АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПРИМОРСКОГО КРАЯ

690091, г. Владивосток, ул. Октябрьская, 27

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А51-23273/2019

г. Владивосток

24 февраля 2022 года

Резолютивная часть решения объявлена 16 февраля 2022 года . 

Полный текст решения изготовлен 24 февраля 2022 года.

Арбитражный суд  Приморского края в составе судьи  Тимофеевой Ю.А.,

при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Зайцевой Е.В. (в судебном заседании 09.02.22 до объявления перерыва), помощником судьи Борисовой М.Н. (в судебном заседании после перерыва 16.02.22)

рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата государственной регистрации 07.10.2015) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата государственной регистрации 27.12.2004) 

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю

о признании недействительными решений налогового органа

при участии:

от заявителя: не явились, извещены надлежащим образом;

от ответчика: ФИО1 по доверенности от 17.01.2022, удостоверение, диплом, ФИО2 по доверенности от 28.09.2021, удостоверение, ФИО3 по доверенности от 26.01.2022 № 4, удостоверение, диплом,

от третьего лица: ФИО1 по доверенности от 11.01.2022 № 84, удостоверение, диплом;

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, Общество, ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" ) обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании незаконными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю (далее по тесту – ответчик, налоговый орган, Межрайонная ИФНС России № 10 по Приморскому краю) с учетом уточнений, принятых судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту АПК РФ), а именно:

№ 44957 от 17.05.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 914 818 рублей, начисления пени в сумме 134 240,99 рублей, штрафа в сумме 45 740,90 рублей.

№ 44958 от 17.05.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5 309 364 рублей, начисления пени в сумме 643 354,72 рублей, штрафа в сумме 322577,29 рублей.

№ 1267 от 17.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в полном объёме и № 3 от 17.07.2018 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 6 839 604 рублей;

№ 1166 от 04.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в полном объёме и № 2 от 04.07.2018 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 12 582 282 рублей, а также об обязании налоговый орган устранить допущенные нарушения прав Общества в форме возмещения суммы налога на добавленную стоимость  в соответствии с его налоговыми декларациями. 

Также заявитель указал в качестве факультативных требований, что в случае, если основные требования общества о неправомерном применении налоговым органом налоговой ставки НДС в размере в размере 10 % будут отклонены судом, просит: признать незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю:

№ 44958 от 17.05.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, в сумме 1414501 рублей, начисления пени в сумме 149486,88 рублей, штрафа в сумме 70725, 05 рублей,

№ 1267 от 17.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме и №3 от 17.07.2019 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 328264 рублей, 

№ 1166 от 04.07.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в полном объеме и № 2 от 04.07.2019 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 1924232 рублей, 

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы №10 по Приморскому краю вынести решение о возмещении  суммы налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2018 года в сумме 328264 рублей и за 4 квартал 2018 года в сумме 1924232рублей, 

Заявитель в письменных уточнениях в материалах дела пояснил, что факультативные требования,  которые фактически составляют доводы заявителя и контррасчет обоснованы именно несогласием заявителя с решениями налогового органа ввиду неверности расчета доначислений даже исходя из применения ставки НДС 18%.

К участию в деле в качестве 3-его лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее по тексту - УФНС по Приморскому краю).

Представитель Общества в судебное заседание не явились, о времени и месте рассмотрения дела извещен надлежащим образом, в связи с чем т на основании части 3 статьи 156, части 2 статьи 200 АПК РФ рассмотрел дело в отсутствие представителей заявителя по имеющимся в материалах дела документам.

По текстам заявления и уточнений требований заявитель в обоснование заявления ссылается   на то, что принятые налоговым органом решения нарушают его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, поскольку налоговая ставка, по которой НДС исчислен при ввозе товара в Российскую Федерацию (18 %), не является определяющей для исчисления НДС при реализации этих же товаров (подгузники, подгузники-трусики для детей торговой марки Мануоки) на внутреннем рынке.

По мнению заявителя, расхождение между кодами и наименованиями отдельных товаров в Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности», утвержденном Приказом Росстандарта от 31.01.2014 №14-ст (далее-ОКПД2), и Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза не могут влиять на применение ставки НДС 10 %, если хотя бы в одном из классификаторов товару присвоен код, позволяющий начислить НДС по данной ставке, эту ставку нужно применять при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и при их реализации на внутреннем рынке (п. 5 ст. 164 НК РФ).

Общество указывает, что ввезенный товар включен в ОКПД2 под кодом 17.22.12.120, который в свою очередь поименован в Перечне кодов видов товаров для детей в соответствии с Общероссийским классификатором, в связи с чем, в отношении данного товара при его реализации подлежит применению ставка НДС -10%.

Общество полагает, что правомерно применяет налоговую ставку НДС в размере 10% при реализации детских подгузников на внутреннем рынке, а при получении предоплаты за данный товар - налоговую ставку НДС в размере 10/110.

В качестве дополнительного доказательства Обществом представлен акт товароведческой экспертизы от 16..01.2020, выводы которого по мнению заявителя подтверждают, что реализованные подгузники соответствуют ГОСТУ Р 525557-2011 и коду ОПКД 17.22.12.120, в связи с чем применение пониженной ставки налога в отношении спорного товара является правомерным.

Вместе с тем, по мнению Общества, налоговым органом необоснованно вопреки праву Общества на налоговый вычет произведен расчет суммы налога, исходя из ставки 18%, в том числе не принят к вычету НДС с авансов в 3 кв. 2018 в сумме 1 269 091руб., который был доначислен самим налоговым органом  при проверке декларации за 2 кв. 2018 с суммы не отраженной налогоплательщиком предоплаты. Тем самым при вынесении оспариваемых решений, в результате создания формальных условий для доначисления налога в большем размере, чем это предусмотрено по закону, инспекцией не были определены реальные налоговые обязательства Общества по уплате в бюджет НДС.

Общество так же полагает, что налоговый орган при расчете доначислений по результатам налоговой проверки должен учитывать право налогоплательщика на вычет независимо от того, отражены ли в декларации суммы «входного» НДС. В своих пояснениях ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД» указывает на тот факт, что реализация подгузников должна быть определена расчетным методом по ставке «18/118» согласно договору поставки от 13.12.2016 №13/12/16. Налоговым органом в оспариваемых решениях сумма налога исчислена по ставке «18» процентов от налоговой базы за минусом налога, исчисленного по ставке «10/110». В связи с этим, по мнению заявителя, оспариваемые решения являются неправомерными. Кроме того, заявитель указывает, что согласно п. 1.2 договора поставки от 13.12.2016 №13/12/16 наименование, ассортимент, количество, цена товара согласовываются сторонами при поставке (передаче) каждой партии товара, указываются в товарных накладных и прилагаемых к ним счетах-фактурах.

Кроме этого, заявитель полагает имеющими место основания для снижения санкции за неуплату НДС по решению №44958 от 17.05.2019 более примененного налоговым органом размера, в связи с чем просит сумму штрафа, приходящего на не оспариваемую заявителем сумму начислений по НДС, в размере 63 454,55руб. снизить в 10 раз.

Изначально при рассмотрении дела Межрайонная ИФНС России № 10 по Приморскому краю и Управление Федеральной налоговой службы по Приморскому краю с заявленными требования не согласны по основаниям, изложенным в отзыве и дополнениях к нему. В обоснование своей позиции налоговый орган указывал, что в соответствии с Перечнем ОКП по ставке НДС 10% облагаются подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон (в части подгузников для детей), классифицируемые согласно «ОК 034-2014 (КПЕС 2008) по коду 17.22.12.120, между тем, при ввозе на территорию Российской Федерации Обществом товар задекларирован под кодом 9619 00 810 9. По мнению инспекции в силу п. 2 ст. 164 НК РФ и на основании Перечней ОКП и ТН ВЭД ЕАЭС по ставке НДС 10% подлежат обложению подгузники детские, изготовленные из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон, соответственно детские подгузники иных видов подлежат обложению НДС по общей налоговой ставке (до 01.01.2019 - 18%). При этом полученные налогоплательщиком суммы предоплаты в счет поставок товара (в рассматриваемом случае детские подгузники, состоящие из нескольких слоев, изготовленных из различных материалов) подлежат налогообложению по ставкам 18/118. Таким образом, Инспекцией в оспариваемых решениях сделан обоснованный вывод об отсутствии оснований для применения налогоплательщиком налоговой ставки НДС 10/110 с сумм реализации в адрес ООО «Фактория» товара, а также ставки 10/110 с сумм предоплаты, полученных от ООО «Фактория» в проверяемых периодах. Представленный Обществом акт товароведческой  экспертизы от 16.01.2020 №1795/19 и приложенные к нему документы по мнению и инспекции, не могут являться доказательством, подтверждающим позицию налогоплательщика о правомерности применения ставки 10 % в отношении спорного товара, поскольку она проведена после обращения налогоплательщика с заявлением в суд, а также, не маловажным является то обстоятельство, что спорный товар был реализован (в том числе списан) Обществом в полном объеме до окончания камеральных налоговых проверок. Относительно несогласия Общества с расчетом налоговой базы, произведенной налоговым органом, инспекции считает, что позиция налогоплательщика по данному вопросу  влечет за собой изменение величины налоговой базы по НДС по операциям реализации товаров (которая не оспаривалась ни самим заявителем, ни его покупателем ООО «Фактория»). Кроме того, изменение налоговой базы по НДС, а именно стоимости реализованных товаров без учета НДС, влечет за собой и уменьшение размера выручки для целей налогообложения налогом на прибыль организации, заявление убытка по операциям реализации товаров и в целом по деятельности организации.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 03.07.2020, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2020, обществу в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Арбитражного суда Дальневосточного округа  от 31.03.2021 решение Арбитражного суда Приморского края от 03.07.2020, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.10.2020 по делу №А51-23273/2019 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Приморского края.

