Арбитражный суд Пензенской области

Кирова ул., д. 35/39, Пенза г., 440000,

тел.: +78412-52-99-97, факс: +78412-55-36-96, http://www.penza.arbitr.ru

 

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

РЕШЕНИЕ

Дело № А49-9274/2019

город Пенза

05 декабря 2019 года

Резолютивная часть решения объявлена 28 ноября 2019 года.

Полный текст решения изготовлен 05 декабря 2019 года.

Арбитражный суд Пензенской области в составе судьи Мещеряковой М.Н.                          при ведении протокола судебного заседания помощником судьи Климовой К.А.,    рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению муниципального казенного предприятия «Водоканал» города Сердобска Сердобского района (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Пензенской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

об оспаривании решения налогового органа,

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>),

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО1 – представителя по доверенности от 09.01.2019 № 1;

от ответчика – ФИО2 – заместителя начальника отдела общего обеспечения по доверенности от 20.05.2019, ФИО3 – главного специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 23.01.2019;

от третьего лица – ФИО3 – главного специалиста-эксперта правового отдела по доверенности от 07.02.2019 № 05-31/01645,

                                                                установил:

муниципальное казенное предприятие «Водоканал» города Сердобска Сердобского района (далее – заявитель, предприятие) обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 4 по Пензенской области (далее – налоговый орган, Межрайонная ИФНС России № 4 по Пензенской области) от 23.04.2019 № 35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – единый налог по УСН), в сумме 5675592 руб., начисления пеней в сумме 2368978 руб. 11 коп. и штрафа в сумме 136249 руб. 20 коп.

Определением арбитражного суда от 22.08.2019 на основании положений статьи 51  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее – третье лицо, вышестоящий налоговый орган, УФНС России по Пензенской области).

В ходе рассмотрения дела заявитель на основании положений статьи 49 АПК РФ уточнил свои требования, скорректировав сумму пени, и в настоящее время просит признать недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисления единого налога по УСН в сумме 5675592 руб., начисления пени по нему в сумме 2368685 руб. 40 коп. и штрафа за его неполную уплату в сумме 136249 руб. 20 коп.

В судебном заседании представитель предприятия поддержал уточненные требования                  по основаниям, изложенным в заявлении, и просил арбитражный суд признать недействительным оспариваемое решение налогового органа в обжалуемой части.

При этом заявитель указывает, что предприятие не занижало налоговую базу по УСН, а правомерно учло свои расходы по договорам предоставления персонала в составе расходов, связанных с производством (реализацией). Данные расходы являются обоснованными и связаны с производственной деятельностью предприятия, они подтверждены первичными документами. Дополнительные соглашения к договорам предоставления персонала в проверяемом периоде предусматривали оказание услуг производственного характера силами сторонних организаций. Эти услуги были фактически оказаны исполнителями и приняты предприятием по актам. Законодательство не запрещает путем заключения дополнительных соглашений изменять предмет договоров при сохранении их названия, что имело место в данном случае. Налоговый орган превысил полномочия, поскольку прямого указания на его право переквалифицировать сделки законодательство не содержит. Также налоговый орган не вправе определять экономическую целесообразность действий налогоплательщика. Дополнительные мероприятия налогового контроля проведены при отсутствии оснований, что расценивается как неправомерное увеличение срока проверки. В этой связи предприятию незаконно доначислен единый налог по УСН, а также пени и штраф по этому налогу.  

Представители налогового органа в судебном заседании требования заявителя отклонили по основаниям, изложенным в письменном отзыве на заявление. При этом налоговый орган указывает, что затраты предприятия по договорам предоставления ему персонала сторонними организациями не являются материальными расходами, в связи с чем не могут быть включены в состав расходов по УСН. Неправомерность включения заявителем затрат по спорным договорам предоставления персонала в расходы, уменьшающие доходы для исчисления единого налога по УСН, за 2011 – 2013 годы подтверждена решением арбитражного суда по делу № А49-1434/2016 об оспаривании предыдущего решения налогового органа. Представленные заявителем дополнительные соглашения от 01.01.2014 к этим договорам были фактически составлены после вынесения указанного решения в 2016 году. Согласно дополнительным соглашениям предмет договоров был полностью изменен при сохранении прежнего названия договоров, чтобы оно продолжало совпадать с названием в имеющихся у заявителя первичных документах за 2014, 2015 годы, которые исправить невозможно. Также содержание дополнительных соглашений и первичных документов свидетельствует о том, что при формальном составлении дополнительных соглашений относительно оказания предприятию услуг производственного характера сторонними организациями по ремонту и обслуживанию сетей и оборудования, учету и сбору платежей, фактически исполнители оказывали заявителю услуги именно по предоставлению работников (персонала), в связи с чем налоговый орган квалифицировал спорные отношения согласно их действительному экономическому содержанию. Такие полномочия у налогового органа имеются. Дополнительные мероприятия налогового контроля в данном случае были необходимы и проводились в соответствии с законодательством о налогах и сборах. Поскольку предприятие занизило налогооблагаемую базу при исчислении единого налога по УСН за 2014, 2015 годы на суммы спорных затрат по договорам предоставления персонала сторонними организациями, обжалуемое решение налогового органа о привлечении его к налоговой ответственности является правомерным. 

Представитель третьего лица в судебном заседании поддержал позицию налогового органа по основаниям, изложенным в отзыве на заявление. При этом вышестоящий налоговый орган считает, что оспариваемое заявителем решение налогового органа является законным и обоснованным.

В судебном заседании дважды объявлялся перерыв 14.11.2019 до 11 час. 00 мин. 21.11.2019, а 21.11.2019 до 10 час. 30 мин. 28.11.2019, о чем оформлялись расписки, имеющиеся в материалах дела.

