АРБИТРАЖНЫЙ СУД

 ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тюмень	Дело № А27-21783/2016

Резолютивная часть постановления объявлена  15 июня 2017 года

Постановление изготовлено в полном объеме  22 июня 2017 года

 

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего			 Чапаевой Г.В.

судей							 Буровой А.А.

								 Поликарпова Е.В.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств видеоконференц-связи при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Энерготранс-Агро» на решение от  28.12.2016 Арбитражного суда  Кемеровской области (судья Семенычева Е.И.) и постановление от 16.03.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Павлюк Т.В., Бородулина И.И., Кривошеина С.В.) по делу № А27-21783/2016 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Энерготранс-Агро» (652092, Кемеровская обл., Юргинский р-н, поселок при станции Юрга 2-я, ул. Новая, 20 А; ОГРН 1064230008292, ИНН 4230021588) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кемеровской области (652055, Кемеровская обл., г. Юрга, ул. Исайченко, 15; ОГРН 1044230008822, ИНН 4230002514) о признании частично недействительным решения.

Путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Томской области (судья Пирогов М.В.) в заседании участвовали представители:

       от общества с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Энерготранс-Агро» - Маханова Е.Ф. по доверенности от 13.10.2016, Алябьева Т.Н. по доверенности от 13.10.2016, Лесогор Л.К. по доверенности от 13.10.2016, 

       от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кемеровской области - Бердникова Н.В. по доверенности от 27.01.2017, Курилова Л.И. по доверенности от 08.02.2017, Быкова А.В. по доверенности от 07.02.2017.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью «Управляющая компания «Энерготранс-Агро» (далее – Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Кемеровской области (далее – Инспекция) о признании недействительным решения от 12.07.2016 № 14 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в сумме 6 918 768 руб., пеней по налогу на прибыль в сумме 2 165 068 руб., штрафа по налогу на прибыль в сумме                              691 877 руб.

Решением от 28.12.2016 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 16.03.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Обществом требования оставлены без удовлетворения.

В кассационной жалобе и дополнениях к ней Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу судебные акты отменить, вынести новое решение.

Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыву и дополнениям к нему.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ. 

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт и принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым Обществу предложено уплатить                            6 918 768 руб. налога на прибыль, пени в общей сумме 2 231 989,9 руб., штрафные санкции по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 1 383 753,6 руб. по налогу на прибыль и по статье 123 НК РФ в размере 469 730 руб.

Решением от 10.10.2016 № 654 Управления Федеральной налоговой службы по Кемеровской области апелляционная жалоба Общества частично удовлетворена: решение Инспекции отменено в части налоговых санкций, предусмотренных пунктом 1 статьи 122, статьей 123 НК РФ, в размере926 742 руб.

Основанием для принятия Инспекцией решения явились, в том числе следующие обстоятельства (л.д. 18-22 том 1).

В соответствии с агентским договором № 07/11 (заключен 01.05.2011 между Обществом и ООО «РемЭнерго» (далее – Управляющая организация)  между последним и Управлением по обеспечению жизнедеятельности  и строительству Юргинского муниципального района (далее – Управление) заключены договоры от 01.01.2012 № 2 и от 01.01.2013 № 2 на предоставление субсидии на компенсацию выпадающих доходов и дополнительных расходов Управляющей организации за предоставление  коммунальных услуг населению, проживающему в многоквартирных домах, не выбравших способ управления, и населению, проживающему в индивидуальных жилых домах, по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек.

Предметом указанных договоров является выплата из районного бюджета субсидий на компенсацию выпадающих доходов и дополнительных расходов Управляющей организации, предоставляющей населению услуги теплоснабжения (отопления и горячего водоснабжения), холодного водоснабжения, водоотведения по тарифам, не обеспечивающим возмещение издержек (л.д. 42, 68 том 4)

Под выпадающими доходами подразумевается сумма субсидий на компенсацию выпадающих доходов, которая определяется как разница между начисленными платежами гражданам за оказанные коммунальные услуги по 100-процентному размеру платы  и начисленными платежами по 90-процентному размеру платы, утвержденной решением Юргинского районного Совета народных депутатов для населения, в пределах нормативов.