Определением от 14.09.2021 на основании статьи 18 АПК РФ произведена замена судьи  Кирильченко М.С. на судью Тимофееву Ю.А.

При новом рассмотрении дела заявитель требования в части предмета и оснований требований не менял, поддерживает  заявленную ранее позицию.

Ответчик при новом рассмотрении дела пояснил, что все решения в части оспариваемых сумм отменены решениями УФНС России по Приморскому краю от 18.06.2021 №05-20/24504@, №05-20/24505@, №05-20/24503@, №05-20/24502@, все суммы, заявленные налогоплательщиком к возмещению и отказанные к возврату изначально решениями №3 от 17.07.2019 и №2 от 04.07.2019 возвращены налогоплательщику фактически, в связи с чем предмет требований отсутствует, в связи с чем просит в удовлетворении заявленных требований отказать в полном объеме.

Суд, рассмотрев изложенную позицию налогового органа, оснований признать отсутствующим предмет спора не находит, учитывая положения пункта 18 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 99 «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации», согласно которому отмена оспариваемого ненормативного акта не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя.

Отмена ненормативного акта органом, его издавшим, не тождественна решению суда о признании акта незаконным (недействительным), так как в каждом из указанных случаев наступают различные правовые последствия. При отмене самим органом акт считается недействующим с момента его отмены, а при признании ненормативного акта недействительным (незаконным) в судебном порядке устанавливается юридический факт недействительности акта с момента его издания.

Поскольку на момент подачи заявления оспариваемые решения налогового органа были действующими, и нарушающими, по мнению заявителя, его права и законные интересы, учитывая взыскание (отказ в возмещении)  начисленных в результате принятия оспариваемых решений сумм налоговых платежей, а также того, что заявитель настаивает на рассмотрении дела по существу, суд считает, что основания для выводов об обоснованности позиции налогового органа об отсутствии предмета спора  отсутствуют, в связи с чем суд рассматривает требования по существу в заявленном объеме.

    При исследовании материалов дела судом установлено следующее.

1.Общество 27.12.2018 представило в Инспекцию уточненную (корректировка №1) налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (далее-НДС) за 1 квартал 2018 года.

В соответствии со ст. 88 НК РФ Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по результатам которой сделаны следующие выводы:

в нарушение п. 4 ст. 164 НК РФ в 1 квартале 2018 года на 914 818 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10/110 с суммы, полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»);

в нарушение ст.ст. 171, 172 НК РФ неправомерно предъявлен к вычету НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе товара на территорию Российской Федерации в сумме 1 349 356 руб. по декларациям на товар (далее по тексту ДТ) № 10702070/090418/0042982 и № 10702070/090418/0043032, поскольку товары, ввезенные по указанным ДТ, приняты к учету во 2 квартале 2018 года, о чем свидетельствует карточка счета 4, представленная Заявителем в ходе проверки (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято оспариваемое решение от 17.05.2019 №44957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - решение Инспекции, оспариваемое решение), согласно которому Обществу доначислен НДС в сумме 2 264 174 руб., пени - 344 780,52 руб., штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 113 208, 70 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 4 раза). 

2.Общество 27.12.2018 представило в Инспекцию уточненную (корректировка №4) налоговую декларацию по НДС за 2 квартал 2018 года.

В соответствии со ст. 88 НК РФ Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной декларации, по результатам которой сделаны следующие выводы:

в нарушение п. 2 ст. 164 НК РФ неправомерно исчислен НДС по ставке 10% с суммы реализации на 40 946 248 руб. в адрес ООО «Фактория» товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Mamioki)»), ввезенного на территорию РФ в 2018 году и задекларированного по ставке НДС 18%), что повлекло начисление  3 275 700руб.;

в нарушение п. 4 ст. 164 НК РФ на 2 832 366 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10/110 с суммы 45 955 133 руб., полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки вышеназванного вида товара (данная сумма самостоятельно отражена Обществом по строке 070 раздела 3 представленной 27.12.2018 уточненной налоговой декларации);

- в нарушение ст.ст. 153, 154, 167 НК РФ в налоговую базу по строке 070 раздела 3 данной уточненной налоговой декларации не включена сумма, полученной от ООО «Фактория» 27.06.2018 (то есть во 2 квартале 2018 года) предоплаты в размере 13 960 000 руб., соответственно с указанной суммы не исчислен НДС по ставке 18/118 в сумме 2 129 492 руб. (данный эпизод налогоплательщиком оспаривается),

- в ходе проверки налоговый орган в связи с увеличением сумм НДС вследствие применения ставки 18% и 18/118 вместо 10% и10/110 соответственно, с сумм полученной предоплаты в налоговом периоде 2 кв. 2018  увеличил налоговые вычеты, отражаемые по строке 170 раздела 3 декларации по НДС на сумму 1 659 103 рубля  .

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято оспариваемое решение от 17.05.2019 №44958 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен НДС в сумме 6 578 455 руб., пени - 790 996,76 руб., штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 328 922,75 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 4 раза).

3. Общество 07.02.2019 представило в Инспекцию уточненную (корректировка № 2) налоговую декларацию по НДС за 3 квартал 2018 года.

Ранее, как в первичной (дата представления 25.10.2018), так и в уточненной (корректировка № 1, дата представления 22.11.2018) налоговых декларациях по НДС за указанный период Обществом исчислен налог к уплате в бюджет в сумме 14 830 руб., в связи с тем, что общая сумма налоговых вычетов составляла 19 544 215 руб. (из них 2 833 746 руб., отраженная по строке 170 раздела 3 с сумм оплаты (частичной оплаты)).

В соответствии со ст. 88 НК РФ, а также с учетом положений п. 9.1 ст. 88 НК РФ, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной (корректировка № 2) налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года, по результатам которой сделаны следующие выводы:

в нарушение п. 2 ст. 164 НК РФ неправомерно исчислен НДС по ставке 10% с суммы реализации на 96 887 382 руб. (из отраженной в декларации суммы 99 548 177 руб.) в адрес ООО «Фактория» товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»), ввезенного на территорию РФ в 2018 году и задекларированного по ставке НДС 18%, что повлекло начисление  7 750 990руб.;

в нарушение п. 4 ст. 164 НК РФ на 6 511 341 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10/110 с суммы 105 646 500 руб., полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки вышеназванного вида товара;

в нарушение ст. ст. 171, 172 НК РФ неправомерно предъявлен к вычету НДС в общей сумме 1 269 649 руб., в том числе 558 руб. в сумме налога, уплаченного таможенным органам при ввозе товара на территорию Российской Федерации и 1 269 091 руб. с суммы частичной оплаты в размере 13 960 000 руб., отраженной в счете-фактуре от 02.07.2018 № 21 (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией принято решение от 17.07.2019 № 1267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому Обществу доначислен НДС в сумме 3 976 186 руб., пени - 444 996,43 руб., штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 397 618,60 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 2 раза).

Одновременно с указанным решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекцией 17.07.2019 принято решение об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению № 3, согласно которому Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 6 840 162 руб.

4. Общество 25.01.2019 представило в Инспекцию первичную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2018 года.

В соответствии со ст. 88 НК РФ, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка указанной налоговой декларации, по результатам которой сделаны следующие выводы:

в нарушение п. 2 ст. 164 НК РФ неправомерно исчислен НДС по ставке 10% с суммы реализации 168 274 324 руб. в адрес ООО «Фактория» товара («санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный абсорбент, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, полиэстеровый нетканый материал, ламинированная плёнка, полиуретан; подгузники, подгузники-трусики детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Manuoki)»), ввезенного на территорию РФ в 2018 году и задекларированного по ставке НДС 18%),  что  повлекло  начисление  13 41 946руб.;

в нарушение п. 4 ст. 164 НК РФ на 10 658 050 руб. занижен НДС, подлежащий исчислению и уплате в бюджет, в связи с неправомерным применением ставки 10/110 с суммы 172 926 865 руб., полученной от ООО «Фактория» предоплаты в счет поставки вышеназванного вида товара;

в нарушение ст. 170 НК РФ не восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по товарам, списанным по причине недостачи, в сумме 635 руб. (данный эпизод налогоплательщиком не оспаривается).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки принято решение от 04.07.2019 №1166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее по тексту - решение Инспекции, оспариваемое решение), согласно которому Обществу доначислен НДС в сумме 1 519 054 руб., пени - 89 801,66 руб., штрафные санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 151 905,40 руб. (с учетом смягчающих ответственность обстоятельств снижены в 2 раза).

