поволжского округа указал на то, что исходя из совокупности установленных по настоящему делу обстоятельств и представленных Инспекцией доказательств, судебная коллегия соглашается с выводами суда первой инстанций о намеренной регистрации обособленных подразделений ООО «ПроМэнКом» и ООО «Маркет-Люкс» в г. Волгограде с целью ведения формального документооборота с заявителем, создания значительных расходов с целью уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд исходит из того, что по настоящему делу установлена аналогичная совокупность обстоятельств, подтверждающая формальность взаимоотношений между заявителем и ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет-Люкс»:

- ООО «СЗ Рент-Сервис» фактически продолжает деятельность ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина» по застройке микрорайона «Долина», является их правопреемником с единым юридическим адресом, учредителем, управленческим персоналом, едиными контрагентами по оказанию услуг по поиску клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве, маркетинговых и рекламных услуг, а также основных подрядчиков (поставщиков).

-                     Фактически штат сотрудников ООО «СЗ Рент-Сервис», а также обособленных подразделений ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет-Люкс» в г. Волгограде, сформирован из работников ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина», что подтверждено справками о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ, пояснениями физических лиц (ФИО5, ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11, ФИО12 и др.) (т. 55 л. 1- 62).

-                     Осуществление деятельности ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина», ООО «СЗ Рент-Сервис» на одной территории (

<

...>, 

<

...> 

<

...>), использование единого имущественного комплекса.

-                     Регистрация обособленных подразделений ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет-Люкс» в г. Волгограде (т. 13, 15) осуществлена для работы только с Застройщиками микрорайона «Долина», в том числе ООО «Родниковая долина», ООО «АН Родниковая долина», ООО «СЗ Рент-Сервис».

-                     ООО «СЗ Рент-Сервис», ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет-Люкс» использовались идентичные IP-адреса для осуществления доступа к системе «Клиент- Банк», передаче отчетности по телекоммуникационным каналам (части 1-3 т. 46 л.), что свидетельствует об осуществлении деятельности как единый хозяйствующий субъект и причастности одного лица (группы лиц) к созданию ООО «СЗ Рент- Сервис» и регистрации обособленных подразделений в г. Волгограде.

-                     Наличие единых имущественных ресурсов, используемых в группе.

-                     Необоснованно завышенный размер вознаграждения за оказание услуг по поиску клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов в микрорайоне «Долина» при взаимоотношениях с ООО «ПроМэнКом» по сравнению с иными риэлторами.

-                     Создание более благоприятных, выгодных условий оказания услуг по поиску клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов в микрорайоне «Долина» для ООО «ПроМэнКом».

-                     Использование механизма привлечения клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов в микрорайоне «Долина» без первоначального взноса путем заключения договоров пожертвования только ООО «ПроМэнКом».

-                     Возможность самостоятельно осуществлять поиск клиентов для заключения договоров участия в долевом строительстве многоквартирных домов в микрорайоне «Долина», осуществлять маркетинговые и рекламные мероприятия.

-                     Наличие значительной кредиторской задолженности ООО «СЗ Рент-Сервис», нарушение порядка оплаты в адрес ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет-Люкс» в нарушение условий заключенных договоров.

-                     Отсутствие судебных претензий по взысканию задолженности со стороны ООО «ПроМэнКом».

-                     Отсутствие мероприятий по поиску клиентов работниками ООО «ПроМэнКом» и несение значительных затрат ООО «СЗ Рент-Сервис» на рекламные и маркетинговые услуги путем привлечения ООО «Маркет-Люкс».

-                     Единая служба по ведению бухгалтерского и кадрового учета.

-                     Значительная экономия на налогах, подлежащих уплате в бюджет Российской Федерации при оформлении документов на возмездное оказание услуг, оказание маркетинговых и рекламных услуг от имени ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет- Люкс».

В части довода налогоплательщика о том, что налоговым органом и судом кассационной инстанции по делу № А12-26286/2023 сделан вывод о том, что фактически деятельность, осуществляемая обособленными подразделениями ООО «ПроМэнКом», и ООО «Маркет-Люкс», является деятельностью заявителя, суд установил следующее.

Арбитражный суд Поволжского округа в постановлении от 27.02.2025 по делу № А12-26286/2023 указал, что ООО «АН Родниковая долина», ООО «ПроМэнКом» и ООО «Маркет- Люкс» использовались идентичные IP-адреса для осуществления доступа к системе «Клиент-Банк», передаче отчетности по телекоммуникационным каналам, что свидетельствует об осуществлении деятельности как единый хозяйствующий субъект и причастности одного лица (группы лиц) к созданию общества и регистрации обособленных подразделений в г. Волгограде для организации формального документооборота с использованием реквизитов ООО «ПроМэнКом», ООО «Маркет- Люкс».

