ОДИННАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

443070, г. Самара, ул. Аэродромная, 11А, тел. 273-36-45

www.11aas.arbitr.ru, e-mail: info@11aas.arbitr.ru.

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

апелляционной инстанции по проверке законности и

обоснованности решения арбитражного суда,

не вступившего в законную силу

Дело № А65-24270/2023

город Самара

16 декабря 2024 года.

Резолютивная часть постановления объявлена 04 декабря 2024 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 16 декабря 2024 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Бажана П.В.,

судей Сорокиной О.П. и Николаевой С.Ю.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Коноваловой Я.А.,

с участием:

от заявителя - ФИО1, доверенность от 13 сентября 2024 года,

от инспекции - ФИО2, доверенность от 09 февраля 2024 года, ФИО3, доверенность от 08 декабря 2023 года,

от управления - ФИО2, доверенность от 08 декабря 2023 года,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Поволжского округа апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью «Евроокно» на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 13 декабря 2023 года по делу № А65-24270/2023 (судья Абдрафикова Л.Н.),

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Евроокно» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), город Казань Республики Татарстан,

к Межрайонной ИФНС России № 6 по Республике Татарстан, город Казань Республики Татарстан,

с участием третьего лица УФНС России по Республике Татарстан, город Казань Республики Татарстан,

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Евроокно» (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «Евроокно») обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 6 по Республике Татарстан (далее - инспекция, налоговый орган), с привлечением в качестве третьего лица УФНС России по Республике Татарстан (далее - управление) о признании недействительным решения № 07/08 от 29 марта 2023 года о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 13.12.2023 г. в удовлетворении заявления обществу отказано.

Постановлением апелляционного суда от 11.06.2024 г. решение суда отменено, и по делу принят новый судебный акт, которым заявление общества удовлетворено. Признано незаконным решение инспекции от 29.03.2023 г. № 07/08 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 07.10.2024 г. постановление апелляционного суда от 11.06.2024 г. отменено, а дело направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

Определением суда от 18.10.2024 г. апелляционная жалоба принята к новому рассмотрению и назначена к рассмотрению в судебном заседании на 20.11.2024 г.

При новом рассмотрении от заявителя в суд апелляционной инстанции поступило ходатайство об уточнении апелляционной жалобы, согласно которому общество просит решение суда от 13.12.2023 г. по делу № А65-24270/2023 отменить и принять по делу новое решение об удовлетворении заявления общества в части признания незаконным решение № 07/08 от 29.03.2023 г. о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 19 195 307 руб.; доначисления налога на прибыль организаций в размере 8 383 574 руб., и привлечения к ответственности в виде штрафа на основании п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 1 249 830 руб.

Кроме того, от заявителя до начала заседания поступили письменные пояснения по делу, которые приобщены судом в порядке ст. 81 АПК РФ.

От налогового органа 15.11.2024 также поступили письменные пояснения по делу, а 18.11.2024 г. дополнения к пояснениям, которые приобщены судом к материалам дела в порядке ст. 81 АПК РФ.

Представитель заявителя в судебном заседании заявленное ходатайство об уточнении жалобы поддержал, просил решение в обжалуемой части отменить, и принять новый судебный акт, в том числе по мотивам, приведённым в пояснениях по делу.

Суд апелляционной инстанции, установив полномочия представителя, заявившего ходатайство, принимая во внимание, что заявленное уточнение апелляционной жалобы не противоречит нормам действующего законодательства, и не нарушает прав третьих лиц, считает его подлежащим принятию в соответствии со ст. 49 АПК РФ.

Представитель инспекции в судебном заседании апелляционную жалобу отклонил, просил решение суда в обжалуемой части оставить без изменения, а апелляционную жалобу без удовлетворения.

В соответствии со ст. 163 АПК РФ в судебном заседании объявлялся перерыв с 20.11.2024 г. до 11:20 час. 04.12.2024 г. Информация о перерыве в судебном заседании была объявлена публично на официальном сайте апелляционного суда в сети Интернет и на доске объявлений в здании суда.

Представители сторон в судебном заседании после перерыва настаивали на ранее изложенных позициях, общество просило апелляционную жалобу удовлетворить, и принять новый судебный акт в обжалуемой части, а налоговый орган просил в удовлетворении жалобы отказать, и решение суда первой инстанции оставить без изменения.

При новом рассмотрении дела и выполняя указания суда кассационной инстанции, проверив в соответствии с ч. 5 ст. 268 АПК РФ решение суда первой инстанции в обжалуемой части, выслушав представителей сторон, оценив в совокупности, имеющиеся в деле доказательства, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка ООО «Евроокно» по всем налогам, сборам и страховым взносам за период с 01.01.2018 г. по 31.12.2020 г.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки инспекцией 29.03.2023 г. принято решение № 07/08, которым налогоплательщик, с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122, ст. ст. 126 и 126.1 НК РФ, в виде штрафа на общую сумму 1 285 455 руб., а также налогоплательщику доначислена недоимка по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) и налогу на прибыль организаций в общей сумме 27 578 881 руб.

Основанием для начисления НДС и налога на прибыль организаций послужили выводы налогового органа о нарушении проверяемым налогоплательщиком положений ст. ст. 54.1, 169, п. 1 ст. 171, п. 1 ст. 172, ст. 252 НК РФ, выразившимся в оформлении формальных сделок с контрагентами: ООО «ПОДКЛЮЧСТРОЙ», ООО «КРОНАС», ООО «КАПИТАЛСТРОЙКА», ООО «СИГМА», ООО «ФОРЕСТГРУПП», ООО «ЛАДА», ООО «ОРИОН», ООО «ЭЛИПСИС», ООО «ТИАРА», ООО «НЕКТОН» и ООО «ЭНЕРГО-ТЕХНОЛОДЖИ».

Общество, не согласившись с решением инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по Республике Татарстан, которое решением № 2.7-18/015282@ от 23.05.2023 г. в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, а решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции, общество обратилось в суд с рассматриваемым заявлением.

В соответствии с ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200 АПК РФ и п. 6 постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.1996 г. № 6/8 «О некоторых вопросах, связанных с применением ч. 1 ГК РФ» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствия их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушения прав и законных интересов заявителя.

Обязанность доказывания законности совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые совершили действий (бездействия) (ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ).

Исходя из содержания и смысла п. 1 ст. 11 ГК РФ и ч. 1 ст. 4 АПК РФ целью обращения лица, право которого нарушено, в суд является восстановление нарушенного права этого лица.

Условиями предоставления судебной защиты лицу, обратившемуся в суд, являются: установление наличия у заявителя принадлежащего ему субъективного материального права или охраняемого законом интереса, факта его нарушения и факта нарушения права заявителя именно ответчиком.

Согласно ст. 123 Конституции РФ, ст. ст. 8 и 9 АПК РФ, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон.

Статьями 65 и 66 АПК РФ предусмотрено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основании своих требований и возражений, и представить доказательства.

Так, из материалов дела усматривается, что в отношении налогоплательщика инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2018 г. по 31.12.2020 г., результаты которой отражены в акте налоговой проверки от 21.10.2022 г. № 19/08.

В результате проверки инспекцией установлено, что ООО «Евроокно» зарегистрировано 21.11.2006 г., основной вид деятельности организации - производство деревянных строительных конструкций и столярных изделий. Справки о доходах по форме 2-НДФЛ представлены обществом за 2018 г. на 57 человек, за 2019 г. на 54 человека, за 2020 г. на 64 человека.

Основными заказчиками в проверяемый период являлись: ООО «ДМГ-СТРОИ», ООО «ЕВРОСТРОЙХОЛДИНГ+», АО «ТСНРУ», ООО «ПАНОРАМА», ООО «МОНОЛИТСТРОЙМАСТЕР», ООО «ГРАНЬ».

В рамках осуществления деятельности общество в бухгалтерском и налоговом учете отразило операции с контрагентами ООО «ПОДКЛЮЧСТРОЙ», ООО «КРОНАС», ООО «КАПИТАЛСТРОЙКА», ООО «СИГМА», ОOO «ФОРЕСТГРУПП», ООО «ЛАДА», ООО «ОРИОН», ООО «ЭЛИПСИС», ООО «ТИАРА» по поставке ТМЦ (труба профильная, рама, створка, брус, пена и т.д.) и выполнению работ (монтаж оконных конструкций).

По результатам выездной налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что сделки, оформленные с данными контрагентами, являются формальными.

После составления акта проверки налогоплательщиком 27 и 28.10.2022 г. представлены уточненные налоговые декларации по НДС, в которых произведена «замена» вышеназванных контрагентов, отраженных налоговым органом в акте налоговой проверки, на контрагентов ООО «Нектон» и ООО «Энерго-Технолоджи».