Одновременно с указанным решением о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения Инспекцией 04.07.2019 принято решение об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению № 2, согласно которому Обществу отказано в возмещении НДС в сумме 12 582 917 руб. Данные решения 11.07.2019 направлены заказной почтовой корреспонденцией в адрес регистрации налогоплательщика.

Общество обжаловало вышеуказанные решения в апелляционном порядке в УФНС России по Приморскому краю (далее - Управление). По результатам рассмотрения апелляционных жалоб общества Управлением приняты решения от 13.09.2019 №13-09/34393@, от 16.09.2019 №13-09/34712@, от 17.09.2019 №13-09/34764@, от 16.09.2019 №13-09/34748@ об оставлении апелляционных жалоб налогоплательщика без удовлетворения.

Частично не согласившись с решениями МИФНС № 10 Приморскому краю с учетом принятых судом уточнений ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" обратилось в Арбитражный суд Приморского края с настоящим заявлением.

Исследовав материалы дела, выслушав доводы сторон, проанализировав законность оспариваемых решений, суд полагает, что заявленные требования  подлежат удовлетворению частично по следующим основаниям. 

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ для признания ненормативного акта государственного органа недействительным, его действий (бездействия) незаконными суду необходимо одновременно установить как несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, так и нарушение прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Как следует из материалов дела, предметом настоящего спора в части  занижения начисленного НДС ( в сумме 914 818руб. по 1 кв. 2018, 2 832 366руб., 860 401руб., 3 275 700руб. по 2 кв. 2018, 6 511 341руб., 7 750 990руб. по 3 кв. 2018, 10 658 050руб. и 13 461 945руб. по 4 кв. 2018) является несогласие налогоплательщика с выводом налогового органа о неправомерности применения ставки НДС 10% при реализации на территории РФ товара (подгузники и подгузники-трусики детские одноразового использования), ввезенного на территорию Российской Федерации в 2018 году и задекларированного при ввозе на таможенную территорию РФ по ставкам НДС 18%.

В соответствии с положениями подпункта 4 п. 1 ст. 146 НК РФ к числу операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, относятся ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, налоговая база определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ и таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле (пункт 1 статьи 153 НК РФ).

В силу пункта 1 статьи 164 НК РФ налог на добавленную стоимость исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете как сумма налога, полученная в результате    сложения    сумм    налогов,    исчисляемых    отдельно    как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 5 ст. 164 НК РФ установлено, что при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются налоговые ставки, указанные в п. 2 и п. 3 ст. 164 НК РФ.

В п. 3 ст. 164 НК РФ предусмотрено общее правило, согласно которому налогообложение производится по налоговой ставке 18% до 01.01.2019).

В п. 2 ст. 164 НК РФ приведен перечень товаров, налогообложение которых НДС производится по налоговой ставке 10%, в том числе в подпункте 2 п. 2 ст. 164 НК РФ поименованы товары для детей - подгузники.

Коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ, в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности, а также Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности определяются Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 №908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 %» утверждены два перечня кодов видов товаров для детей:

-в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по ставке 10 % при реализации (далее - Перечень ОКП);

-в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых НДС по ставке 10% при ввозе на территорию Российской Федерации (далее - Перечень ТН ВЭД ЕАЭС).

При этом выбор конкретного кода ТН ВЭД ЕАЭС всегда основан на оценке признаков декларируемого товара, подлежащих описанию, а процесс описания связан с полнотой и достоверностью сведений о товаре (определенного набора сведений, соответствующих либо не соответствующих действительности).

Использование кодов товаров для детей, упомянутых в подпункте 2 п. 2 ст. 164 НК РФ, применительно к ТН ВЭД ЕАЭС предопределено фактом взимания НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и служит для цели обеспечения определенности налогообложения, имея в виду, что декларирование налогоплательщиками ввозимых товаров и осуществление таможенными органами контроля за правильностью уплаты налога производятся исходя из той классификации товаров, которая предусмотрена для таможенных целей.

Таким образом, для правомерного использования ставки НДС 10% по товарам для детей необходимо, чтобы товар, в отношении которого определяется ставка налога, был поименован в самом подпункте 2 п.2 ст. 164 НК РФ и одновременно присутствовал в соответствующем Перечне товаров для детей, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 № 908.

В пункте 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 №33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» разъяснено, что для применения пониженной налоговой ставки НДС (10%) достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством Российской Федерации со ссылкой хотя бы на один из двух источников - ОКП или ТН ВЭД ЕАЭС.

Следовательно, в силу пункта 2 статьи 164 НК РФ и по Перечню по ОКП в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС по ставке НДС 10 % процентов подлежат обложению подгузники детские, изготовленные из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон, классифицируемые по ТН ВЭД ЕАЭС 9616 00 810 1 при их ввозе и в дальнейшем классифицируемые по коду 17.22.12.120 ОКПД2 при их реализации.

При этом следует учитывать, что в тех случаях, когда взимание НДС производится в связи с реализацией товара на территории Российской Федерации, налоговая ставка 10 процентов, предусмотренная пунктом 2 статьи 164 НК РФ, применяется, если реализуемый товар отвечает надлежащему коду ОКПД2, а в тех случае, когда исчисление НДС осуществляется в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10 процентов применяется, если ввозимый товар отвечает надлежащему коду ТН ВЭД ЕАЭС.

Оценивая обстоятельства применения пониженной ставки НДС, следует учитывать, что на исчисление НДС по соответствующей ставке в силу приведенных норм права оказывает влияние определение субпозиции и подсубпозиции товарного кода ТН ВЭД ЕЭАС. В этой связи согласно Перечню кодов в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС по ставке НДС 10% подлежат обложению товары, классифицируемые в одной товарной подсубпозиции группы товаров 96 субпозиции 9619 00 810 «детские пеленки и подгузники» ТН ВЭД ЕАЭС - 9616 00 810 1.

Заявителем во исполнение внешнеторгового контракта от 28.10.2016 №1/2016/10/28, заключенного ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд» с иностранной компанией «QUANZHOU TIANJIAO LADY & BABY'S HYGIENE SUPPLY CO., LTD» (Китай), на таможенную территорию Евразийского экономического союза в адрес заявителя ввезен товар - «санитарно-гигиенические изделия детские, одноразового использования: подгузники одноразовые для детей, состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, ламинированная плёнка, полиуретан: подгузники детские одноразового использования, торговая марка: «Мануоки» (Маnuoki)».

В целях таможенного оформления ввезенного товара Обществом поданы ДТ № 10702070/090418/0042980, № 10702070/090418/0042982, № 10702070/090418/0043032, № 10702070/280518/0068840, № 10702070/101018/0151286, № 10702070/031118/0166425, № 10702070/161118/0175154, № 10702070/071218/0188441, № 10702070/211218/0198365 в графе 33 которых классификационный код товара по ТН ВЭД ЕАЭС определен как 9619 00 810 9.

Кроме того, в графе 36 «Преференция» по ввезенным товарам Обществом в соответствии с Приложением №7 к Решению Комиссии Таможенного союза от 20.09.2010 №378 «О классификаторах, используемых для заполнения таможенной декларации» указан код в части НДС «ОО», что означает, что льготы по уплате НДС не запрашиваются, в этой связи в графе 44 «Исчисление таможенных пошлин и сборов» в названных ДТ Заявителем в отношении ввезенных товаров исчислен и уплачен НДС по ставке 18 %.

Следует отметить, что первоначально ввезенный в рамках указанного контракта товар налогоплательщик задекларировал с кодом по ТН ВЭД ЕАЭС 9619 00 810 1 и применил ставку НДС 10 %, однако таможенный орган отказал в выпуске товара, равно как и впоследствии отказал Обществу во внесении изменений в ДТ ставки НДС 10%.

Не согласившись с указанными отказами, посчитав их не соответствующими закону и нарушающими права и законные интересы общества в сфере внешнеэкономической деятельности, ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД» обратилось в Арбитражный суд Приморского края с соответствующим заявлением.

Решением Арбитражного суда Приморского края от 12.09.2018 по делу №А51-15018/2018, оставленным в силе постановлением Пятого Арбитражного Апелляционного суда от 21.11.2018 №05АП-8144/2018, решения Владивостокской таможни об отказе во внесении изменений в декларации на товары признаны законными.