Под дополнительными расходами подразумевается сумма субсидий на частичное возмещение дополнительных расходов, которая определяется как разница между начисленными платежами гражданам за оказанные коммунальные услуги по экономически обоснованным тарифам, утвержденным для ресурсоснабжающей организации регулирующим органом, и начисленными платежами по 100-процентному размеру платы, утвержденной решением Юргинского районного Совета народных депутатов для населения, исходя из показаний приборов учета, при их отсутствии – по утвержденным нормативам потребления коммунальных услуг.

На возмещение выпадающих доходов Общество выставляло в адрес Управления счет-фактуру с начисленной суммой НДС. Рассчитанная в счете-фактуре сумма выпадающих доходов включалась налогоплательщиком в полном объеме в выручку при исчислении налога на прибыль, что подтверждается предоставленными отчетами по реализации за каждый месяц и декларациями по налогу на прибыль.

Субсидии на компенсацию дополнительных расходов за фактически предоставленные населению коммунальные услуги включались Обществом в состав внереализационных доходов в размере фактически перечисленных Управлением сумм субсидий.

С 01.01.2014 Общество рассчитывало общую сумму субсидии на возмещение из бюджета затрат ресурсоснабжающей организации за фактически оказанные населению коммунальные услуги без деления ее на выпадающие доходы и дополнительные расходы, и предъявляло ее расчет ежемесячно Управлению.

Обществом при исчислении налога на прибыль за 2014 год сумма субсидии на возмещение из бюджета затрат ресурсоснабжающей организации за фактически оказанные населению коммунальные услуги включалась в состав внереализационных доходов в сумме фактически перечисленных Управлением денежных средств.

При этом договор от 31.12.2013 предусматривал выплату не субсидии на выпадающие доходы, а выплату субсидий на возмещение затрат, возникающих из-за разницы в размере платы для граждан, и субсидий на возмещение дополнительных затрат. Сумма первой субсидии определяется как разница между начисленными платежами гражданам за оказанные коммунальные услуги по 100-процентному размеру платы и начисленными платежами по 90-процентному размеру платы, утвержденной решением Совета народных депутатов Юргинского муниципального района для населения, в пределах нормативов (л.д. 86 том 4).

По мнению Инспекции:

- Общество неверно определяло момент отражения субсидий в составе внереализационных доходов, квалифицируя субсидии в качестве безвозмездно предоставляемых денежных средств со ссылкой на пункт 1 статьи 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – БК РФ) и подпункт 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ;

- спорные субсидии (как по выпадающим доходам, так и по дополнительным расходам) не относятся к безвозмездно полученным денежным средствам, поскольку являются частью платы за услуги, оказанные Обществом возмездно физическим лицам, т.е. являются частью дохода (экономической выгодой), полученного от реализации услуг.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды:

- указали, что по условиям договоров о предоставлении бюджетного финансирования Общество получает право на субсидии не безвозмездно, а в обмен на принятие на себя корреспондирующей обязанности оказать коммунальные услуги населению и предоставить Управлению по обеспечению жизнедеятельности и строительству Юргинского муниципального района документы, подтверждающие затраты – акты выполненных работ, расчеты сумм компенсации выпадающих доходов и дополнительных расходов за фактически предоставленные населению коммунальные услуги;

- ссылаясь на положения статей 11, 41, 247, 248, 271 НК РФ, статьи 78 БК РФ, статьи 423 Гражданского кодекса Российской Федерации, правовую позицию  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в постановлениях Президиума от 15.02.2002 № 2773/01, от 05.11.2002№ 6745/02, от 04.12.2012 № 8989/12, пришли к выводу, что наличие у Общества встречного обязательства по оказанию коммунальных услуг населению исключает возможность квалификации субсидий в качестве безвозмездно полученного дохода; по своему экономическому смыслу субсидия является формой компенсации затрат особого встречного обязательства Общества (оказание коммунальных услуг населению);

