АРБИТРАЖНЫЙ СУД УДМУРТСКОЙ РЕСПУБЛИКИ

426011, г. Ижевск, ул. Ломоносова, 5

http://www.udmurtiya.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А71- 18017/2018

г. Ижевск

11 июля 2019г.

Резолютивная часть решения объявлена 04 июля 2019г.

Полный текст решения изготовлен 11 июля 2019г.

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи М.С. Сидоровой, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью Научно-производственной фирмы «Дентофлекс», г. Ижевск о признании незаконными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Удмуртской Республике, г.Ижевск от 25.04.2018 № 08-21/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы  по Удмуртской Республике г. Ижевск по апелляционной жалобе от 06.08.2018 № 06-07/15988,

при участии в судебном заседании:

от заявителя – ФИО2 по доверенности от 07.11.2018, ФИО3 по доверенности от 07.11.2018, ФИО4 по доверенности от 07.11.2018;

от Межрайонная ИФНС России № 11 по УР – ФИО5  по доверенности от 24.12.2018, ФИО6 по доверенности от 09.01.2019, ФИО7 по доверенности от 15.01.2019, ФИО8 по доверенности от 15.01.2019, ФИО9 по доверенности от 02.07.2019,  

от УФНС России по УР – ФИО5  по доверенности от 09.01.2019,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью Научно-производственная фирма «Дентофлекс» (далее – ООО НПФ «Дентофлекс», общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Удмуртской Республике (далее – Межрайонная ИФНС России № 11 по УР, налоговый орган, налоговая инспекция, ответчик) о признании незаконным решения от  25.04.2018 №08-21/4  о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике (далее – Управление, УФНС России по УР) по апелляционной жалобе от 06.08.2018 г. №06-07/15988.

Решение оспаривается заявителем по основаниям, изложенным в заявлении (т.1 л.д. 8-53), дополнениях к заявлению и письменных пояснениях.

Ответчик требования не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление (т.31  л.д. 1-8) и письменных пояснениях.

Из представленных по делу доказательств следует, что Межрайонной ИФНС России №11 по УР в отношении ООО НПФ «Дентофлекс» проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам за период с 01.01.2013 по 31.12.2015.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт проверки от 19.12.2017 № 08-21/13 (т. 3  л.д.1-166).

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 25.04.2018 №08-21/4 о привлечении ООО НПФ «Дентофлекс» за совершение налогового правонарушения к ответственности, предусмотренной  пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в размере 478400 рублей за неуплату налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 67800 рублей, пунктом 1 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 359050 рублей, пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 2000 рублей. Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 2263854 рублей, по налогу на прибыль организаций в размере 5398984 рублей, по налогу на имущество организаций в размере 1076412 рублей, соответствующие пени в размере 5078869 руб. 99 коп. (т.2 л.д. 1-180).

Основанием для вынесения оспариваемого решения послужили выводы налогового органа: 1) о ведении налогоплательщиком финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного, формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем их перераспределения между взаимозависимыми лицами ООО НПФ «Дентофлекс» ИНН 

<

***>, ООО «Брандаль» ИНН 

<

***>  и  ООО «Медицинское оборудование Ижевск» ИНН 

<

***> и получения необоснованной налоговой выгоды в результате применения специального налогового режима  (УСНО), что привело к неуплате налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, необоснованному не представлению налоговых деклараций по указанным налогам и расчетов по авансовым платежам;  2) о создании ООО НПФ «Дентофлекс» схемы с работниками предприятия, формально зарегистрированными в качестве индивидуальных предпринимателей,   направленной на уклонение от обязанности налогового агента по перечислению  в бюджет налога на доходы физических лиц с выплаченной заработной платы, а также уплате взносов в Пенсионный фонд РФ и представлению справок о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 06.08.2018 г. №06-07/15988 по жалобе ООО НПФ «Дентофлекс» решение Межрайонной ИФНС России № 11 по УР от 25.04.2018 № 08-21/4 частично отменено путем корректировки налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль организаций, налогу на добавленную стоимость, налогу на имущество организаций, соответствующих сумм штрафов и пеней в сторону уменьшения исходя из того, что ООО НПФ «Дентофлекс» считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала четвертого квартала 2013 года (т. 2  л.д. 2015-218). 

Пункт 3.2. резолютивной части решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Удмуртской Республике от 25.04.2018 № 08-21/4 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения дополнен подпунктами следующего содержания:

 – удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц в общем размере 3 743 291 рублей непосредственно из доходов налогоплательщиков - физических лиц при их фактической выплате, с учетом положений пункта 4 статьи 226 и пункта 2 статьи 231 Налогового кодекса Российской Федерации;

– перечислить в бюджетную систему Российской Федерации в срок, установленный пунктом 6 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации, отдельным платежным поручением суммы налога на доходы физических лиц, удержанные из доходов налогоплательщиков - физических лиц;

 – при невозможности удержания исчисленной суммы налога на доходы физических лиц письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога по форме, предусмотренной пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации.

По  результатам рассмотрения апелляционной жалобы Инспекцией проведена корректировка начисленных сумм. Налогоплательщику предложено уплатить: 

- налог на добавленную стоимость в сумме 1 976302 руб. 56 коп., пени по НДС в размере 779187 руб. 98 коп.,  штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 40878 руб., уменьшен, исчисленный в завышенных размерах НДС в сумме 35170 руб.;

- налог на прибыль организаций в сумме 3977455 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1668 213 руб. 08 коп., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 362384 руб.;

- налог на имущество организаций в сумме 828427 руб., пени по налогу на имущество организаций в сумме 276 370 руб. 92 коп., штраф по п. 3 ст. 122 НК РФ в размере 75138 руб.;

- штраф, предусмотренный п. 1 статьи 119 НК РФ, в размере 359050 руб.;

- штраф, предусмотренный статьей 126 НК РФ, в размере 2000 руб.

Обществу предложено удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в размере 3743291 руб., уплатить пени по НДФЛ в размере 1542753 руб. 31 коп., штраф, предусмотренный ст. 123 НК РФ, в сумме 67800 руб.

27.06.2019 УФНС России по УР принято решение № 05-13/1278@ в порядке ст. 31 НК РФ, согласно которому решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.04.2018 № 08-21/4, вынесенное Межрайонной ИФНС России № 11 по Удмуртской Республике, отменено в части начисления налога на прибыль организаций в сумме 1722314 рублей, пени по налогу на прибыль организаций в размере 765499 руб. 28 коп., штрафа по пункту 3 ст. 122 НК РФ в размере 136870 руб., а также штрафа по пункту 1 ст.119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по налогу на прибыль в размере 102902 руб. Общая сумма оставшихся доначислений по налогу на прибыль составила 3552504 руб. 80 коп., в том числе: 2255141 руб. – недоимка, 902713 руб. 80 коп. – пени, 225514 руб. – штраф по ст. 122 НК РФ, 169136 руб. – штраф по ст. 119 НК РФ.

Несогласие заявителя с решением Межрайонной ИФНС России № 11 по Удмуртской Республике от 25.04.2018 № 08-21/4 и решением Управления от 06.08.2018 г. №06-07/15988 послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований общество указало, что решение УФНС России по УР по апелляционной жалобе ООО НПФ «Дентофлекс» незаконно, поскольку вышестоящий налоговый орган внес изменения в решение налоговой инспекции, ухудшающее положение налогоплательщика, а, соответственно, вышел за пределы своих полномочий.

Заявитель считает необоснованными выводы налогового органа о том, что им была создана схема «дробления бизнеса» с целью получения необоснованной налоговой выгоды. При этом ссылается на то, что налоговая инспекция при проведении проверки не выявила долю продукции, которая относится к производственной деятельности ООО НПФ «Дентофлекс», а какая - к производственной деятельности оставшихся предприятий. Заявитель отмечает, что ФИО10 является учредителем во всех трех компаниях с разной долей участия, у всех предприятий разный состав участников, доли участников в уставном капитале всех обществ неоднократно менялись. Функции единоличного органа возложены в разное время и в разных жизненных ситуациях. Например, директором ООО «Медоборудование-Ижевск» ФИО10 стал после скоропостижной кончины партнера по бизнесу ФИО11 

Общество обращает внимание на то, что предприятия созданы в разное время для выполнения разных целей и задач. ООО «Брандаль» создано 14.11.2003 для производства медицинской одежды, чем и занималось на протяжении нескольких лет. После ликвидации этого производства по причине нерентабельности началась разработка и производство косметического оборудования, чем и занимается данная организация по настоящий момент. ООО «Медоборудование-Ижевск» создано 12.03.2013 ФИО11 совместно со своим сыном ФИО12 и ФИО10 на основе собственных разработок. ФИО11 планировал выпуск оборудования для новорожденных. 21.03.2013 ФИО11 скоропостижно скончался на рабочем месте, после чего директором ООО «Медоборудование-Ижевск» был назначен ФИО10 ООО НПФ «Дентофлекс» создано в августе 1996г. ФИО10 Общество производит и разрабатывает стоматологическое, гинекологическое, косметологическое оборудование. При частичном совпадении состава учредителей обществ, налоговым органом, не установлено их влияния на принимаемые организацией решения, нет доказательств передачи имущества, перевода персонала.

Заявитель отмечает, что по итогам всех кварталов проверяемого периода у каждого из объединяемых налоговым органом предприятий: ОООНПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» формировалась самостоятельная выручка, то есть, второе и третье предприятие не начинали работать и получать доход, когда у предыдущего достигались предельные показатели, а каждая из организаций вотдельности самостоятельно работала в течение всего налогового периода. Размер доходов в декларациях по УСН соответствует размеру полученной выручки в соответствии с представленными за проверяемый период декларациями. Из ежеквартального анализа выручки в 2013 году каждого предприятия и в целом по трем предприятиям следует, что к моменту создания ООО «Медоборудование-Ижевск» превышение предельного показания выручки отсутствовало. У каждого предприятия был самостоятельный закуп материалов, свои поставщики и свои потребители. То обстоятельство, что налоговая инспекция посчитала договоры между компаниями фиктивными, не означает, что по указанным договорам не осуществлялась деятельность. У ООО НПФ «Дентофлекс» было 296 поставщиков, у ООО «Брандаль» - 19,  у  ООО «Медоборудование-Ижевск» -24; покупателей у ООО НПФ «Дентофлекс» имелось 340, у ООО «Брандаль» -205, у ООО «Медоборудование-Ижевск» - 330. Бухгалтерский учет всех трех предприятий велся ими самостоятельно в отдельных базах,осуществлялось самостоятельное исчисление налогов, самостоятельно составлялась и сдавалась отчетность.

