ТРЕТИЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело №

 А69-3321/2016

г. Красноярск

21 июня 2017 года

Резолютивная часть постановления объявлена «09» июня 2017 года. 

Полный текст постановления изготовлен           «21» июня 2017 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Морозовой Н.А.,

судей: Иванцовой О.А., Юдина Д.В.,

при ведении протокола судебного заседания Елистратовой О.М.,

при участии: от заявителя (общества с ограниченной ответственностью «Еврострой») - Запорожец Л.В., представителя по доверенности от 15.08.2016;

от налогового органа (Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1) - Сат Д.А., представителя по доверенности от 01.04.2017, Мажаа Л.Г., представителя по доверенности от 30.01.2017, 

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва (ОГРН 1041700531982, ИНН 1701037770, г. Кызыл)

на решение Арбитражного суда Республики Тыва

от «07» марта 2017 года по делу № А69-3321/2016, принятое судьёй Чамзы-Ооржак А.Х.,  

 

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Еврострой» (далее – ООО «Еврострой», общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Тыва с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Тыва (далее – налоговая инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения № 43/1720 от 25.05.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

Решением от 07.03.2017 заявление требования были удовлетворены  в части. Арбитражный суд Республики Тыва решил признать недействительным решение заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва Соскут Е.В. о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2016 № 43/1720 в части налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 год в сумме 278 924 рубля, пени и штраф соразмерно указанной сумме; налога на прибыль за 2014 в федеральный бюджет в сумме 135 805 рублей, пени 17 328 рублей 72 копейки, штрафа 27 161 рубль и налога на прибыль за 2014 год в бюджет субъекта Российской Федерации  в сумме 1 222 243 рубля, пени 155 958 рублей 21 копейка, штрафа 244 449 рублей. 

Суд обязал Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в оспариваемой части. 

Кроме того, суд указал на отмену обеспечительных меры в виде приостановления действия ненормативного правового акта Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы России № 1 по Республике Тыва, принятых определением Арбитражного суда Республики Тыва от 30.09.2016 по настоящему делу и на возврат обществу с ограниченной ответственностью «Еврострой» из федерального бюджета государственной пошлины в размере 6000 рублей, уплаченной по платежному поручению от 25.08.2016 № 36.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, просит отменить решение в части удовлетворенных требований, по следующим основаниям. 

-  Поскольку строительные работы на объекте «Строительство Дома культуры в с.Чаа-Холь Чаа-Хольского района» выполнялись силами субподрядчика ООО «СМУ-17» в рамках исполнения обязательств по вышеуказанному муниципальному контракту, налоговым органом проанализированы представленные документы ООО «Еврострой» (подрядчика), Администрации Чаа-Хольского кожууна (заказчика).

По результатам оценки указанных документов проверкой установлено, что они содержат неполные, недостоверные и противоречивые сведения.

Указанные в актах о приемке выполненных работ от 24.06.2014 №1 (952 305 рублей), от 30.06.2014 №4 (597 274 рубля) (форма №КС-2) работы фактически не выполнены и не сданы заказчику, в связи с чем Администрацией Чаа-Хольского кожууна (заказчик) и ООО «Еврострой» (подрядчик) составлены и подписаны корректировочные акты на сумму 952 305 рублей от 30.09.2014 №4 (НДС – 171 415 рублей) и 597 274 рубля от 30.09.2014 №3 (НДС - 107 509 рублей). 

Общая сумма сторнированных операций составила 1 828 503 рубля (704 783 + 1 123 720).

С учетом сторнированных актов стоимость работ выполненных составляет всего 2 068 551 рубль (3 897 054 - 1 828 503), в том числе НДС - 315 542 рубля.

Но при этом в решении суд первой инстанции указал, что общая сумма сторнированных операций составила 1 828 503 рубля, которая отражена обществом и Администрацией Чаа-Хольского района в 2014 году в бухгалтерском и налоговом учете как объемы выполненных работ.

В данном случае, согласно представленным ООО «Еврострой» на проверку первичным документам, и документам, представленным Администрацией Чаа-Хольского кожууна на требование налогового органа от 15.02.2016 № 17234 указанные в актах о приемке выполненных работ от 24.06.2014 №1 (952 305 рублей), от 30.06.2014 №4 (597 274 рубля) (форма №КС-2) работы не выполнены, что подтверждается протоколами допроса №691 от 30.03.2016 директора ООО «Еврострой» Ондар Л.И., №689 от 29.03.2016 председателя Администрации Чаа-Хольского кожууна Сарбаакай СМ., №690 от 29.03.2016 начальника отдела экономики и развития предпринимательства Администрации Чаа-Хольского кожууна Монгуш К.В. В связи с этим Администрацией Чаа-Хольского кожууна (заказчик) и ООО «Еврострой» (подрядчик) составлены и подписаны корректировочные акты на сумму 952 305 рублей от 30.09.2014 №4 (НДС- 171 415 рублей) и 597 274 рубля от 30.09.2014 №3 (НДС - 107 509 рублей).  Соответственно, указанные в этих актах работы не оприходованы, работы для использования в облагаемой НДС деятельности не приобретены, следовательно не выполняются условия для приобретения права на налоговый вычет по НДС в размере 278 924 рубля (171 415 + 107 509), предусмотренные статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

- Кроме того, суд пришел к выводу (стр. 9) о документальном подтверждении факта совершения заявителем реальных хозяйственных операций ООО «Тувакомплект», однако из текста заявления следует, что заявитель оспаривает вычеты только по эпизоду ООО «СМУ-17».

- Основной деятельностью общества с ограниченной ответственностью «Еврострой» за проверяемый период по заключенным договорам является выполнение аварийно-строительных, ремонтных, строительно-монтажных работ на соответствующих объектах.

Таким образом, с точки зрения налогового законодательства, в рассматриваемой ситуации Общество с ограниченной ответственностью «Еврострой» осуществляет деятельность по выполнению работ, то есть не является организацией, оказывающей услуги.

Осуществляемая обществом в соответствии с вышеуказанными договорами деятельность является работой, в связи с чем общество неправомерно применило положения абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации, отнеся затраты в состав расходов текущего периода без распределения на остатки незавершенного производства.

В нарушение пункта 1 статьи 272, статей 318 и 319 Налогового кодекса Российской Федерации включило сумму прямых расходов, приходящихся на незаконченные (не принятые заказчиком) работы на конец отчетного (налогового) периода (31.12.2014), что привело к неуплате налога на прибыль организаций.

Расходы в сумме 20 597 045 рублей относятся к незавершенному строительству (производству), перешедшему на последующие периоды, поэтому неправомерно были учтены для целей налогообложения в 2014 г. Поскольку работы приняты у субподрядчика и не сданы заказчику Администрации Чаа-Хольского кожууна, расходы в размере 20 597 045 рублей квалифицируются как необоснованно списанные на затраты при отсутствии отражения дохода от реализации по данной сделкам в указанном налоговом периоде.

- Налогоплательщиком в обоснование затрат представлены документы, из содержания которых невозможно установить направленность действий ООО «Еврострой» на осуществление операций по закупу товарно-материальных ценностей, а также приобретению услуг.

Документы на сумму 1 835 818 рублей 91 копейка не должны приниматься к учету, ввиду отсутствия в вышеназванных документах необходимых идентифицирующих признаков (сведений) о лице - покупателе товара, в силу чего расходные документы невозможно соотнести с предпринимательской деятельностью.

- В силу пункта 2 статьи 169 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в решении должны быть указаны мотивы его принятия, оно должно быть изложено языком, понятным для лиц, участвующих в деле, и других лиц. В резолютивной части решения суда не указан конкретный размер пени и штрафа по НДС за 2 квартал 2014 года, сам расчет пеней по НДС за 2 квартал 2014 года судом первой инстанции не производился.

Общество с апелляционной жалобой не согласно, просит оставить решение без изменения. 

В судебном заседании на основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  объявлялся перерыв. 