Пояснения налогоплательщика состоят в том, что заявление налоговых вычетов по НДС по 9 контрагентам (ООО «ПОДКЛЮЧСТРОЙ», ООО «КРОНАС», ООО «КАПИТАЛСТРОЙКА», ООО «ФОРЕСТГРУПП», ООО «СИГМА», ООО «ЛАДА», ООО «ОРИОН», ООО «ЭЛИПСИС», ООО «ТИАРА») было ошибочным, обусловлено ненадлежащим выполнением главным бухгалтером должностных обязанностей. 

По взаимоотношениям общества с контрагентами ООО «Нектон» и ООО «Энерго-Технолоджи» налоговым органом проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, и по результатам их проведения инспекция заключила, что представленные налогоплательщиком первичные документы содержат недостоверные и противоречивые сведения и не подтверждают наличие реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений с данными контрагентами.

После завершения дополнительных мероприятий налогового контроля и вручения налогоплательщику дополнения к акту налоговой проверки ООО «Евроокно» 22 и 24.03.2023 г. вновь представило уточненные налоговые декларации по НДС за 4-й квартал 2018 г., 3 - 4 кварталы 2019 г., 1 - 4 кварталы 2020 г. В указанных декларациях произведена замена контрагентов ООО «Нектон» и ООО «Энерго-Технолоджи» на контрагента ООО «ГРАНИТ-СТРОЙ».

Представление новой уточненной декларации общество объяснило ненадлежащим выполнением главным бухгалтером должностных обязанностей.

Суд первой инстанции критически отнесся к доводам заявителя, указав, что налогоплательщик имел возможность выявления данной «ошибки» как до назначения выездной налоговой проверки, которая была начата 29.12.2021 г., так и в ходе её проведения (длилась 8 месяцев и завершена 23.08.2022 г.); по мнению суда первой инстанции, данные обстоятельства подтверждают умышленные действия налогоплательщика, выразившиеся в сознательном искажении данных бухгалтерского и налогового учета организации путем неоднократной замены контрагентов.

В этой связи был признан обоснованным вывод налогового органа о том, что фактически работы выполнены собственными силами налогоплательщика.

Также судом первой инстанции отмечено, что вынесение налоговым органом решения по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки без учета уточненных налоговых деклараций, представленных налогоплательщиком 22 и 24.03.2023 г., не противоречит положениям законодательства: Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Налоговый орган вправе, но не обязан учитывать в решении по результатам проверки показатели уточненных налоговых деклараций, представленных налогоплательщиками после составления акта выездной налоговой проверки, сохраняя при этом свое право на последующую реализацию возможности осуществления в отношении таких деклараций соответствующих мероприятий налогового контроля.

Правомерность принятия ООО «Евроокно» к вычету НДС по сделкам с ООО «ГранитСтрой» проверена инспекцией при проведении камеральных налоговых проверок уточненных налоговых деклараций по НДС: вынесены решения № 42018, № 32019, №42019, № 12020, № 22020, № 32020, № 42020 от 25.08.2023 г. об отказе в привлечении к налоговой ответственности.

Кроме того, судом первой инстанции отмечено, что уточненные налоговые декларации предоставлены за период: 4 кв. 2018 г., 3 - 4 кв. 2019 г. и за 1 - 4 кв. 2020 г.

Согласно п. 1.1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), суд пришел к выводу, что налогоплательщиком утрачено право на предъявление к вычету счетов-фактур позднее 4 кв. 2019 г. по вновь заявленному контрагенту в лице ООО «Гранит Строй».

С учетом вышеизложенного суд первой инстанции признал обоснованными выводы налогового органа о наличии обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, свидетельствующих об искажении обществом фактов хозяйственной жизни, путем неправомерного включения ООО «Евроокно» в состав налоговых вычетов сумм НДС и неправомерного отражения в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций, затрат по взаимоотношениям с ООО «ПОДКЛЮЧСТРОЙ», ООО «КРОНАС», ООО «КАПИТАЛСТРОЙКА», ООО «СИГМА», ООО «ФОРЕСТГРУПП», ООО «ЛАДА», ООО «ОРИОН», ООО «ЭЛИПСИС», ООО «ТИАРА», ООО «НЕКТОН» и ООО «ЭНЕРГО-ТЕХНОЛОДЖИ»; а действия заявителя свидетельствуют о создании формального документооборота.

Таким образом, отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что инспекцией проведен анализ деятельности спорных контрагентов, контрагентов последующих звеньев, в ходе которого установлена фиктивность документооборота.

Учитывая установленную налоговым органом совокупность доказательств, суд пришел к выводу, что в рассматриваемой ситуации отсутствовали реальные финансово-хозяйственные отношения общества и вышеназванных контрагентов, имеет место искажение сведений о фактах хозяйственной деятельности (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете либо налоговой отчетности.

В этой связи суд первой инстанции признал решение инспекции от 29.03.2023 г. №07/08 законным и обоснованным.

В свою очередь, суд апелляционной инстанции при первоначальном рассмотрении жалобы по делу пришел к выводу об обоснованности заявленных требований и отменил решение суда первой инстанции, приняв во внимание подачу заявителем уточненной декларации и согласившись с доводами общества о необходимости рассмотрения налоговым органом первичных документов, подтверждающих отношения налогоплательщика с контрагентом ООО «Гранит-Строй», поскольку данные первичные документы были представлены до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о необходимости оценки представленных налогоплательщиком первичных документов (договор подряда от 22.01.2018 г. № 13/м, заключенный между ООО «Евроокно» и ООО «Гранит-Строй» на выполнение работ по монтажу оконных конструкций, счета-фактуры, акты выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3).

С учетом положений ст. ст. 172, 252 НК РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ апелляционный суд сделал вывод, что представленные налогоплательщиком в ходе мероприятий налогового контроля первичные документы соответствуют нормам налогового законодательства, в этой связи являются достаточными и необходимыми доказательствами наличия у заявителя права на заявленный налоговый вычет по НДС и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Принимая во внимание, что налоговые вычеты по НДС носят заявительный характер, предъявление НДС к вычету является правом налогоплательщика, именно он определяет, какие счета-фактуры (или УПД) и по каким операциям будут им заявлены к вычету в соответствующей налоговой декларации.

При этом действующее законодательство предусматривает право лиц, участвующим в деле, на представление суду доказательств, без каких-либо ограничений, кроме установленных в главе 7 АПК РФ.

Согласно п. 78 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 г. № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами ч. 1 НК РФ» судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

Возможность представления в суд дополнительных доказательств, не раскрытых в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не исключена.

Такие доказательства подлежат исследованию судом с соблюдением правил и принципов, установленных процессуальным законодательством, в том числе в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами, представленными сторонами.

При этом, в рассматриваемом случае, налоговый орган не был лишен возможности ознакомиться, исследовать, и провести анализ представленных заявителем документов.

Такой анализ проведен налоговым органом, а результаты оценки документов нашли отражение на страницах 120 - 124 оспариваемого решения налогового органа.

Что касается доводов сторон относительно соблюдения срока для применения налоговых вычетов (п. 1.1 ст. 172 НК РФ) суд апелляционной инстанции пришел к следующему выводу.

Как установлено апелляционным судом, заявитель путем подачи корректирующих деклараций по НДС фактически отказался от вычетов по ряду контрагентов, представив документы по иной организации.

Судом апелляционной инстанции отмечено, что, заменяя контрагентов (указывая в разных корректировках различные счета-фактуры), заявитель, тем не менее, не менял числовые показатели в соответствующих разделах. То есть, сумма вычетов оставалась прежней, менялось только их основание. Иного из оспариваемого решения и доводов инспекции не следует.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции отклонил доводы налогового органа относительно пропуска срока.

Также по результатам анализа документов, характеризующих ООО «Гранит-Строй», апелляционным судом сделаны выводы о соблюдении обществом должной осмотрительности при выборе контрагента. Отмечено, что конкретных фактов, свидетельствующих о согласованности действий налогоплательщика и контрагента, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершении иных действий, направленных на создание искусственного документооборота и получение налоговой экономии, в ходе проверки не выявлено. При отсутствии доказательств подконтрольности спорного контрагента проверяемому налогоплательщику на последнего не могут быть возложены негативные последствия недобросовестности контрагента.

Таким образом, оценив представленные сторонами доказательства, в том числе представленные обществом первичные документы по хозяйственным операциям с ООО «Гранит-Строй», апелляционный суд пришел к выводу о соответствии данных документов положениям ст. ст. 171, 172, 252 НК РФ, Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ.