Общество ссылается на то, что осмотр помещений по адресу: 

<

...> произведен налоговым органом 06.02.2017, соответственно, выводы могут быть сделаны только в отношении того периода, когда произведен осмотр, а не на периоды с 01 января 2013 г. по 31 декабря 2015 г. Кроме того, не был произведен осмотр соседнего цеха, в котором происходил капитальный ремонт, в связи с чем и станки, и склад были перемещены в соседний цех, где и происходил осмотр.

Заявитель обращает внимание на то, что показания допрошенных лиц являются противоречивыми. Общество указывает на то, что именно налоговый орган осуществляет регистрацию индивидуальных предпринимателей, а также осуществляет и контроль за реальностью осуществления их деятельности. Никаких претензий к индивидуальным предпринимателям налоговый орган до настоящего времени не предъявлял, и сам произвел регистрацию всех предпринимателей. Некоторые из допрошенных предпринимателей до настоящего времени осуществляют деятельность. Следовательно, считает заявитель, суммы НДФЛ, начисленные налоговым органом, незаконны. При расчете сумм доначисленного НДФЛ не учтена сумма оплаченных индивидуальных предпринимателями денежных средств по применяемой ими УСНО. 

Общество ссылается на то, что налоговым органом не произведен расчет экономической выгоды вследствие применения упрощенной системы налогообложения. Производимое ООО НПФ «Дентофлекс» оборудование является жизненно важной продукцией медицинского назначения и в силу законодательства РФ освобождается от уплаты НДС независимо от режима налогообложения. Дальнейшая продажа этого товара дистрибьюторами и иными посредниками также освобождается от уплаты НДС. Заявитель указывает, что при применении общей системы налогообложения не было бы принципиальной разницы при исчислении и уплате налогов, что напрямую указывает на отсутствие какого-либо умысла в создании налоговых схем с целью ухода от уплаты налогов.

Также ООО НПФ «Дентофлекс» не согласно с расчетом налога на прибыль. Налоговая инспекция произвела расчет налога на прибыль на основании бухгалтерской отчетности предприятия, а не на основании первичных документов общества, предоставленных в ходе проверки. При этом заявитель признает, что бухгалтерский учет общества велся с недочетами. При формировании финансового результата в учетной программе отражались не все расходы.

Кроме того, заявитель ссылается на нарушение процедуры проведения выездной налоговой проверки, указывая при этом на то, что налоговый орган проводил её по месту нахождения налоговой инспекции, территорию ООО НПФ «Дентофлекс» сотрудники Межрайонной ИФНС России № 11 по УР посещали лишь дважды. Также, по мнению общества, налоговым органом превышены сроки проведения проверки и порядок выдачи акта по результатам налоговой проверки.

Возражая против требований заявителя, налоговый орган указал на законность и обоснованность оспариваемого решения.

Налоговая инспекция по итогам проверки пришла к выводу, что ООО НПФ «Дентофлекс» создана схема уклонения от обязанности по уплате налогов в виде дробления бизнеса, которая представляет собой имитацию работы нескольких взаимозависимых лиц (ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск»), при том, что фактически указанные лица являются единым хозяйствующим субъектом. По мнению ответчиков, цель дробления бизнеса – распределение доходов от реализации товаров таким образом, чтобы у каждой организации размер дохода не превышал предельное значение, установленное п. 4 ст. 346.13 НК РФ. Таким образом ООО НПФ «Дентофлекс» получает необоснованную налоговую выгоду в виде неправомерного освобождения от уплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, а также общество применяет пониженную ставку по взносам, уплачиваемым в Пенсионный фонд РФ. В ходе проверки налоговый орган установил, что доходы заявителя с учетом консолидации доходов вышеуказанных организаций превысили предельное значение, установленное п. 4 ст. 346.13 НК РФ, в связи с чем ООО НПФ «Дентофлекс» считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения.

Налоговая инспекция пояснила, что при определении налоговых обязательств были использованы первичные документы, электронная база данных «1С-Бухгалтерия», реестры первичных документов, документы бухгалтерского учета, касающиеся основных средств. При исчислении налога на прибыль и НДС учитывались как доходы (реализация) общества, так и расходы (вычеты). При исчислении НДС учтены положения подп. 1 п.2 ст. 149 НК РФ об освобождении от налогообложения НДС медицинских товаров. Из общей стоимости отгруженных товаров исключены суммы по расчетам между организациями одной группы бизнеса, т.е. ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск». 

Относительно исчисления налога на прибыль налоговый орган также ссылается на то, что с 01 января 2013 года вступил в силу Федеральный закон № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. «О бухгалтерском учете» (далее Закон № 402-ФЗ), который установил обязанность организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, вести бухгалтерский учет в полном объеме. Также Законом № 402-ФЗ установлена обязанность компаний предоставлять обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода (ст. 18 Закона № 402-ФЗ). В ходе выездной налоговой проверки по требованию налогового органа № 08-31/35326 от 28.12.2016  ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» были представлены регистры бухгалтерского учета за 2013-2015 гг. Показатели по счетам бухгалтерского учета, отраженные в сформированных налоговой инспекцией  на основании данных, предоставленных УЭБ и ПК МВД по УР, сводных регистрах бухгалтерского учета (оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета) по ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», идентичны показателям, отраженным в сводных регистрах бухгалтерского учета, представленных ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», в ходе проверки по требованию налогового органа. Соответственно, считает ответчик, налоговым органом при расчете налоговых обязательств заявителя обоснованно использованы данные бухгалтерского учета ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» из программы 1С Предприятие. Информация, содержащаяся в данной базе, подтверждается реестрами документов, регистрами бухгалтерского учета, представленных самим налогоплательщиком. Следовательно, оснований не доверять сведениям, содержащимся в  программе «1С: бухгалтерия» предприятий ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск», у налогового органа не имелось. Сметные расчеты на все производимые изделия в ходе проверки налоговой инспекции не представлялись. Безусловных доказательств, свидетельствующих об использовании в каждом налоговом периоде и списании в производство всех имеющихся у налогоплательщика материалов, заявителем не представлено. Отсутствие остатков материалов на конец 2013, 2014, 2015 годов не подтверждено. Из сведений, отраженных в отчетах о прибылях и убытках ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» за 2013-2015 годы, следует, что себестоимость формировалась на основании сведений, отраженных в бухгалтерском учете предприятия.  

Из вышеизложенного следует, что ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» велся в бухгалтерской программе 1С: Предприятие  на основании первичных документов. Данные бухгалтерского учета использовались для составления бухгалтерской и налоговой отчетности. Таким образом, заявителем на основании положений учетной политики предприятия и в последующем налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки были определены затраты общества, в том числе и материалы, списанные в продажи. Учитывая, что ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование- Ижевск» материалы, необходимые для производства продукции оприходовались на счет 20 «Основное производство», минуя счет 10 «Материалы», то, соответственно, на остатке счета 20 на конец отчетного периода учтена стоимость приобретенных и оприходованных материалов и материалов, направленных на производство продукции, но не прошедшие полный производственный цикл. Налоговым органом на основании данных бухгалтерского учета ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск» определены суммы расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль. 

Также Межрайонная ИФНС России № 11 по УР считает, что заявителем умышленно создана схема, направленная на неисполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с выплаченной заработной платы и взносов в Пенсионный фонд РФ, а также применения пониженной ставки по уплате взносов в Пенсионный фонд РФ, путем регистрации большей части работников организаций в качестве индивидуальных предпринимателей.

УФНС по УР считает решение по апелляционной жалобе от 06.08.2018 г. №06-07/15988 также законным и обоснованным, указывая, что в данном случае вышестоящим налоговым органом была исправлена техническая ошибка, допущенная Межрайонной ИФНС России № 11 по УР при изготовлении решения от 25.04.2018 № 08-21/4. На страницах 109-110 мотивировочной части оспариваемого решения обществу указано на необходимость удержания доначисленной суммы налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов работников ООО НПФ «Дентофлекс». Исходя из вышеуказанных нарушений, связанных с созданной заявителем схемой, направленной на неисполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с выплаченной заработной платы и взносов в Пенсионный фонд РФ и изложенной в акте проверки от 19.12.2017 № 08-21/13 и решении Межрайонной ИФНС России № 11 по УР от 25.04.2018 №08-21/4 заявителю, безусловно,  была известна сумма налога на доходы физических лиц не удержанного им как налоговым агентом в размере 3743291 руб., а также суммы пени и штрафа по ст. 123 НК РФ.   

Оценив представленные по делу доказательства, суд пришел к следующим выводам.

В части доначисления налогов по общей систем налогообложения в связи с созданием схемы дробления бизнеса суд пришел к следующим выводам.

В силу ч. 1 ст. 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее АПК РФ) заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со ст. 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу ч. 5 ст. 200 АПК РФ возлагается на этот орган.

Согласно ч. 1 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности (ч. 2 ст. 71 АПК РФ).

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно ч. 4 ст. 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Таким образом, для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого акта действующему законодательству и нарушение в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Статьей 3 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие установленными настоящим Кодексом признаками налогов или сборов, не предусмотренные настоящим Кодексом, либо установленные в ином порядке, чем это определено настоящим Кодексом.

В Постановлении от 14.07.2005 № 9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью принадлежащего ему имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, соответствующие же органы публичной власти наделены правомочием в односторонне-властном порядке, путем государственного принуждения взыскивать с лица причитающиеся налоговые суммы, - иначе нарушались бы воплощенный в статье 57 Конституции Российской Федерации конституционно защищаемый публичный интерес и связанные с ним права и законные интересы налогоплательщиков, публично-правовых образований, государства в целом.