После окончания перерыва судебное заседание было продолжено арбитражным судом         с участием тех же представителей всех лиц, участвующих в деле.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения, арбитражный суд установил, что муниципальное казенное предприятие «Водоканал» города Сердобска Сердобского района (сокращенное наименование – МКП «Водоканал») было зарегистрировано 24.09.1991 Администрацией г. Сердобска Пензенской области и включено в Единый государственный реестр юридических лиц (далее – ЕГРЮЛ) за основным государственным регистрационным номером 

<

***>.

Согласно сведениям ЕГРЮЛ основным видом деятельности МКП «Водоканал» является распределение воды для питьевых и промышленных нужд. Дополнительными видами деятельности предприятия значатся, в частности, сбор и обработка сточных вод, строительство инженерных коммуникаций для водоснабжения и водоотведения, газоснабжения, строительство местных линий электропередачи и связи, перевозка грузов.

Из материалов дела следует, что МКП «Водоканал» в соответствии с положениями статей 346.12 и 346.14 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс)  в рассматриваемые периоды применяло УСН и являлось плательщиком единого налога по УСН с объектом налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов.

Следует учесть, что ранее Арбитражным судом Пензенской области было вынесено решение от 10.06.2016 по делу № А49-1434/2016, в котором участвовали те же лица, что и в настоящем деле.

В указанном случае предметом спора по заявлению предприятия являлось решение Межрайонной ИФНС России № 4 по Пензенской области от 30.10.2015 № 47 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам предыдущей выездной налоговой проверки МКП «Водоканал», в том числе, по вопросу правильности исчисления и уплаты единого налога по УСН за 2011 – 2013 годы. 

Данным решением арбитражного суда требования заявителя удовлетворены частично. Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.08.2016 указанное решение арбитражного суда оставлено без изменения и вступило в законную силу.

В соответствии с частью 2 статьи 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

При этом налоговый орган в предыдущем решении при доначислении предприятию единого налога по УСН за указанный выше период пришел к выводу о неправомерном включении им в расходы, уменьшающие доходы для исчисления налога, затрат по договорам о предоставлении персонала, заключенным МКП «Водоканал» с ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска».

 

При вынесении решения по делу № А49-1434/2016 арбитражный суд исходил из следующего.

В силу пункта 2 статьи 346.18 НК РФ в случае, если объектом налогообложения по УСН являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Исчерпывающий перечень расходов, на которые налогоплательщик, выбравший в качестве объекта налогообложения, доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить доходы, предусмотрен статьей 346.16 НК РФ. 

Расходы на услуги по предоставлению работников сторонними организациями в указанном перечне не значатся.

Пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ установлено, что расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 – 21, 34 пункта 1 настоящей статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из содержания приведенных правовых норм следует, что в качестве расходов при исчислении единого налога по УСН с объектом обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, налогоплательщиками могут быть учеты затраты, перечисленные в статье 346.16 НК РФ.

Эти затраты должны быть подтверждены соответствующими первичными документами, отвечающими установленным законом требованиям. Первичные документы, в числе прочего, должны содержать подписи лиц, подтверждающих совершение хозяйственных операций и правильность оформления указанных операций. В силу заявительного характера расходов доказывание обоснованности и правомерности заявленных расходов является обязанностью налогоплательщика.

Следует особо отметить, что согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта обложения единым налогом по УСН налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы.

Статьей 254 НК РФ установлен перечень затрат налогоплательщика, которые подлежат отнесению к материальным расходам в целях уменьшения дохода.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

На основании подпункта 19 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

Таким образом, указанные прочие расходы, связанные с производством и реализацией, не относятся к числу материальных расходов в виде затрат на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.  

Из приведенных норм следует, что положениями статей 346.16, 254, 264 НК РФ предусмотрена возможность принятия в качестве расходов для целей исчисления единого налога по УСН затрат на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, связанных с выполнением отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контролем за соблюдением установленных технологических процессов, техническим обслуживанием основных средств и других подобных работ.

Затраты на услуги по предоставлению работников (персонала) сторонними организациями с целью последующего выполнения этими работниками производственных функций не могут быть включены в состав расходов по УСН, поскольку они не являются материальными расходами.

Арбитражный суд сослался на сложившуюся судебную практику по данному вопросу, в частности, на аналогичную правовую позицию, изложенную в постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 09.12.2011 по делу № А50-7919/2011.

При этом арбитражный суд в решении по делу № А49-1434/2016 установил, в том числе, что МКП «Водоканал» (заказчик) заключило договоры предоставления персонала с ООО «Сердобские водопроводные сети» от 01.01.2012 № 3 и с ООО «Сети водоотведения города Сердобска» от 01.01.2012 № 3.

По условиям указанных договоров исполнитель по заявке обязуется предоставить в распоряжение заказчика своих работников для обслуживания и ремонта сетей водопровода, транспортировки воды, для сбора платежей за услуги по водоснабжению. Заказчик ежемесячно подает заявку на предоставление персонала, в которой определяется количество, уровень квалификации, стаж работы персонала и срок его работы. Исполнитель на основании актов выполненных работ ежемесячно выставляет заказчику счета-фактуры за оказанные услуги по предоставлению персонала.  

Представленные в материалы дела заявки на предоставление персонала, акты выполненных работ, счета-фактуры содержат сведения о предоставлении исполнителями ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» персонала заказчику, а не о выполнении ими конкретных работ, связанных с производственной деятельностью заказчика.

Платежные поручения об оплате оказанных услуг и расходные кассовые ордера также содержат сведения об оплате услуг по договорам предоставления персонала.

Следовательно, затраты, которые понесло МКП «Водоканал» при хозяйственных взаимоотношениях с ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» не являются материальными расходами.

Поскольку названные общества как самостоятельные хозяйствующие субъекты не выполняли для предприятия работы и услуги производственного характера, расходы       МКП «Водоканал» не подпадают под правовое регулирование подпункта 6 пункта 1      статьи 254 НК РФ, а значит, в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса не могут быть включены в налогооблагаемую базу по УСН.

В этой связи арбитражный суд в решении по делу № А49-1434/2016 указал, что вывод налогового органа о неправомерном включении предприятием в расходы, уменьшающие доходы для исчисления единого налога по УСН, затрат по оплате услуг по договорам о предоставлении персонала, заключенным заявителем с ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска», является правомерным и обоснованным.

Факт заключения МКП «Водоканал» (заказчик) договоров предоставления персонала с исполнителями – ООО «Сердобские водопроводные сети» от 01.01.2012 № 3 и с ООО «Сети водоотведения города Сердобска» от 01.01.2012 № 3, а также существо их взаимоотношений по предоставлению заявителю работников в указанный выше период времени установлены решением арбитражного суда по делу № А49-1434/2016 и носят преюдициальный характер.