В свою очередь, суд кассационной инстанции, признав приведенную правовую оценку доказательств апелляционной инстанции обоснованной, и указал, что налоговым органом приводились доводы относительно хозяйственных отношений общества с ООО «Гранит-Строй» (страницы 120 - 124 решения инспекции), в частности отсутствие оплаты выполненных работ; неотражение спорных операций в бухгалтерском учете (налоговой отчетности) общества и контрагента.

Кроме того, налоговый орган в обоснование позиции о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды ссылался на ряд обстоятельств (показания свидетелей и др.), выявленных при проведении камеральных проверок, по результатам которых приняты решения от 25.08.2023 г. № 12020, № 32019, № 42018, № 42019, № 22020, №32020, № 42020, однако указанные обстоятельства судом апелляционной инстанции не проверялись и не исследовались.

Кроме того, направляя дело на новое рассмотрение в суде апелляционной инстанции, суд округа отметил, что помимо эпизода по доначислению НДС и налога на прибыль в связи с получением обществом необоснованной налоговой выгоды, в оспариваемом решении инспекции отражены также иные эпизоды, связанные с привлечением общества к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 35 500 руб. за непредставление документов по требованиям налогового органа, и по ст. 126.1 НК РФ за представление налоговым агентом налоговому органу документов, предусмотренных НК РФ, содержащих недостоверные сведения, в виде штрафа в размере 125 руб.

Между тем, выводы суда апелляционной инстанции по данным эпизодам в постановлении отсутствуют, в то время, как обжалуемое решение инспекции признано недействительным в полном объеме. Мотивы, по которым оспариваемое решение инспекции в части названных эпизодов признано недействительным, в судебном акте апелляционной инстанции не приведены.

Согласно ст. ст. 71, 168 и 170 АПК РФ суд должен оценить доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, изложив в судебном акте мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и доводы лиц, участвующих в деле, установить обстоятельства, имеющие значение для правильной правовой квалификации правоотношения, правильно применить нормы права.

Таким образом, поскольку постановление апелляционной инстанции приняты по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения дела, судом апелляционной инстанции фактически не рассмотрены вышеуказанные эпизоды оспариваемого решения инспекции (штрафы по ст. ст. 126 и 126.1 НК РФ), в связи с чем постановление апелляционного суда было отменено, а дело направлено на новое рассмотрение.

Как указано в постановлении суда кассационной инстанции, при новом рассмотрении апелляционному суду следует учесть изложенное, установить все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения настоящего дела в вышеуказанной части, исследовать и оценить по правилам главы 7 АПК РФ все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, в полном объеме проверить доводы лиц, участвующих в деле и, исходя из установленного, принять законный, обоснованный и мотивированный судебный акт.

Выполняя указания суда кассационной инстанции, повторно исследовав материалы дела и оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в соответствии со ст. ст. 258, 266, 268 АПК РФ правомерность применения судом первой инстанции норм материального и процессуального права, соответствие выводов, содержащихся в судебном акте, установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела установил следующее.

Из материалов дела усматривается, что заявитель в ходе судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции заявил ходатайство об уточнении апелляционной жалобы, согласно которого общество просит решение суда от 13.12.2023 от 25.08.2023 г. отменить в части отказа в удовлетворении заявления ООО «Евроокно» о признании незаконным решения № 07/08 от 29.03.2023 г. в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций и штрафов на основании п. 3 ст. 122 НК РФ, и принять по делу новое решение, которым заявление общества удовлетворить частично, признать незаконным решение № 07/08 от 29.03.2023 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 19 195 307 руб.; доначисления налога на прибыль организаций в размере 8 383 574 руб.; и привлечения к ответственности в виде штрафа на основании п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 1 249 830 руб.

Указанное уточнение апелляционной жалобы судом апелляционной инстанции принято в порядке ст. 49 АПК РФ. 

Таким образом, решение суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований в части признания решения № 07/08 от 29.03.2023 г. недействительным в части доначисления штрафных санкций по ст. ст. 126 и 126.1 НК РФ, не обжалуется, следовательно, проверке судом апелляционной инстанции не подлежит.

В остальной части судом апелляционной инстанции установлено следующее.

При первоначальном рассмотрении дела налоговый орган ссылался на следующие обстоятельства, препятствующие принятию налогового вычета по НДС и уменьшению базы по налогу на прибыль на величину расходов по взаимоотношению налогоплательщика с ООО «Гранит-Строй» на следующие обстоятельства:

- первичные документы, подтверждающие взаимоотношения налогоплательщика с ООО «Гранит-Строй» представлены в налоговый орган после завершения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля;

- уточненные декларации поданы налогоплательщиком с пропуском срока, предусмотренного п. 1.1 ст. 172 НК РФ, согласно которому могут быть заявлены налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, при проведении выездной налоговой проверки непосредственно взаимоотношения налогоплательщика с ООО «Гранит-Строй» налоговым органом не проверялись, а доводы налогового органа касались сроков подачи налогоплательщиком уточненных деклараций и срока представления первичных документов в адрес налогового органа.

Однако данные доводы налогового органа судом апелляционной инстанции не признаны в качестве основания для признания заявленной обществом налоговой выгоды в виде налогового вычета по НДС, уплаченного по указанным сделкам, и уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на величину расходов необоснованной.

Так, в силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В ст. 172 НК РФ (в ред., действовавшей в рассматриваемый период) определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Требования к счетам-фактурам изложены в ст. 169 НК РФ, которая определяет, что счет - фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном названным кодексом.

Из содержания норм НК РФ с учетом правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 15.02.2005 г. № 93-О, следует вывод о том, что обязанность подтверждать обоснованность расходов, а также правомерность применения вычетов по НДС первичной документацией лежит на налогоплательщике - покупателе товаров, (работ услуг), поскольку именно он выступает субъектом, исчисляющим итоговую сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

Таким образом, с учетом вышеизложенного и в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ, налогоплательщик обязан представить в установленном порядке документы, подтверждающие обоснованность заявленных налоговых вычетов и расходов, а налоговый орган обязан документально подтвердить правомерность отказа в применении вычета по налогу и принятия затрат в состав расходов.

В соответствии с п. 1 и 3 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения, что предполагает необходимость учета экономических аспектов регулирования в сфере налогообложения при разрешении споров.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом РФ (постановления от 28.03.2000 г. № 5-П, от 03.06.2014 г. № 17-П, от 10.07.2017 г. № 19-П, от 28.11.2017 г. №34-П, от 30.06.2020 г. № 31-П, определение от 19.10.2021 г. № 2134-О и др.) и кассационной практике ВС РФ (определения от 03.10.2017 г. № 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 г. № 309-КГ18-7790, от 25.01.2021 г. № 309-ЭС20-17277 и др.), по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг.

В процессе производства и коммерческой реализации товаров (работ, услуг) расходы поставщика по уплате налога в бюджет фактически перекладываются на покупателя, который, осуществляя, в свою очередь, реализацию полученного товара как поставщик, также получает компенсацию, но уже от последующего покупателя.

Цепь переложения налога завершается тогда, когда имеет место реализация товаров (работ, услуг) их потребителю, который и несет фактическое налоговое бремя НДС. С этой целью законодателем предусмотрен механизм определения суммы налога к уплате с учетом налоговых вычетов (суммы налога, перечисленной налогоплательщиком своим поставщикам товаров (работ, услуг), которые в соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ уменьшают его налоговую базу по НДС.

Исходя из вышеуказанных положений, вычет налогоплательщиком - покупателем сумм НДС, предъявленных ему контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), не является факультативным элементом налогообложения. Право покупателя на вычет «входящего» налога обусловлено правовой природой НДС как налога на потребление, в связи с чем вопрос о предоставлении вычета не может решаться произвольно.

В частности, согласно неоднократно высказанной Конституционным Судом РФ правовой позиции (п. 2.2 постановления № 41-П, определения от 10.11.2016 г. № 2561-О, от 26.11.2018 г. № 3054-О и др.), право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами (продавцами, поставщиками) и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово- экономическим положением и поведением третьих лиц.

Иное, вопреки конституционному принципу равенства (ст. 19 Конституции РФ) и связанному с ним принципу поддержания доверия граждан к закону и действиям государства, могло бы лишить налогоплательщиков предсказуемости последствий исполнения ими закона.

В п. 1 и 3 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление Пленума ВАС РФ № 53) разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы; налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

На основании положений ст. 169 НК РФ и позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 16.07.2009 г. № 924-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «ЛК Лизинг» на нарушение конституционных прав и свобод положениями ст. ст. 106, 110, 169, 171 и 172 НК РФ», нормы налогового права не предполагают формального подхода при разрешении налоговых споров, так арбитражные суды в случае сомнений в правильности применения налогового законодательства обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение юридически значимых обстоятельств (факт оказания услуг, реализации товара, наличие иных документов, подтверждающих хозяйственные операции, и другие) (определения Конституционного Суда РФ от 24.01.2008 г. № 33-О-О и от 05.03.2009 г. № 468-О-О).