Судами высшей инстанции, в том числе определением Верховного Суда РФ от 22.07.2016 № 305-КГ16-4920 неоднократно указано на то, что избежание налогообложения в результате совершения действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, является неправомерным поведением участника гражданского оборота, не совместимым с указанными положениями статьи 3 Кодекса, поскольку приводит к возникновению у лиц, обязанных к уплате налога, неоправданного преимущества в сравнении с другими налогоплательщиками, нарушению публичного интереса.

В соответствии с Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - Постановление № 53) под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Как указывается в абзацах 5 и 6 пункта 3 определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-ОП, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1, Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Данная правовая позиция неоднократно нашла свое подтверждение в определениях Высшего Арбитражного Суда РФ, Верховного Суда РФ, в том числе в определении Верховного Суда РФ от 29.11.2016 № 305-КГ16-10399.

Так, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 09.04.2013 № 15570/12 отметил, что само по себе учреждение налогоплательщиком нового хозяйствующего субъекта не говорит о формальном разделении бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если налогоплательщик и вновь учрежденное лицо осуществляют самостоятельные виды деятельности, которые не являются частью единого производственного процесса, направленного на достижение общего экономического результата, основания для признания налоговой выгоды необоснованной отсутствуют.

Однако, в рамках мероприятий налогового контроля налоговыми органами могут быть установлены факты снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. При этом, получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, формально соответствующих действующему законодательству.

В пунктах 3, 5 Постановления № 53 определено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами, целями делового характера. В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.07.2017 № 1440-О сделал вывод о том, что налоговое законодательство не исключает в налоговых правоотношениях действия принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики (применения налоговых льгот или отказа от них, применения специальных налоговых режимов и т.п.), которая, однако, не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками своими правомочиями.

Конституционный Суд Российской Федерации в указанном определении отметил, что в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Применение искусственных юридических конструкций для хозяйственных операций, не содержащих признаков противоправности, но лишенных хозяйственного смысла и не имеющих объяснений неналоговыми причинами, рассматривается как злоупотребление правом в сфере налоговых правоотношений.

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления № 53).

В письме ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ определены общие признаки, свидетельствующие о согласованности действий участников схем дробления бизнеса с целью ухода от исполнения налоговой обязанности.

Так, в качестве доказательств, свидетельствующих о применении схемы дробления бизнеса, могут выступать следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства: дробление одного бизнеса (производственного процесса) происходит между несколькими лицами, применяющими специальные системы налогообложения (систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД) или упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) вместо исчисления и уплаты НДС, налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций основным участником, осуществляющим реальную деятельность; применение схемы дробления бизнеса оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства, которые уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности; налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса; участники схемы осуществляют аналогичный вид экономической деятельности; создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала; несение расходов участниками схемы друг за друга; прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.); формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей; отсутствие у подконтрольных лиц, принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов; использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в сети "Интернет", адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.; фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами; единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.; представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами; показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода, близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения; данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли.

Как установлено судом и следует из материалов дела, основанием для доначисления обществу налогов послужил вывод налоговой инспекции о том, что заявителем применена схема дробления осуществляемого бизнеса - разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим (УСН) в каждом обществе, посредством создания видимости самостоятельной деятельности ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», применяющим УСН, на которое перераспределена часть выручки от реализации продукции, что позволило ООО НПФ «Дентофлекс» не превысить допустимый предел доходов для применения УСН, в целях минимизации своих налоговых обязательств и получения необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаченных налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций, применения пониженной ставки по уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ.

Из материалов дела следует, что ООО НПФ «Дентофлекс» в проверяемый период применяло УСН.

Из статьи 346.11 НК РФ следует, что упрощенная система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 настоящего Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

В силу пп. 15 п. 3 статьи 346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек.

Статьей 346.13 Кодекса установлены порядок и условия начала и прекращения применения УСН.

Пунктом 4 данной статьи (в редакции, действовавшей в спорный период) установлено, в частности, что налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода его доходы, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса, превысили предельный размер - 60 000 000 руб. 

В соответствии со ст. 11 НК РФ коэффициент-дефлятор - коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав настоящего Кодекса в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем календарном году. Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежат официальному опубликованию в Российской газете не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы.

Согласно Закону от 25.06.2012 № 94-ФЗ, статьям 346.13., 346.12. НК РФ (часть вторая) размер коэффициента-дефлятора на 2013 год составляет 1, то есть предельный размер для применения УСН в 2013 г. - 60 000 000 руб. В соответствии с Приказами Минэкономразвития России от 07.11.2013 № 652, от 29.10.2014 № 685, статьям 346.13., 346.12. НК РФ (часть вторая) размер коэффициента-дефлятора на 2014 год составляет 1,067, то есть предельный размер для применения УСН в 2014 г. - 64 020 000 руб., размер коэффициента-дефлятора на 2015 год равен 1,147, то есть то есть предельный размер для применения УСН в 2015 г. – 68 820 000 руб.

Из системного анализа вышеуказанных норм права следует, что специальные налоговые режимы имеют ограничения в применении, применение УСН допускается при доходах, не превышающих в 2013г. – 60 млн. руб., в 2014г. – 64,02 млн. руб., в 2015г - 68,82 млн. руб.

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 НК РФ, превысили за 2013г. 60 млн. руб., за 2014г. – 64,02 млн. руб., за 2015г - 68,82 млн. руб. и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Как следует из материалов дела, ООО НПФ «Дентофлекс» поставлено на налоговый учет 08.08.1996, адрес регистрации 

<

...> Победы 66-275, с 04.07.2006 по 28.05.2015: 

<

...> с 29.05.2015: 

<

...> С 27.12.2004 учредителем является ФИО10 (доля участия в уставном капитале составляет 75%, с 24.06.2015 - 81.25%). Руководителем с момента создания по настоящее время является ФИО10 (с 10.05.2017 управляющий индивидуальный предприниматель) (т.23 л.д. 34). Основной вид деятельности – производство аппаратуры, основанной на использовании рентгеновского, альфа-бета и гамма излучений, медицинского инструмента, оборудования и приспособлений, диагностической и терапевтической аппаратуры, специализированных средств защиты, их составных частей. Среднесписочная численность ООО НПФ «Дентофлекс» за 2013 г.- 14 человек, за 2014 – 16 человек, за 2015 -18 человек. В собственности общества имеется земельный участок  общей площадью 6 092 кв. м.,  расположенный по адресу: 

<

...> а, и недвижимое имущество,   расположенное по адресу:  

<

...>  общей площадью 2 702,8 кв.м., транспортные средства. Режим налогообложения - УСНО.

ООО «Брандаль» поставлено на налоговый учет 14.11.2003. Адрес регистрации: 

<

...> с 06.07.2006 по 28.05.2015: 

<

...> с 29.05.2015 по настоящее время:  

<

...> деятельности ООО «Брандаль» в проверяемый период - производство медицинской мебели, в том числе хирургической, стоматологической и ветеринарной, производство стоматологического и аналогичных им кресел с устройствами для поворота, подъема и наклона и их составных частей. Учредителями являются ФИО10 с долей участия в уставном капитале 35%, ФИО13 с долей участия в уставном капитале 35% и ФИО14 с долей участия в уставном капитале 30%. Руководителем с 25.06.2004 по настоящее время является ФИО10 (т. 23 л.д. 39). Среднесписочная численность организации за 2013 г. – 10 человек, за 2014 г. – 7 человек, за 2015 г. – 6 человек. В собственности организации объектов недвижимого имущества и земельных участков не имеется. В собственности имеются транспортные средства.  С 01.12.2003 применяет режим налогообложения - УСНО.

ООО «Медицинское оборудование – Ижевск» поставлено на налоговый учет 12.03.2013, адрес государственной регистрации: 

<

...> с 29.05.2015: 

<

...> деятельности - производство медицинской мебели, в том числе хирургической, стоматологической и ветеринарной, производство стоматологического и аналогичных им кресел с устройствами для поворота, подъема и наклона и их составных частей. Учредителями являются: ФИО10 с долей уставного капитала 57,25%; ФИО12 с долей в уставном капитале 27,13 % и ФИО15 с долей участия в уставном капитале 15,63 %. Руководителем с 11.04.2013 по настоящее время является ФИО10 (т. 23 л.д. 44). Среднесписочная численность организации за 2013 г. – 43 человека, за 2014 г. – 13 человек, за 2015 г. – 13 человек. В собственности организации объектов недвижимого имущества и земельных участков не имеется. В собственности имеются транспортные средства.  С 18.03.2013 находится на режиме налогообложения - УСНО.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлены следующие обстоятельства, свидетельствующие о применении обществом схемы разделении единой бизнес - структуры с целью сохранения права применения специального налогового режима в виде УСН. 

Одно и то же лицо - ФИО10 является учредителем и руководителем во всех организациях.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Как установлено п. 1 ст. 105.1 НК РФ, взаимозависимыми признаются лица, особенности взаимоотношений между которыми могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых между ними, и (или) экономические результаты деятельности этих (представляемых ими) лиц.

Согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ в целях настоящего Кодекса взаимозависимыми лицами признаются в том числе: организации в случае, если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов; организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

Принимая во внимание положения ст. 105.1 НК РФ, судом установлено, что ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» являются взаимозависимыми лицами. Заявителем данный факт по существу не оспаривается.

Фактически деятельность ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» осуществляется по одному месту нахождения (до 05.05.2015 офис находился по адресу: 

<

...>, адрес производства: 

<

...>; с 05.05.2015: офисные и производственные помещения находятся по адресу: 

<

...>).