В ходе рассмотрения дела от заявителя поступило ходатайство вх. № 9969 от 31.05.2017 о приобщении к материалам дела дополнительных документов, а именно копий бухгалтерских справок-расчетов от 30.05.2017 № 1, 2, 3, регистров учета операций по счету 26 «Общехозяйственные расходы» за 2, 4 кварталы 2014 года,  копии оборотно-сальдовых ведомостей по 20, 26 счетам. От  налогового органа поступил расчет пени и описи документов за 2014 год, предоставляемых обществом налоговому органу, в количестве 3 штук.

Согласно части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство об истребовании доказательств, и суд признает эти причины уважительными.

Документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы в соответствии со статьей 262 настоящего Кодекса, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу.

На основании указанных правил, апелляционный суд приобщает документы, представленные обществом – как предоставленные в обоснование возражений на доводы жалобы; представленные налоговым органом описи документов за 2014 год, поскольку они подтверждают процедуру налоговой проверки, которая входит к предмет исследования в силу прямого указания закона, независимо от доводов сторон. Расчет пени не является доказательством. 

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

При рассмотрении апелляционной жалобы судом установлены следующие обстоятельства. 

Общество с ограниченной ответственностью «Еврострой» зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц за основным государственным регистрационным номером (ОГРН) 1051700509156, ИНН 1701037794.

На основании решения 03.02.2016 № 23 о проведении выездной налоговой проверки инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью «Еврострой» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам за период с 01.01.2014 по 31.12.2014.

Результаты проверки отражены в акте выездной налоговой проверки от 18.04.2016 № 09-15-23, врученном директору общества Ондар Л.И. 18.04.2016, что подтверждается отметкой о вручении на последнем листе акта.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и возражений общества на акт выездной налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2016 № 43/1720, которым ООО «Еврострой» доначислены налоги в сумме 1 842 956 рублей, пени на них в сумме 264 806 рублей, и штрафные санкции на сумму 391 493 рубля, всего на общую сумму суммы 2 499 255 рублей 69 копеек.

Указанное решение ООО «Еврострой» обжаловано в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Тыва.

Решением Управления от 01.08.2016 № 02-12/5572 жалоба общества оставлена без удовлетворения, решение инспекции от 25.05.2016 № 43/1720 оставлено без изменения.

Не согласившись с решением от 25.05.2016 № 43/1720, ООО «Еврострой» обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения о привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2016 № 43/1720 в части.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действия (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

При этом обязанность государственного органа по доказыванию соответствия оспариваемых действий (бездействий) закону или иному нормативному правовому акту не освобождает заявителя от доказывания нарушения прав и законных интересов лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности оспариваемыми действиями (бездействиями).

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. 

Материалами дела подтверждается факт соблюдения налоговой инспекцией процедуры привлечения ООО «Еврострой» к налоговой ответственности. Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено. Доводов по этому поводу не заявлено. 

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, Обществом соблюден досудебный порядок разрешения налогового спора, предусмотренный пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, что подтверждается решением по жалобе от 01.08.2016 № 02-12/5572. 

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией принято решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2016 № 43/1720, которым ООО «Еврострой» доначислены налоги в сумме 1 842 956 рублей, пени на них в сумме 264 806 рубля, и штрафные санкции на сумму 391 493 рубля. 

Общество просило отменить решение в части НДС за 2 квартал 2014 года в сумме 278 924 рубля, соответствующих сумм пени и штрафа; и в части налога на прибыль за 2014 год в сумме 1 358 048 рублей. 

Апелляционный суд полагает решение налогового органа в части доначисления НДС неверным, в силу следующего. 

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. 

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога (абзац 2 пункта 1 статьи 154 Кодекса).

На основании пункта 1 статьи 166 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Пунктом 4 статьи 166 Кодекса установлено, что общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно статье 167 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса. Если суммы вычетов превышают сумму исчисленного налога, положительная разница подлежит возмещению в порядке статьи 176 Кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Условия применения налоговых вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость определены пунктом 1 статьи 172 Кодекса, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных названной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 8 статьи 171 Кодекса вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). 

Пунктом 6 статьи 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Согласно пункту 9 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычет сумм НДС по авансовым платежам производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцом при получении аванса, документов, подтверждающих перечисление суммы аванса, при наличии договора, предусматривающего перечисление авансовых платежей.

Из содержания оспариваемого решения от 25.05.2016 № 43/1720 следует, что по результатам выездной налоговой проверки налоговой инспекцией установлено завышение НДС, предъявляемого к вычету в связи с неправомерным включением в книгу продаж за 2 квартал 2014 суммы 278 924 рубля и установлена неуплата НДС в бюджет в размере 278 924 рубля, в связи с чем налоговым органом дополнительно доначислен налог на добавленную стоимость в размере 280 660 рублей, пени на них 52 869 рублей 33 копейки и штрафные санкции в размере 56 132 рубля.

Налоговый орган полагает, что обществом не соблюдены условий для предъявления НДС к вычету согласно требованиям статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку общество приняло к вычету сумму налога по счетам-фактурам, выставленным субподрядчиком, в то время как заказчик не принял от налогоплательщика выполненные работы; то есть результат работ не был использован в дальнейшей хозяйственной деятельности, облагаемой НДС (в данном периоде).

Как следует из материалов дела, что 16.05.2014 между Администрацией Чаа-Хольского кожууна Республики Тыва и обществом с ограниченной ответственностью «Еврострой» заключен муниципальный контракт № 2014.89694 на выполнение работ по объекту «Завершение строительства объекта Районный дом культуры село Чаа-Холь Чаа-Хольского кожууна». Цена муниципального контракта определена 40 388 584 рубля, в том числе НДС – 6 160 970 рублей 44 копейки.

Пунктом 6.1 муниципального контракта предусмотрено, что подрядчик вправе привлекать к исполнению своих обязательств по контракту других лиц – субподрядчиков, обладающих специальными знаниями, навыками, квалификацией, специальным оборудованием и.т., по видам (содержанию) работ.

В соответствии с частью 1 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков).

Вместе с тем, данный договор подряда разрешает привлечение третьих лиц для выполнения работ.

Из материалов дела следует, что ООО «Еврострой» (далее - генеральный заказчик) и ООО «СМУ-17» (далее - субподрядчик) заключен субподряда № 1 на выполнение строительных работ, по условиям которого субподрядчик обязуется выполнить строительные работы на объекте «Строительство дома культуры в с. Чаа-Холь Чаа-Хольском районе».

Согласно части 2 вышеуказанного договора стоимость подлежащих выполнению строительных работ определена 3 897 054 рубля, в том числе НДС 18% - 594 465 рублей 87 копеек.

По своей юридической природе договор субподряда  является договором подряда и должен содержать все существенные условия последнего (пункт 1 статьи 432, пункт 1 статьи 702, статья 708 Гражданского кодекса Российской Федерации). По отношению к субподрядчику подрядчик по договору субподряда выступает в роли заказчика, а субподрядчик - в роли подрядчика. В связи с этим стороны имеют по отношению друг к другу соответствующие права и обязанности, предусмотренные главой 37 Гражданского кодекса Российской Федерации. 

Согласно части 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Таким образом, взаимоотношения между Администрацией Чаа-Хольского кожууна Республики Тыва и Обществом с ограниченной ответственностью «Еврострой» и между ООО «Еврострой» и ООО «СМУ-17»  являются самостоятельными.

ООО «Еврострой» самостоятельно приобрело обязанности по договору с ООО «СМУ-17», приняло исполнение по договору и обязано оплатить их результат. Говоря о том, что полученные результаты не были использованы в хозяйственной деятельности общества, налоговый орган не верно толкует положения законодательства. 

Налоговый орган обосновывает свою позицию так же тем, что общество не могло принять спорные работы к учету и не могло использовать их результаты в своей деятельности, так как их результаты не были приняты, в свою очередь, от налогоплательщика его контрагентом - заказчиком по договору подряда.

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

Налоговое законодательство не связывает право на применение налогового вычета с тем, каким образом налогоплательщик приобрел денежные средства, уплаченные контрагенту в счет стоимости приобретенных товаров, работ, услуг - это могут быть как собственные средства налогоплательщика, так и заемные и т.д. 