В ходе рассмотрения дела судами установлено, что 29.03.2023 г. до рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщик представил первичные документы, подтверждающие его взаимоотношения с ООО «Гранит-Строй» (то есть до завершения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля), что также отражено в абз. 6 страницы 5 решения суда первой инстанции от 13.12.2023 г. по данному делу.

Таким образом, отказ в рассмотрении налоговым органом первичных документов, подтверждающих отношения налогоплательщика с контрагентом ООО «Гранит-Строй» является неправомерным, поскольку первичные документы, подтверждающие взаимоотношения налогоплательщика с ООО «Гранит-Строй» представлены до завершения проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Более того, суд апелляционной инстанции отмечает, что п. 6 ст. 89 НК РФ определено, что выездная налоговая проверка не может продолжаться более 2 месяцев, но указанный срок может быть продлен до 4 месяцев, а в исключительных случаях до 6 месяцев.

В соответствии с п. 8 ст. 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных п. 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на 1 месяц.

На основании п. 6 ст. 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Исходя из положений п. 6 ст. 101 НК РФ дополнительные мероприятия налогового контроля проводятся только с целью устранения обстоятельств, которые исключают возможность вынесения правильного и обоснованного решения по итогам налоговой проверки.

При этом, ограничивая срок проведения мероприятий дополнительного налогового контроля, законодатель не ограничивает налоговые органы в их количестве, при обеспечении налогоплательщику возможности использования гарантированных ему прав по защите своих интересов.

Аналогичная позиция отражена в постановлении АС Уральского округа от 23.06.2020 г. по делу № А34-2053/2019 оставленным без изменения определением ВС РФ от 30.11.2020 г. № 309-ЭС20-15596.

Основная задача дополнительных мероприятий налогового контроля состоит в разрешении сомнений, которые возникли у налогового органа после предоставления налогоплательщиком или иными лицами дополнительных документов.

Представление документов налогоплательщиком в защиту своих интересов является его правом, как и является обязанностью налогового органа всецело оценить представленные документы, в связи с чем, чтобы не нарушить права и законные интересы налогоплательщика.По смыслу п. 3 ст. 100 и п. 8 ст. 101 НК РФ при вынесении решения результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом должны быть определены реальные налоговые обязательства налогоплательщика. При определении действительной обязанности по уплате налогов налоговый орган должен учитывать все показатели, влияющие на формирование налоговой базы, как выявленные в ходе проверки, так и отраженные в бухгалтерском и налоговом учете налогоплательщика. 

Налоговый кодекс РФ не содержит запрета на подачу уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период в случае назначения, проведения или окончания выездной налоговой проверки данного периода. Отсутствует запрет на подачу уточненной налоговой декларации и после принятия решения по результатам указанной проверки. Соответственно, данному праву налогоплательщика на предоставление уточненной налоговой декларации должно корреспондировать и полномочие налогового органа на ее проверку.

В случае подачи налогоплательщиками уточненных налоговых деклараций после окончания выездной налоговой проверки, но до принятия решения по ней налоговый орган имеет право как на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля и учет показателей уточненных налоговых деклараций при принятии решения по проверке, так и на повторную выездную налоговую проверку налогоплательщика, на основании абз. 6 п. 10 ст. 89 НК РФ.

Следовательно, в связи с представлением документов и необходимостью получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также учитывая необходимость проверки доводов налогоплательщика, полученных при рассмотрении с участием налогоплательщика материалов выездной налоговой проверки, инспекция не была лишена права проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и (или) инициации повторной выездной проверки, чего в рассматриваемом случае сделано не было.

При этом, управление при рассмотрении апелляционной жалобы налогоплательщика своими правами также не воспользовалось, в том числе в порядке установленном ст. 31 НК РФ, и оценку доводам общества в полной мере не дала, ограничившись констатацией фактов, изложенных в оспариваемом решении инспекции.

Также необоснованным является и довод налогового органа относительно пропуска срока предоставления уточненных налоговых деклараций, предусмотренного п. 1.1 ст. 172 НК РФ.

Согласно указанной норме права налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах 3 лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг).

Налоговые вычеты заявлены налогоплательщиком в установленный срок, при подаче первоначальных деклараций, что налоговым органом не оспаривается, уточненные декларации не изменили ни объем вычетов, ни их срок, уточнения налогоплательщика касались лишь контрагента, который продал налогоплательщику соответствующие работы.

Уточненные налоговые декларации поданы налогоплательщиком 22 и 24.03.2023 г., что также установлено при рассмотрении дела в суде первой инстанции (абз. 10 страницы 9, абз. 5 страницы 5, абз. 5 страницы 11 решения суда от 13.12.2023 г. по данному делу, таким образом, суд апелляционной инстанции отмечает, что уточненные декларации поданы до окончания выездной налоговой проверки.

Выводы, сделанные налоговым органом в рамках камеральных налоговых проверок, проведенных после привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, судом апелляционной инстанции оценены критически, поскольку отсутствовали при принятии решения по выездной налоговой проверке и налогоплательщик не имел возможности представить возражения относительно указанных выводов при вынесении оспариваемого решения по выездной налоговой проверке, что фактически лишило налогоплательщика права на защиту своей позиции.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованной позицию налогоплательщика о том, что налоговый орган необоснованно уклонился от проверки взаимоотношений налогоплательщика с контрагентом ООО «Гранит-Строй» при вынесении оспариваемого решения налоговой проверки.

При этом суд первой инстанции также уклонился от проверки взаимоотношений налогоплательщика с контрагентом ООО «Гранит-Строй» необоснованно сославшись на указанные выше обстоятельства, а также на выводы налогового органа, сделанные в рамках камеральных налоговых проверок.

Вместе с тем, решения камеральных налоговых проверок от 25.08.2023 г., сами по себе, не являются надлежащими доказательствами и не имеют заранее установленной силы. Доказательствами, при проведении налоговой проверки, как указано выше, могут являться первичные документы, которые могли быть получены налоговым органом в рамках данных налоговых проверок, а именно документы, протоколы допросов, опросов, налоговые декларации и т.п.

Кроме того, первичные документы, полученные налоговым органом в рамках камеральных налоговых проверок после привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, в материалы дела приобщены не были.

При этом, поскольку решениями камеральных налоговых проверок от 25.08.2023 г. налогоплательщику налог не доначислен, то есть нарушение прав налогоплательщика непосредственно решениями камеральных налоговых проверок отсутствует, общество лишено возможности судебного оспаривания решений камеральных налоговых проверок (ч. 1 ст. 198, ч. 4 ст. 200 АПК РФ).

В отсутствие доначисления налога решениями по результатам камеральных налоговых проверок, вопрос правомерности доначисления налога по результатам взаимоотношений налогоплательщика с контрагентом ООО «Гранит-Строй» подлежит разрешению в рамках настоящего спора и формальная ссылка суда первой инстанции на наличие иных решений, которыми непосредственно права налогоплательщика не нарушаются является необоснованной и неправомерной.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что согласно п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Заявитель по смыслу ч. 1 ст. 65 АПК РФ должен доказать факт нарушения обжалуемыми актами, решениями, действиями (бездействием) своих прав и законных интересов.

По мнению суда апелляционной инстанции, налоговым органом при рассмотрении настоящего спора не представлены надлежащие доказательства соответствия решения №07/08 от 29.03.2023 г. действующему законодательству РФ, исчерпывающие меры налогового контроля не приняты, действительное налоговое обязательство общества по НДС и налогу на прибыль не установлено.

В то время налогоплательщиком напротив представлены первичные документы, а именно (договор подряда от 22.01.2018 г. № 13/м, заключенный между ООО «Евроокно» и ООО «Гранит-Строй» на выполнение работ по монтажу оконных конструкций, счет-фактуры, акты выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3), подтверждающие правоотношения со спорным контрагентом.

Налоговый орган в рамках рассматриваемой выездной налоговой проверки не ставит указанные доказательства под сомнение.

Необходимо отметить, что у налогового органа отсутствуют претензии непосредственно к указанному контрагенту, организация на момент выполнения работ не является сомнительным налогоплательщиком, является действующим юридическим лицом, а хозяйственные операции, которые опосредуют движение денежных средств, имеют конкретный экономический смысл.

Доказательств обратного налоговым органом апелляционному суду не приведено.