Платежи за аренду помещения, расположенного по адресу: 

<

...>, осуществляло ООО «Брандаль». Согласно пояснениям, представленным данной организацией в ходе налоговой проверки, в указанном офисном помещении находилось руководство предприятия, основное производство и склад продукции находился по адресу: 

<

...>. Из допросов ФИО10, а также сотрудников ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» установлено, что по адресу: 

<

...> до середины 2015г. располагался офис всех трёх организаций, там находилось руководство предприятий, единая бухгалтерия, хранились трудовые книжки работников всех предприятий. Также согласно сведениям из ЕГРЮЛ все три организации были зарегистрированы по указанному адресу. При этом из анализа карточек бухгалтерского учета и расчетных счетов следует, что ООО НПФ «Дентофлекс» и ООО «Медоборудование-Ижевск» арендная плата за данное помещение не уплачивалась, договоры субаренды с ООО «Брандаль» не заключались.

ООО НПФ «Дентофлекс» 01.12.2012 заключен договор аренды помещений по адресу: 

<

...>. Обществом представлены договоры субаренды от 01.01.2013 с ООО «Брандаль» и от 13.03.2013 – с   ООО «Медоборудование-Ижевск», согласно которым ООО НПФ «Дентофлекс» предоставляет для производственных целей субарендаторам помещения площадью по 250 кв.м., расположенные по адресу: 

<

...>, на безвозмездной основе. Таким образом, расходы по субаренде ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» не несли. Из допросов ФИО10 и работников указанных предприятий следует, что по указанному адресу располагалось производственное помещение всех организаций, границы между производственными помещениями ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» отсутствовали, производственные площадки разделялись на участки: обтяжки, сборки, формовки пластиковых изделий, сварочный, токарный, покрасочный, упаковочный участки без распределения по направлениям гинекология, стоматология или косметология. Имелся один общий склад без разграничения материалов и инструментов по предприятиям, работал один кладовщик – ФИО16

С 20.09.2013 производство всего оборудования, производимого ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», осуществляется по адресу: 

<

...> «а». Первоначально ООО НПФ «Дентофлекс» данное помещение арендовало, впоследствии приобрело в собственность. В период аренды заявителем были заключены договоры субаренды с ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» на безвозмездной основе, соответственно, никаких расходов указанные организации по субаренде не несли. После приобретения помещений в собственность ООО НПФ «Дентофлекс» заключены договоры аренды с ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», но только с 05.05.2015, при том, что собственником заявитель стал на основании договоров купли-продажи с ООО «Ижуралэлектромонтаж» 08.09.2014 и 03.12.2014. Арендная плата составляет 20000 руб. в месяц, в неё также входит стоимость потребленных ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» коммунальных услуг. При сравнительном анализе стоимости арендной платы в помещениях по данному адресу налоговым органом установлено, что указанная в договорах с ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» цена значительно ниже рыночной. Также установлено, что арендная плата указанными организациями в полном объеме не уплачена, никаких мер по взысканию задолженности ООО НПФ «Дентофлекс» не предпринимало.

С учетом того, что ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» являются взаимозависимыми организациями, данное обстоятельство следует учитывать при определении достоверности представленных документов и существа проводимых данными организациями хозяйственных операций. В совокупности вышеизложенные обстоятельства свидетельствуют о формальности заключенных между взаимозависимыми обществами договоров аренды.

Также в ходе проверки налоговым органом был проведен осмотр территории по адресу 

<

...> «а». Осмотр проводился с участием ФИО10, являющегося директором всех трёх организаций. Результаты отражены в протоколе осмотра от 06.02.2017, который представлен в материалы дела с приложением фотоснимков (т. 9 л.д. 40-107). Осмотром установлено отсутствие разграничений площадей ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», помещение разделено только на производственные участки: участок хранения приобретенного металла, участок на котором расположены токарные, фрезерные станки, станки с ЧПУ; участок упаковки готовой продукции, сварочный участок, участок обивки, участок сборки стоматологического оборудования и проверки электронных деталей стоматологического и гинекологического оборудования, участок покраски, комната хранения. На одном и том же оборудовании (станках) осуществляется производство, сборка, комплектация стоматологических, гинекологических, косметологических кресел, установок и иных изделий одними сотрудниками. Имеется единый склад без опознователей принадлежности хранящихся там материалов какой-либо из организаций. Комната для сотрудников; кабинет директора (без вывески на двери), кабинет заместителя директора, начальника токарного участка, инженера по автоматизации технологических процессов; кабинет конструктора, начальника ОТК, заместителя директора, кабинет бухгалтерии, кабинет начальника отдела перспективных разработок также общие, и не имеют указаний - к какой организации они  относятся. В результате осмотра помещений выявлено, что на территории осуществляется единый производственный процесс по изготовлению стоматологического, гинекологического, косметологического оборудования, на территории отсутствуют указатели иные опознаватели, позволяющие установить какая территория, оборудование, сырье и материалы, готовые изделия к какой организации относятся. 

Ссылки заявителя на то, что помещение разделено стеной на два самостоятельных цеха, в одном из которых на момент осмотра проводился ремонт, вследствие чего всё оборудование, станки и продукция находились в одном месте, и данное помещение налоговым органом не было осмотрено судом отклоняются, как не подтвержденные материалами дела. В материалах дела имеются фотографии, сделанные в ходе осмотра, среди которых имеется и изображение указанного помещения, признаки ремонта на нем отсутствуют. Доказательств в подтверждение своих доводов о проводимом в указанный период времени в спорном помещении ремонта заявителем не представлено. Из пояснений налоговой инспекции следует, что это было пустое неотапливаемое помещение. В ходе осмотра руководитель всех трёх организаций ФИО10 на то, что идет ремонт в одном из помещений, не указывал. От него поступили замечания только по изложению текстовой части протокола осмотра, согласно которым п. 7 необходимо изложить в следующей редакции: «Участок сборки стоматологического оборудования, сборки, настройки и тестирования комплектующих стоматологического оборудования. Далее по тексту». Абзац 3 заменить следующим текстом: «Осмотром установлено, что на участке механической обработки на токарных и фрезерных станках, работают одни и те же сотрудники. Участок сборки оборудования выделены в отдельные, разнесены территориально на изготовление отдельно гинекологических кресел, стоматологических кресел, косметологических кресел, ЛОР кресел. На каждом участке сборку осуществляет своя бригада» (т. 9 л.д. 39). Иных замечаний у ФИО10 не имелось.

Также в ходе проверки было установлено, что все организации применяют упрощенную систему налогообложения; расчетные счета ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск» открыты в одних и тех же банках (Удмуртское отделение Сбербанка России, ПАО Промсвязьбанк), единственным лицом, имеющим право подписи в банковских документах ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск», является ФИО10; ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск» используют одни и те же контактные номера телефонов (971-324, 971-325, 971-326, 971-327, 647188, 732-988, 907-328, 600-639), одну ип ту же точку доступа к сети Интернет (217.114.151.213), один и тот же интернет-сайт (clearl8.com), один и тот же адрес электронной почты (dentoflex@mail.ru).

Также из представленных в дело доказательств следует, что у ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» отсутствовали основные средства (станки и оборудование), необходимые для производства медицинской и косметической техники. 

При этом из представленных заявителем договоров безвозмездного пользования от 09.01.2013 № 09/01-01 и от 13.03.2013 № 09/01-02 установлено, что ООО «Брандаль» и ООО «Медицинское оборудование Ижевск» для изготовления продукции использовали в одно и то же время, одни и те же станки и иное оборудование, переданное ООО НПФ «Дентофлекс» по вышеуказанным договорам.

При сравнительном анализе оборудования, находящегося в собственности ООО НПФ «Дентофлекс», и оборудования, переданного организациям ООО «Брандаль» и ООО «Медицинское оборудование Ижевск», налоговой инспекцией установлено, что почти все имеющееся оборудование заявителем передано в ООО «Брандаль» и ООО «Медицинское оборудование Ижевск», что подтверждается оборотно-сальдовой ведомостью по карточке счета 01 (основные средства ООО НПФ «Дентофлекс»). Согласно дополнительному соглашению № 2 к договорам от 09.01.2013 №09/01-01, от 13.03.2013 №09/01-02 ООО НПФ «Дентофлекс» передало ООО «Медицинское оборудование Ижевск», ООО «Брандаль» участок порошковой окраски ФС 3671-001-71027646-0-С 14.03.14. 

Согласно ст. 689 ГК РФ по договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

К договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила, предусмотренные статьей 607, пунктом 1 и абзацем первым пункта 2 статьи 610, пунктами 1 и 3 статьи 615, пунктом 2 статьи 621, пунктами 1 и 3 статьи 623 ГК РФ.

При этом у налогоплательщика-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ  организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ  остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Таким образом, ООО «Медоборудование-Ижевск» и ООО «Брандаль», применяющие упрощенную систему налогообложения, получающие по договору в безвозмездное пользование имущество от ООО НПФ «Дентофлекс», должны были в состав доходов включить доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества, без учета налога на добавленную стоимость.

В бухгалтерском учете ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» доход  в виде безвозмездно полученного права пользования станками  и оборудованием не отражен.

При этом в пользовании у ООО НПФ «Дентофлекс» оставалось следующее имущество: системный блок, монитор, принтер лазерный, принтер HP LG., аппарат сварочный ВСВУ-400, аппарат плазменной резки в комплекте, ваттметр МЗ-54 29114, вертикально-фрезерный станок 1 1/2 ТМ, выпрямитель ORIGO MIG С340 PRO, генератор дизельный 4800 Вт, много-функциональное устройство Лазеджет, ножницы гильятинные, ножницы профильные, ножницы радиусные, ножницы угловые, сварочный инвертор Форсаж 161, токарно-винторезный станок 95ТС, фотосмарт цв.принтер+сканер+копир, холодильник с верх.мороз.камерой Аристон. Таким образом, фактически у заявителя для изготовления продукции в проверяемый период оставался лишь вертикально-фрезерный станок 11/2 ТМ и токарно-винторезный станок 95ТС, тогда как объемы продаж ООО НПФ «Дентофлекс» изготовленного медицинского оборудования намного превышают продажи ООО «Брандаль» и ООО «Медицинское оборудование-Ижевск». Так, согласно сведениям, отраженным на счете 90, ООО «Брандаль» за 4 квартал 2013 г. реализовало продукции на сумму 2573620 руб. 25 коп., в 2014 г. - на сумму 7678778 руб. 85 коп., в 2015 г. - на сумму 10672669 руб. 89 коп.; ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» реализовало за 4 квартал 2013 г. продукцию на сумму 9 775 190 руб. 15 коп., за 2014 г. - на сумму 28171574 руб. 87 коп., за 2015 г. -на сумму 25530970 руб. 51 коп.; ООО НПФ «Дентофлекс» за 4 квартал 2013 г. реализовало продукцию на сумму 21337641 руб. 67 коп., за 2014 г. - на сумму 83343627 руб. 85 коп., за 2015г. - на сумму 107273657 руб. 79 коп. 