При этом нормами главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги).

Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.05.06 № 14996/05).

При соблюдении вышеназванных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). 

Основным видом деятельности Общества с ограниченной ответственностью «Еврострой» в соответствии с регистрационными данными являются:

Код ОКВЭД

Расшифровка

45

Строительство

45.33

Производство санитарно-технических работ

45.21.1

Производство общестроительных работ по возведению зданий

45.25.5

Производство каменных работ

45.31

Производство электромонтажных работ

45.33

Производство санитарно-технических работ

70.20.2

Сдача внаем собственного нежилого недвижимого имущества

52.12

Прочая розничная торговля в неспециализированных магазинах

В рамках своей основной деятельности, облагаемой НДС, общество вело строительство на основании договора подряда в качестве исполнителя. 

Налогоплательщик принял работы от субподрядчика, должен был их оплатить и имеет право на вычет. 

Таким образом, в данной части решение налогового органа не верно, требования общества подлежат удовлетворению. 

Сумма налога по данному эпизоду составила 278 924 рубля (л.д. 7-9 решения №43/1720) – таким образом в данной части решение должно быть признано недействительным. 

Помимо указанной суммы, в доначислению сумму НДС за 2 квартал 2014 года входит так же НДС в сумме 1735 рублей 56 копеек (стр. 5 решения №43/1720).

Суд первой инстанции счел, что в этой части решение налогового органа так  же незаконно. 

Апелляционный суд считает, что решение суда первой инстанции в данной части не верно в силу двух причин. 

Общество не заявляло требования о признании решения недействительным в данной части. В исковом заявлении (т. 1, л.д. 15) общество указывает сумму НДС в которой оно просит признать решение недействительным. 

В силу статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предмет иска формирует именно истец, и суд не вправе оценивать те правоотношения сторон, требования о рассмотрении которых не заявляли стороны. 

При этом в резолютивной части решения суда эта сумма отсутствует, что противоречит мотивировочной части решения данного судебного акта. 

Таким образом, данная сумма не должна участвовать в последующих расчетах по настоящему делу. 

На сумму НДС 278 924 рубля, о неправомерности доначисления которого ранее указал суд, налоговым органом были начислены пени и налогоплательщик привлечен к ответственности. 

Признавая решение недействительным в части соответствующих пени и штрафа, суд первой инстанции тем не менее не указывает конкретных сумм пени и штрафа. 

Апелляционный суд соглашается с доводами апелляционной жалобы органа о том, что решение арбитражного суда должно содержать конкретные цифры, в части которых требования удовлетворены. 

В соответствии с частью 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые арбитражным судом судебные приказы, решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Судебный акт должен так же обладать свойством исполнимости – поскольку вступившие в законную силу судебные акты арбитражного суда являются обязательными для органов государственной власти, органов местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан и подлежат исполнению на всей территории Российской Федерации (часть 1 статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). 

В соответствии с частью 5 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации резолютивная часть решения должна содержать выводы об удовлетворении или отказе в удовлетворении полностью или в части каждого из заявленных требований, указание на распределение между сторонами судебных расходов, срок и порядок обжалования решения.

Пункт 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указывает, что в резолютивной части решения по делу об оспаривании ненормативных правовых актов, решений органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц должно содержаться, в том числе, указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Из указанных норм следует, что судебный акт должен ставить точку в споре, определять права и обязанности сторон по отношению к друг другу способом, не допускающим разные толкования. 

В настоящем случае суд первой инстанции не указал в решении, в какой конкретно сумме пени и штрафа решение признано недействительным. В таком случае решение не обладает свойством исполнимости – поскольку лицо, обязанное исполнить решение (должник) может определить объем исполнения по своему усмотрению – что противоречит принципу определенности судебного решения; кроме того, это может привести к дальнейшим спорам, что не позволяет считать спор разрешенным. Судом апелляционной инстанции дважды откладывалось судебное заседание в связи с тем, что стороны представляли разные расчеты суммы пени. 

Часть 1 статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  указывает, что в случае неясности решения арбитражный суд, принявший это решение, по заявлению лица, участвующего в деле, судебного пристава - исполнителя, других исполняющих решение арбитражного суда органа, организации вправе разъяснить решение без изменения его содержания.

Вместе с тем, во-первых, обращение за разъяснением – право лица, участвующего в деле, которым сторона может воспользоваться или не воспользоваться; и апелляционный суд не может отказать стороне в защите ее прав только потому, что теоретически у нее существует иная возможность защиты своих интересов; во-вторых, разъяснение решения допускается без изменения его содержания, вместе с тем, новое определение обязанностей сторон составляет новое содержание судебного акта. 

Таким образом, в решении суда первой инстанции должны были быть указаны суммы пени и штрафа, соответствующие сумме НДС, в которой решение было признано недействительным. 

В соответствии с частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федеральных законов от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» и от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» - действовавшей на момент совершения правонарушения), неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного статьей 129.3 настоящего Кодекса, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Сумма штрафа от суммы налога 278 924 рубля составляет 55 784 рублей 80 копеек. 

Как следует из решения №43/1720 (стр. 65 и 66) налоговый орган не учитывал смягчающие и отягчающие обстоятельства, то есть сумма штрафа не изменялась. 

Таким образом, решение №43/1720 подлежит признанию незаконным в сумме 55 784 рубля 80 копеек штрафа, соответствующей сумме необоснованно доначисленного НДС за 2 квартал 2014 года. 

Общество при рассмотрении спора не указал на необходимость снижения штрафа по по какому либо основанию. 

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации (в действовавшей на момент принятия оспариваемого решения редакции), пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, если иное не предусмотрено главами 25 и 26.1 настоящего Кодекса.

Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора.

Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Процентная ставка рефинансирования (учетная ставка) - ставка процента при предоставлении  Центральным банком кредитов коммерческим банкам. В том числе используется в целях налогообложения и расчета пеней и штрафов. Была введена 1 января 1992 года.

С 14 сентября 2012 года ставка составила 8,25% годовых (Указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У). 

С 1 января 2016 года Банком России не устанавливается самостоятельное значение ставки рефинансирования Банка России. С 1 января 2016 года значение ставки рефинансирования Банка России приравнивается к значению ключевой ставки Банка России, определенному на соответствующую дату. С 01 января 2016 года ставка составила 11 % (Указание Банка России от 11.12.2015 № 3894-У, Информация Банка России от 11.12.2015). 

В статье 163 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации   указано, что налоговый период (в том числе для налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, далее - налоговые агенты) устанавливается как квартал. В части 1 статьи 174 Налогового кодекса Российской Федерации  сказано, что уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Соответственно, пени должны быть рассчитаны следующим образом: 

278 924 рубля / 3 = 92 974 рубля 67 копеек – размер платежа по каждому периоду. 

1-й платеж за 2 квартал 2014 года в сумме 92 974 рубля 67 копеек не уплачен в срок, начислена пеня за период: 

с 22 июля 2014 года по 31 дкабря 2015 года (528 дней по ставке 8,25%) = 13 499 рублей 92 копейки (92 974 рубля 67 копеек х 8,25% х1/300 х 528 дней)

с 1 января 2016 года по 20 мая 2016 года (141 день по ставке 11%) = 4806 рублей 79 копеек (92 974 рубля 67 копеек Х 11% х 1/300 х 141), 

		итого 18 306 рублей 71 копейка, 

2-й платеж за 2 квартал 2014 года в сумме 92 974 рубля 67 копеек не уплачен в срок, начислена пеня за период:

с 21 августа 2014 года по 31 декабря 2015 года (498 дней по ставке 8,25%) = 12 732 рубля 88 копеек (92 974 рубля 67 копеек х 8,25% х 1/300 х 498 дней), 

с 1 января 2016 года по 20 мая 2016 года (141 день по ставке 11%) = 4806 рублей 79 копеек (92 974 рубля 67 копеек Х 11% х 1/300 х 141),

		итого 17 539 рублей 67 копеек, 

3-й платеж за 2 квартал 2014 года в сумме 92 974 рубля 67 копеек не уплачен в срок, начислена пеня за период:

с 23 сентября 2014 года по 31 декабря 2015 года (465 дней по ставке 8,25%) = 11 889 рублей 14 копеек (92 974 рубля 67 копеек х 8,25% х 1/300 х 465), 

с 1 января 2016 года по 20 мая 2016 года (141 день по ставке 11%) = 4806 рублей 79 копеек (92 974 рубля 67 копеек Х 11% х 1/300 х 141),

итого 16 695 рублей 93 копейки. 