- указали, что в рассматриваемом случае налогоплательщик получает субсидии в виде компенсации понесенных им убытков при производстве и реализации коммунальных услуг по установленным для населения тарифам, не обеспечивающих возмещения издержек, т.е. без получения полной платы от потребителя; такая недополученная плата до полной стоимости поставленного ресурса подлежит возмещению публично-правовым образованием в виде компенсации убытков или взысканию в качестве убытков в судебном порядке. В рассматриваемом случае публично-правовые образования признали перед налогоплательщиком данные убытки путем подписания актов сверки, в связи с чем исходя из подпункта 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ является обоснованной позиция Инспекции о необходимости учета такого внереализационного дохода в периоде их признания со стороны публично-правового образования, поскольку спорные суммы подлежат учету на дату признания должником или вступления в законную силу решения суда. 

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, дополнений к ним, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

При этом для внереализационных доходов при методе начисления датой получения дохода признается:

- дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика - для доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств, - подпункт 2 пункта 4;

- дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба), - подпункт 4 пункта 4.

Суды, отказывая Обществу в праве на применение в спорной ситуации положений подпункта 2 пункта 4 статьи 271 НК РФ, указали, что определение понятия «безвозмездность» в НК РФ не раскрывается, в связи с чем необходимо руководствоваться статьей 11 НК РФ и соответствующими понятиями, применяемыми в гражданском законодательстве.

При этом суды при оценке доводов налогоплательщика не учли положения пункта 2 статьи 248 НК РФ, согласно которым для целей главы 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Кассационная инстанция соглашается с выводом судов, что полученные суммы компенсации убытков (выпадающих доходов) по своему экономическому содержанию являются частью выручки, недополученной за услуги, оказанные Обществом в рамках предпринимательской деятельности, осуществляемой по регулируемым тарифам.

Данный вывод судов соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в информационном письме от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которой средства, получаемые организацией от публично-правового образования в связи с реализацией услуг по регулируемым тарифам, а также в связи с возмещением неполученной платы за услуги, оказанные льготным категориям граждан бесплатно или по льготным ценам в рамках реализации установленных законом льгот, подлежат учету в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В отношении указанных сумм (субсидий по выпадающим доходам) у сторон отсутствует спор по периодам 2012-2013 годов, поскольку, как указывалось выше, налогоплательщик сумму субсидий по выпадающим доходам включал в полном объеме в выручку при исчислении налога на прибыль по методу начисления.

Как следует из материалов дела, между сторонами существует спор относительно порядка налогообложения субсидий по затратам, возникающим из-за разницы в размере платы для граждан, за 2014 год и субсидий по компенсации дополнительных расходов за 2012-2014 годы.

Суды, отказывая в удовлетворении требований в полном объеме, не дали оценки доводам налогоплательщика о необходимости различного подхода к квалификации субсидий в зависимости от их целевого назначения (выпадающие доходы или дополнительные расходы), что, по мнению налогоплательщика, влечет различие в порядке их учета в целях налогообложения. 

Указанные нарушения норм процессуального права не позволили принять законные и обоснованные судебные акты, что в силу частей 1, 3 статьи 288 АПК РФ является основанием к их отмене и направлению дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

С учетом изложенного обжалуемые решение и постановление судов подлежат отмене, а дело – направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором суду следует учесть приведенные обстоятельства, дать оценку доводам налогоплательщика относительно необходимости различного учета в целях налогообложения сумм субсидий в зависимости от их целевого назначения, предложить налогоплательщику обосновать свои требования в отношении налога на прибыль за 2014 год с учетом того, что суммы субсидий по затратам, возникающим из-за разницы в размере платы для граждан, были включены в налогообложение по дате получения, то есть в ином порядке, чем в 2012-2013 годах были учтены субсидии по выпадающим доходам, при необходимости предложить сторонам провести сверку относительно сумм налога, пени и штрафа; разрешить спор в соответствии с нормами действующего законодательства.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 28.12.2016 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление  от 16.03.2017 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А27-21783/2016 отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий					Г.В. Чапаева

Судьи									А.А. Бурова

										Е.В. Поликарпов