Доказательств, опровергающих данные обстоятельства, заявителем в материалы дела не представлено. Также обществом не дано пояснений относительно передачи в безвозмездное пользование одного и того же оборудования в одно и то же время разным организациям, указано лишь на возможные ошибки в договорах.

Указанные обстоятельства в совокупности свидетельствуют о формальности договоров безвозмездного пользования.

Налоговой инспекцией был проведен анализ первичных и бухгалтерских документов ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск», в результате которого установлен факт реализации ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» медицинского оборудования без соответствующей материальной базы для его изготовления, а также факт реализации товара в адрес заявителя. 

Кроме того, из материалов дела следует, что ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск» используют один и тот же товарный знак (изобразительное обозначение) – «Clear». Правообладателем указанного товарного знака является ООО НПФ «Дентофлекс» на основании патента № 481495, выданного Федеральной службой по интеллектуальной собственности. Заявитель ссылается на то, что право использования товарного знака «Clear» было передано им ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск» на основании договоров коммерческой цессии.

Согласно договорам коммерческой  концессии,  заключенных между ООО НПФ «Дентофлекс» и ООО «Брандаль» от 09.01.2013 №09/01/ДФ, ООО НПФ «Дентофлекс» и ООО «Медицинское оборудование Ижевск» от 13.03.2013 №13/03/ДФ заявитель предоставляет ООО «Брандаль» и ООО «Медицинское  оборудование Ижевск» право производства и реализации разработанной правообладателем продукции по техническим условиям, технической и технологической документации правообладателя, а также гарантийного и послегарантийного сервисного обслуживания произведенной пользователем или правообладателем продукции на территории Центрального федерального округа РФ. В соответствии с п. 1.2.договоров  правообладатель передает в пользование исключительные права, включающие торговые марки, фирменные наименования, регистрационные свидетельства Министерства здравоохранения и социального развития РФ, сертификаты соответствия, патентную и техническую документацию, деловую репутацию и коммерческий опыт правообладателя при производстве и продаже продукции, произведенной пользователем или правообладателем. Согласно п. 3.1 договоров расчеты могут производиться сторонами в любой форме. 

При этом в договорах отсутствуют существенные условия о размере вознаграждения. Из анализа расчетного счета ООО НПФ «Дентофлекс» выявлено отсутствие поступлений денежных средств по договорам коммерческой концессии от взаимозависимых организаций (т.23 л.д. 117-119). Факт отсутствия оплаты обществом не отрицается.

На запрос налоговой инспекции Федеральная служба по интеллектуальной собственности Российской Федерации письмом   сообщила, что  согласно сведениям, содержащимся в Государственном реестре товарных знаков и знаков обслуживания Российской Федерации, общество с ограниченной ответственностью Научно-производственная фирма «Дентофлекс» является правообладателем товарного знака по свидетельству № 481495 (дата подачи заявки – 13 октября 2011г., дата регистрации – 26 февраля 2013г.). Сведения о государственной регистрации распоряжения исключительным правом по договору, в том числе о предоставлении права использования товарного знака в составе комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии, в отношении указанного товарного знака отсутствуют (т.9 л.д. 111).

Согласно пункту 1 статьи 1027 ГК РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау). Согласно пункту 2 статьи 1028 ГК РФ (в редакции до 01 октября 2014г.), касающихся порядка государственной регистрации коммерческой концессии), договор коммерческой концессии подлежал государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности. При несоблюдении этого требования договор считается ничтожным. 

Таким образом, у ООО «Брандаль» и ООО «Медицинское оборудование Ижевск» отсутствуют законные права на использование товарного знака «Cler», правообладателем которого является ООО НПФ «Дентофлекс». Ссылки заявителя на то, для ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск» указанные договоры коммерческой  концессии имели силу, судом отклоняются, поскольку нормы гражданского законодательства на территории Российской Федерации едины для всех. 

Более того, анализ актов за 2013-2015гг. по договорам коммерческой концессии, представленных в ходе проверки заявителем, показал, что они сформированы и подписаны после 29.05.2015, когда организации зарегистрировались по адресу: 

<

...> в Ленинском районе г. Ижевска, о чем свидетельствуют оттиски печатей, а также то обстоятельство, что данные акты не отражены в бухгалтерском учете ни в одной из организаций.

В данном случае с учетом всех вышеуказанных обстоятельств суд критически относится к договорам концессии от 09.01.2013 №09/01/ДФ и от 13.03.2013 №13/03/ДФ, заключенных между взаимозависимыми организациями.

Согласно сертификатам соответствия, декларациям о соответствии, регистрационным удостоверениям на медицинское изделие производителем кресел гинекологических-урологических, установок стоматологических, комплексов педикюрных, кресел косметических является только одна организация - ООО НПФ «Дентофлекс». Организации ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» сертификаты соответствия, регистрационные удостоверения, декларации о соответствии не имеют.

Также следует отметить, что одни и те же работники выполняли трудовые функции в ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск».

Из протокола допроса директора всех трёх организаций ФИО10 следует, что в период 2013-2015гг. он работал директором ООО НПФ «Дентофлекс» и ООО «Брандаль»,  а с апреля 2013г. - директором ООО «Медицинское оборудование - Ижевск», является соучредителем в данных организациях. ООО НПФ «Дентофлекс» создано с целью получения прибыли на основе производственной деятельности. Бухгалтерский и налоговый учет ведет с момента создания ФИО17 Фирма осуществляла торгово-закупочную и производственную деятельность. У ООО НПФ «Дентофлекс» имеется лицензия на обслуживание и ремонт медицинской техники. В 2013-2014г.г. производство осуществлялось по адресу 

<

...> офисное помещение в 2013-2014г.г. находилось по адресу 

<

...> в 2015г. производство и офис находились по адресу: 

<

...> «а». Производственное помещение в 2013г. и до конца 2014г. находилось по адресу: 

<

...>. Часть производственного помещения по адресу 

<

...> «а» сдавалась в аренду организациям ООО «Брандаль» и ООО «Медицинское оборудование Ижевск». ООО НПФ «Дентофлекс» осуществляло производство гинекологических кресел марки КГЭМ-01, КГЭМ-02, КГЭМ-03, КГФМ-01, КГФМ-02, стоматологическое  оборудование серии «Клер», стулья медицинские, табуреты медицинские.  Документы бухгалтерского и налогового учета общества, компьютер, трудовые книжки работников в 2013г., 2014г., 2015г. находились по адресу: ул. Пушкинская 232, а со второй половины 2015г – по адресу: . Ижевск, ул. Баранова 33 «а». Склад находился на производстве, в 2013-2014гг. производство находилось по адресу: 

<

...>, в 2015г. производство и офис находились по адресу: 

<

...>. 

ФИО10 пояснил, что отгрузка произведенной продукции осуществлялась непосредственной с производства, всю продукцию производили только на заказ. Продажей производственной продукции занимался отдел маркетинга, руководителем которого являлся ФИО14, сотрудники отдела менялись, всех он не помнит.  Материалы привозились водителями на адреса производства ООО НПФ «Дентофлекс». В накладных при получении материалов расписывались или кладовщик ФИО18, или он сам, или менеджеры - в зависимости от того, кто присутствовал при приеме. Оприходование материалов на склад осуществлялось кладовщиком ФИО18. Заявка покупателями оформлялась через интернет, этим занимались менеджеры под руководством ФИО14 Телефон с номером 60-06-39, абонентом которого является ООО НПФ «Дентофлекс», находился в цехе в общем доступе на ул. Баранова, 33а в кабинете мастеров, в котором сидели мастера, заместители ФИО10, технолог ФИО33 – всего 6 человек.

В отношении ООО «Брандаль» ФИО10 указал, что организация была создана с целью производственной деятельности и получения прибыли. Инициатором создания организации была его супруга ФИО13. Компания «Брандаль» создавалась как семейный бизнес. Изначально с момента создания до 2007г. ООО «Брандаль» занималось производством спецодежды, после 2007г. стало осуществлять деятельность по производству и реализации педикюрного, косметологического оборудования, контрастного душа, разработкой ЛОР оборудования. Адрес производства до конца 2014 г. был 

<

...>, с конца 2014г. – ул. Баранова, 33 «а». Помещения по ул. Новожмиова, 13 арендовались у ООО НПФ «Дентофлекс», оборудование было частично свое, частично – арендовалось у ООО НПФ «Дентофлекс». Договоры аренды оборудования, станков, транспортных средств были заключены с ООО НПФ «Дентофлекс». В 2013-2014гг. у ООО «Брандаль» по адресу: ул. Новоажимова, 13 было отдельное производственное и складское помещение с отдельным входом. С конца 2014г. также было отдельное производственное и складское помещение общей площадью 250 кв.м, которые находились во втором цехе общей площадью более 1000 кв.м. Кроме ООО «Брандаль» в данном помещении никаких организаций больше не было. С июня 2014 г. по документам бухгалтерский учет и представление налоговой отчетности  осуществляла ФИО19 В период 2013-2015 г. у ООО «Брандаль» лицензий не было, так как осуществляемые виды деятельности лицензирования не требовали. Приказы о приеме и увольнении работников изготавливала ФИО19 Трудовые договора оформляли ФИО14 или ФИО19 Производство и реализация продукции осуществлялись по заказам, отпуск продукции осуществлялся с производства, продажей продукции ООО «Брандаль» занимались ФИО14 и ФИО20 Сборкой педикюрного и косметологического оборудования занимался он сам, в отдельных случаях на отдельные заказы привлекал индивидуальных предпринимателей. Как ведется учет материалов, движения материалов, учет остатков материалов, как осуществляется оприходование материалов, какие оформляются документы, кем и по какому адресу осуществляется оприходование материалов, ФИО10 ответить затруднился. На вопрос: на основании чего ООО «Брандаль» реализует продукцию под товарной маркой «Клер», ответил, что правообладателем товарного знака «Клер» является ООО НПФ «Дентофлекс». Между ООО НПФ «Дентофлекс»и ООО «Брандаль» заключен договор коммерческой концессии, производилась ли оплата по нему – ответить затруднился.