В настоящем деле фигурируют те же самые договоры предоставления персонала и рассматриваются вопросы исчисления и уплаты заявителем единого налога по УСН за последующие налоговые периоды.

Как видно из материалов дела, в период с 26.12.2017 по 18.10.2018 должностными лицами Межрайонной ИФНС России № 4 по Пензенской области проводилась выездная налоговая проверка МКП «Водоканал», по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 18.12.2018 № 244.

Проверка была проведена на основании решения начальника Межрайонной ИФНС России № 4 по Пензенской области от 26.12.2017 № 3 о проведении выездной налоговой проверки.

Предметом проверки явились вопросы правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, в частности, единого налога по УСН за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

После составления акта должностными лицами налогового органа на основании решения начальника Межрайонной ИФНС России № 4 по Пензенской области от 24.01.2019 № 1 были проведены дополнительные мероприятия налогового контроля, результаты которых оформлены дополнением к акту налоговой проверки от 18.03.2019 № 1.

По итогам рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком письменных возражений Межрайонной ИФНС России № 4 по Пензенской области вынесено решение от 23.04.2019 № 35 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым налоговым органом предприятию, в частности,         был доначислен единый налог по УСН за 2014 и 2015 годы в сумме 5675592 руб., начислены пени на основании статьи 75 НК РФ за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 2368685 руб. 40 коп., а также применены налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа за неполную уплату названного налога в результате занижения налоговой базы в сумме 136249 руб. 20 коп.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на названное решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения решением УФНС России по Пензенской области от 03.07.2019 № 06-10/68 жалоба предприятия оставлена без удовлетворения.

Считая оспариваемое решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части неправомерным, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением и с учетом уточнения своих требований просит признать его недействительным в части доначисления единого налога по УСН в сумме 5675592 руб., начисления пени по нему в сумме 2368685 руб. 40 коп. и штрафа за его неполную уплату в сумме 136249 руб. 20 коп.

В силу положений частей 4 и 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел                               об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий органов, осуществляющих публичные полномочия, суд осуществляет проверку оспариваемого акта, решений и действий и устанавливает их соответствие закону, а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия права и законные интересы заявителя              в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого акта, законности принятия оспариваемых решений и совершения действий, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения действий, возлагается на соответствующий орган, который принял этот акт, решение или совершил действия.

Согласно взаимосвязанным положениям статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), части 1 статьи 198 и части 2 статьи 201 АПК РФ основанием для признания ненормативного правового акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, решений и действий (бездействия) этих органов незаконными является одновременное наличие двух условий: его несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения, арбитражный суд считает, что                в данном случае необходимые условия для удовлетворения требований предприятия о признании оспариваемого решения налогового органа недействительным отсутствуют.

Доводы заявителя относительно проведения дополнительных мероприятий налогового контроля и о превышении налоговым органом полномочий при квалификации отношений предприятия с контрагентами являются необоснованными и отклоняются судом.

Согласно положениям пункта 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

В рассматриваемом случае дополнительные мероприятия налогового контроля были проведены на основании упомянутого выше решения руководителя налогового органа от 24.01.2019 № 1. В этом решении имеется ссылка на нормы пункта 6 статьи 101 НК РФ, указаны основания для проведения дополнительных мероприятий в виде необходимости  получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, а также для проверки представленных предприятием возражений на акт. В соответствии с указанным решением и составленным по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля дополнением к акту проверки от 18.03.2019 № 1 эти мероприятия были окончены 22.02.2019. В ходе дополнительных мероприятий были истребованы и получены документы, допрошены свидетели, что в полной мере соответствует приведенным положениям правовых норм.

Таким образом, налоговым органом в установленном порядке было реализовано предоставленное Кодексом право на проведение в необходимых случаях дополнительных мероприятий налогового контроля. Оформление их итогов дополнением к акту проверки произведено в соответствии с пунктом 6.1 статьи 101 НК РФ. 

Дополнение к акту налоговой проверки, равно как и сам акт, вручены руководителю предприятия. Налогоплательщиком были представлены в налоговый орган как письменные возражения на акт проверки, так и письменные возражения по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля на дополнение к акту налоговой проверки.  

Следовательно, налогоплательщик в данном случае также реализовал свое право на представление возражений в налоговый орган относительно результатов проверки. В оспариваемом решении налогового органа отражены все представленные предприятием возражения, и им дана соответствующая оценка. Материалы проверки рассмотрены с участием руководителя предприятия, что отражено в протоколе их рассмотрения.

В этой связи доводы заявителя об отсутствии оснований для осуществления дополнительных мероприятий налогового контроля и о затягивания проверки на время их проведения являются необоснованными, не свидетельствуют о наличии реальных нарушений прав налогоплательщика и отклоняются судом.

Каких-либо существенных нарушений налоговым органом порядка проведения налоговой проверки и процедуры вынесения оспариваемого решения, которые согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ могли бы повлечь за собой признание решения незаконным, заявителем не приведено и судом в ходе судебного разбирательства не установлено.

Мнение заявителя об отсутствии у налогового органа полномочий относительно изменения квалификации сделок налогоплательщика является ошибочным по следующим основаниям.

При этом положениями подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса предусмотрена возможность изменения налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика.

Согласно пункту 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. 

При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов.

Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи.

Таким образом, налоговый орган вправе изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщика и оценивать их налоговые последствия в соответствии с реальным содержанием экономических отношений, указывая на это в своем решении.

Из оспариваемого решения налогового органа о привлечении к ответственности                     за совершение налогового правонарушения следует, что основанием для доначисления предприятию единого налога по УСН в общей сумме 5675592 руб. (в том числе: за 2014 год – 2950608 руб., за 2015 год – 2724984 руб.) послужил вывод о занижении МКП «Водоканал»  налоговой базы при исчислении налога вследствие неправомерного уменьшения полученных доходов на величину расходов на оплату услуг по договорам о предоставлении персонала, заключенным предприятием с ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска».