Как указал суд, поскольку классификация товара на уровне 6 знаков не учитывает все характеристики товара и не может однозначно относить ввезенные детские подгузники к товарам, облагаемым НДС по налоговой ставке 10% по Постановлению Правительства РФ от 31.12.2004 №908, на исчисление налога по соответствующей ставке оказывает влияние определение субпозиции и подсубпозиции товарного кода ТН ВЭД ЕАЭС.

В связи с чем, учитывая положения подпункта 2 п.2 ст. 164 НК РФ, содержание соответствующих Перечней, принимая во внимание совокупность документов, апелляционный суд пришел к выводу, что заявленный по спорным декларациям товар не может быть отнесен к «льготируемому», поскольку не поименован в соответствующих Перечнях товаров для детей, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 №908.

Налоговый орган, приняв во внимание выводы, изложенные в вышеназванных судебных актах, в описательной части оспариваемых решений указал, что в соответствии с Перечнем ОКП по ставке НДС 10% облагаются подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон (в части подгузников для детей), классифицируемые согласно «ОК 034-2014 (КПЕС 2008) по коду 17.22.12.120.

Согласно Перечню ТН ВЭД ЕАЭС (в редакции Постановления Правительства Российской Федерации от 20.03.2018 №307, действовавшей до 01.04.2019) по ставке НДС 10% облагаются подгузники детские из товарной подсубпозиции 9616 00 810 1 «Детские пеленки и подгузники из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты или полотна из волокон целлюлозы» (согласно ТН ВЭД ЕАЭС, утвержденной Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 №54).

При этом детские подгузники, состоящие из нескольких слоев, изготовленных из различных материалов, в которых абсорбирующий слой, придающий изделию основное свойство - сбор и удержание жидкости, состоит из распушенной целлюлозы с добавлением химических волокон или без них и химического влагопоглощающего материала (суперабсорбента), классифицируются по иной подсубпозиции - 9619 00 810 9 (решение Коллегии Евразийской экономической комиссии от 16.09.2014 №156).

Детским подгузникам по коду ОКПД2 17.22.12.120 соответствует код ввезенного товара 9619 00 810 1 в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭС.

Вместе с тем, суд исходит из необходимости учитывать следующее.

Постановление правительства от 31.12.2004 №908 разрешает применять пониженную ставку НДС при импорте детских товаров (соответствие льготному перечню товаров определяется по ТН ВЭД) и при продаже практически тех же товаров внутри России (соответствие перечню должно определяться по ОКПД). Поскольку ТН ВЭД и ОКПД не идентичны, импортер может сначала ввезти определенный детский товар, задекларировав его по общей ставке 18%,  а затем реализовать тот же товар в России, уплатив льготную ставку 10%. В первом случае налог администрируется таможенными органами, а во втором случае — налоговыми.

В перечень товаров для детей, в отношении которых в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ при исчислении НДС подлежит применению ставка 10 процентов, включены подгузники.

Установленная Налоговым кодексом Российской Федерации пониженная ставка налога на добавленную стоимость, применяемая при реализации отдельных видов товаров для детей, обусловлена социальной значимостью данных товаров, введена государством в целях их доступности для потребителей (родителей и иных лиц, имеющих малолетних детей) (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 № 19-П).

Для целей применения пониженной ставки НДС в размере 10 процентов необходимо, чтобы реализуемый (ввозимый) товар относился к группе товаров, указанных в пункте 2 статьи 164 НК РФ, а также соответствовал конкретным кодам по ТН ВЭД ЕАЭС или ОКПД 2, установленным Правительством Российской Федерации.

При этом, взимание НДС производится в связи с реализацией товара на территории Российской Федерации, налоговая ставка 10 процентов, предусмотренная пунктом 2 статьи 164 НК РФ, применяется, если реализуемый товар отвечает надлежащему коду ОКПД2, а в тех случае, когда исчисление НДС осуществляется в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и администрирование налога осуществляется таможенными органами, налоговая ставка 10 процентов применяется, если ввозимый товар отвечает соответствующему коду ТН ВЭД ЕАЭС.

Вместе с тем, уплата НДС при ввозе товара на территорию Российской Федерации по  ставке   18  (20)  процентов  не  исключает возможность применения пониженной ставки при исчислении НДС с реализации данного товара на территории Российской Федерации в случае его соответствия коду, указанному в Перечне кодов видов товаров для детей в соответствии с ОКПД2.

Из материалов дела следует, что Обществом в спорный период по операциям реализации на территории Российской Федерации подгузников одноразовых для детей (состав: бумага, распущенная целлюлоза, высокомолекулярный суперабсорбент, полиэстеровый нетканый материал, натуральное масло алоэ, ламинированная плёнка, полиуретан) при исчислении НДС применена пониженная ставка.

Согласно Перечню кодов видов товаров для детей в соответствии с ОКПД 2, пониженная ставка НДС в размере 10 процентов применятся при исчислении НДС с реализации на территории Российской Федерации товара, отвечающего коду 17.22.12.120 ОКПД 2 - подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотка из целлюлозных волокон (в части подгузников для детей).

Коду 17.22.12.120 Общероссийского классификатора продукции по видам экономической деятельности, утвержденного Приказом Росстандарта от 31.01.2014 № 14- ст (ОК 034-2014 (КПЕС 2008), соответствуют товары -подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон.

Таким образом, орган стандартизации определил материалы, из которых изготовлены товары категории 17.22.12 ОКПД2 - из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон.

Из сведений, указанных в ДТ общества, в состав ввезенного товар входит: впитывающий (абсорбирующий) слой из целлюлозно - бумажных волокон с частицами абсорбента на основе натриевой соли полиакриловой кислоты.

Декларирование ввозимых на территорию Российской Федерации товаров   осуществляется   по   правилам   предусмотренной   для   целей классификации ТН ВЭД ЕАЭС, в которой выделены несколько классификационных кодов для детских подгузников.

Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности содержит один код, в котором классифицируются детские подгузники. При этом Перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с ОКПД 2, утвержденный постановлением Правительства РФ № 908, не связывает применение содержащихся в нем кодов с фактом преобладания того или иного компонента в составе товара, но одновременно и не исключает наличие иных компонентов.

При ввозе подгузников на территорию Российской Федерации в спорных декларациях на товары налогоплательщик указал состав товара: впитывающий (абсорбирующий) слой из целлюлозно-бумажных волокон с частицами абсорбента на основе натриевой соли полиакриловой кислоты.

По мнению суда, наличие в составе подгузников иных материалов, помимо указанных в подкатегории 17.22.12.120 ОКПД 2, ошибочно расценено налоговым органом как обстоятельство, свидетельствующие о реализации иного товара, не поименованного в постановлении Правительства РФ № 908 по коду ОКПД 2, исходя из следующего.

Приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 28.11.2011 № 625-ст утвержден и введен в действие Национальный стандарт Российской Федерации «Подгузники детские бумажные. Общие технические условия» ГОСТ Р 52557-2011.

Указанный стандарт является единственным нормативным документом в России, непосредственно регламентирующим классификацию, технические требования, правила приёмки, методы контроля для подгузников, а также требования к составу указанных изделий. Согласно пункту 3.1 ГОСТ:

-    подгузник    детский    бумажный:     многослойное    санитарно-гигиеническое изделие разового использования с абсорбирующим слоем из волокнистых полуфабрикатов древесного происхождения, содержащим гелеобразующие влагопоглощающие материалы (вещества) для впитывания и удержания мочи ребёнка (далее - жидкость), предназначенное для ухода за детьми;

-абсорбирующий слой: внутренний основной впитывающий слой подгузника, который поглощает и удерживает впитываемую жидкость внутри подгузника (целлюлозные волокна, целлюлозная вата, целлюлозное полотно, с добавлением химических волокон или без них, с содержанием суперабсорбента) - пункт 3.4 ГОСТ;

-суперабсорбент: химический влагопоглощающий материал (вещество) со способностью к гелеобразованию под влияние впитывающей жидкости - пункт 3.10 ГОСТ.

Согласно пункту 5.2 ГОСТ конструкция подгузников включает (начиная со слоя, контактирующего с кожей ребенка): - верхний покровный слой; - распределительный слой (допускается изготовлять подгузники без распределительного слоя); -абсорбирующий слой; -защитный слой; -нижний покровный слой; - боковые дугообразные оборки с двух сторон подгузника, стянутые резинками; - застежки-«липучки» с двух сторон подгузника с фронтальной лентой на передней кромке и эластичный пояс на передней и задней кромках для лучшего прилегания подгузника к телу ребенка.