Итого, общая сумма неустойки 52 542 рубля 31 копейка. 

Апелляционный суд не соглашается с расчетом пени, представленным налоговым органом с пояснениями от 31 мая 2017 года – поскольку неустойка в этих пояснениях была начислена до 28 декабря 2015 года, в то время как в соответствии с решением налогового органа №43/1720 неустойка начислялась до 20 мая 2016 года, то есть налоговый орган произвел расчет за другой период; и не соглашается с расчетом, представленным 08 июня 2017 года - поскольку налоговый орган произвел расчет в соответствии с изменениями ключевой ставки. В тоже время ключевая ставка – это процентная ставка по основным операциям Банка России по регулированию ликвидности банковского сектора. Является основным индикатором денежно-кредитной политики. Была введена Банком России 13 сентября 2013 года. Таким образом, ключевая ставка и ставка рефинансирования – разные ставки, до 01.01.2016 они отличались, налоговый орган ошибочно смешивает два указанных понятия. 

Помимо НДС, решение налогового органа оспаривалось обществом так же в части доначисления налога на прибыль. 

Налог был доначислен налоговым органом по результатам уменьшения сумм расходов, в соответствии со следующим расчетом (стр. 56 решения №43/1720). 

Расходы: 

		по декларации – 48 225 327 рублей, 

		по регистру учета операций – 65 957 310 рублей 88 копеек, 

		по данным проверки – 41 922 868 рублей 22 копейки, 

		расхождения по данным первичных документов и данных, установленных проверкой – 24 034 422 рубля 66 копеек. 

Указанные расхождения по расходам складываются из следующих эпизодов. 

Сумма 52 000 рублей не была принята налоговым органом, так как обществом не были представлены первичные документы на хозяйственную операцию «Оказание транспортных услуг по графику Кызыл – Чаа-Холь по вх.д.02 от 25.06.2014» в соответствии с ООО «Кызыл дорстрой» №1 от 16.06.2014 (стр. 56  решения №43/1720). 

По мнению налогового органа, документы на сумму 1 835 818 рублей 91 копейка не должен приниматься к учету ввиду отсутствия в документах (авансовых отчетах), необходимых признаков и сведений о лице – покупателе товаров, что невозможно соотнести с предпринимательской деятельностью общества (стр. 54-56  решения №43/1720). 

По мнению налогового органа, общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, затраты в сумме 22 416 624 рубля по объекту «Районный дом культуры села Чаа-Холь Чаа-Хольского кожууна, строительство которого велось на основании муниципального контракта от 16.05.2014 №2014.89694, по следующим субподрядчикам: 

ООО «Стройторг» - 19 830 508 рублей, 

ООО «Стройторг» - 700 641 рубль, 

ООО «СМУ 17» - 1 549 579 рублей, 

ГУП РТ «УК ТЭК 4» - 65 895 рублей 37 копеек, 

	итого 22 146 624 рубля (стр. 42 решения №43/1720, на странице допущена опечатка / арифметическая ошибка, указано 22 416 624 рубля, что арифметически не верно. Других выводов, ссылок на иные обстоятельства при этом нет, в силу чего суд приходит к выводу, что налоговый орган получил неверную сумму в результате сложения, но не в результате переоценки сделанных выводов, то есть данная ошибка является технической и не должна расцениваться как влияющая на обоснованность решения). 

Оценив соответствующие доводы сторон по первому эпизоду, апелляционный суд приходит к следующим выводам. 

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, для исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы общества должны быть документально подтверждены. 

Поскольку обществом не были представлены первичные документы на хозяйственную операцию «Оказание транспортных услуг по графику Кызыл – Чаа-Холь по вх.д.02 от 25.06.2014» в соответствии с ООО «Кызыл дорстрой» №1 от 16.06.2014, налоговый орган обоснованно не согласился с фактом сущствования этих расходов и не принял их в качестве уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. 

Общество не представило документов, подтверждающих факт расходов или пояснений, обосновывающих уважительность причин отсутствия документов. 

В связи с этим данная сумма не уменьшает налогооблагаемой базы. 

По второму эпизоду суд приходит к следующим выводам. 

Как было указано, расходы налогоплательщика должны быть документально подтверждены. Из статьи 313 Налогового кодекса Российской Федерации  следует, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются, в том числе, первичные учетные документы. 

Под расходами по авансовым отчетам хозяйственной операцией является начисление организацией задолженности перед работником на сумму понесенных им расходов (списание с работника выданной ему под отчет суммы). 

Документом, подтверждающим данную операцию, является авансовый отчет. 

Унифицированная форма первичной учетной документации №АО-1 «Авансовый отчет» утверждена постановлением Госкомстата РФ от 01.08.2001 № 55. 

Представленные обществом авансовые отчеты соответствуют указанной форме и содержат все необходимые реквизиты, позволяющие установить кто, за что, на каких основаниях  и когда отчитывается.

Данное постановление предусматривает, что на оборотной стороне формы подотчетное лицо записывает перечень документов, подтверждающих произведенные расходы (командировочное удостоверение, квитанции, транспортные документы, чеки ККМ, товарные чеки и другие оправдательные документы), и суммы затрат по ним (графы 1 - 6). Документы, приложенные к авансовому отчету, нумеруются подотчетным лицом в порядке их записи в отчете.

В бухгалтерии проверяются целевое расходование средств, наличие оправдательных документов, подтверждающих произведенные расходы, правильность их оформления и подсчета сумм, а также на оборотной стороне формы указываются суммы расходов, принятые к учету (графы 7 - 8), и счета (субсчета), которые дебетуются на эти суммы (графа 9).

Проверенный авансовый отчет утверждается руководителем или уполномоченным на это лицом и принимается к учету. Остаток неиспользованного аванса сдается подотчетным лицом в кассу организации по приходному кассовому ордеру в установленном порядке. Перерасход по авансовому отчету выдается подотчетному лицу по расходному кассовому ордеру.

На основании данных утвержденного авансового отчета бухгалтерией производится списание подотчетных денежных сумм в установленном порядке.

Таким образом, сведения, указанные в авансовом отчете, должны быть подтверждены документально. 

На стр. 55 решения №43/1720 налоговый орган указывает, что из авансовых отчетов за период с января 2014 года по декабрь 2014 года следует, что были приобретены товары, материалы, инструменты по авансовым отчетам. Оплата производилась наличными денежными средствами в розничной торговле. Но при этом в представленных счетах-фактурах и товарных накладных не указан покупатель или указан как частное лицо. В связи с этим налоговый орган делает вывод, что представленные документы не подтверждают расходов ООО «Еврострой». 

Апелляционный суд с данным выводом не соглашается в силу следующего. 

Во-первых, решение №43/1720 не содержит детального анализа документов по каждому авансовому отчету. Претензии органа указаны в целом по всему пакету документов. Вместе с тем, количество документов очень велико – т. 5, л.д. 1-152, т.6, л.д. 1-145,  т. 7, л.д. 1-146, т. 9, л.д. 1-372, т. 10, л.д. 1-265). 

При этом часть документов лишена указанных органом недостатков. Например, квитанция к приходному кассовому ордеру (т.9., л.д. 67; т.д., л.д. 70) содержат указание, что денежные средства приняты от «Еврострой». Счета от 15.04.2014 (т.9, л.д. 68), от 21.01.2014 (т.9, л.д. 152) выставлены на ООО «Еврострой» и приложены документы на  оплату. Счет-фактура №351 от 16.06.2014 (т.9, л.д. 117) выставлена ООО «Еврострой». Накладная №184051 от 09.07.2014 (т.9, л.д. 162) указывает что покупателем является ООО «Еврострой». Расходная накладная №1436 от 28.07.2014 (т.9, л.д. 198) так же указывает что покупателем является ООО «Еврострой». И так далее. 