Суд указывает на то, что общество не учитывает, что налоговый орган пришел к выводу о намеренной регистрации обособленных подразделений ООО «ПроМэнКом» и ООО «Маркет- Люкс» в г. Волгограде с целью ведения формального документооборота с заявителем, создания значительных расходов с целью уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль: регистрация обособленных подразделений осуществлялась без наличия иных коммерческих или хозяйственных (предпринимательских) целей (деловых целей), исключительно в целях получения необоснованной налоговой.

В постановлении Арбитражного суда Поволжского округа в постановлении от 27.02.2025 по делу № А12-26286/2023 указано, что согласно договорам участия в долевом строительстве многоквартирных жилых домов ООО «АН Родниковая долина» (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) объект недвижимого имущества, а именно многоквартирный жилой дом, расположенный на земельном участке по адресу: г. Волгоград, Советский район, ул. Родниковая, и после получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию передать участнику (гражданину РФ, действующему от собственного имени и в своих интересах) объект долевого строительства, а участник обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию МКД на основании передаточного акта.

Аналогичные условия предусмотрены по договорам участия в долевом строительстве многоквартирных жилых домов, заключенных ООО «СЗ Рент-Сервис» (застройщик) с физическими лицами.

В силу пункта 5 цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства, определяется как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта и денежных средств на оплату услуг застройщика. Цена договора является твердой, изменению не подлежит.

Доводы заявителя о необходимости принятия в расходы при расчете налоговых обязательств суммы пожертвований, выплаченных ООО «ПроМэнКом» в адрес физических лиц, являются необоснованными, так как налогоплательщиком не представлены доказательства производственной необходимости данных расходов для проверяемого налогоплательщика.

Кроме того, налоговым законодательством не предусмотрены основания для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль в части безвозмездно переданных денежных средств в виде пожертвований для внесения первоначального взноса по договорам участия в долевом строительстве многоквартирных жилых домов.

Помимо этого, заявителем не представлены доказательства того, что доходы от реализации увеличены на размер пожертвований, каким образом происходил расчет стоимости жилья при наличии договора пожертвования и в чем заключается отличие при его отсутствии.

Кроме того, судом кассационной инстанции в постановлении от 27.02.2025 по делу № А12-26286/2023 также не сделан вывод о том, что суммы пожертвований не должны включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при наличии подтверждающих документов.

Довод заявителя о том, что суммы пожертвований являются заемными средствами, признается необоснованным, так как документально данные обстоятельства не подтверждены.

Также налогоплательщиком не представлены какие-либо пояснения невозможности изначально заключать с физическими лицами договоры займа, а не договоры пожертвований.

В отношении довода о необходимости учета в качестве расходов НДФЛ уплаченный ООО «ПроМэнКом», суд указывает следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения или постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Согласно п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Таким образом, организация в качестве налогового агента перечисляет в бюджет налог на доходы физических лиц за налогоплательщиков - физических лиц.

Учитывая изложенное, суммы НДФЛ, уплаченные в бюджет, не являются расходами общества и не могут быть включены в состав расходов, уменьшающих полученные доходы организации налогоплательщика.

Таким образом, исходя из совокупности установленных по настоящему делу обстоятельств и представленных Инспекцией доказательств, суд приходит к выводу о намеренной регистрации обособленных подразделений ООО "ПроМэнКом" и ООО "Маркет-Люкс" в г. Волгограде с целью ведения формального документооборота с заявителем, создания значительных расходов с целью уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Таким образом, решение Межрайонной ИФНС России № 10 по Волгоградской области от 29.05.2024 № 10-10/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является обоснованным и соответствует нормам законодательства Российской Федерации.

Иные доводы заявителя о незаконности оспариваемого решения не свидетельствуют.

В соответствии с ч. 1 чт. 177 АПК РФ решение, выполненное в форме электронного документа, направляется лицам, участвующим в деле посредством его размещения в установленном порядке в информационно-телекоммуникационной сети «Интернет» в режиме ограниченного доступа не позднее следующего дня после дня его принятия.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 110, 167-171, 201 АПК РФ, суд

Р Е Ш И Л:

в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Специализированный застройщик Рент-Сервис» отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Двенадцатый арбитражный апелляционный суд через Арбитражный суд Волгоградской области.

            Судья                                                                                                      Э.С. Абдулова