Пунктом 5.7 ГОСТ предусмотрено, что для изготовления подгузников применяют следующие материалы: - для верхнего и нижнего покровных слоев, барьерных элементов: нетканый материал или другие гидрофобные материалы с показателями качества, обеспечивающими изготовление подгузников в соответствии с требованиями указанного стандарта; - для распределительного  слоя:  нетканый материал или  бумагу бытового и санитарно-гигиенического назначения массой бумаги (материала) площадью 1 м не более 25,0 г из целлюлозы и древесной массы;

-для абсорбирующего слоя: распушенную целлюлозу и/или волокна других полуфабрикатов и суперабсорбент;

-для защитного слоя: полимерную пленку толщиной не более 30 мкм. Таким   образом,   несмотря   на   наименование   регламентрируемого

изделия - «Подгузник детский бумажный», разрешёнными компонентами, входящими в его состав, являются нетканые и иные гидрофобные материалы, используемые для покровных слоев и барьерных элементов, полимерная плёнка - для защитного слоя, а также химический материал (вещество), используемый в абсорбирующем слое.

Все названные материалы не являются бумажной массой, бумагой, целлюлозной ватой или целлюлозными волокнами, что свидетельствует о правомерности отнесения таких подгузников к коду Общероссийского классификатора ОК 034-2014 - 17.22.12.120 «Подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон».

Учитывая изложенное суд соглашается с доводом заявителя, ссылающегося на вывод, изложенный в заключении эксперта № 1795/19 от 16.01.2020  об исследовании детских подгузников, согласно которого, исследовав конструкцию, техническое исполнение, внешний вид, используемые материалы, маркировку и упаковку, эксперт пришёл к обоснованному выводу о соответствии представленных на экспертизу подгузников требованиям ГОСТ и отнесением спорного товара - детские одноразовые подгузники коду 17.22.12.120 ОКПД2.

Следовательно, из системного анализа ГОСТ и ОКПД2 следует вывод, что материалы, указанные в ОКПД2 как входящие в состав подгузников, являются основными материалами, используемыми при их изготовлении, что не исключает включение в состав подгузников иных материалов.

Налоговым органом при вынесении оспариваемых решений не приведены какие-либо иные нормативно-правовые документы, регламентирующие состав подгузников при их обороте на территории РФ, из которых можно было бы сделать вывод о существовании подгузников, производимых исключительно (конкретно) из материалах, указанных в описании кода 17.22.12.120 ОКПД2: бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон, в связи с чем суд приходит к выводу, что спорный товар - детские одноразовые подгузники соответствует коду 17.22.12.120 ОКПД2, как следствие в отношении данного товара в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ при исчислении НДС подлежит применению ставка 10 процентов.

Не приняв во внимание положения национального стандарта, в силу которого в состав детского подгузника бумажного в обязательном порядке входит абсорбирующий слой, который поглощает и удерживает впитываемую жидкость внутри подгузника и состоит из целлюлозы, целлюлозной ваты, целлюлозного полотна с добавлением химических волокон или без них, с содержанием суперабсорбента, налоговый орган  неправомерно не применил при принятии решений положения ГОСТ, регламентирующие качественные характеристики и состав спорного товара, что послужило основанием для неправильного вывода о невозможности отнесения спорного товара к коду ОКПД2 - 17.22.12.120 в связи с наличием в его составе иных материалов кроме конкретно определённых в названии указанного кода, что  привело к неверному применению  ответчиком норм материального права, выразившемся в отклонении положений нормативного правового акта - ГОСТ, и как следствие постановления Правительства №908, подлежащих применению по операциям налогоплательщика.

Ссылки налогового органа на отсутствие в ОКПД 2 товара с рассматриваемыми характеристиками (свойствами) отклонены, каких-либо иных подкатегорий, содержащих наименование «подгузники», кроме включённого в Перечень кодов видов товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации, кода - 17.22.12.120 «Подгузники и пеленки детские из бумажной массы, бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон» (в части подгузников для детей), применённого Обществом при реализации детских подгузников в спорный период, Перечень не содержит, а налоговый орган в нарушение статей 65, 66 АПК РФ не представил какие-либо доказательства отнесения подгузников к иной подкатегории ОКПД2, как не представил также доказательства того, что подгузники являются продукцией, не подлежащей классификации по ОКПД2.

Является несостоятельным и довод налогового органа, положенный в основу оспариваемых решений, о непредставлении обществом документов, подтверждающих присвоение реализованным товарам кода по ОКПД2 -17.22.12.120, так как указанный довод нормативно не обоснован.

В нормативных актах налогового законодательства, равно как и в нормативных актах иных отраслей права отсутствуют требования о необходимости подтверждения присвоения кода по ОКПД2, указанного в соответствующем перечне, утверждённом Правительством РФ во исполнение последнего абзаца пункта 2 статьи 164 НК РФ, для целей применения налоговой ставки по НДС в размере 10%.

В нарушение статей 65, 66 АПК РФ ссылки на такие нормы права не приведены налоговым органом ни в оспариваемых решениях, ни судом первой инстанции в рассматриваемом деле.

Также суд находит существенным для настоящего дела и то обстоятельство, что согласно подпункту л) пункта 2 постановления Правительства РФ от 06.12.2018 № 1487, вступившего в силу с 01.04.2019, в постановление Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 были внесены изменения в перечень кодов видов товаров для детей в соответствии с единой ТН ВЭД ЕАЭС, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию РФ в части подгузников был внесён код ТН ВЭД ЕАЭС 9619 00 810 9, по которому были задекларированы обществом спорные подгузники.

При этом ни в подпункт 2 пункта 2 статьи 164 НК РФ, ни в Перечень кодов видов товаров для детей, облагаемых НДС по налоговой ставке 10% при реализации, в части детских подгузников какие-либо изменения не вносились, что свидетельствует о неизменности налоговой ставки НДС в размере 10%, установленной в отношении любых подгузников для детей, при их реализации на территории РФ.

Из содержания пункта 20 постановления Пленума ВАС РФ № 33 от 30.05.2014 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных взиманием налога на добавленную стоимость» следует, что при соответствии реализуемых обществом товаров (подгузников) коду по ОКПД 2 - 17.22.12.120, включённому в Перечень, общество приобретает право на применение пониженной ставки НДС вне зависимости от того, по какой ставке были обложены налогом операции по ввозу указанного товара на территорию РФ.

При изложенных выше обстоятельствах, является несостоятельным и противоречит нормам материального права вывод налогового органа о том, что, ввезённые обществом детские подгузники не могут быть отнесены к коду 17.22.12.120 ОКПД 2.

Обществом в спорных налоговых периодах реализовывались подгузники, трусики-подгузники, соответствующие коду ОКПД2 17.22.12.120 и предназначенные для детей, что следует из имеющихся в материалах дела деклараций о соответствии, свидетельств о государственной регистрации, подтверждающих соответствие подгузников требованиям Технического регламента Таможенного союза «О безопасности продукции, предназначенной для детей и подростков» - ТР ТС 007/2011 и Национального стандарта РФ ГОСТ Р 52557-2011 «Подгузники детские бумажные. Общие технические условия», а также из акта эксперта № 1795/19 от 16.01.2020.

Для подтверждения соответствия продукции стандартам предусмотрена система сертификации и декларирования, порядок ее проведения определен Федеральным законом от 27.12.2002 № 184-ФЗ «О техническом регулировании».

Заявитель, обосновывая право на применение ставки 10 процентов при исчислении НДС, представил свидетельство о государственной регистрации от 03.04.2018 № KG.11.01.09.012 E 001134.04.18, декларации о соответствии ТР и ТК ЕАЭС № RU Д-CN. AБ37.В 25814, № ТС RU Д-JP.АУ 04.В,425004, сертификат соответствия №2114164 сроком действия с 25.04.2016 по 24.042019, содержащие сведения о присвоении спорному товару кода по ОКП. Данные документы выданы на серийный выпуск продукции, то есть срок действия неограничен и не привязан к партиям товаров.

В нарушение положений налогового законодательства, предусматривающих определение по результатам проверок реальных налоговых обязательств налогоплательщиков (пункт 2 статьи 22, пункт 2 статьи 87 НК РФ) и вопреки праву общества на налоговый вычет, предусмотренному пунктами 1, 8 статьи 171, пунктом 6 статьи 172 НК РФ, налоговым органом в оспариваемых решениях доначислен НДС. Сумма налога исчислена налоговым органом по ставке в размере 18/118 вместо применённой обществом ставки в размере 10/110.

Тем самым при вынесении оспариваемых решений, в результате создания формальных условий для доначисления налога в большем размере, чем это предусмотрено по закону, налоговым органом не были определены реальные налоговые обязательства общества по уплате в бюджет НДС за 1-4 квартал 2018 года.

Инспекция, делая выводы о том, что согласно законодательства ставка НДС при реализации товаров на территории РФ не должна отличаться от ставки НДС, примененной при ввозе данного товара на территорию РФ, не учитывает положения статьи 146 НК РФ, согласно которой реализация товаров на территории РФ и ввоз товаров являются самостоятельными по отношению друг к другу объектами обложения НДС и взаимосвязи между ними по применению савки НДС не предполагается.

Реализация ввезенного на таможенную территорию Российской Федерации товара обусловливает лишь право лица, уплатившего налог на добавленную стоимость при ввозе товара, на налоговый вычет суммы этого налога, но не влечет исчисления налога на добавленную стоимость при реализации товара на территории Российской Федерации по той же налоговой ставке, которая была применена таможенным органом при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации.

Налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации для реализации на внутреннем рынке, подлежит возмещению из бюджета путем налогового вычета в соответствии со статьями 171 , 172 Кодекса. Реализация того же товара на территории Российской Федерации является самостоятельной операцией, облагаемой налогом на добавленную стоимость, а сумма такого налога подлежит возмещению налогоплательщику покупателем при оплате товара.

Кроме того, установленная Налоговым кодексом Российской Федерации пониженная ставка налога на добавленную стоимость, применяемая при реализации отдельных видов товаров для детей, обусловлена социальной значимостью данных товаров, введена государством в целях их доступности для потребителей (родителей и иных лиц, имеющих малолетних детей) (Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 10.07.2017 № 19-П).

Основное свойство спорного товара - подгузники для детей, которые могут быть использованы только для данной категории лиц. Основное предназначение спорных подгузников как товара для детей налоговым органом не оспаривается. В связи с чем, примененный налоговым органом правовой подход, основанный на утверждении того факта, что в силу п. 2 статьи 164 НК РФ и на основании Перечней ОКПД2 и ТН ВЭД ЕАЭС по ставке НДС 10% подлежат обложению подгузники   детские,   изготовленные   из    бумажной   массы,    бумаги, целлюлозной ваты и полотна из целлюлозных волокон, соответственно детские подгузники иных видов подлежат обложению НДС по общей налоговой ставке 18%, суд находит ошибочным и нормативно необоснованным.

Согласно части 2 статьи 201 АПК РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

С учетом изложенного, суд признает незаконными выводы налогового органа в оспариваемых решениях относительно  занижения НДС, подлежащего исчислению и уплате, в связи с неправомерным исчислением по ставке 10 % от суммы реализации товара вместо подлежащей применению ставки 18%, изложенный вывод суда  относится к следующим эпизодам: в сумме 914 818руб. по 1 кв. 2018 по решению №44957 от 17.05.2019, в сумме 2 832 366руб., 860 401руб., 3 275 700руб. по 2 кв. 2018 по решению №44958 от  17.05.2019, в сумме 6 511 341руб., 7 750 990руб. по 3 кв. 2018 по решению №1267 от 17.07.2019, в сумме  10 658 050руб. и 13 461 945руб. по 4 кв. 2018 по решению №1166 от 04.07.2019.

Соответственно, решения налогового органа в части начислений налога, пени, штрафов, отказа в возмещении НДС из бюджета,  относящейся к указанным начислениям также признаны судом незаконными. 

Рассматривая требования заявителя о незаконности решения налогового органа №1267 от 17.07.2019  в части отказа в принятии к вычетам  1 269 091руб. в 3 кв. 2018, суд требования заявителя обоснованными не признает, руководствуясь следующим.

 Согласно статьям 171, 172 НК РФ налоговые вычеты являются правом налогоплательщика.

Камеральная налоговая проверка декларации по НДС проводится на основании налоговой декларации (п. 1 ст. 88 НК РФ). Декларация по НДС предоставляется за налоговый период - квартал (ст. 163 НК РФ). Таким образом, решение по каждой камеральной налоговой проверке налоговой декларации по НДС вынесено на основании данных, заявленных налогоплательщиком в соответствующей декларации, а также с учетом нарушений, установленных по результатам камеральной налоговой проверки декларации по НДС за проверяемый налоговый период (квартал).

Согласно пункту 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено статьей 154 Кодекса, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом НДС.

Пунктом 3 статьи 168 Кодекса установлено, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), со дня передачи имущественных прав или со дня получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно абз.2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком, налоговыми агентами, указанными в пунктах 4, 5 и 5.1 статьи 161 НК РФ, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с абз.1 п. 1,ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 2.1, 3, 6 - 8 статьи 171 НКРФ.

Абзацем 1 п. 8 ст. 169 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика (в том числе являющегося налоговым агентом) составить счет-фактуру, вести книги покупок и книги продаж.

Из требований налогового законодательства следует, что налогоплательщик, заявляющий право на налоговые вычеты по НДС, представляет в налоговый орган декларацию по НДС, включая раздел 8, заполненный на основании данных книги покупок, в том числе с указанием реквизитов счетов-фактур, по которым заявлены налоговые вычеты.

В ходе камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 года, представленной налогоплательщиком 07.02.2019, налоговым органом установлено, что налогоплательщиком заявлены налоговые вычеты в соответствии с данными, отраженными в разделе 3 «расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1-4 статьи 164 НК РФ»  и разделе 8 «Сведения из книги покупок об операциях, отражаемых за истекший налоговый период»  декларации. 

В составе налоговых вычетов ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд» заявлен НДС в сумме 1 269 090,91 руб. на основании счета-фактуры от 02.07.2018 №21.

Вместе с тем в декларациях по НДС за 2 и 3 кварталы 2018 года в разделе 9 «Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период»  отсутствует указанный счет-фактура.

ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд» не был исчислен указанный выше НДС с сумм полученной предоплаты; счет-фактура, на основании которого заявлен налоговый вычет, отсутствует в представленной налогоплательщиком декларации, уточненная декларация на дату принятия налоговым органом оспариваемого решения  представлена не была.

В актуальной на дату принятия рассматриваемого решения декларации за 2 квартал 2018 года (корректировка 4) в Разделе 9 ««Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период»   указанный счет-фактура отсутствует.

Соответственно, изложенные обстоятельства подтверждают вывод налогового органа о не исчислении налогоплательщиком сумм НДС с поступившего авансового платежа по указанной операции, а также отсутствии счета-фактуры в составе вычетов, сформировавших раздел 9 декларации, что является препятствием к подтверждению законности предъявленного НДС в состав  вычетов.   

Доводы заявителя о необоснованности отказа в принятии к вычетам суммы НДС в размере 1 269 091руб. в декларации за 3 кв.2019 по причине того, что налоговому органу следовало учесть выявленное инспекцией обстоятельство, а именно  то, что при проверке декларации по НДС за 2 кв. 2018 решением №4958 от 17.05.2019  инспекцией установлено  нарушение статей 153,  154, 167 НК РФ по указанному эпизоду в виде не отражения в декларации по НДС при определении налоговой базы предоплаты в сумме 13 960 000руб., что повлекло вывод о занижении НДС с суммы поступившей от ООО «Фактория»  на 2 129 492руб. судом признаны ошибочными.   

По мнению заявителя, выявив занижение налоговой базы по НДС и доначислив 1 269 091руб. НДС за 2 кв. 2019, инспекции при проверке декларации по НДС за 3 кв. 2018 следовало самостоятельно определить правомерность заявленных вычетов, относящихся к спорным операциям.

Доводы заявителя суд обоснованными не признает, исходя из  того, что решение по камеральной налоговой проверке налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018 вынесено на основании данных, заявленных налогоплательщиком в декларации за 3 кв. 2018, а также нарушений, установленных по камеральной налоговой проверке налоговой декларации по НДС за 3 квартал 2018, в том числе ввиду отсутствия указанной операции (счета-фактуры) в разделах 8,9 декларации. Изложенное нарушение является само по себе достаточным и самостоятельным основанием отказа в признании неправомерным заявление суммы НДС к вычетам в 3 кв. 2018.

Кроме этого, позицию заявителя суд отклоняет также и по причине того, что  на дату принятия решения №1267 от 17.07.2019  по декларации за 3 кв. 2018 решение №44958 от 17.05.2019 не вступило в силу, было обжаловано, решение по апелляционной жалобе принято УФНС России по Приморскому краю 16.09.2019.

Таким образом, решение № 44958 от 17.05.2019 вступило в силу 16.09.2021 согласно абзацу 2 пункта 9 статьи 101 НК РФ и результаты, выявленные по нему не могли быть учтены налоговым органом при принятии решения №1267 от 17.07.2019..   

Рассматривая требования заявителя о признании незаконным решения налогового органа №1267 от 17.07.2019, суд не усматривает оснований  удовлетворении требований   в отношении выводов налогового органа, изложенных в описательной (мотивировочной) части решения, о завышении налогоплательщиком вычетов в сумме 558 рублей.

При этом суд исходит из того, что согласно текстам заявления, уточнений к нему, заявитель указанную сумму в 558 рублей не оспаривает, требования о ее незаконности и основания таких требовании не излагает, решение в этой части не оспаривает. В этой связи заявителем  решение №3 от 17.07.2019 обжалуется в суде в части отказа инспекцией в возмещении НДС в сумме 6 839 604руб. как разность между суммой отказа в возмещении по декларации и в целом по решению №3 от 17.07.2019 в размере 6 840 162руб. и не оспариваемой суммой начисления НДС по рассматриваемому эпизоду в 558руб.