Таким образом, утверждение налогового органа о том, что все документы не содержат вышеуказанных сведений, не достоверно и сделано без изучения первичных документов. 

Вместе  тем, ненормативный акт должен быть законен и обоснован. Безосновательные замечания ко всей документации приводят к тому, что орган необоснованно считает несоответствующими требованиям закона и те документы, которые закону соответствуют, что приводит к необоснованному и неоправданному ущемлению прав налогоплательщика. 

Апелляционный суд при этом исходит из того, что в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации, законность своего решения должен доказать орган. Задачей арбитражного суда является разрешение спора, а не самостоятельное проведение налоговой проверки и исправление недостатков в работе органа, поскольку это нарушило бы принцип равноправия сторон. 

Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О разъяснено, что по смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Недобросовестные налогоплательщики, стремящиеся уклонится от выполнения налоговых обязанностей, возложенных на них законом, не могут пользоваться теми же правовыми режимами, что и законопослушные налогоплательщики. Нарушение этими лицами требований закона предполагает возложение на них неблагоприятных правовых последствий такого неправомерного поведения.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал, что презумпция добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики предполагает достоверность сведений, содержащихся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В таком случае решение органа, как необоснованное и содержащее ложные утверждения в данной части не может быть признано действительным. 

Во-вторых, как справедливо указывает ООО «Еврострой», некоторые из документов, которыми подтверждаются авансовые отчеты, не предусматривают указание данных о покупателе вообще. 

Так, в качестве подтверждающих документов были представлены кассовые чеки. 

Организации и индивидуальные предприниматели на территории РФ при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт при продаже товаров, выполнении работ или оказании услуг должны применять контрольно-кассовую технику.

Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 № 745 было утверждено «Положение по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением …» (данный документ действовал в проверяемый период 2014 года, утратил силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 12.11.2016 № 1173, вступившего в силу 17.11.2016).

Согласно пункту 4 Положения по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.07.1993 № 745, в чеке ККТ, выдаваемом покупателям, обязательно должны быть указаны следующие реквизиты:

1) наименование и ИНН организации;

2) заводской номер ККТ;

3) порядковый номер чека;

4) дата и время покупки (оказания услуги);

5) стоимость покупки (услуги), при этом сумма НДС может не указываться;

6) признак фискального режима.

Таким образом, наименование покупателя вообще не предусматривается реквизитами кассового чека. 

Кроме того, если в представленном работником чеке не хватает одного или нескольких реквизитов, то организация не вправе засчитать расходы данному работнику, поскольку работник не может и не обязан проверять соблюдение законодательства контрагентами общества. 

В-третьих, как было указано, в  соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 

В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации   от 03.07.2012 № 2341/12 по делу № А71-13079/2010-А17 указано, что для целей налогообложения операции должны учитываться в соответствии с их экономическим смыслом. В силу постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 3 постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» определение размера налоговых обязательств при наличии сомнений в обоснованности налоговой выгоды должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла. Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль.

В решении №43/1720 на стр. 55 (первый абзац, предложение третье) орган указывает, что перечень приобретаемых обществом товаров допускает их использование в производственной деятельности. 

Апелляционный суд с данным утверждением соглашается – приобретаются инструменты, строительные материалы, расходные материалы для орг. техники, электротехнические изделия, и т.д. У апелляционного суда нет оснований считать, что данные покупки были произведены кем либо для личных целей. 

Решение налогового органа анализа отдельных документов, как уже было указано, при этом не содержит. 

В соответствии с пунктом 56 Приказа Минфина России от 28.12.2001 № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов», материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.

Налоговый орган не указал, проверял ли он оприходование данных товаров, были ли выявлены противоречия. 

Вместе с тем все сомнения, которые налоговый орган не устранил в ходе проверки, толкуются в пользу налогоплательщика. 

В-четвертых, в соответствии с приложением к письму ФСС РФ от 14.04.2015 № 02-09-11/06-5250 «Об обложении страховыми взносами отдельных видов выплат», в соответствии с пунктом 6.3 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» для выдачи наличных денег работнику под отчет (далее - подотчетное лицо) на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, расходный кассовый ордер оформляется согласно письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами.

Исходя из положений статьи 137 ТК РФ выданные под отчет денежные средства, по которым работником своевременно не представлен авансовый отчет, признаются задолженностью работника перед организацией и данные суммы могут быть удержаны из заработной платы работника. Работодатель вправе принять решение об удержании из заработной платы работника не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса, погашения задолженности или неправильно исчисленных выплат, и при условии, если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.

В случае если работодатель удержал из заработной платы работника вышеуказанные денежные средства на основании статьи 137 ТК РФ, объекта обложения по страховым взносам не возникает.

В том случае, когда работодатель принимает решение не удерживать упомянутые суммы, данные суммы рассматриваются как выплаты в пользу работников в рамках трудовых отношений и будут облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Если работник представит авансовый отчет с подтверждающими документами (с копиями товарных чеков на приобретение товаров, работ (услуг), счетами, накладными), в случае, когда организация уже произвела начисление страховых взносов на упомянутую сумму выплат, организация вправе произвести перерасчет базы для начисления страховых взносов и сумм начисленных и уплаченных страховых взносов.

Однако решение налогового органа не содержит выводов о том, следует ли обществу начислять НДФЛ на указанные суммы, в то время как НДФЛ входил в предмет проверки (стр. 62-64 решения №43/1720). 

Как было указано, Инспекция не представила доказательств того, что спорные суммы явились экономической выгодой работников общества.

В-пятых, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 03.02.2009 № 11714/08 указал, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самим обществом.

На основании всего вышеизложенного апелляционный суд приходит к выводу о том, что налоговый орган безосновательно не принял расходы по авансовым отчетам в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. 

По третьему эпизоду суд приходит к следующим выводам. 

По мнению налогового органа, общество неправомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, затраты в размере 22 146 624 рубля по объекту «Районный дом культуры села Чаа-Холь Чаа-Хольского кожууна, строительство которого велось в 2014 году по муниципальному контракту от 16.05.2014 №2014.89694, заключенному между администрацией Чаа-Хольского кожууна и ООО «Еврострой», по следующим субподрядчикам: 

ООО «Стройторг» - 19 830 508 рублей, 

ООО «Стройторг» - 700 641 рубль, 

ООО «СМУ 17» - 1 549 579 рублей, 

ГУП РТ «УК ТЭК 4» - 65 895 рублей 37 копеек, 

Оценка правильности выводов налогового органа основывается на следующих обстоятельствах. 

Между Обществом с ограниченной ответственностью «Еврострой» (Заказчик) и Обществом с ограниченной ответственностью «Стройторг» (исполнитель) был заключен договор от 01.10.2014 №48 на выполнение электромонтажных работ, отделочных работ. Согласно справки о стоимости выполненных работ №1 от 22.12.2014, акта о приемке выполненных работ №1 от 22.12.2014, акта о приемке выполненных работ №2 от 22.12.2014  объектом стройки является Районный дом культуры в с. Чаа-Холь Чаа-Хольского кожууна.

По окончанию выполнения работ по договору сторонами были составлены: акт №1 о приемке выполненных работ от 22.12.2014 за отчетный период с 01.10.2014  по 22.12.2014, акт №2 о приемке выполненных работ от 22.12.2014 за отчетный период с 01.10.2014  по 22.12.2014, согласно которому заказчик принял у исполнителя результат выполненных работ по электромонтажным и отделочным работам стоимостью 9 533 898 рублей31 копейка; справка №1 о стоимости выполненных работ и затрат от 22.12.2014  на сумму 9 533 898 рублей 31 копейка.