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда                Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Под налоговой выгодой для целей названного Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с пунктами 3, 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если                   для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Согласно приведенным положениям статьи 200 АПК РФ доказывание обстоятельств, послуживших основанием для вынесения решения налоговым органом, возлагается                       на последнего, что, однако, не исключает обязанности налогоплательщика в соответствии            с положениями статьи 65 АПК РФ доказать те обстоятельства, на которые он ссылается                  в обоснование своих доводов и возражений.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно определяет налоговую базу по УСН и в заявительном порядке учитывает соответствующие расходы при исчислении налога, в силу приведенных норм доказывание обоснованности и правомерности заявленных расходов является обязанностью налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ                                   «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Согласно пункту 3 указанной статьи первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным – непосредственно после его окончания. 

В этой связи первичные учетные документы должны отвечать установленным требованиям и формировать полную, объективную и достоверную информацию                               о деятельности налогоплательщика, то есть отражать реально существовавшие хозяйственные операции.

Как указывалось выше, рассматриваемое в настоящем деле оспариваемое решение налогового органа вынесено по итогам проверки правильности исчисления и уплаты единого налога по УСН за 2014, 2015 годы. 

Из материалов дела следует, что представленные предприятием налоговому органу Положения об учетной политике для целей бухгалтерского учета на 2014 год (утверждено приказом от 31.12.2013 № 1-5/151) и на 2015 год (утверждено приказом от 31.12.2014 № 1-5/108) предусматривают, что МКП «Водоканал» наем рабочей силы для производства работ осуществляет в соответствии с договорами предоставления персонала.

При этом предприятием заключены упомянутые выше договоры с ООО «Сердобские водопроводные сети» (договор предоставления персонала от 01.01.2012 № 3) и с ООО «Сети водоотведения города Сердобска» (договор предоставления персонала от 01.01.2012 № 3).

Согласно пункту 1.1 договора предоставления персонала от 01.01.2012 № 3, заключенного МКП «Водоканал» (заказчик) с ООО «Сердобские водопроводные сети» (исполнитель), предметом договора является предоставление исполнителем в распоряжение заказчика своих работников (далее именуемых «персонал») для выполнения ими следующих работ: обслуживание и ремонт сетей водопровода для транспортировки воды, сбор платежей за услуги по водоснабжению.

Пунктом 1.1 договора предоставления персонала от 01.01.2012 № 3, заключенного МКП «Водоканал» (заказчик) с ООО «Сети водоотведения города Сердобска» (исполнитель), предмет договора определен как предоставление исполнителем в распоряжение заказчика своих работников (далее именуемых «персонал») для выполнения ими следующих работ: обслуживание и ремонт сетей и сооружений канализации для транспортировки и перекачки стоков; перекачка и очистка стоков; сбор платежей за услуги по водоотведению.

В остальном условия данных договоров идентичны. В соответствии с пунктами 1.2 указанных договоров необходимое количество, уровень персонала и срок его работы определяется в заявке, которую заказчик представляет на рассмотрение исполнителю. Стоимость услуг исполнителя устанавливается дополнительным соглашением сторон в зависимости от количества и квалификации предоставленного заказчику персонала, объемов выполнения работ (пункт 1.3 договоров). Персонал состоит в трудовых отношениях только с исполнителем и направляется в адрес заказчика только в рамках настоящего договора, его направление не влечет за собой возникновения трудовых отношений с заказчиком (пункт 1.4 договоров).

Эти договоры получили приведенную выше оценку в решении арбитражного суда по делу № А49-1434/2016, где рассматривались вопросы исчисления и уплаты единого налога по УСН за предшествующие налоговые периоды. В судебном решении взаимоотношения заявителя с контрагентами по данным договорам были квалифицированы судом как отношения по предоставлению персонала, в связи с чем с учетом указанных выше правовых норм вывод налогового органа о неправомерном включении предприятием затрат по этим договорам в расходы при исчислении единого налога по УСН признан правильным. 

Вместе с тем в ходе рассматриваемой в настоящем деле выездной проверки заявитель представил налоговому органу дополнительные соглашения от 01.01.2014 к названным договорам, в соответствии с которыми при сохранении наименования договоров их предмет существенно изменен.

Согласно пункту 1.1 договора предоставления персонала от 01.01.2012 № 3, заключенного МКП «Водоканал» (заказчик) с ООО «Сердобские водопроводные сети» (исполнитель), в редакции дополнительного соглашения от 01.01.2014 исполнитель обязуется оказать заказчику услуги, а заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги. Перечень оказываемых услуг: услуги по ремонту и профилактике отдельных участков водопровода; услуги по обслуживанию и ремонту сетей водопровода для транспортировки воды; услуги по обслуживанию и ремонту контрольно-измерительных приборов, компьютерной техники и программного обеспечения, используемых для учета реализованной воды; услуги по учету реализованной воды, начислению и сбору платежей за водоснабжение.

Пунктом 1.1 договора предоставления персонала от 01.01.2012 № 3, заключенного МКП «Водоканал» (заказчик) с ООО «Сети водоотведения города Сердобска» (исполнитель), в редакции дополнительного соглашения от 01.01.2014 предусмотрено, что исполнитель обязуется оказать заказчику услуги, а заказчик обязуется принять и оплатить эти услуги. Перечень оказываемых услуг: услуги по обслуживанию и ремонту сетей и сооружений канализации для транспортировки и перекачки стоков; услуги по обслуживанию оборудования на очистных сооружениях, насосных и илонасосных станциях, электрооборудования; услуги по перекачке и очистке стоков; сантехнические работы; услуги по учету реализации стоков, по начислению и сбору платежей за водоотведение.

В редакции дополнительных соглашений от 01.01.2014 остальные условия названных договоров предоставления персонала аналогичны. Исполнитель обязуется лично оказать вышеуказанные услуги, обеспечив необходимое количество, уровень квалификации персонала (пункт 1.2 договоров). Стоимость услуг исполнителя устанавливается в акте выполненных работ / оказанных услуг в зависимости от объемов оказанных услуг (пункт 1.3 договоров).