 Вместе с тем,   суд исходит из положений пунктов 1, 3 статьи 176, статей 88, 100, 101, 173 НК РФ, пункта 49  Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой НК РФ», согласно которым при проведении камеральной проверки и оформлении ее результатов  может быть вынесено как решение о привлечении налогоплательщика в налоговой ответственности, так и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового  правонарушения.

 При этом в силу подпунктов 1,2,3 пункта 5 статьи 101 НК РФ при принятии решения должны быть установлены как сами факты совершенного нарушения законодательства о налогах и сборах, так и то, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения и имеются ли основания для  привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Учитывая порядок исчисления суммы НДС к уплате, а также особый порядок определения недоимки по НДС, который обусловлен наличием (отсутствием) суммы НДС к возмещению, а также состоянием лицевого счета по налогу, следует признать, что  установленные проверкой нарушения в части исчисления НДС не всегда образуют сумму налога к уплате по итогам налогового периода, как и не всегда повлекут НДС к уплате и принятие решения о привлечении к налоговой ответственности      с начислением недоимки по НДС, пени и штрафа.

Принимая во внимание особенности исчисления и расчетов с бюджетом по НДС, выявленные нарушения не являются непременно влекущим в качестве последствия выявленного нарушения  начисление НДС к уплате и взыскание такой суммы, соответственно, при отсутствии выявленным нарушением по НДС суммы к уплате денежными средствами, последствием выявленного нарушения может быть уменьшение суммы НДС к возмещению, заявленной налогоплательщиком по итогам налогового периода.

Вместе с тем, как указано в статье 176,  пункте 49 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 №57 в соответствии с положениями статьи 176 НК РФ на налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость (НДС), в которой заявлено право на возмещение указанного налога, распространяются общие правила проведения камеральных налоговых проверок и рассмотрения материалов этих проверок, предусмотренные статьями 88, 100, 101 Кодекса.

При этом в силу пункта 3 статьи 176 НК РФ вывод о возмещении полностью или частично либо об отказе в возмещении суммы НДС излагается в отдельном решении, принимаемом в дополнение к решению о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Поскольку решение по вопросу о возмещении НДС неразрывно связано с решением о привлечении (об отказе в привлечении) налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, судам необходимо исходить из того, что названные решения не могут исследоваться и трактоваться в отрыве друг от друга, в том числе при их обжаловании.

В рассматриваемом случае отказ в принятии налоговых вычетов в сумме 558 руб. повлек уменьшение на 558руб. заявленной по декларации суммы НДС к возмещению в общем размере 6 840 162руб. и, учитывая необоснованность выводов инспекции в отношении ставок реализации товара по 18% вместо 10%,  не повлек начисление суммы налога к уплате в бюджет.

Однако, принимая во внимание изложенное выше о том, что решение о возмещении НДС принимается после проведения проверки налоговой декларации по НДС, основано на выводах проверки, результат которой оформляется решением о привлечении (отказе в привлечении) к налоговой ответственности и выводах, которые установлены именно этой проверкой, то есть является следствием установленных  камеральной проверкой фактических обстоятельств и установленных в ходе проверки нарушений, суд полагает не соответствующим налоговому законодательству требование заявителя о признании незаконным решения №1267 от 17.07.2019 в полном объеме.

При таки обстоятельствах суд полагает требование заявителя о признании незаконным решения №1267 от 17.07.2019 в части вводов, изложенные в описательной (мотивировочной) части решения о завышении Обществом налоговых  вычетов по НДС  в сумме 558руб., не подлежащим удовлетворению.

Аналогичным образом и по тем же правовым основаниям суд не усматривает оснований для признания обоснованными  требования заявителя о  признании незаконным решения №1267 от 17.07.2019 в части выводов, изложенных в описательной (мотивировочной) части решения о завышении Обществом налоговых  вычетов по НДС в сумме 1 269 091руб.  

Рассмотрев требования заявителя об  уменьшении санкции по решению №44958 от 17.05.2019 по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 63 454,55руб. в 10 раз до суммы 6 345,45руб., суд оснований удовлетворения требований не установил, приведенные заявителем основания полагает не подлежащими оценке в качестве смягчающего ответственность.

  Заявитель, не спаривая факт правонарушения в части незаконности не исчисления НДС в размере  1 269 091руб.  с сумм поступившей предоплаты в размере 13 960 000руб. от ООО «Фактория», полагает, что решение налогового органа от 17.05.2019 № 44958 не отвечает требованиям закона и нарушает его права, поскольку вынесено без учета дополнительно выявленных смягчающих ответственность обстоятельств, а именно то, что налогоплательщик, ошибочно заявив в состав вычетов по НДС за 1 кв. 2018 сумму 1 349 356руб. (  в отношении которой решением №44957 от 17.05.2019 отказано в вычетах)  эту сумму мог предъявить к вычетам во 2 кв. 2018, однако, бухгалтером эта сумма ошибочно внесена в книгу покупок и включена в состав налоговых вычетов за 1 кв. 2018, в то врем как если бы Общество не допустило ошибку и сумму НДС заявило к вычету верно в периоде 2 кв. 2018, то сумма вычета в 1 349 356руб. в случае его предъявления во 2 кв. 2018 превысила бы сумму не оспариваемого начисления налога в 1 269 091руб. за 2 кв. 2018 по решению №44958 от 17.05.2019, соответственно, доначисление налога к уплате бы отсутствовало и штраф бы не был начислен.

Суд находит, что заявленное требование в этой части не подлежит удовлетворению в силу следующего. Рассматривая приведенные заявителем основания, суд полагает необходимым следовать принципам справедливости и соразмерности наказания характеру и тяжести совершенного деяния, исходя из которых основания для снижения примененной инспекцией меры ответственности не установил.

Как указано выше, решением №44958 от 17.05.2019 налогоплательщику по эпизоду завышения налоговых вычетов на 1 269 091руб. применена мера ответственности по п.1 ст.122 НК РФ  виде штрафа в сумме 63 454,55оуб. ( (1 269 091руб.*20%)=253 818,20руб. : 4) с уменьшением в 4 раза размера штрафа с учетом смягчающих ответственность обстоятельств: налогоплательщик ранее не привлекался к ответственности по ст. 122 НК РФ, на дату вынесения решения у налогоплательщика отсутствует задолженность по налогам и сборам.

Статья 7 АПК РФ закрепляет принцип равной судебной защиты прав и законных интересов всех лиц, участвующих в деле.

Задачами судопроизводства в арбитражных судах, в том числе являются укрепление законности и предупреждение правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также формирование уважительного отношения к закону (статья 2 АПК РФ).

Пунктом 1 статьи 108 НК РФ установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

В соответствии с п. 1 ст. 114 НК РФ налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в постановлениях от 12.05.1998 № 14-П, 15.07.1999 № 11-П, 30.07.2001 № 13-П и в определении от 14.12.2000 № 244-0, санкции, налагаемые органами государственной власти, являются мерой юридической ответственности, поэтому размер взыскания должен отвечать критерию соразмерности и применяться с соблюдением принципов справедливости наказания, его индивидуализации и дифференцированности с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств. При этом перечень обстоятельств, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотрен ст. 109 НК РФ и является закрытым.

В статье 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения.

Из положений статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что смягчающими обстоятельствами могут быть признаны любые обстоятельства, так или иначе связанные с совершенным правонарушением.

В соответствии с пунктом 1 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются: совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств (подпункт 1); совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости (подпункт 2); тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения (подпункт 2.1); иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность (подпункт 3).

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым.

Право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, предоставлено суду при рассмотрении дела.

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, пункт 16 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен  минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Согласно пункта 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются рассматривающим дело судом или налоговым органом, и учитываются при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 НК РФ.

Из системного толкования статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации и статьи 71 АПК РФ следует, что примененная органом контроля мера ответственности за совершение конкретного правонарушения проверяется судом на основании всестороннего, полного и объективного исследования имеющихся в деле доказательств, которые суд оценивает по своему внутреннему убеждению.

Из анализа положений статей 112 и 114 НК РФ следует, что снижение общей суммы штрафа должно быть обосновано, а отсутствие такового обоснования означает нарушение общеправовых принципов соразмерности и справедливости наказания, вследствие чего юридическая ответственность утрачивает присущие ей в том числе, функции пресечения и предупреждения правонарушений.

Вместе с тем, наличие смягчающих ответственность обстоятельств должно быть подтверждено документами, и обязанность по доказыванию таких обстоятельств возложена законом на налогоплательщика.

Необоснованное произвольное снижение налоговых санкций может нивелировать значение института налоговой ответственности, направленного, в том числе на предупреждение новых нарушений законодательства о налогах и сборах (общая и частная превенции).

По мнению суда, приведенные заявителем при рассмотрении дела  обстоятельства не являются смягчающими для целей снижения размера налоговой санкции. Характер обстоятельств, учитываемых судом в качестве смягчающих ответственность, носит оценочный характер и подлежит установлению в каждом конкретном случае.