Налогоплательщик	указанные     расходы     по     выполнению электромонтажных работ, отделочных работ в размере 9 533 898 рублей 31 копейка на объекте «Строительство Дома Культуры в с.Чаа-Холе Чаа-Хольском районе» включил в Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав за период с 01.10.2014 по 31.12.2014. 

Между Обществом с ограниченной ответственностью «Еврострой» (Заказчик) и Обществом с ограниченной ответственностью «Стройторг» (исполнитель) был заключен договор оказания услуг от 01.10.2014 №45 на выполнение укладки кирпича в спортзале Районного Дома Культуры в размере   1 650 000 рублей, в том числе НДС 18% - 251 694 рубля 92 копейки, стоимость работ без налога — 1 398 305 рублей 08 копеек объектом стройки является Районный дом культуры в с. Чаа-Холь Чаа-Хольского кожууна.

На основании актов о приемке выполненных работ N 1 от 28.11.2014, справки о стоимости выполненных работ №1 от 28.11.2014, акта №8 от 28.11.2014 на выполнение работ-услуг работы по указанному договору на объекте «Укладка кирпича в спортзале Районного Дома Культуры» ООО «Еврострой» приняло без замечаний в полном объеме.

Указанные расходы по выполнению укладки кирпича в спортзале Районного Дома Культуры в размере 1 398 305 рублей 08 копеек  на объекте «Строительство Дома Культуры в с.Чаа-Хол Чаа-Холъского района» налогоплательщик включил в Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав за период с 01.10.2014 по 31.12.2014. 

Согласно первичным документам ООО «Еврострой» (заказчик) заключило договор оказания услуг от 01.10.2014 №50 с Обществом с ограниченной ответственностью «Стройторг» (исполнитель) на выполнение работ по устройству перекрытий, фасада и кровли в спортзале Районного ДК в с. Чаа-Холь Чаа-Хольского района в размере 8 898 305 рублей, НДС 18% - 1 601 694 рубля 92 копейки, стоимость работ с учетом налога -10 500 000 рублей. 

На основании актов о приемке выполненных работ №1 от 15.12.2014, № 3 от 15.12.2014, № 3 от 15.12.2014, справки о стоимости выполненных работ№1 от 15.12.2014., акта№12 от 15.12.2014 на выполнение работ-услуг работы по указанному договору ООО «Еврострой» приняло без замечаний в полном объеме.

Указанные расходы по выполнению работ по устройству перекрытий, фасада и кровли в размере 8 898 305 рублей  в спортзале Районного ДК в с. Чаа-Холь Чаа-Хольского района налогоплательщик включил в Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав за период с 01.10.2014 по 31.12.2014.

ООО «Еврострой» заключило договор поставки от 01.11.2014 б/н с ООО «Стройторг» на поставку товара. 

В соответствии с договором выставлены счета-фактуры от 27.10.2014 №4210 (136 307 рублей 97 копеек), от 31.10.2014 № 4218 (179 412 рублей 97 копеек), от 05.11.2014 №4225 (384 919 рублей 97 копеек). 

Указанные расходы по материалам и доставке материалов в Чаа-Холь в сумме 700 640 рублей 91 копейку налогоплательщик включил в Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав за период с 01.10.2014 по 31.12.2014.

Между ООО «Еврострой» и ООО «СМУ-17» заключен договор субподряда от 02.06.2014 №1 на выполнение строительных работ на объекте «Строительство ДК с. Чаа-Холь». Стоимость работ 3 897 054 рубля. 

Между сторонами были подписаны акты о приемке выполненных работ от 24.06.2014 №1 (952 305 рублей), от 24.06.2014 №2 (1 752 655 рублей 57 копеек), от 30.06.2014 №3 (353 рубля), от 30.06.2014 №4 (597 274 рубля). 

Со стороны ООО «СМУ-17» составлен акт об оказании услуг от 30.06.2014 №1 на сумму 3 897 054 рубля, в том числе НДС 594 465 рублей 87 копеек; выставлен счет-фактура от 30.06.2014 №1 на сумму 3 897 054 рубля, в том числе НДС 594 465 рублей 87 копеек. 

Однако в дальнейшем между администрацией Чаа-Хольского кожууна и ООО «Еврострой» были сторнированы работы по актам 24.06.2014 №1 (952 305 рублей) и от 30.06.2014 №4 (597 274 рубля). 

Налоговый орган в связи с этим указывает, что указанные в актах работы не были приняты и оприходованы, для использования в деятельности не приобретены, соответственно, не выполняются требования абзаца 2 пункта 2 статьи 318 и статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, что повлекло завышение прямых расходов, относящихся к произведенной и реализованной продукции и подлежащих учету в указанном налоговом периоде. 

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направления деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи. 

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Таким образом, расходы могут быть отнесены к прямым в случае если их таковыми назвал сам налогоплательщик. Во всех остальных случаях они по умолчанию являются косвенными. 

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения.

Данное правило введено для сближения налогового и бухгалтерского учета. 

Соответственно, вид расходов для налогового учета находится в зависимости от того, как они учтены в бухгалтерском учете. 

При таких условиях произвольная смена вида расходов не возможна. 

Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным.

Однако из норм статей 252, 318, 319 Налогового кодекса Российской Федерации, следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

Более того, в статье 318 Налогового кодекса Российской Федерации отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые «...связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».

Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. При этом налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

На основании изложенного, право самостоятельно определять перечень расходов требует от налогоплательщика обоснования принятого решения. Такое полномочие может быть использовано налогоплательщиком в целях учета особенностей, характерных для разных отраслей промышленности.

Изложенная позиция поддерживается правоприменительной практикой. Так, в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 отмечается: «...не основаны на законе доводы налогоплательщика о толковании инспекцией и судами положений статей 318 и 319 Кодекса, ограничивающем его самостоятельность в формировании учетной политики в части отнесения затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Кроме того, согласно пункту 1 статьи 319 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В случае если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей».

В учетной политике налогоплательщика перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг) определен следующим образом:

 «К прямым расходам, связанным с производством и реализацией товаров (работ, услуг) относятся все материальные расходы, определяемые согласно статье 254 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением общехозяйственного назначения; 

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), кроме сотрудников ЛУП; 

взносы на обязательное страхование, начисленные на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда; 

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве и реализации товаров (работ, услуг), за исключением общехозяйственного назначения» (пункт 8, т.1, л.д. 134-135).

Статья 254 Налогового кодекса Российской Федерации, к которой отсылает учетная политика налогоплательщика, указывает, что к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

2) на приобретение материалов, используемых:

для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели);

3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей;

4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;

5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии;

6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов);

7) связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения. 

Таким образом, исходя из учетной политики общества, все вышеуказанные расходы  (оплата субподрядных работ ООО «Стройторг»,  ООО «СМУ 17» (пункт 6 статьи 254)  и оплата тепловой энергии ГУП РТ «УК ТЭК 4» (пункт 5 статьи 254), поставляемой на конкретный объект) должны относиться к числу прямых расходов. 

При этом общество определило распределение расходов по видам самостоятельно и добровольно, поэтому довод общества о том, что законом не предусмотрена обязательность отнесения этих расходов к прямым расходам не имеет правового значения, как и ссылка на судебную практику. 

За основу налогового перечня прямых расходов принимается бухгалтерский перечень затрат, включаемых в себестоимость, поскольку из данных бухучета видно, насколько тот или иной расход связан с производством продукции (отражены реальные затраты на производство одного изделия).

Как верно указал налоговый орган, по всем вышеуказанным затратам, налогоплательщик самостоятельно включил в Регистр учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав за период с 01.10.2014 по 31.12.2014, то есть учел в составе прямых расходов, относящихся к реализованным товарам, работам, услугам, учитываемых при налогообложении прибыли за 2014 г.

Данный довод подтверждается регистрами, полученными налоговым органом в ходе налоговой проверки. 