По поводу ООО «Медицинское оборудование Ижевск» ФИО10 указал следующее. Инициатором создания был ФИО11, до апреля 2013 г. он был также руководителем предприятия. После его смерти руководство и финансово-хозяйственные вопросы стал осуществлять ФИО10 В 2013-2014 г. производство осуществлялось по адресу: 

<

...>, офисное помещение в 2013-2014г.г. находилось по адресу: 

<

...> в 2015 г. производство и офис находились по адресу: Ижевск, ул. Баранова 33 «а». Помещения, станки и оборудование арендовалось у ООО НПФ «Дентофлекс». Границ между производственным помещением ООО НПФ «Дентофлекс» и ООО «Медицинское оборудование Ижевск» не имелось. Бухгалтерскую и налоговую отчетность составляла ФИО17 В период 2013-2015 г. у ООО «Медицинское оборудование Ижевск» лицензий не было, так как осуществляемые виды деятельности лицензирования не требовали. Трудовые договоры, приказы о приеме и увольнении оформляли ФИО14, ФИО19 Реализация продукции осуществлялась по заказам, продажей продукции занимались ФИО14, ФИО20 Основных покупателей, дилеров, поставщиков ООО «Медицинское оборудование Ижевск» ФИО10 затруднился назвать. По поводу использования товарного знака «Клер» ответ аналогичен ответу по организации ООО «Брандаль». 

На вопрос налогового органа: от чего зависело указание в товарной накладной той или иной организации: ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование Ижевск», ФИО10 ответил, что от экономической ситуации в стране и в их фирме конкретно (т. 24 л.д. 94-102). 

Факт осуществления единого производственного процесса подтверждается также показаниями работников ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск».

Так, согласно протоколу допроса ФИО21, работавшего с 2012 г. до мая 2013 г. слесарем-сборщиком, а также изготовителем форм для вакуумной формовки пластика для гинекологических кресел и стоматологических установок в ООО НПФ «Дентофлекс», организация занималась производством медоборудования: стоматологические, гинекологические, косметологические, педикюрные установки. Производства находилось по адрес ул. Ижевск, ул. Новоажимова, 13, офис располагался по адресу 

<

...>. Впоследствии производство переехало по адресу 

<

...> «Медоборудование-Ижевск» ему не знакома, наименование ООО «Брандаль» знакомо, насколько он знает, это дочернее предприятие  ООО НПФ «Дентофлекс». Все производство как по косметологии, стоматологии, гинекологии осуществлялось в одном помещении. Площадь разделялась только на участки: участок токарно-фрезерный, сварочный, два участка сборки стоматологического и педикюрного оборудования, офисное помещение, участок вакуумной формовки, участок сборки кресел стоматологических, гинекологических, косметологических, педикюрных, один участок обтяжки кресел стоматологических, гинекологических, косметологических, педикюрных. Все комплектующие и инструменты для производства стоматологического, гинекологического, косметологического, педикюрного оборудования хранились в одном небольшом складском помещении. На материалах и инструментах не было никаких указателей, для какой установки они предназначены и какой организации принадлежат. Кладовщиком была ФИО18 (т. 24 л.д. 107-110).

Аналогичные показания даны ФИО22 (т. 24 л.д. 111-114), ФИО23, который также указал, что являясь фрезеровщиком, детали для стоматологического, гинекологического, косметологического, педикюрного оборудования он изготавливал на одном и том же станке, периодичности в изготовлении определенного вида деталей не было, в один и тот же день мог изготавливать детали на одном и том же станке для разного оборудования (т. 24 л.д. 121-123).

ФИО20 указал, что был трудоустроен в ООО НПФ «Дентофлекс» менеджером по продажам. Каким образом и кем определялось, какая организация является поставщиком продукции, производимой ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск», он не знает. Когда поступала заявка на поставку оборудования, он ставил в известность ФИО10, который говорил, от имени какой организации оформить документы на поставку. От чего зависело указание той или иной организации в качестве поставщика, ФИО20 не знает (т. 24 л.д. 115-120).

Свидетель ФИО24 пояснил, что в период с 2013-2015 г.г. работал водителем ООО  НПФ «Дентофлекс», ему известны организации ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск», все организации производили одно и то же оборудование – стоматологические, педикюрные комплексы, гинекологические, косметологические кресла (т. 24 л.д. 124-130).

Из протокола допроса ФИО25 следует, что он работал сварщиком в ООО «Завод медицинского оборудования» или в  ООО  НПФ «Дентофлекс», в какой из этих организаций он числился официально – не помнит. Для него ООО «Завод медицинского оборудования» (впоследствии -  ООО «Медоборудование-Ижевск») и  ООО  НПФ «Дентофлекс» - это одна и та же организация, которые занимались производством медицинского оборудования (т. 24 л.д. 131-136).

ФИО26 в ходе допроса указал, что в 2013-2015гг. работал в ООО «Медоборудование-Ижевск» слесарем-сборщиком, выполнял работы по сборке гинекологических кресел, для ООО  НПФ «Дентофлекс» и ООО «Брандаль» выполнял те же самые работы (т. 25 л.д. 1-7).

Согласно протоколу допроса ФИО27 с 2009 г. по май 2013 г. он работал менеджером в ОО НПФ «Дентофлекс», рабочее место было в офисе, который находился по адресу 

<

...> производственные помещения находились по ул. Новоажимова. В ООО «Медицинское оборудование Ижевск» также выполнял функции менеджера. В должностные обязанности входило поиск покупателей готовой продукции. С покупателями согласовывал заявки,  в которых указывалось наименование поставщика (ООО НПФ «Дентофлек», ООО «Медицинское оборудование Ижевск» или ООО «Брандаль»). В заявках на стоматологического оборудования указывался поставщик ООО НПФ «Дентофлекс», на гинекологическое – ООО «Завод медицинского оборудования», а после его ликвидации - ООО «Медицинское оборудование Ижевск», на косметологическое оборудование - ООО «Брандаль». Данное разделение было «негласным» правилом организации. Фактически производителем всей продукции было ООО НПФ «Дентофлекс». На всю продукцию были выданы сертификаты ООО НПФ «Дентофлекс» ( т. 25 л.д.8-10).

Из показаний ФИО28 (формовщика), ФИО29 (электрогазосварщика),  ФИО30 (технолога), ФИО31 (фрезеровщика),  ФИО32 (инженера), ФИО33 (начальника производства), ФИО34 (сварщика) следует, что работали они в группе предприятий ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск». В какой их этих организаций числились официально – не помнят. Все три организации занимались одним видом деятельности – производством медицинского оборудования: производство кресел и установок стоматологических, гинекологических, урологических, косметологических. Для какой конкретно организации выполняли работу, у какой организации использовались инструменты, станки и оборудование – не знали, поскольку разделения производства не было, всё было общее. Никаких границ между производственными помещениями ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» не было. Склад, в котором хранились материалы и инструменты для производства, также был общий, кладовщик был один – ФИО18. Продажей оборудования, производимого ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск», занимались одни и те же менеджеры. Заказы принимались на какую-то конкретную фирму, исходя из того, есть ли денежные средства на расчетном счете конкретной организации. Задания составлялись для участков (обтяжка, формовка пластиковых изделий, сварочный, токарный, покраски, упаковки). На производстве по ул. Новоажимова и при въезде на территорию производства по ул. Баранова висел указатель с названием организации ООО НПФ «Дентофлекс», указателей с наименованиями ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» не было (т. 25  л.д. 13-55).

Таким образом, свидетельские показания работников ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» также подтверждают производство организациями в проверяемый период  одного и того же медицинского оборудования, общих должностных лиц, наличие у обществ одних и тех же адресов как регистрации, так и осуществления производственной деятельности, опрошенные лица показали, что никакого разделения производства между организациями не было, работы выполнялись одни и те же на одних и тех же станках с использованием одного и того же оборудования, ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» воспринимались ими как единый субъект предпринимательской деятельности. Также и сами эти организации позиционируют себя как единый производственный объект, выпускающий медицинское оборудование под единой маркой «Clear», о чем свидетельствует в том числе наличие единого сайта в сети Интернет и его содержание.

Также следует отметить, что свидетельскими показаниями работников, непосредственно принимавших участие в процессе производства медицинского оборудования от имени всех трёх фирм, опровергаются доводы заявителя о том, что ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» располагались обособленно друг от друга, вели раздельную и самостоятельную деятельность, независимую друг от друга.

Также указанными сведениями, полученными в ходе допросов работников всех трёх организаций, и представленными в материалы дела доказательствами не подтверждаются показания руководителя ФИО10 о том, что в 2013-2014гг. у ООО «Брандаль» по адресу: ул. Новоажимова, 13 было отдельное производственное и складское помещение с отдельным входом. 

Характер документооборота не отражает и не подтверждает реальные финансово-хозяйственные взаимоотношения между обществами, заключенные договоры аренды помещений, безвозмездного пользования оборудования, коммерческой концессии носят формальный характер.