Конкретных фактов, свидетельствующих о согласованности действий налогоплательщика и контрагента, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершении иных действий, направленных на создание искусственного документооборота и получение налоговой экономии, в ходе проверки не выявлено.

При отсутствии доказательств подконтрольности спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, на последнего не могут быть возложены негативные последствия недобросовестности контрагентов.

Аналогичные выводы изложены в определениях ВС РФ от 29.11.2016 г. № 305-КК16-10399 по делу А40-71125/2015 и от 06.02.2017 г. № 305-КК16-14921 по делу № А40-120736/2015.

Из оспариваемого решения инспекции не следует, что применительно к спорным налоговым периодам контрагент не исполнял своих обязанностей по уплате налогов, в том числе по взаимоотношениям с обществом, отсутствуют доказательства не проявления обществом должной осмотрительности при выборе контрагента.

Налогоплательщик проверил данные в отношении указанного контрагента.

Так, в качестве основного вида деятельности ООО «Гранит-Строй» в ЕГРЮЛ указано: строительство жилых и нежилых зданий, что соответствует работам, являющимся предметом договора подряда от 22.01.2018 г. № 13/м.

ООО «Гранит-Строй» являлось членом СРО «Объединение профессиональных строителей».

Контрагент имел необходимый для выполнения работ по договору штат работников - 9 человек, что подтверждено также показаниями свидетелей по делу.

ООО «Гранит-Строй» имело в собственности недвижимое имущество.

Вышеуказанные обстоятельства установлены налоговым органом, и им не оспариваются.

Общедоступные данные в отношении ООО «Гранит-Строй» также позволяют сделать вывод о том, что данное лицо является действующим субъектом экономической деятельности и имело реальную возможность выполнить работы, которые подтверждаются документами, представленными налогоплательщиком.

ООО «Гранит-Строй» имело следующие экономические и налоговые показатели в период взаимоотношения с налогоплательщиком:

1) Баланс:

- 2019 год - 205 914 000 руб.;

- 2020 год - 293 061 000 руб.;

- 2021 год - 236 222 000 руб.

2) Денежные средства:

- 2019 год - 45 131 000 руб.;

- 2020 год - 6 864 000 руб.;

- 2021 год - 1 665 000 руб.;

3) Выручка:

- 2019 год - 357 896 000 руб.;

- 2020 год - 328 594 000 руб.;

- 2021 год - 323 123 000 руб.;

4) Чистая прибыль:

- 2019 год - 6 603 000 руб.;

- 2020 год - 7 797 000 руб.;

- 2021 год - 13 931 000 руб.

5) ООО «Гранит-Строй» уплачено налогов в спорный период:

- 2019 год - 9 572 902 руб.;

- 2020 год - 17 267 586 руб.;

- 2021 год - 18 208 090 руб.

Также налогоплательщик ссылается на то, что в рамках дела № А40-265155/2021 установлено, что ООО «Гранит-Строй» не только имело в собственности имущество, но также и арендовало имущество.

Указанные обстоятельства в полной мере свидетельствуют о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагента.

Между тем законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Предоставление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных НК РФ, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, установленных ст. 169 НК РФ, возлагается на продавца.

Соответственно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов, оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в указанных счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать об указании продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

В силу п. 1 - 2 ст. 71 АПК РФ суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. При этом суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа, дата составления документа, наименование экономического субъекта, составившего документ, содержание факта хозяйственной жизни, величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения, наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, подписи лиц, предусмотренных п. 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Поскольку представленные налогоплательщиком в ходе мероприятий налогового контроля первичные документы соответствуют названным ранее нормам налогового законодательства, суд апелляционной инстанции считает их достаточными и необходимыми доказательствами наличия у заявителя права на заявленный налоговый вычет по НДС и уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом РФ в постановлениях от 28.03.2000 г. № 5-П, от 17.03.2009 г. № 5-П, от 22.06.2009 г. № 10-П, определении от 27.02.2018 г. № 526-О и др., налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Кроме того, следует отметить, что налоговый орган не принял достаточных и необходимых мер для установления «реальных», по мнению налогового органа, исполнителей работ, выполнение которых ООО «Гранит-Строй» он ставит под сомнение, неосновательно лишив заявителя права на определение его реальных налоговых обязательств по названной сделке.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем.

Согласно правовой позиции ВС РФ, изложенной в определении от 15.12.2021 г. по делу № 305-ЭС21-18005, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком. Иное означало бы применение санкции, что выходит за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения.

Между тем, примененный заинтересованным лицом метод не может быть признан судом апелляционной инстанции надлежащим и соответствующим одному из основных принципов налогообложения добросовестного налогового администрирования, а также соответствующим положениям абз. 6 п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 НК РФ.

В силу конституционного требования о необходимости уплаты только законно установленных налогов и сборов во взаимосвязи с предписаниями ст. ст. 15 и 18 Конституции РФ механизм налогообложения должен обеспечивать полноту и своевременность взимания налогов и сборов с обязанных лиц и одновременно - надлежащий правовой характер деятельности уполномоченных органов и должностных лиц, связанной с изъятием средств налогообложения.

Учитывая вышеизложенное и принимая во внимание положения п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающие обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Указанная позиция, изложенная в п. 32 Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2019), утв. Президиумом ВС РФ 17.07.2019 г., и ранее нашла отражение в определениях ВС РФ от 16.02.2018 г. № 302-КГ17-16602, от 03.08.2018 г. № 305-КГ18-4557, п. 35 Обзора судебной практики ВС РФ № 4 (2018), утв. Президиумом ВС РФ 26.12.2018 г., в целях обеспечения единства судебной практики.

Касаемо доводов налогового органа об отсутствии оплаты выполненных ООО «Гранит-Строй» работ, не отражении спорных операций в бухгалтерском учете, которые изложены на страницах 120 - 124 решения инспекции, суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

Анализ представленных обществом документов показал, что все работы выполнены в период с 01.10.2018 г. по 11.11.2020 г. и приняты по актам выполненных работ по форме КС-2. Также составлены и подписаны справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3.

Из материалов дела усматривается, что ООО «Гранит-Строй» обращалось в адрес ООО «Евроокно» с письменными требованиями об оплате работ (письма ООО «Гранит-Строй» от 18.07 и 29.12.2022 г.).

Вместе с тем, как указывает заявитель, заказчики данных работ длительное время работы не принимали по причине выявления недостатков на стадии сдачи всех работ в адрес заказчика, в связи с чем, ООО «Евроокно» не имело возможности оплатить работы по причине отсутствия оплаты работ заказчиком.

Данные доводы заявителя нашли свое подтверждение в письме ООО «Евроокно» от 25.07.2022 г., в котором общество ссылалось на необходимость устранения ООО «Гранит-Строй» замечаний в рамках гарантийных обязательств, согласно п. 5.1 и 5.2 договора №13/м от 22.01.2018 г.

В результате устранения замечаний между сторонами был составлен акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 31.12.2022 г., в котором стороны подтвердили наличие задолженности в полном объеме.

Между тем, в указанный период в отношении налогоплательщика уже проводилась выездная налоговая проверка, в том числе за период, когда ООО «Гранит-Строй» выполнялись работы, в связи с чем налогоплательщик письмом от 15.02.2023 г. уведомил ООО «Гранит-Строй» о возможности оплаты при наличии гарантий надлежащего отражения взаимоотношений в налоговом учете ООО «Гранит-Строй».

Письмом от 20.03.2023 г. ООО «Гранит-Строй» предоставило соответствующие гарантии и 28.03.2023 г. ООО «Евроокно» произвело частичную оплату выполненных работ в сумме 1 875 000 руб., что подтверждается платежным поручением от 28.03.2023 г. № 239.

Cогласно показаниям руководителя ООО «Евроокно» на допросе в налоговом органе причиной отсутствия оплаты названы сложное финансовое положение налогоплательщика и незавершенный гарантийный период, представлена копия платежного поручения от 28.03.2023 г. № 239, что подтверждается во всех решениях по камеральным налоговым проверкам по НДС (страницах 19 решений камеральных налоговых проверок № 12020, №32019, № 42018, № 42019, № 22020, № 32020, № 42020 от 25.08.2023 г. за соответствующие налоговые периоды).

Необходимо отметить, что позиция налогоплательщика по данному вопросу является последовательной и не менялась на протяжении как налоговой проверки, так и всего рассмотрения дела.

Так, в соответствии со ст. 755 ГК РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока, если не докажет, что они произошли вследствие нормального износа объекта или его частей, неправильной его эксплуатации или неправильности инструкций по его эксплуатации, разработанных самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами, ненадлежащего ремонта объекта, произведенного самим заказчиком или привлеченными им третьими лицами.