В рамках проведенной выездной налоговой проверки с целью проверки обоснованности задекларированных сумм произведенных расходов, уменьшающих сумму доходов, в размере 48 225 327 рублей выставлено требование налогоплательщику от 22.03.2016 №12010/2 о представлении Регистров учета операций, приобретения имущества, работ, услуг, прав за 2014 г. согласно заявленной сумме расходов в налоговой декларации по налогу на прибыль организации за 2014 г.

Налогоплательщиком на проверку представлены Регистры учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав за 2014 г. на сумму 64 160 247 рублей 88 копеек (приложение №17 к акту выездной налоговой проверки -Регистры учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав за 2014 г. на 51 листе). Согласно представленного налогоплательщиком регистров учета операций приобретения имущества, работ, услуг, прав за 2014 г. общая сумма расходов, связанных с производством и реализацией составляет 64 160 247 рублей 88 копеек, в том числе прямые расходы, относящиеся к реализованным товарам, работам, услугам - 64 160 247 рублей 88 копеек. 

Опровергая данный довод, общество представило регистры, в соответствии с которыми затраты относятся к косвенным. 

Апелляционный суд не соглашается с налоговым органом о том, что апелляционный суд не должен принимать и оценивать представленные регистры, так как они не были представлены при налоговой проверке. 

В пункте 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» сказано, что 

Из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 Налогового кодекса Российской Федерации  следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

При этом в силу пункта 8 статьи 101 Кодекса в названных решениях среди прочего должны быть изложены обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения и (или) обстоятельства, послужившие основанием для доначисления налога и пеней, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

В связи с этим судам необходимо исходить из того, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

В случае представления дополнительных доказательств суд по ходатайству лица, участвующего в деле, вправе в целях предоставления другой стороне возможности ознакомления с ними и представления опровергающих их доказательств объявить перерыв в судебном заседании или отложить судебное разбирательство. При этом в целях получения доказательств, опровергающих дополнительные доказательства, лицо, участвующее в деле, вправе заявлять ходатайство об истребовании судом необходимых доказательств с обоснованием причин невозможности самостоятельного получения этих доказательств.

Таким образом, практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации допускаются дополнительный сбор и представление доказательств в суд в рамках спора с налоговым органом.

Условием реализации данного права является ознакомление второй стороны с доказательствами, представленными в ходе судебного разбирательства. Данное право предоставлено и налогоплательщику, и налоговому органу.

Соответственно, налогоплательщик имеет возможность ссылаться в суде на иные доказательства.

Но вместе с тем, любые доказательства должны быть относимыми, допустимыми и достоверными.

Регистры, представленные обществом в ходе настоящего судебного заседания, оцениваются апелляционным судом критически – поскольку эти документы являются односторонними, не предоставлялись в налоговый орган при проверке и не были представлены в ходе дальнейшего обжалования в вышестоящий налоговый орган. Кроме того, данные документы противоречат всем иным документам, имеющимся в материалах настоящего дела. 

Так, в декларации за 2014 год, представленной самим налогоплательщиком в налоговый орган (регистрационный номер 12117904), указана сумма прямых расходов 48 225 327 рублей, при этом косвенные расходы указаны 0 рублей. Безотносительно правильности указанных сумм, из этой декларации следует, что при подаче налоговой декларации общество все имеющиеся у него расходы относило к прямым, что соответствует учетной политике общества. 

Как указывает налоговый орган, в рассматриваемом случае затраты и объемы работ с привлечением субподрядной организации, понесенные проверяемым лицом относятся «к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг)», и непосредственно связаны с основной производственной деятельностью общества - строительством объекта недвижимости, который будет в дальнейшем использоваться для осуществления операций, признаваемых объектом обложения прибыли и НДС, а именно относятся к выполнению работ во исполнение Муниципального контракта от 16.05.2014 №2014.89694, заключенного между Администрацией Чаа-Хольского кожууна и ООО «Еврострой» по объекту Районный дом культуры села Чаа-Холь Чаа-Хольского кожууна.

Поскольку соответствующие спорные расходы непосредственно связаны с основной производственной деятельностью общества - выполнением аварийно-строительных, ремонтных, строительно-монтажных... работ, они должны быть учтены в составе прямых расходов и распределены на остатки незавершенного строительства и на отгруженную и реализованные работы.

Апелляционный суд при этом не считает относимыми к рассматриваемому вопросу пояснения Ондар Л.И., на которые ссылается орган. Указанные пояснения не являются свидетельскими показаниями ни по форме, ни по сути - так как они содержат не сведения о фактах, а ее мнение о правовой интерпретации конкретных обстоятельств хозяйственной жизни, что не соответствует понятию свидетельских показаний. Указанные пояснения не являются пояснениями специалиста  – поскольку частное мнение лица, не имеющего специального образования, не может быть расценено ни как пояснения специалиста. 

Вместе с тем, иных документов, доказательств достаточно, что бы согласиться с правильностью вывода налогового органа о том, что все спорные затраты должны относится к прямым, а не к косвенным. 

Из изложенного следует, что ООО «Еврострой» не вправе учесть спорные затраты в текущем налоговом периоде. 

Прямые расходы должны накапливаться и признаваться в целях налогообложения лишь в момент принятия работ заказчиком, то есть на момент подписания акта приема-сдачи работ, что прямо следует из пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации. 

Данное законодательное правило является следствием существенного отличия НДС как косвенного налога от налога на прибыль, для которого вопрос момента принятия расходов к учету имеет существенное значение, что отличает оценку ситуации со сторнированием счетов заказчиком (администрацией) по работам, выполненным для ООО «Еврострой» его субподрядчиком (ООО «СМУ-17») для вычетов по НДС и для вычетов по налогу на прибыль – по последнему указанному налогу в спорном периоде (2014 год) общество не могло учитывать эти расходы, поскольку они являются прямыми. 

Налоговым органом было установлено, что в ноябре и декабре 2014 г. у общества отсутствовала реализация работ, услуг в с. Чаа-Холь Чаа-Хольского района на объекте «Строительство Дома Культуры в с. Чаа-Холе Чаа-Хольском районе», что подтверждается книгой продаж за 4 квартал 2014 г., актами о приемке выполненных работ (форма КС-2), справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), сданными заказчику до 25.10.2014 г., счетами-фактурами, в которых указана реализация работ по 25 октября 2014 г., а также показаниями руководителя общества Ондар Л.И., зафиксированными в протоколе допроса от 01.04.2016г., документами контрагента Администрации Чаа-Хольского кожууна и Министерства строительства Республики Тыва (акты ф.КС-2, справки КС-3, протоколы допросов), представленными по требованию налогового органа. 

Допросами №689 от 29.03.2016 г. председателя Администрации Чаа-Хольского кожууна Сарбаакай СМ. и № 690 от 29.03.2016 г. начальника отдела экономики и развития предпринимательства Администрации Чаа-Хольского кожууна Монгуш КВ. зафиксировано, что «По документам в ноябре, декабре 2014 г. работы по строительству объекта «Завершение строительства объекта Районный дом культуры с. Чаа-Холь Чаа-Хольского кожууна» не сдавались, но работы выполнялись, только они сданы по форме КС-2 в 2015 г.».

Таким образом, у общества не было оснований уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в 2014 году на вышеуказанные суммы затрат (ООО «Стройторг» - 19 830 508 рублей, ООО «Стройторг» - 700 641 рубль, ООО «СМУ 17» - 1 549 579 рублей, ГУП РТ «УК ТЭК 4» - 65 895 рублей 37 копеек).  

Таким образом, расчет налога на прибыль за 2014 год должен быть произведен следующим образом. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 274 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Пункт 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливает, что прибылью в целях настоящей главы признается - для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой. 

Согласно пункту 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, в 2014 году налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, при этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 2 процентов зачисляется в федеральный бюджет, сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 18 процентов  зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Налоговым периодом по налогу признается календарный год (пункт 1 статьи 285 названного кодекса). Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (пункт 2 это1 же статьи). 

На основании статьи 286 Налогового кодекса Российской Федерации, налог следует определять как соответствующую налоговой ставке процентную долю налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса.