Исполнитель обязуется оказать заказчику услуги, указанные в пункте 1.1 договора (пункт 2.1.1 договоров), в течение двух дней после получения заявки от заказчика направить своих представителей на место оказания услуг (пункт 2.1.2 договоров).

Заказчик обязуется передавать исполнителю информацию и материалы, необходимые для выполнения исполнителем своих обязательств по настоящему договору (пункт 2.2.2 договоров), подписывать своевременно акты выполненных работ / оказанных услуг исполнителем в соответствии со статьей 720 ГК РФ (пункт 2.2.3 договоров), обеспечивать безопасные условия труда для представителей исполнителя и в случае нарушения техники безопасности, несчастных случаев со стороны представителей исполнителя или самого заказчика принимать все меры и нести ответственность в пределах и порядке, установленных законодательством (пункт 2.2.4 договоров).

Заказчик имеет право в случае возникновения претензий к порядку оказания услуг представителями исполнителя (нарушение трудовой дисциплины, низкая квалификация и т.п.) письменно извещать об этом исполнителя и предоставлять документы, подтверждающие нарушения (пункт 2.4.2 договоров).

Также дополнительными соглашениями рассматриваемые договоры предоставления персонала были дополнены пунктом 4.7, в котором указывается, что по всем вопросам, не нашедшим отражения в тексте настоящего договора, стороны руководствуются главами 37, 39 ГК РФ.

Согласно положениям статьи 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой настоящей статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора.

При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи, последующее поведение сторон.

Главы 37 и 39 ГК РФ, на которые имеются ссылки в рассматриваемых договорах предоставления персонала в редакции дополнительных соглашений от 01.01.2014, посвящены подряду и возмездному оказанию услуг соответственно. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (пункт 1 статьи 781 ГК РФ).

В силу положений статьи 783 ГК РФ общие положения о подряде (статьи 702 – 729) и положения о бытовом подряде (статьи 730 – 739) применяются к договору возмездного оказания услуг, если это не противоречит статьям 779 - 782 настоящего Кодекса, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.

Пунктом 1 статьи 702 ГК РФ предусмотрено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (статья 703 ГК РФ).

Согласно положениям статей 708, 709 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы, а также цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. Цена работы может быть определена путем составления сметы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 715 ГК РФ заказчик вправе во всякое время проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.

В силу положений статьи 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.

Качество выполненной подрядчиком работы должно соответствовать условиям договора подряда, а при отсутствии или неполноте условий договора требованиям, обычно предъявляемым к работам соответствующего рода (статья 721 ГК РФ). 

Статьями 722, 723 ГК РФ регламентированы вопросы гарантии качества работы и ответственность подрядчика ненадлежащее качество работы.  

Таким образом, из приведенных положений правовых норм в отношении возмездного оказания услуг и подряда следует, что определяющее значение для заказчика имеет именно результат выполнения работ (оказания услуг). Способы выполнения задания по общему правилу подрядчик определяет самостоятельно. Результат оценивается и принимается после выполнения работ (оказания услуг) с выявлением возможных недостатков. Заказчик может проверять ход и качество работы, выполняемой подрядчиком, не вмешиваясь в его деятельность.

При этом вопросы конкретного количества работников подрядчика, их специальность и квалификация, режим труда и отдыха, соблюдение ими трудовой дисциплины, а также техники безопасности остаются в компетенции подрядчика и являются вопросами внутренней организации его деятельности.  

Законодательное определение деятельности по предоставлению персонала введено Федеральным законом от 05.05.2014 № 116-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», которым Закон Российской Федерации от 19.04.1991 № 1032-1 «О занятости населения в Российской Федерации» (далее – Закон о занятости) был дополнен статьей 18.1.

Согласно пункту 1 указанной статьи осуществление деятельности по предоставлению труда работников (персонала) – это направление временно работодателем своих работников с их согласия к физическому лицу или юридическому лицу, не являющимся работодателями данных работников, для выполнения данными работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем принимающей стороны.

В соответствии с пунктом 2 статьи 18.1 Закона о занятости договор о предоставлении труда работников (персонала) является договором, по которому исполнитель направляет временно своих работников с их согласия к заказчику для выполнения этими работниками определенных их трудовыми договорами трудовых функций в интересах, под управлением и контролем заказчика, а заказчик обязуется оплатить услуги по предоставлению труда работников (персонала) и использовать труд направленных к нему работников в соответствии с трудовыми функциями, определенными трудовыми договорами, заключенными этими работниками с исполнителем.

До нормативного закрепления определения договора о предоставлении работников (персонала) хозяйствующие субъекты заключали такие договоры на основании принципа свободы договора, установленного статьей 421 ГК РФ. Договоры предоставления работников (персонала) имеют комплексный правовой характер, сочетающий положения трудового законодательства и гражданско-правового регулирования.

Сутью договора о предоставлении работников (персонала) является временное предоставление одной организацией специалистов необходимого профиля и квалификации в распоряжение другой организации для осуществления определенных трудовых функций в интересах последней. Для оформления отношений между заказчиком и исполнителем используется конструкция договора оказания услуг.

Пунктом 4 статьи 18.1 Закона о занятости предусмотрено, что особенности регулирования труда работников, направленных для работы у принимающей стороны по договору о предоставлении труда работников (персонала), устанавливаются Трудовым кодексом Российской Федерации.

В силу пункта 11 указанной статьи обязательным условием для включения в договор о предоставлении труда работников (персонала) является условие о соблюдении принимающей стороной установленных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, обязанностей по обеспечению безопасных условий и охраны труда.

Таким образом, к существенным условиям договора предоставлении персонала относятся количество предоставляемых работников, специальность и квалификация, которые определяют их трудовую функцию, управление и контроль принимающей стороны (заказчика), а также соблюдение последним норм трудового права, обеспечивающих безопасные условия и охрану труда.

При этом все перечисленные условия присутствуют в рассматриваемых договорах предоставления персонала в редакции спорных дополнительных соглашений, заключенных предприятием с ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска».