Под понятие смягчающих обстоятельств подпадают обстоятельства, которые создают препятствия, затрудняют выполнение налогоплательщиком своих обязанностей, либо обстоятельства, характеризующие лицо как добросовестного налогоплательщика.

В рассматриваемом случае правонарушение выразилось в занижении суммы НДС к уплате путем неправомерного не исчисления суммы налога с поступившей предоплаты за товар, то есть основанием привлечения к ответственности за допущенное заявителем нарушение  послужили причины, относящиеся исключительно к ненадлежащему исполнению требований  законодательства о налоговом законодательстве  самим Обществом.

Приведенные в обоснование своей позиции доводы заявителя о наличии смягчающих обстоятельств судом не приняты в качестве обстоятельств, влияющих на определение ответственности за выявленные налоговым органом нарушения.

Оценивая приведенную заявителем причину, указанную им как смягчающе ответственность обстоятельство, суд таковой ее не признает, исходя как из самого факта не признания такой причины в качестве смягчающей ответственность, так и ввиду необходимым исходить из возможности снижения примененной санкции только при исключительности  имеющей место причины, подлежащей учету в качестве смягчающего вину обстоятельства, что в данном случае не имеет места быть.

При этом, как указано выше, причин, в том числе и объективно повлиявших на невозможность или затруднительность правильного учета обязательств в ракурсе налоговых правоотношений и определения налоговой базы в соответствии с установленными НК РФ требовании, у заявителя не было вовсе.

Приведенный довод об ошибке бухгалтера, касающиеся иных операций (завышение вычетов по ДТ ранее периода уплаты НДС по ним в бюджет) и по другому налоговому периоду,  не свидетельствует ни о причинах иного нарушения (занижение налоговой базы с сумм предоплаты за товар) за другой налоговый период, ни о каком-либо поводе расценить это как смягчающий ответственность  факт, поскольку формирование налоговых обязательств как в части счисления налога с сумм реализации, так и в части определения величины налоговых вычетов относится к прямым и безусловным обязанностям налогоплательщика по обязанности определять налоговую базу и праву предъявлять сумму налога к вычетам.

Доводы заявителя об оценке как смягчающего обстоятельства  ошибочного включения в состав вычетов по НДС за 1 кв. 2018 суммы 1 349 356руб., в то время как если бы эту сумму налогоплательщик предъявил к вычетам во 2 кв. 2018, то сумма вычета в 1 349 356руб. превысила бы сумму не начисления налога в 1 269 091руб. за 2 кв. 2018 по решению №44958 от 17.05.2019, и, соответственно, доначисление налога к уплате бы отсутствовало и штраф бы не был начислен, суд отклоняет.

Признавая ошибочным данное утверждение заявителя, суд исходит из того, что приведенное в сослагательном наклонении утверждение свидетельствует о возможном (желаемом) развитии ситуации или поведения, которая не была и не будет реализована налогоплательщиком на дату принятия оспариваемого решения №44958 от 17.05.2018.

Предположения о возможном (вероятном)  варианте развития событий смягчающим обстоятельством не могут быть признаны как таковые, при том, что основания привлечения к ответственности, а также размер применяемой санкции оцениваются на предмет реальности и существующих в действительности обстоятельств в момент проверки и вынесения решения, а не возможных  вариантов при каких-либо предположительных, но не состоявшихся условиях.

  При изложенных обстоятельствах  суд  полагает, что размер штрафных санкций соответствует принципам соразмерности, справедливости, и индивидуализации ответственности, соотносится с  тяжестью содеянного, степенью вины налогоплательщика.

Учитывая наличие установленных налоговым органом и  учтенных им смягчающих налоговую ответственность обстоятельств в 4 раза, что следует признать значительным уменьшением меры ответственности, с учетом пп.3 п.1 ст. 112 НК РФ,  инспекцией верно определен размер штрафных санкций  в размере 63454,55рублей, что признано судом справедливой мерой наказания, соразмерной существу и характеру допущенного нарушения.

Определение санкции в рассматриваемом  размере суд полагает достаточным и соразмерным допущенному нарушению, при том, что снижение размера штрафа цели достижения превентивной меры не повлечет и результаты применения мер воздействия с целью недопущения таких нарушений в будущем достигнуты не будут. 

Таким образом, принимая во внимание предоставленные налоговому органу функции контролирующего органа за соблюдением законодательства о налогах и сборах, право проведения налогового контроля, оспариваемое решение в рассматриваемой части не нарушает права и законные интересы общества, так как налоговый орган действовал в пределах своей компетенции, представленной ему Налоговым кодексом Российской Федерации, а также иными нормативными актами налогового законодательства.

При этом общество не представило доказательств, свидетельствующих о нарушении его прав и законных интересов в сфере предпринимательской деятельности либо о создании препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности примененным размером штрафа.

При изложенных обстоятельствах требования ООО "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД" о признании частично незаконными решений налогового органа  подлежат удовлетворению частично.

Суд также считает необходим отметить, что на дату рассмотрения настоящего дела УФНС по Приморскому краю приняты следующие решения:

-от 18.06.2021 №05-20/24504@ об  отмене решения от 17.05.2019 № 44957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 914 818 руб., начисления пени в сумме 134 240,99 руб., штрафа в сумме 45 740,90 руб.;

 -от 18.06.2021 №05-20/24505@ об  отмене решения от 17.05.2019 № 44958 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в части доначисления НДС в сумме 5 309 364 руб., начисления пени в сумме 643 354,72 руб., штрафа в сумме 265 468,20 руб.; 

-от 18.06.2021 №05-20/24503@ об  отмене решения 17.07.2019 № 1267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения от 17.07.2018 № 3 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению;

 -от 18.06.2021 №05-20/24502@ об  отмене решения решение от 04.07.2019 № 1166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения от 04.07.2018 № 2 об отказе в возмещении полностью суммы НДС.

С учетом указанных решений вышестоящего налогового органа ответчиком произведен возврат (зачет) всех доначисленных спорных сумм заявителю: 

применительно к решению №2 от 04.07.2019 приняты решения о возврате: №60976 от 18.08.2021 на сумму 89538,3руб., №60002 от 17.08.2021 на сумму 430 715,19руб., №56006 от 11.08.2021 на сумму 215 406,82руб., №56007 от 11.08.2021 на сумму 514 666,72руб., №56017 от 11.08.2021 на сумму 10 188 21руб. 

применительно к решению №3 от 17.07.2019 приняты решения о возврате (зачете): №42878 от 25.06.2021 на сумму 15 050руб., №42876 от 25.06.2021 на сумму 15 229руб., №44535 от 05.07.2021 на 0,20руб., №235732 от 17.09.2021 на сумму 5 025 458,14руб., также 1 653 866,66руб. зачтено в счет погашения имеющейся задолженности по НДС, 

Таким образом, в части сумм, начисления по которым признаны судом необоснованными, налоговым органом произведен возврат (зачет) сумм НДС самостоятельно в порядке статьи 176 НК РФ, в связи с чем право заявителя  принятыми решения суд признает восстановленными, вследствие чего не усматривает основания для обязания налоговый орган восстанавливать нарушенные принятыми решениями  права заявителя в порядке стать 201 АПК РФ в иной форме.   

Поскольку судебный акт принят  в пользу заявителя, в силу статьи 110 АПК РФ  суд относит на ответчика судебные расходы по оплате государственной пошлины.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

Признать незаконными как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю: 

решение от 17.05.2019 № 44957 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 914 818 руб., начисления пени в сумме 134 240,99 руб., штрафа в сумме 45 740,90 руб.; 

решение от 17.05.2019 № 44958 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», в части доначисления НДС в сумме 5 309 364 руб., начисления пени в сумме 643 354,72 руб., штрафа в сумме 265468,20 руб.; 

решение от 17.07.2019 № 1267 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», за исключением  выводов, изложенных в мотивировочной (описательной) части решения, о завышении налоговых вычетов в общей сумме 1269649руб.;

решение от 17.07.2018 № 3 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 5 570 513 руб.; 

решение от 04.07.2019 № 1166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное в отношении ООО «Мануоки Глобал Джапан Ко., Лтд», за исключением  выводов, изложенных в мотивировочной (описательной) части решения, о завышении налоговых вычетов в общей сумме 635руб.;

решение от 04.07.2018 № 2 об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению, в части отказа в возмещении НДС в сумме 12 582 282 руб. 

В остальной части  в удовлетворении заявленных требований отказать.

Взыскать с  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 10 по Приморскому краю в пользу общества с ограниченной ответственностью "Мануоки Глобал Джапан Ко., ЛТД"  расходы по оплате государственной пошлины в сумме 12000 (двенадцать тысяч) рублей.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу по заявлению взыскателя.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Приморского края в течение месяца со дня его принятия в Пятый арбитражный апелляционный суд и в Арбитражный суд Дальневосточного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, при условии, что оно было предметом рассмотрения апелляционной инстанции.

Судья  Тимофеева Ю.А.