Согласно ст. 723 ГК РФ в случаях, когда работа выполнена подрядчиком с отступлениями от договора подряда, ухудшившими результат работы, или с иными недостатками, которые делают его непригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от подрядчика:

- безвозмездного устранения недостатков в разумный срок;

- соразмерного уменьшения установленной за работу цены;

- возмещения своих расходов на устранение недостатков, когда право заказчика устранять их предусмотрено в договоре подряда (ст. 397 ГК РФ).

Согласно ст. 310 ГК РФ по общему правилу односторонний отказ от исполнения обязательства и одностороннее изменение его условий не допускаются.

Таким образом, подрядчик не может избежать обязанности по устранению выявленных недостатков в выполненных работах, установленной ГК РФ и условиями договора подряда.

Указанные доказательства в полной мере подтверждают позицию налогоплательщика о реальности правоотношений со спорным контрагентом, даже в отсутствие полной оплаты выполненных работ.

При этом, следует отметить, что отсутствие оплаты не является безусловным основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС и учету расходов при исчислении налога на прибыль, действующее налоговое законодательство не ставить в зависимость указанное право от наличия/отсутствия оплаты товаров, оказанных услуг, выполненных работ.

Довод налогового органа о том, что налогоплательщик и его контрагент не отражали спорных операций в бухгалтерском учете, противоречит доказательствам, имеющимся в материалах дела.

Налогоплательщиком представлены уточненные декларации и книги покупок за 2018 - 2020 г., в которых отражены спорный контрагент и счет-фактуры, данное обстоятельство подтверждается в оспариваемом решении (страницы 120 - 121), а также во всех решениях по камеральным налоговым проверкам по НДС (таблицы на страницах 5 - 6 решений камеральных налоговых проверок № 12020, № 32019, № 42018, № 42019, № 22020, №32020, № 42020 от 25.08.2023 г. за соответствующие налоговые периоды).

Контрагентом налогоплательщика - ООО «Гранит-Строй» также представлены уточненные налоговые декларации 29.03.2023 г. и книги продаж, в которых отражены операции с налогоплательщиком, данные обстоятельства зафиксированы налоговым органом в таблице на страницах 8 и 23 решений камеральных налоговых проверок №12020, № 32019, № 42018, № 42019, № 22020, № 32020, № 42020 от 25.08.2023 г. за соответствующие налоговые периоды.

Указанное поведение налогоплательщика и его контрагента соотносится с перепиской относительно оплаты выполненных работ.

Более того, как следует из материалов дела, в ответ на требования налогового органа ООО «Гранит-Строй» представило первичные документы по взаимоотношениям с ООО «Евроокно»: акты по форме КС-2, КС-3, счет-фактур, а также указало, что ООО «Гранит-Строй» сдало корректирующую налоговую декларацию (страница 23 решений камеральных налоговых проверок № 12020, № 32019, № 42018, № 42019, № 22020, №32020, № 42020 от 25.08.2023 г.).

Как указывалось выше, в рамках камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлены пояснения и первичные документы: договор подряда от 22.01.2018 г. № 13/м, акты сверки взаимных расчетов за период с 22.01.2018 г. - 31.12.2022 г., а также счет-фактуры, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, а также представлено свидетельство СРО от 28.03.2017 г. № С-207-16-355-16-280317, выданное ООО «Гранит-Строй», карточка счета 60 по контрагенту ООО «Гранит-Строй» за 2018 г. - 2020 г. (страница 20 - 21 решений камеральных налоговых проверок № 12020, № 32019, № 42018, № 42019, № 22020, № 32020, № 42020 от 25.08.2023 г.).

Кроме того, налогоплательщик представил перечень объектов, на которых ООО «Гранит-Строй» выполняло работы (таблица на странице 22 решений камеральных налоговых проверок № 12020, № 32019, № 42018, № 42019, № 22020, № 32020, № 42020 от 25.08.2023 г.).

В отношении указанных объектов представлены договоры подряда с ООО «Евростройхолдинг+» (ИНН 

<

***>), ООО «ДМГ-Строй» (ИНН

<

***>), в целях выполнения работ по которым привлечено ООО «Гранит-Строй» (страница 22 решений камеральных налоговых проверок № 12020, № 32019, № 42018, № 42019, № 22020, №32020, № 42020 от 25.08.2023 г.).

Факт выполнения работ налогоплательщиком на указанных объектах налоговым органом не опровергнут, заказчики налогоплательщика включены в книги продаж за соответствующие периоды.

В то время, налоговый орган в ходе выездной проверки, отклоняя первичные документы, представленные налогоплательщиком, указал на необходимость их оценки в рамках камеральных проверок, а в рамках камеральной налоговой проверки ограничился указанием на то, что ранее налогоплательщик, в налоговой отчетности указывал других контрагентов (страница 21 решений камеральных налоговых проверок № 12020, № 32019, № 42018, № 42019, № 22020, № 32020, № 42020 от 25.08.2023 г.).

Мотивированная оценка представленным доказательствам налоговым органом ни в ходе выездной, ни в ходе камеральных проверок инспекцией не дана.

Относительно показаний свидетелей допрошенных инспекцией при проведении проверок, судом апелляционной инстанции установлено следующее.

При проведении камеральных налоговых проверок по НДС налоговым органом было допрошено 3 свидетеля, а именно ФИО4 (руководитель ООО «Гранит-Строй») (протокол допроса от 04.05.2023 г.), ФИО5 (руководитель ООО «Гранит-Строй») (протокол допроса от 29.05.2023 г.), ФИО6 (бухгалтер ООО «Гранит-Строй») (протокол допроса от 15.05.2023 г.).

Из содержания показаний свидетелей судами установлено, что ФИО4 (руководитель ООО «Гранит-Строй»), предоставил следующую информацию: подтвердил факт руководства организацией (ответ на вопрос 1); подтвердил факт руководства организаций после себя ФИО5 (ответ на вопрос 3); подтвердил факт подписи первичных документов только им (ответы на вопросы 5 и 6); назвал контрагентов ООО «Гранит-Строй»: ООО «АТИКА», МИП 1, МИПСТРОЙ, МОСИЖПРОЕКТ, УРСТ (ответы на вопрос 10); подтвердил возможность выполнения организацией строительных работ и наличие для этого соответствующих работников и оборудования (ответ на вопрос и); выполнение работ по монтажу оконных конструкций опроверг (ответ на вопрос 12), однако данные пояснения противоречат пояснениям ФИО5 (ответ на вопрос 11); подтвердил наличие членства в СРО у ООО «Гранит-Строй» (ответ на вопрос 13); факт взаимоотношений с ООО «Евроокно» опроверг (ответ на вопрос 14), что противоречит ответу на вопрос 13 ФИО5; указал, что подписи на первичных документах ему не принадлежат (ответ на вопрос 17), однако данное пояснение противоречит ответу на вопрос 5, согласно которому первичные документы подписывал только он, следовательно и печать была только у него).

ФИО5 (руководитель ООО «Гранит-Строй»), предоставила следующую информацию: подтвердила факт руководства организацией, а также факт руководства организацией ФИО4 (ответ на вопросы 1 и 2); подтвердил факт подписи ею первичных документов общества, а также нахождение печати общества в ее распоряжении (ответы на вопросы 3 и 4); подтвердила факт выдачи доверенности на ФИО4 на право подписи документов с контрагентами, с которыми были не закрыты обязательства (ответ на вопрос 8); назвала контрагентов ООО «Гранит-Строй»: МЗ Восток, КАСТАЛЬ (ответы на вопрос 9), данные пояснения противоречат ответу на тот же вопрос № 10 ФИО4, который назвал других контрагентов; подтвердила возможность выполнения работ по монтажу окон, оконных конструкций, монтажу оконных блоков, монтажу витражей, фальш-фонарей, монтажу витражей ограждений балконов (ответ на вопрос 11), что противоречит ответу на вопрос 12 ФИО4; подтвердила наличие членства в СРО у ООО «Гранит-Строй» (ответ на вопрос 12); подтвердила взаимоотношения с ООО «Евроокно» (ответ на вопрос 13), что противоречит пояснениям ФИО4 (ответ на вопрос 14); подтвердила факт подачи налоговых деклараций в налоговый орган с указанием контрагента ООО «Евроокно», а также указала причины корректировки налоговой отчетности (ответы на вопросы 24, 25), что также соотносится с перепиской налогоплательщика с ООО «Гранит-Строй» по вопросу оплаты работ.