 В пункте 1.2 договоров оказание исполнителем услуг связывается с обеспечением необходимого количества, а также уровня квалификации персонала. Исполнитель обязан в течение двух дней после получения заявки направить своих представителей на место оказания услуг (пункт 2.1.2 договоров). В случае претензий к порядку оказания услуг представителями исполнителя в виде нарушений трудовой дисциплины, низкой квалификации и т.п. заявитель письменно извещает об этом исполнителя (пункт 2.4.2 договоров), то есть заявитель осуществляет контроль за соблюдением трудового законодательства работниками и уровнем их квалификации. Пунктом 2.2.4 договоров предусмотрена обязанность заказчика по обеспечению безопасных условий труда для представителей исполнителя, а также последствия нарушения техники безопасности и несчастных случаев.

Такие условия с учетом приведенных правовых норм характерны именно для договоров о предоставлении труда работников (персонала).  

Вместе с тем в рассматриваемых договорах предоставления персонала в редакции спорных дополнительных соглашений отсутствуют необходимые условия для договоров подряда и возмездного оказания услуг. Предмет работ (услуг) не конкретизирован, их объем,  единицы измерения, сроки выполнения не установлены, равно как не указана цена договора и способы ее определения, отсутствуют конкретные требования к качеству работ (услуг) и ответственность за работы (услуги) ненадлежащего качества.

  Таким образом, буквальное содержание договоров в редакции спорных дополнительных соглашений, заключенных предприятием с ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска», и их смысл свидетельствуют о том, что между МКП «Водоканал» как принимающей стороной и указанными организациями-исполнителями имели место отношения по предоставлению труда работников (персонала).

 Данный вывод подтверждается исследованием первичных документов предприятия, книг учета доходов и расходов за проверяемый период, а также иных документов, которые были представлены налоговому органу в ходе проверки.

В книгах учета доходов и расходов заявителя за 2014 – 2016 годы спорные платежи предприятия в адрес ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» имеют основание «договор предоставления персонала № 3».

Согласно выпискам по расчетным счетам предприятия и его платежным поручениям денежные средства в проверяемом периоде перечислялись в адрес ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» с назначением платежа «по договору предоставления персонала». В расходных кассовых ордерах заявителя в пользу указанных организаций за проверяемый период в назначении платежа указывается «договор персонала».

Представленные предприятием заявки на оказание услуг оформлены последним днем предыдущего месяца, а акты приемки выполненных работ – первым числом текущего месяца с указанием наименования работ (услуг), как они обозначены в договорах, их количества «в штуках» и стоимости выполненных работ (услуг).

Например, заявка на оказание услуг МКП «Водоканал» на февраль 2014 года датирована 31.01.2014, а акт выполненных работ за февраль 2014 года был составлен – 01.02.2014. При этом в акте указывается объем работ (услуг) за февраль 2014 года, его стоимость, а также констатируется, что услуги выполнены полностью и в срок, заказчик претензий по объему, качеству и срокам оказания не имеет.

Между тем в актах приемки не расшифровываются виды совершенных исполнителем действий и конкретные единицы измерения (например, метраж отремонтированных сетей, количество обслуживаемого и отремонтированного оборудования, размер собранных платежей и т.п.), а также стоимость соответствующих работ (услуг) применительно к этим единицам, что не позволяет установить, какие-именно работы (услуги) и в каком объеме были выполнены для налогоплательщика и оплачены последним.      

Более того, составление акта о приемке работ (услуг) до их фактического выполнения при указании на отсутствие у заказчика претензий по объему и качеству явно противоречит приведенным нормам гражданского законодательства о подряде и возмездном оказании услуг, а также требованиям законодательства о бухгалтерском учете, поскольку оформление таких документов и приемка заказчиком результата работ (услуг) безусловно производятся после их окончания.   

Из материалов дела следует, что налоговым органом в ходе проверки заявителю было направлено требование от 13.06.2018 № 7497 о предоставлении сметы, калькуляции, справки о стоимости выполненных работ по конкретизации затрат и обоснованию цен, отраженных в актах выполненных работ, представленных им по взаимоотношениям с ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска».

МКП «Водоканал» в ответ на указанное требование представлены расчеты услуг исполнителя по должностям, в которых перечислены фамилии, имена, отчества, должности работников и суммы в рублях на каждого работника помесячно. Итоговые суммы в расчетах соответствуют суммам, указанным в актах выполненных работ. 

Согласно представленной предприятием налоговому органу справке в период с 01.01.2014 по 31.12.2016 суммы в названных расчетах услуг исполнителя по должностям  ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска»  сложились из начисленной заработной платы по каждому работнику и налогов, начисленных на заработную плату.

Допрошенная в порядке статьи 90 Кодекса ФИО4, работавшая в проверяемом периоде главным бухгалтером в МКП «Водоканал», ООО «Сердобские водопроводные сети» и в ООО «Сети водоотведения города Сердобска», (протокол допроса от 24.09.2018 № 249) подтвердила данное обстоятельство.

Фактически ООО «Сердобские водопроводные сети» предоставило в распоряжение МКП «Водоканал» работников в 2014 году: январь – 43 человека, февраль – 43 человека, март – 43 человека, апрель – 43 человека, май – 43 человека, июнь – 42 человека, июль – 44 человека, август – 43 человека, сентябрь – 40 человек, октябрь – 40 человек, ноябрь – 39 человек, декабрь - 40 человек; в 2015 году: январь – 39 человек, февраль – 39 человек,  март – 39 человек, апрель – 39 человек, май – 40 человек, июнь – 40 человек, июль – 39 человек, август – 40 человек, сентябрь – 40 человек, октябрь – 39 человек, ноябрь – 38 человек, декабрь – 38 человек. 

ООО «Сети водоотведения города Сердобска» предоставило в распоряжение предприятия работников в 2014 году: январь – 60 человек, февраль – 60 человек, март – 61 человек, апрель – 61 человек, май – 60 человек, июнь – 58 человек, июль – 59 человек,   август – 59 человек, сентябрь – 57 человек, октябрь – 58 человек, ноябрь – 59 человек, декабрь – 59 человек; в 2015 году: январь – 56 человек, февраль – 56 человек, март – 56 человек, апрель – 56 человек, май – 56 человек, июнь – 57 человек, июль – 57 человек,   август – 57 человек, сентябрь – 56 человек, октябрь – 58 человек, ноябрь – 59 человек, декабрь – 58 человек. 