Анализ налоговых деклараций взаимозависимых лиц показал, что доходы налогоплательщика в проверяемый период приблизились к предельному размеру выручки, установленному для применения УСН, а совокупный доход обществ в 2013 году, а также в последующие периоды превышает указанный размер: за 2013г. – 76085650 руб. 90 коп., из них 45964918 руб. 40 коп. - ООО НПФ «Дентофлекс» (предельный размер выручки – 60 млн. руб.), за 2014г. – 100831485 руб., из них 63750849 руб. - ООО НПФ «Дентофлекс» (предельный размер выручки – 64,02 млн. руб.), за 2015г. – 105398605, из них 65679010 руб. - ООО НПФ «Дентофлекс» (предельный размер выручки – 68,820 млн. руб.). Таким образом, в случае, если бы ООО НПФ «Дентофлекс» осуществляло деятельность, реализовывало бы производимую продукцию только от своего имени, то не имело бы права применять УСН. Наличие взаимозависимых обществ ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» дает возможность распределять полученную выручку между организациями для применения режима по УСН.

Выявленные в ходе выездной налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что путем имитации самостоятельности зависимых обществ ООО НПФ «Дентофлекс» фактически пыталось разделить собственную выручку, подстраивая ее размер под предел для УСН. Следовательно, вся выручка, полученная взаимозависимыми лицами от продажи выполненных работ (услуг), является выручкой самого общества от реализации произведенной продукции.

Установив отсутствие самостоятельной деятельности ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск», а также наличие одного и того органа управления и контролирующего лица - директора и соучредителя ФИО10, общих трудовых ресурсов, оборудования, нахождение по одному адресу, отсутствие у ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» имущественной самостоятельности, перераспределение финансовых потоков с взаимозависимым лицом, суд считает, что налоговая инспекция пришла к правомерному выводу о том, что, создав фиктивный документооборот, общество путем согласованных действий с ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск», имитировало самостоятельность хозяйственной деятельности данных взаимозависимых организаций, что позволило распределить полученную выручку между ними в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде сохранения заявителем права применения УСН и неуплаты налогов по общей системе налогообложения, т.е. фактически видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика - ООО НПФ «Дентофлекс».

Фактически весь бизнес находился в руках одного лица - руководителя всех трёх предприятий ФИО10 При этом сам ФИО10 при допросе пояснил, что указание в товарной накладной той или иной организации: ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование Ижевск» зависело от экономической ситуации в стране и в их фирме конкретно. Между тем, при реальном самостоятельном ведении хозяйственной деятельности определенной организацией указание продавца в товарной накладной не может никак образом зависеть от экономической ситуации в стране.

Установив данные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, суд считает, что налоговый орган пришел к обоснованному выводу о том, что деятельность ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» дублирует является формально документированной, поскольку фактическая продажа медицинского оборудования осуществлялась самим налогоплательщиком с одного складского помещения.

Доводы заявителя о том, что ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» - реальные субъекты предпринимательской деятельности, не опровергают совокупность доказательств, собранную налоговой инспекцией в ходе выездной налоговой проверки, о том, что заявителем получена необоснованная налоговая выгода посредством перераспределения получаемых доходов в рамках группы лиц, участников схемы для соблюдения условий, установленных статьей 346.12. НК РФ.

Указанные доказательства в их совокупности и взаимосвязи свидетельствуют, что ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» осуществляли деятельности как единый субъект предпринимательской деятельности, а взаимозависимость лиц и единое руководство позволила регулировать процесс заключения договоров, использовать преимущественно общий штат работников и объединять деятельность обществ единым финансовым результатом, итогом чего стала возможность применения заявителем УСН.

Тот факт, что все три организации созданы в разное время разными учредителями (ООО НПФ «Дентофлекс» - 08.08.1996, ООО «Брандаль» - 14.11.2003, ООО «Медоборудование-Ижевск» - 12.03.2013), не имеет правового значения с учетом того, что в схемах дробления бизнеса могут быть вовлечены не только вновь созданные хозяйствующие субъекты, но образованные ранее. В данном случае прослеживается создание схемы с 2013г. - с момента, когда контроль за деятельностью всех трёх организаций оказался в руках ФИО10 

Между тем, сама по себе экономия на налоге не отвечает критериям деловой цели, в связи с чем, налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что целью ведения таково рода бизнеса является необоснованное получение заявителем налоговой выгоды, заключающейся в уходе от общеустановленной системы налогообложения.

Из содержания заявления и пояснений ООО НПФ «Дентофлекс» следует, что в их основу положены доводы, основанные на опровержении доказательств, представленных налоговым органом, каждого в отдельности, тогда как силу ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд оценивает всю совокупность доказательств в их взаимосвязи.

Переход ООО НПФ «Дентофлекс» с 4 квартала 2013 года на общую систему налогообложения предполагает возникновение у общества обязанности по уплате налога на прибыль организаций, НДС, налога на имущество организаций и, соответственно, влечет обязанность по представлению в налоговый орган по месту учета в сроки, установленные налоговым законодательством, деклараций по этим налогам.

Поскольку материалами проверки установлено, что проверяемым налогоплательщиком допущены нарушения п.п. 1 п. 1, п.п. 3 п. 1 ст. 23 НК РФ в виде неуплаты НДС, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления сумм налога (в результате создания схемы дробления бизнеса с использованием взаимозависимых лиц), общество правомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 40% от неуплаченных сумм налогов, а также к ответственности, по п. 1 ст. 119 НК РФ в связи с неисполнением обществом обязанности по предоставлению налоговых деклараций.

Ссылки заявителя на то, что не получило бы какой либо существенной налоговой выгоды при применении упрощенной системы налогообложения, судом отклоняются, поскольку суммы доначисленных обществу налогов свидетельствуют об обратном. Доводы о том, что производимая ООО НПФ «Дентофлекс» продукция является жизненно важной продукцией медицинского назначения и в силу законодательства РФ освобождается от уплаты НДС, также судом не принимаются, поскольку по итогам налоговой проверки сумма доначисленного НДС составила 2791856 руб. 54 коп. кроме того,  операции не по всей продукции, изготавливаемой группой предприятий под маркой «Clear», освобождены от уплаты НДС, например с косметологическим оборудованием, а также ряд иных совершаемых обществами сделок.

Суммы НДС исчислены налоговой инспекцией с учетом расчета, произведенного заявителем в возражениях на акт проверки. Доводов в части расчета суммы налога на имущества обществом не приведено.

Вместе с тем, ООО НПФ «Дентофлекс», условно соглашаясь с позицией налогового органа об объединений компаний, в таком случае не согласно с определением инспекцией размера его налоговой обязанности при расчете налога на прибыль (т. 1 л.д. 46).

Одной из форм налогового контроля, установленных статьей 82 Налогового кодекса, является проведение должностными лицами налоговых органов выездных налоговых проверок, в рамках которых осуществляется проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов (статья 89 Налогового кодекса).

В решении о назначении выездной налоговой проверки налоговый орган определяет предмет проверки, то есть налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке, а также периоды, за которые проводится проверка (пункт 2 статьи 89 НК РФ).

Из указанных положений следует, что в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов, начислении пеней за несвоевременную уплаты налогов, а также привлечения к налоговой ответственности в соответствии с положениями Налогового кодекса.

Таким образом, реальный размер налоговых обязательств, должен быть определен налоговым органом и отражен в оспариваемом решении.

Сумма доначислений по налогу на прибыль составляет 3552504 руб. 80 коп., в том числе:  2255141 руб. – недоимка, 902713 руб. 80 коп. – пени, 225514 руб. – штраф по ст. 122 НК РФ, 169136 руб. – штраф по ст. 119 НК РФ (с учетом решений УФНС России по УР от 06.08.2018 № 06-07/15988 по жалобе и от 27.06.2019 № 05-13/1278@ в порядке ст. 31 НК РФ).

Расчет налога на прибыль произведен инспекцией на основании данных бухгалтерского учета ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск» из программы 1С Предприятие. При определении сумм расходов сформированы регистры бухгалтерского учета «Анализ» счета по счетам бухгалтерского учета ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль», ООО «Медоборудование-Ижевск» 20 «Основное производство» и 91 «Прочие доходы и расходы».

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

В соответствии со ст. 248 НК РФ к доходам в целях применения главы 25 НК РФ относятся:

1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (далее - доходы от реализации). В целях настоящей главы товары определяются в соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ.

2) внереализационные доходы.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ.

В пункте 1 статьи 252 Кодекса установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В соответствии с п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика: 1) на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); 2) на приобретение материалов, используемых: для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); 3) на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом; 4) на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; 5) на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии; 6) на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Статья 272 НК РФ для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Поскольку в проверяемый период заявитель применял упрощенную систему налогообложения, то в силу п.2 ст.346.17 НК РФ, а также сложившейся ситуации, не вел абсолютный учет списания материалов именно в используемой учетной программе. 

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, ООО НПФ «Дентофлекс» в обоснование расходов, подлежащих списанию в себестоимость реализованной продукции, налоговому органу были представлены основные калькуляции на производимую продукцию и запрашиваемые расчеты производства и себестоимости продукции. В материалы дела обществом также представлены поквартальные расчеты остатков материалов, калькуляции на основную выпускаемую продукцию, ведомости учета основных материалов, выписки из смет на работы, товарные накладные.

Между тем, указанные документы при определении расходов по налогу на прибыль налоговой инспекцией в расчет не были взяты. Межрайонная ИФНС России № 11 по УР считает, что сведения, отраженные в бухгалтерской программе 1С: Предприятие, являются достоверными. 

Однако заявитель признал, что в течение проверяемого периода бухгалтерский учет общества велся с недочетами и ошибками. Учет материалов также ведётся каждой компанией в программе Excel. Общество пояснило, что компания работает исключительно под заказ, материалы закупаются непосредственно на конкретное количество изделий согласно разработанной технической документации, что позволяет не создавать долгосрочных запасов материалов на складах. 

Налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в документах по определению себестоимости продукции, фактическому расходу материалов, представленных ООО НПФ «Дентофлекс» в подтверждение расходов, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Налоговый орган не представил надлежащих доказательств, опровергающих представленные обществом данные, свидетельствующие о том, что затраты на материалы не имеют прямой зависимости от объемов и вида производства.

Выводы налогового органа основаны на субъективных предположениях и не учитывают технологический процесс и иные обстоятельства производственной деятельности общества, налог на прибыль рассчитан не по первичным документам, что противоречат требованиям статей 318, 254 НК РФ и не отражает действительные налоговые обязательства общества.