В последующем, 07.06.2023 г. в Межрайонную ИФНС России № 6 по Республике Татарстан руководителем ООО «Гранит-Строй» ФИО5 было представлено пояснение следующего содержания (вх. № 027519 от 07.06.2023 г.): «Поясняю, что в акте сверки взаимных расчетов за период 22.01.2018 г. - 31.12.2022 г. между ООО «Евроокно» и ООО «Гранит Строй» по договору подряда № 13/м от 22.01.2018 г. подпись от ФИО5 мне не принадлежит. ООО «Гранит Строй» представили уточненную налоговую декларацию за период с 2018 г. по 2020 г. Из книги продаж исключен контрагент ООО «Евроокно» т.к. никаких сделок с ним не было. По каким причинам данный контрагент гл. бухгалтером был включен в книгу продаж: мне не известно».

К указанным пояснениям суд апелляционной инстанции относится критически, поскольку кроме подписи на указанном документе стоит печать общества, которая согласно пояснениям ФИО5 хранится у нее (ответ на вопрос 4). Следовательно, подписание первичных документов иным лицом, в том числе без ее ведома было невозможно.

ФИО6 (бухгалтер ООО «Гранит-Строй»), предоставила следующую информацию: подтвердила факт работы в ООО «Гранит-Строй»; подтвердила факт наличия работников в обществе, которые имели возможность выполнить работы, указанные в договоре подряда от 22.01.2018 г. № 13/м; назвала контрагентов ООО «Гранит-Строй»: ООО «Венеция», ООО «Мостпромстрой», что противоречит показаниям двух руководителей общества; опровергла выполнение работ по монтажу окон и взаимоотношения с ООО «Евроокно», что противоречит показаниям руководителя ООО «Гранит-Строй» ФИО5

Таким образом, показания свидетелей подтверждают доводы налогоплательщика о том, что его контрагент осуществлял экономическую деятельность, являлся действующей организацией, подтверждают наличие членства в СРО, наличие необходимого штата работников, подтверждают факт руководства обществом лиц, подписавших первичные документы представленные налогоплательщиком при проведении налоговых проверок.

В части отказа от своих подписей на части документов, а также в части не подтверждающих взаимоотношений с налогоплательщиком показания свидетелей носят противоречивый характер, не соответствуют представленным документальным доказательствам, содержащимся в материалах дела и показаниям друг друга, при этом необходимо учитывать, что свидетельские показания - это только источник информации, а не основание для начисления налогов.

Аналогичная позиция отражена в постановлении АС Московского округа от 01.04.2019 г. № 005-3173/2019.

Следует отметить, что сложившаяся правоприменительная практика указывает на то, что свидетельские показания физических лиц не могут являться достаточным основанием для установления наличия/отсутствия фактических финансово-хозяйственных отношений между налогоплательщиком и его контрагентом, т.к. данные физические лица являются заинтересованными лицами, и могут отрицать своё отношение к обществу, с целью ухода от ответственности, в том числе и за возможную неуплату налогов по указанным сделкам, на что указано в постановлениях АС г. Москвы от 10.06.2015 г. по делу № А40-26068/15, АС Северо-Западного округа от 02.09.2014 г. по делу № А26-6639/2014, АС Поволжского округа от 26.07.2016 г. № Ф06-10803/2016.

Из материалов дела усматривается, что ООО «Гранит Строй» первоначально в ответ по требованиям № 13781, № 13984, № 14042, № 14032, № 13611, № 13609, № 13981, №13612 были предоставлены 22.05.2023 г. первичные документы по взаимоотношениям с ООО «Евроокно»: акты по форме КС-2, КС-3 и счет - фактуры, а уже в ответ по иным требованиям, направленным по ТКС (помимо 13781, 13984, 14042, 14032, 13611, 13609, 13981, 13612) 07.06.2023 г. были предоставлены ответы следующего содержания: «Сдана корректирующая НД по НДС». ООО «Гранит Строй» 07.06.2023 г. предоставлены уточненные налоговые декларации по НДС за период 4 кв. 2018 г., 3 кв. 2019 г., 4 кв. 2019 г., 1 кв. 2020 г., 2 кв. 2020 г., 3 кв. 2020 г., 4 кв. 2020 г., согласно которым в книге продаж ООО «Гранит Строй» отсутствует контрагент ООО «Евроокно». Письменные пояснения директора с измененными показаниями также были направлены в адрес налогового органа 07.06.2023 г., что по мнению суда апелляционной инстанции подтверждает направленность действий контрагента от ухода от налоговой ответственности.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ сформулированной в определении от 16.10.2003 г. № 329-О, истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет, а правоприменительные органы не могут истолковывать понятие «добросовестный налогоплательщик» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, непредусмотренные законодательством.

Положения НК РФ также не позволяют сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия других организаций и за ненадлежащее исполнение такими организациями своих налоговых обязательств. Законодательство о налогах и сборах РФ исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности, налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Суд апелляционной инстанции также обращает внимание, что камеральные налоговые проверки проводились только в отношении налога на добавленную стоимость, решения камеральных налоговых проверок № 12020, № 32019, № 42018, № 42019, №22020, № 32020, № 42020 от 25.08.2023 г. не содержат никаких выводов и доказательств относительно правильности исчисления налогоплательщиком налога на прибыль организаций, следовательно указанные решения не могут быть приняты судом в качестве доказательств в части налога на прибыль организаций.

Следовательно, в части налога на прибыль организаций, необходимо руководствоваться исключительно доводами, содержащимся в оспариваемом решении выездной налоговой проверки, которое также не содержит значимых доводов, подтверждающих неправильность исчисления налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

В спорном периоде общество в соответствии со ст. 246 НК РФ являлось плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пункт 1 ст. 252 НК РФ устанавливает, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Общие критерии, которым должны удовлетворять расходы налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление АС Поволжского округа от 12.12.2014 г. по делу № А12-16466/2014).

Согласно данной норме налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Подрядчик несет ответственность за недостатки (дефекты), обнаруженные в пределах гарантийного срока.

Поэтому для целей налогообложения прибыли расходы на устранение недостатков в выполненных работах также включаются в состав прочих расходов на основании п.п. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ, с учетом ст. 267 НК РФ, в сумме фактических затрат, при выполнении условий ст. 252 НК РФ.

При проведении выездной налоговой проверки налогоплательщиком было предоставлено пояснение, а также уточненные данные бухгалтерского учета.

Налогоплательщиком уточненные декларации по налогу на прибыль за проверяемый период при проведении выездной налоговой проверки не предоставлялись, следовательно цифровые показатели налога на прибыль остались без изменения, такими как указаны в первоначальной декларации.

Так, отказывая в учете расходов по налогу на прибыль, налоговый орган ограничился лишь указанием на непредставление заявителем первичной документации со спорными контрагентами, а также отсутствие оплаты в адрес ООО «Гранит-Строй», при этом оспаривая факт реальности сделки с ООО «Гранит-Строй» в принципе.

По мнению инспекции доказательства реального несения расходов обществом не представлены ни в ходе проведения выездной и камеральных налоговых проверок, ни суду.

Данный вывод налогового органа не может быть признан апелляционным судом обоснованным, поскольку как указывалось ранее, в рамках выездной налоговой проверки заявителем были представлены следующие документы по взаимоотношениям с ООО «Гранит Строй»: договор подряда № 13/м от 22.01.2018 г., акт сверки взаимных расчетов за период 22.01.2018 г. - 31.12.2022 г., а также следующие счет-фактуры, акты о приемке выполненных работ по форме КС-2, справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3, что нашло свое отражение по тексту оспариваемого решения.

Также налогоплательщиком в адрес инспекции были предоставлены договор с ООО «Евростройхолдинг» ИНН 

<

***> (на объект монтаж исторических оконных конструкций. Здание присутственных мест, конца 18 века - начала 19 века с постройкой бывшей консистории, конца 18 века и монтаж исторических оконных конструкций. Собор Казанской иконы Божьей Матери), ООО «ДМГ Строй» ИНН 

<

***> (монтаж алюминиевых оконных блоков, витражей. Медицинский комплекс ДМГ по адресу: 

<

...>).

Однако от анализа и исследования указанных документов инспекция как в ходе выездной, так и в ходе камеральной налоговых проверках уклонилась, и требования о предоставлении документов в адрес заказчиков не направлялись.

При этом установленные инспекцией обстоятельства в отношении невозможности выполнения монтажных работ именно заявленными контрагентами не исключают необходимости определения реальных налоговых обязательств налогоплательщика в условиях, когда затраты были произведены.

Так, выполняя подрядные работы по монтажу оконных конструкций, общество не могло не нести затрат, связанных с указанным видом хозяйственной деятельности, аналогичных затратам любого хозяйствующего субъекта, осуществляющего данную деятельность, непринятие данных затрат не соответствует целям налогового контроля и не направлено на установление действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

Инспекция в данном случае должна была определить реальный размер предполагаемой налоговой выгоды, основываясь на том, что факт выполнения монтажных работ по существу не опровергается собранными в ходе проверки доказательствами.