При этом налоговым органом при проверке установлено и подтверждено имеющимися в деле доказательствами в ходе судебного разбирательства то обстоятельство, что стоимость работ (услуг), указанная в актах приемки, рассчитана исходя из количества предоставленных ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» работников, размера их заработной платы и начислений на нее, что также свидетельствует о наличии между ними и заявителем отношений по предоставлению персонала.

Подобный расчет цены договора характерен именно для договора предоставления труда работников (персонала), но не для договоров подряда или возмездного оказания услуг, оплата по которым производится за результат работ (услуг) с учетом вида, объема, сложности и качества работ (услуг), а не за количество, специальность и квалификацию работников, как это было в данном случае.

Кроме того, налоговым органом в ходе выездной проверки были установлены и проанализированы сведения в отношении рассматриваемых контрагентов заявителя.

Согласно данным, содержащимся в ЕГРЮЛ, ООО «Сердобские водопроводные сети» было зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 17.09.2008. Основной вид деятельности общества – забор и очистка воды для питьевых и промышленных нужд. Общество прекратило деятельность 04.03.2016 в связи с ликвидацией. Руководителем общества в период с 12.08.2011 по 18.08.2015 являлся ФИО1, с 19.08.2015 – ФИО5.

ООО «Сети водоотведения города Сердобска» зарегистрировано и поставлено на налоговый учет 17.09.2008. Основной вид деятельности общества – сбор и обработка сточных вод. Общество прекратило деятельность 21.04.2016 в связи с ликвидацией. Руководителем общества в период с 12.08.2011 по 18.08.2015 являлся ФИО1, с 19.08.2015 – ФИО5.

Анализ налоговых деклараций ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» по УСН за 2014, 2015 годы, представленных в налоговый орган, свидетельствует о том, что расходы указанных обществ в проверяемом периоде состояли преимущественно из заработной платы работникам и отчислений на заработную плату.

При этом в ходе проверки были сопоставлены данные их налоговых деклараций по УСН за 2014, 2015 годы с упомянутыми выше расчетами услуг исполнителя по должностям, представленными предприятием по требованию налогового органа, в результате чего установлено:

- ООО «Сети водоотведения города Сердобска» в налоговых декларациях по УСН за 2014 год указало сумму расходов за налоговый период в размере 11958455 руб., за 2015 год – 12927812 руб., согласно расчетам услуг исполнителя по должностям расходы составили за 2014 год – 11472711 руб., за 2015 год – 12704514 руб.

- ООО «Сердобские водопроводные сети» в налоговых декларациях по УСН за 2014 год указало сумму расходов за налоговый период в размере 9335147 руб., за 2015 год – 9754085 руб., согласно расчетам услуг исполнителя по должностям расходы составили за 2014 год – 8567715 руб., за 2015 год – 9209068 руб.

Банковские выписки по расчетным счетам контрагентов заявителя свидетельствуют о том, что ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» в проверяемый период расходовали денежные средства на выплату заработной платы работникам, оплату налогов, сборов, страховых взносов, комиссий за банковское обслуживание.

Физические лица, указанные в представленных предприятием расчетах услуг исполнителя по должностям в проверяемый период согласно справкам по форме 2-НДФЛ являлись работниками ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска», которые выполняли трудовые функции в соответствии с должностными инструкциями, утвержденными в 2011 году руководителем названных организаций ФИО1

Из представленных налоговым органом доказательств следует, что ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» при исполнении спорных договоров не несли никаких материальных затрат (аренда основных средств, материалы, инвентарь, комплектующие, запасные части, горюче-смазочные материалы, спецодежда для рабочих), и не обладали необходимыми для производственной деятельности ресурсами, кроме своих работников. 

МКП «Водоканал» обеспечивало работников указанных обществ необходимым инвентарем, материалами, оборудованием и спецодеждой для проведения соответствующих работ.

Предприятие представило налоговому органу бухгалтерскую справку, в которой указывается, что передача в аренду оборудования из МКП «Водоканал» в ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» не производилась, а последние пользовались оборудованием предприятия, так как проводили для него работы. Спецодеждой работников обществ обеспечивало МКП «Водоканал».

Допрошенная налоговым органом в ходе проверки в качестве свидетеля заведующая складом МКП «Водоканал» ФИО6 (протокол допроса от 21.09.2018 № 244) пояснила, что ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» не получали со склада предприятия товарно-материальные ценности и спецодежду. Расход осуществлялся по каждому работнику указанных обществ пофамильно.

Также ФИО7, работающая заместителем главного бухгалтера предприятия при допросе (протокол допроса от 21.09.2018 № 246) сообщила, что ТМЦ со склада предприятия по распоряжению директора получали мастера и начальники участков ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска», затраты отражались в расходах предприятия. Спецодеждой рабочих обществ также обеспечивало предприятие.

Данные обстоятельства также подтверждают вывод налогового органа о том, что контрагенты предприятия по спорным договорам лишь предоставляли предприятию  определенное количество работников нужных специальностей для обеспечения его деятельности. 

На основании положений статьи 90 НК РФ налоговым органом в ходе выездной  проверки были проведены допросы в качестве свидетелей работников ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска», а именно: начальника ОСК ФИО8 (протокол допроса от 29.05.2018 № 107), начальника участка ФИО9 (протокол допроса от 29.05.2018                  № 108), главного специалиста по программному обеспечению ФИО10 (протокол допроса от 15.06.2018 № 129), начальника ПЭО ФИО11 (протокол допроса от 28.06.2018 № 156), машиниста КНС-2 ФИО12 (протокол допроса от 06.09.2018 № 218), слесаря АВР ФИО13 (протокол допроса от 06.09.2018 № 219), слесаря КНС-2 ФИО14 (протокол допроса от 06.09.2018 № 220), машиниста ФИО15 (протокол допроса от 06.09.2018 № 221), рабочего ФИО16 (протокол допроса от 06.09.2018 № 223), слесаря АВР ФИО17 (протокол допроса от 07.09.2018 № 225), слесаря КИПиА ФИО18 (протокол допроса от 07.09.2018 № 226), слесаря АВР ФИО19 (протокол допроса от 07.09.2018 № 227), сварщика ФИО20 (протокол допроса от 07.09.2018 № 230), слесаря АВР ФИО21 (протокол допроса от 07.09.2018 № 233), слесаря АВР ФИО22 (протокол допроса от 07.09.2018 № 236), слесаря АВР ФИО23 (протокол допроса от 07.09.2018 № 237), слесаря АВР ФИО24 (протокол допроса от 14.02.2019 № 14), электромонтера ФИО25 (протокол допроса от 14.02.2019 № 19), мастера участка водопровода ФИО26 (протокол допроса от 14.02.2019 № 19), электромонтера ФИО27 (протокол допроса от 15.02.2019 № 23), машиниста компрессорных установок ФИО28 (протокол допроса от 15.02.2019 № 24), машиниста насосных установок ФИО29 (протокол допроса от 15.02.2019 № 25).