В соответствии с решением №43/1720:

доходы общества составляли 49 393 106 рублей (стр. 58 решения №43/1720, не оспаривается никем из сторон), 

- (за вычетом)

расходов в сумме 41 922 868 рублей 22 копейки (заявило общество, принял налоговый орган, никем не оспаривается) + 1 835 818 рублей 91 копейка (расходы по эпизоду с авансовыми отчетами) (при этом не приняты судом расходы в сумме 22 146 624 рубля по эпизоду с прямыми расходами и 52 000 рублей по эпизоду с транспортными услугами, не подтверждёнными документально)

= 

5 634 418 рублей 87 копеек - это налоговая база, 

в бюджет Российской Федерации должно быть зачислено 2% = 112 688 рублей 37 копеек, 

в бюджет субъекта Российской Федерации должно быть зачислено 18% = 1 014 195 рублей 39 копеек. 

В соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, на сумму недоимки начисляется штраф в размере 20 %, соответственно 

в бюджет Российской Федерации должно быть зачислено 22 537 рублей 67 копеек, 

в бюджет субъекта Российской Федерации должно быть зачислено 202 839 рублей 07 копеек, 

сумма штрафа не изменяется, в силу ранее изложенных выводов. 

В соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, на сумму недоимки должна быть начислена пеня, которая составляет: 

в федеральный бюджет 14 379 рублей 03 копейки, 

в бюджет субъекта Российской Федерации 129 411 рублей 33 копейки. 

Соответственно, налоговым органом по данному эпизоду неверно начислено: 

недоимки в бюджет Российской Федерации 23 116 рублей 63 копейки, штрафа 4623 рубля 33 копейки, пошлины 2949 рублей 69 копеек, 

недоимки в бюджет субъекта Российской Федерации 208 047 рублей 61 копейка, штрафа 41 609 рублей 93 копейки, неустойки 26 546 рублей 88 копеек.

В указанной части решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Тыва №43/1720 от 25.05.2016 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно быть признано недействительным. 

Суд первой инстанции указал на признание недействительным решения заместителя начальника названного налогового органа. 

Вместе с тем, в соответствии со статьями 30, 31, 33 Налогового кодекса Российской Федерации, положениями Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации», приложением №30 к Приказу ФНС России от 08.05.2015 № ММВ-7-2/189@ «Об утверждении форм документов, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации…», решения принимаются налоговыми органами, ответчиком по данному спору был именно налоговый орган, действия конкретного должностного лица по основанию ненадлежащего исполнения им своих должностных обязанностей. Конкретное должностное лицо к участию в деле не привлекалось. Доводы заявления касаются только вопросов правомерности применения норм Налогового кодекса Российской Федерации, не содержатся указания на нарушение прав и законных интересов налогоплательщика действиями / бездействием конкретного лица. 

В указанной ситуации апелляционный суд приходит к выводу, что указание судом первой инстанции на признание недействительным решения заместителя начальника Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Тыва Соскут Е.В. является не верным, кроме прочего, и в части указания конкретного должностного лица. Но при этом у апелляционного суда нет оснований считать, что дело рассмотрено в отношении лица, не привлечённого к участию в деле, или к ненадлежащему ответчику. все процессуальные документы касаются только взаимоотношений налогоплательщика и налогового органа. При этом восстановительная мера применяется судом первой инстанции в отношении органа. Соответственно, названное указание не носит характера существенного процессуального нарушения. 

На основании всего изложенного, апелляционный суд приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции подлежит отмене, по причине неверного применения норм материального права (Налогового кодекса Российской Федерации) с принятием нового судебного акта. 

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Тыва о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2016 №43/1720 должно быть признано недействительным:

в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года в сумме 278 924 рубля, пени в сумме 52 542 рубля 31 копейки, штрафа в сумме 55 784 рубля 80 копеек, начисленных на сумму налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года, 

в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в федеральный бюджет в сумме 23 116 рублей 63 копейки, штрафа в сумме 4623 рубля 33 копейки, пени в сумме 2949 рублей 69 копеек и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 208 047 рублей 61 копейки, штрафа в сумме 41 609 рублей 93 копеек, пени в сумме 26 546 рублей 88 копеек. 

В удовлетворении остальной части требования следует отказать. 

В соответствии с пунктом 3 части 4 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в резолютивной части решения должно содержаться указание на признание оспариваемого акта недействительным или решения незаконным полностью или в части и обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя либо на отказ в удовлетворении требования заявителя полностью или в части.

Поскольку решением №43/1720 указано на доначисление обществу недоимки, пени и штрафа, то признание решения недействительным в части некоторых сумм является достаточным для защиты прав налогоплательщика, устраняет допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, поскольку все дальнейшие действия налогового органа (в случае их принятия) должны осуществляться с учетом выводов суда. Само общество не просило суд о принятии какой либо конкретной восстановительной меры. 

При обращении в суд первой инстанции общество оплатило 6000 рублей государственной пошлины по платежному поручению №36 от 25.08.2016. 

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодека Российской Федерации, государственная пошлина за рассмотрение заявления должна была составлять 3000 рублей. 

Указанная сумма в качестве судебных расходов должны быть взыскана с налогового органа в пользу общества, при этом апелляционный суд не находит оснований для отнесения на общество судебных расходов на основании пункта 78 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», поскольку новые доказательства, представленные обществом, не повлекли принятия решения по этому эпизоду в его пользу и необходимость их предоставления в суде апелляционной инстанции была связана с тем, что данные документы были необходимы для выяснения действительных налоговых обязанностей общества, были предоставлены в обоснование возражений на доводы жалобы органа и их предоставление лишено признаков злоупотребления процессуальными правами.  

Еще 3000 рублей являются пошлиной за принятие обеспечительных мер. 

Общество просило и Арбитражный суд Республики Тыва определением от 30.09.2016 определил приостановить действие решения от 25.05.2016 № 43/1720 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части и требования об уплате налога № 1324 от 10.08.2016, до вынесения судом решения по делу и вступления его в законную силу.

В пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации  от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» указано, что действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа, должностного лица (часть 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации), ходатайств о приостановлении исполнения оспариваемого решения административного органа о привлечении к административной ответственности (часть 3 статьи 208 Арбитражного процессуального кодекс Российской Федерации), ходатайств о приостановлении исполнения обжалуемого судебного акта (статьи 265.1, 283, 298 Арбитражного процессуального кодекс Российской Федерации), заявлений о приостановлении исполнительного производства (статья 39 Федерального закона от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве»).

Таким образом, указанная сумма не может рассматриваться как судебные расходы по оплате государственной пошлиной заявления о принятии обеспечительных мер. 

Соответственно, 3000 рублей должны были быть возвращены обществу как излишне уплаченные. 

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации  расходы по оплате государственной пошлины  за рассмотрение апелляционной жалобы не распределяются, так как налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины. 

  Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Тыва от «07» марта 2017 года по делу № А69-3321/2016 отменить. 

Принять новый судебный акт. 

Заявленное требование удовлетворить частично. 

Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №1 по Республике Тыва о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2016 №43/1720 признать недействительным:

в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года в сумме 278 924 рубля, пени в сумме 52 542 рубля 31 копейки, штрафа в сумме 55 784 рубля 80 копеек, начисленных на сумму налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2014 года, 

в части доначисления налога на прибыль за 2014 год в федеральный бюджет в сумме 23 116 рублей 63 копейки, штрафа в сумме 4623 рубля 33 копейки, пени в сумме 2949 рублей 69 копеек и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 208 047 рублей 61 копейки, штрафа в сумме 41 609 рублей 93 копеек, пени в сумме 26 546 рублей 88 копеек. 

В удовлетворении остальной части требования отказать. 

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью «Еврострой» из федерального бюджета 3000 рублей государственной пошлины, оплаченной по платежному поручению №36 от 25.08.2016. 

Взыскать с  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 1 по Республике Тыва в пользу общества с ограниченной ответственностью «Еврострой» 3000 рублей расходов по оплате государственной пошлины. 

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Н.А. Морозова

Судьи:

О.А. Иванцова

 

Д.В. Юдин