В соответствии с постановлением Пленума ВС РФ от 21.12.2017 г. № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» (далее - постановление № 53), судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены на создание благоприятных налоговых последствий.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, при отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора, а также иных обстоятельств, указанных в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Согласно ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете» первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты.

Также положениями Федерального закона № 402-ФЗ предусмотрено, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы. 

Таким образом, из взаимосвязи ст. 254 НК РФ, ст. 9 Федерального закона № 402-ФЗ от 06.12.2011 г. «О бухгалтерском учете» следует, что факт, основания и размер расходов доказывается путем предоставления совокупности первичных документов, предусмотренных законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Таким образом, при расчете налога на прибыль и налога на добавленную стоимость налогоплательщики основываются на первичных бухгалтерских документах, в частности, счетах-фактурах.

В п. 1 ст. 54.1 НК РФ установлено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Из письма ФНС России от 16.08.2017 г. № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 г. № 163-ФЗ «О внесении изменений в ч. 1 НК РФ» следует, что указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем не учета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п.

В связи с вышеуказанным, налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

При этом об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п.

Письмом ФНС России от 31.10.2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений ст. 54.1 НК РФ» указанные разъяснения были дополнены.

Так, в соответствие с вышеуказанным письмом, положения следует применять в случае доказывания умышленных действий самого налогоплательщика, выразившихся в сознательном искажении сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика в целях уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика, умышленных действий налогового агента по не удержанию (неполному удержанию) сумм налога, подлежащего удержанию налоговым агентом. При отсутствии доказательств такого умысла у налогоплательщика методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения п. 1 ст. 54.1 НК РФ. 

При взаимодействии налогоплательщика с формально независимыми лицами в ряде случаев об умышленности действий могут свидетельствовать обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности, предопределенности движения денежных и товарных потоков, совершения ряда неслучайных действий (операций), подчиненных единой цели - возможности отражения заведомо ложных сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, создания искусственного документооборота и получения налоговой экономии.

Также, при проведении мероприятий налогового контроля в целях устранения последствий нарушений в виде неуплаты налогов устанавливаются фактические обстоятельства, связанные с использованием полученной налоговой экономии, которые позволят определить, в чьих интересах оформлены соответствующие сделки (операции).

В п.п. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ законодатель фактически ограничил право учесть расходы и вычеты по сделке при исполнении ее лицом, не указанным в первичных документах.

Таким образом, в рамках применения положений п.п. 1 и 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в п.п. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ), и (или), что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в п.п. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При установлении обстоятельств, свидетельствующих, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, налоговые органы должны доказать, что такая сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств, и (или) является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств.

При этом необходимо учитывать, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.

Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, чем лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, и (или) доказывания фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы должны эффективно использовать такие механизмы, как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основным доказательством может являться информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросов их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, «непроблемных», контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела документы, доводы, приведенные в апелляционной жалобе, отзывах, дополнительных пояснениях, а также в выступлениях представителей сторон, суд апелляционной инстанции считает, что в оспариваемом решении инспекции не содержится неоспоримых доказательств, нарушения положений ст. 54.1 НК РФ.

В материалах дела отсутствуют доказательства того, что применительно к спорным сделкам у общества отсутствовала разумная экономическая цель, либо то, что общество действовало совместно со спорными контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды, либо имеются иные обстоятельства, которые позволили бы утверждать о недобросовестности налогоплательщика.

Инспекцией не соблюдены рекомендации, указанные в Методических рекомендациях об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налогов (далее - Методические рекомендации), разработанные ФНС России совместно со Следственным комитетом РФ, а именно не проверено, имеются ли внешние источники, которые подтверждают наличие умысла в противоправных действиях должностных лиц (п. 6 Методических рекомендаций), не собраны доказательства умышленного уклонения от налогов (п. 7 Методических рекомендаций), не собраны свидетельства умышленного уклонения от налогов, цели и мотивы действий должностных лиц, виновность которых доказывается (п. 4, 8 Методических рекомендаций).

Юридические лица и предприниматели приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своём интересе, они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых, не противоречащих законодательству, условий договора.

Нарушение контрагентами заявителя своих налоговых обязанностей не может вменяться в вину общества и само по себе не может являться доказательством получения заявителем, как налогоплательщиком, необоснованной налоговой выгоды (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Вместе с тем, из обстоятельств, установленных в ходе рассмотрения дела и анализа доказательств, имеющихся в материалах дела, следует, что обществом соблюдены требования ст. ст. 169, 171, 172, п. 1 ст. 54.1 НК РФ по сделкам с контрагентами.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений.

В соответствии с п. 1 ст. 65 и п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на налоговый орган, который принял решение.

В связи с этим, при рассмотрении в суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям ст. 162 АПК РФ и оценке судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений ст. 71 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, такого рода обстоятельства, налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки установлены не были и в ходе судебного разбирательства соответствующие доказательства судам не представлены.

Материалами дела подтвержден факт представления налогоплательщиком на проверку налоговому органу всех необходимых документов, подтверждающих взаимоотношения между заявителем и контрагентом ООО «Гранит- Строй».

Таким образом, оснований для исключения понесенных обществом затрат из состава расходов при определении налогооблагаемой прибыли и уменьшение предъявленного к возмещению налога на добавленную стоимость у инспекции не имелось.

В связи с чем, а также учитывая отсутствие доказательств умышленных действий заявителя, привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 3 ст. 122 НК РФ, является незаконным.

Согласно требованиям налогового законодательства (п. 3 ст. 100, п. 4 и 5 ст. 101 НК РФ) факты, отраженные в акте и в решении налоговой инспекции, должны быть результатом тщательно проведенной проверки, исключающей неточности и обеспечивающей полноту вывода о несоответствии налоговому законодательству совершенных проверяемым лицом действий. Решение не должно содержать предположений, не основанных на доказательствах.

Каждый вывод о допущенных проверяемым лицом нарушениях, в том числе о не проявлении должной осмотрительности должен быть подтвержден первичными документами и ссылками на эти первичные документы либо иными доказательствами.

Согласно п. 2 ст. 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с п. 6 ст. 100, п. 4 ст. 101 НК РФ.

При этом, исходя из положений п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

Установленные судом факты, свидетельствуют об ошибочности выводов налогового органа, основанных на неполном выяснении обстоятельств, взаимоотношений заявителя со спорными контрагентами, на ненадлежащих доказательствах, противоречивых показаниях свидетелей.

Согласно ч. 2 и 3 ст. 201 АПК РФ суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными, а, в случае, если суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Из содержания ч. 2 и 3 ст. 201 АПК РФ следует вывод о том, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц незаконными суд должен установить наличие двух условий в совокупности: - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту; - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

С учетом изложенного, выполняя указания суда кассационной инстанции, и принимая во внимание установленные обстоятельства дела, а также вышеприведенные нормы закона, суд апелляционной инстанции при новом рассмотрении дела приходит к выводу об удовлетворении апелляционной жалобы ООО «Евроокно» и отмене решения суда от 13.12.2023 г. по делу № А65-24270/2023 в обжалуемой части с принятием нового судебного акта о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС и налога на прибыль, а также штрафных санкций по п. 3 ст. 122 НК РФ в соответствующем размере, и обязании инспекции устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества.

В соответствии со ст. 110 АПК РФ подлежит взысканию с Межрайонной ИФНС России № 6 по Республики Татарстан в пользу ООО «Евроокно» расходы по уплате государственной пошлины за подачу заявления в суд первой инстанции и апелляционной жалобы в размере 4 500 руб.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Уточнение апелляционной жалобы принять.

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 13 декабря 2023 года по делу №А65-24270/2023 в обжалуемой части отменить, и принять по делу в указанной части новый судебный акт.

Признать недействительным решение Межрайонной ИФНС России № 6 по Республике Татарстан № 07/08 от 29 марта 2023 года о привлечении ООО «Евроокно» к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 19 195 307 руб., налога на прибыль в размере 8 383 574 руб., а также пени и штрафов в соответствующей части.

Обязать Межрайонную ИФНС России № 6 по Республике Татарстан устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ООО «Евроокно».

Взыскать с Межрайонной ИФНС России № 6 по Республике Татарстан в пользу ООО «Евроокно» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), город Казань Республики Татарстан, расходы по оплате государственной пошлины в размере 4 500 рублей за рассмотрение заявления и апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий П.В. Бажан

Судьи О.П. Сорокина

 С.Ю. Николаева