Перечисленные свидетели на вопрос о том, изменились ли обязанности работников ООО «Сети водоотведения города Сердобска» и ООО «Сердобские водопроводные сети» в 2014 – 2016 годах по сравнению с обязанностями в 2011 – 2013 годах, ответили, что обязанности не изменились.

Кроме того, руководитель МКП «Водоканал» ФИО30 сообщил при допросе (протокол допроса от 18.08.2019 № 28), что после проверки налоговой инспекцией были произведены изменения в договорах о предоставлении персонала, заключенных предприятием с ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска», и составлены дополнительные соглашения к этим договорам.

Таким образом, приведенные в оспариваемом решении доводы налогового органа о том, что дополнительные соглашения от 01.01.2014 к договорам предоставления персонала были составлены после предыдущей выездной налоговой проверки, проведенной за период 2011 – 2013 годов, и оформлены в 2016 году с сохранением прежнего наименования договоров из-за невозможности его исправления в имеющихся первичных документах, находит свое подтверждение в материалах дела и является убедительным.

Доводы заявителя о том, что законодательство не запрещает путем заключения дополнительного соглашения изменять предмет договора при сохранении его названия, отклоняются судом, поскольку при отсутствии такого прямого запрета вместе с тем следует признать, что кардинальное изменение предмета договора с сохранением его прежнего наименования, относящегося к другому предмету, само по себе не имеет разумного экономического обоснования и реальной деловой цели. 

Ссылки предприятия на недопустимость оценки эффективности и целесообразности хозяйственной деятельности налогоплательщика не могут быть приняты во внимание арбитражным судом, поскольку в данном конкретном случае налоговым органом таких действий допущено не было.

При этом в рассматриваемом случае налоговый орган с учетом приведенных положений подпункта 3 пункта 2 статьи 45 Кодекса и разъяснений пункта 77 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 № 25 в связи неправильной  квалификацией предприятием своих отношений с ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» изменил их юридическую квалификацию и  правомерно определил их налоговые последствия в соответствии с реальным содержанием экономических отношений, указав на это в оспариваемом решении.  

Из указанных выше положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 следует, что доказанный налоговыми органами учет налогоплательщиком для целей налогообложения операций не в соответствии с их действительным экономическим смыслом  исключает получение налоговой выгоды, под которой понимается, в том числе, уменьшение налоговой базы. В таком случае объем прав и обязанностей налогоплательщика определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей хозяйственной операции.

Оценив имеющиеся в материалах дела доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, в соответствии со статьей 71 АПК РФ,                   арбитражный суд с учетом приведенных положений статьи 431 ГК РФ, правовых норм, регламентирующих понятия и условия соответствующих договоров, буквального содержания договоров предоставления персонала от 01.01.2012 № 3 и дополнительных соглашений к ним от 01.01.2014, упомянутых выше актов приемки, банковских, кассовых и иных первичных документов, справок и расчетов услуг исполнителя по должностям, принимая во внимание также смысл спорных договоров, их действительную цель и подлинное экономическое содержание, считает правильным выводы налогового органа о том, что между заявителем и его контрагентами – ООО «Сердобские водопроводные сети» и ООО «Сети водоотведения города Сердобска» в проверяемом периоде фактически имели место именно отношения по предоставлению труда работников (персонала) предприятию, а также о том, что указанные контрагенты как самостоятельные хозяйствующие субъекты не выполняли для предприятия работ и услуг производственного характера.

Данная оценка учитывает также преюдициальные обстоятельства отношений предприятия с указанными контрагентами по спорным договорам в предшествующие налоговые периоды, установленные вступившим в законную силу решением арбитражного суда по делу № А49-1434/2016.    

В силу приведенных выше положений правовых норм затраты на оплату услуг по предоставлению персонала не подпадают под правовое регулирование подпункта 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, не относятся к материальным расходам и не уменьшают налоговую базу по УСН в порядке подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ.  

В этой связи налоговый орган, установив по итогам проверки занижение предприятием  налоговой базы вследствие необоснованного уменьшения доходов на величину расходов на оплату услуг по предоставлению работников (персонала), правомерно доначислил заявителю  единый налог по УСН за 2014, 2015 годы в общем размере 5675592 руб., а также начислил пени на основании статьи 75 НК РФ за просрочку его уплаты в сумме 2368685 руб. 40 коп. и применил налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа за неполную уплату налога в сумме 136249 руб. 20 коп. Суммы пени и штрафа налоговым органом определены верно. При этом налоговым органом применены указанные в оспариваемом решении смягчающие ответственность обстоятельства, поэтому на основании положений статей 112, 114 НК РФ размер штрафа правомерно и обоснованно был уменьшен.       

При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в обжалуемой части соответствует законодательству о налогах и сборах и не нарушает законных прав и интересов налогоплательщика, в связи с чем согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в удовлетворении требований заявителя должно быть отказано.

Заявителем при обращении в арбитражный суд уплачена государственная пошлина в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ в сумме 3000 руб. Согласно положениям статьи 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на предприятие, поскольку решение арбитражного суда состоялось не в его пользу. 

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 167 – 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

                                                                      решил:

В удовлетворении требований муниципального казенного предприятия «Водоканал» города Сердобска Сердобского района отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца со дня его вынесения в Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи жалобы через Арбитражный суд Пензенской области.

 

Судья                                                                                                      М.Н. Мещерякова