В этой связи суд полагает, что оспариваемое решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы 11 по Удмуртской Республике от 25.04.2018 № 08-21/4 по эпизоду, связанному с доначислением обществу 3552504 руб. 80 коп. налога на прибыль, пеней и штрафа (с учетом корректировки, произведенной Управлением решениями по апелляционной жалобе и в порядке ст. 31 НК РФ) подлежит признанию незаконным.

Заявленное обществом требование в указанной части подлежит удовлетворению.

В части неисчисления и неудержания заявителем, как налоговым агентом, НДФЛ суд пришел к следующим выводам.  

В силу пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Налоговой базой для исчисления налога на доходы физических лиц согласно статье 210 Кодекса являются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Из положений пункта 4 статьи 226 НК РФ следует, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Пунктом 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

В ходе выездной налоговой проверки Межрайонная ИФНС России № 11 по УР пришла к выводу о создании заявителем схемы, направленной на неисполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с выплаченной заработной платы и взносов в Пенсионный фонд РФ, а также применения пониженной ставки по уплате взносов в Пенсионный фонд РФ в результате формальной регистрации работников ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» в качестве индивидуальных предпринимателей, в связи с чем обществу предложено удержать и перечислить в бюджет начисленную сумму НДФЛ в размере 3743291 руб. либо сообщить налоговому органу о невозможности удержать налог.

Выводы налоговой инспекции основаны на следующих установленных в ходе проверки обстоятельствах.

Анализ сведений о доходах, представленных ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» за 2013-2015г.г. показал, что ООО НПФ «Дентофлекс» предоставил сведения: за 2013г. – на 14 человек, за 2014г. –  на 18 человек, за 2015г. – на 20 человек; ООО «Брандаль»: за 2013г. – на 10 человек, за 2014г. – на 8 человек, за 2015г. – на 7 человек; ООО «Медоборудование-Ижевск»: за 2013г. – на 41 человека, за 2014г. – на 13 человек,  за 2015г. – на 15 человек.

Уменьшение количества представленных сведений о доходах связано с тем, что часть работников данных организаций в мае 2013г. зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей, в основном – работники ООО «Медоборудование-Ижевск», в котором была самая большая численность работников. В частности в качестве индивидуальных предпринимателей зарегистрировались следующие работники ООО НПФ «Дентофлекс»: экономист ФИО27, инженер по ремонту и обслуживанию мед.техники ФИО35, водители ФИО36 и ФИО24; работники ООО «Медоборудование-Ижевск»: фрезеровщики ФИО31, ФИО37, токари ФИО38, ФИО39, ФИО40, инженер по ремонту и обслуживанию мед.техники ФИО41, старший мастер ФИО42, слесари-сборщики ФИО43, ФИО44, ФИО25, ФИО26, ФИО45, ФИО46, ФИО47, ФИО48, начальник производственного участка ФИО49, электрогазосварщики ФИО34, ФИО29, начальник производства ФИО33, слесари ФИО28, ФИО50, техник-технолог ФИО30, слесари механосборочных работ ФИО51, ФИО52, конструктор ФИО32, начальник участка ТНП ФИО53, оператор станков с ЧПУ ФИО54, монтажница радиоаппаратуры и приборов ФИО55; руководитель отдела продаж ООО «Брандаль» ФИО20

Налоговым органом установлено, что практически все работники зарегистрировались в качестве индивидуальных предпринимателей в период с 28.05.2013  по 31.05.2013. Все вновь зарегистрированные предприниматели применяли упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», открыли расчетные счета в одном банке – АКБ «Ижкомбанк» (ПАО).

В ходе анализа расчетных счетов (т.15 л.д.1-146, т.16 л.д. 22-151, т. 17 л.д. 1-150, т.18 л.д. 93-150, т.19 л.д. 1-150, т.20 л.д. 1-150) установлено, что организациями ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» на расчетные счета всех вновь зарегистрированных предпринимателей перечислялись денежные средства за оказанные услуги с определенной периодичностью.

По требованию налогового органа обществом были представлены договоры, акты выполненных работ, платежные документы по взаимоотношениям с вышеперечисленными индивидуальными предпринимателями, являющимися бывшими работниками группы предприятий ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» (т.10. л.д.1-150, т.11 л.д. 1-150, т.13 л.д. 1-150, т. 14 л.д. 1-150, т.21 л.д. 1-150, т.22 л.д. 1-150, т.25 л.д. 94-150, т.26 л.д. 1-149).

Из анализа указанных документов следует, что работы, выполняемые каждым индивидуальным предпринимателем организациям ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», между собой не отличаются (т. 2 л.д. 43). При этом определить объем работ, количество произведенных изделий, полуфабрикатов, цену за единицу выполненных работ и иные показатели, идентифицирующие и расшифровывающие характер выполненных работ, на основании представленных документов не представляется возможным. Также не указано, для какого именно оборудования (стоматологического, гинекологического, косметологического) должны быть выполнены работы.

Согласно пояснениям заявителя, изложенным в письме от 20.02.2017 № 20/02, предоставить документы (задания), выдаваемые ООО НПФ «Дентофлекс» индивидуальным предпринимателям по договорам подряда, в которых указаны сроки выполнения работ и объем работ, не имеется возможным, т.к. данные задания поручались в устной форме. 

Кроме того, прослеживается определенная периодичность составления актов организациями ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» по каждому индивидуальному предпринимателю: 2-3 месяца от одной организации, следующие 2-3 месяца – от другой, последующие 2-3 месяца – от третьей. 

Так, например, по ИП ФИО55, оказывающей услуги по монтажу радиоэлектронной аппаратуры и приборов, данными организациями акты составлены в следующем порядке: 30.06.2013 - ООО «Брандаль», 31.07.2013 - ООО «Брандаль», 31.08.2013 - ООО «Брандаль»; 30.09.2013 - ООО НПФ «Дентофлекс», 31.10.2013 - ООО НПФ «Дентофлекс»; 30.11.2013 - ООО «Медоборудование-Ижевск», 31.12.2013 - ООО «Медоборудование-Ижевск»; 31.01.2014 - ООО «Брандаль», 28.02.2014 - ООО «Брандаль»; 31.03.2014 - ООО «Медоборудование-Ижевск», 30.04.2014 - ООО «Медоборудование-Ижевск»; 31.05.2014 - ООО НПФ «Дентофлекс», 30.06.2014 - ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Медоборудование-Ижевск»; 31.07.2014 - ООО «Брандаль», 31.08.2014 - ООО «Брандаль»; 30.09.2014 - ООО «Медоборудование-Ижевск», 31.10.2014 - ООО «Медоборудование-Ижевск»; 30.11.2014 - ООО НПФ «Дентофлекс», 31.12.2014 - ООО НПФ «Дентофлекс»; 31.01.2015 - ООО «Брандаль», 28.02.2015 - ООО «Брандаль»; 31.03.2015 - ООО «Медоборудование-Ижевск», 30.04.2015 - ООО «Медоборудование-Ижевск»; 31.05.2015 - ООО НПФ «Дентофлекс», 30.06.2015 - ООО НПФ «Дентофлекс»; 31.07.2015 - ООО «Брандаль», 31.08.2015 - ООО «Брандаль», 30.09.2015 - ООО «Брандаль»; 31.10.2015 - ООО «Медоборудование-Ижевск»; 30.11.2015 - ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Медоборудование-Ижевск», 31.12.2015 - ООО «Медоборудование-Ижевск».

Допрошенная в ходе проверки ФИО30 по данному факту пояснила, что она по указанию ФИО10 составила график перечислений вознаграждений от ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Медицинское оборудование-Ижевск», ООО «Брандаль» на расчетные счета работников. По его указанию на расчетный счет каждого работника от каждой организации перечислялись денежные средства по два месяца подряд (два месяца от ООО НПФ «Дентофлекс», два – от ООО «Медицинское оборудование-Ижевск», два – от  ООО «Брандаль») и далее по кругу. По какой причине выплачивалось вознаграждение от разных организаций, а не от одной, она не знает (т. 25 л.д. 28).

 В рамках выездной налоговой проверки были проведены допросы следующих индивидуальных предпринимателей, являющимися бывшими работниками группы предприятий ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск»: ФИО28 (т. 25 л.д. 13-18), ФИО30 (т. 25 л.д. 24-30), ФИО32 (т. 25 л.д. 38-43), ФИО31 (т. 25 л.д. 31-37), ФИО25(т. 24 л.д. 131-136),  ФИО34 (т. 25 л.д. 51-55), ФИО53 (т. 24 л.д. 144-149), ФИО33 (т. 25 л.д. 44-50), ФИО29 (т. 25 л.д. 19-23), ФИО27 (т. 25 л.д. 8-12), ФИО23 (т. 24 л.д. 121-125), ФИО21 (т. 24 л.д. 107-110), ФИО22 (т. 24 л.д. 111-114), ФИО52 (т. 25 л.д. 85-93), ФИО24 (т. 24 л.д. 124-130), ФИО20 (24 л.д. 1153-120), ФИО35 (т. 25 л.д. 78-84), ФИО56 (т. 25 л.д. 56-63), ФИО41 (т. 25 л.д. 64-7), ФИО36 (т. 25 л.д. 72-77), ФИО26 (т. 25 л.д. 1-7), ФИО57 (т. 24 л.д. 137-143). 

Допросы ФИО28, ФИО30, ФИО32, ФИО25, ФИО34, ФИО53, ФИО33, ФИО29, ФИО27, ФИО23, ФИО21, ФИО22, ФИО24 проведены без участия представителя. Допросы ФИО41, ФИО36, ФИО52, ФИО56, ФИО20, ФИО35, ФИО26 проведены при участии ФИО4, являющейся представителем ООО НПФ «Дентофлекс». Допрос ФИО57 проведен при участии представителя ООО НПФ «Дентофлекс» ФИО2

Из допросов работников, проведенных без участия представителя, установлено следующее. 

Регистрация работников в качестве индивидуальных предпринимателей было условием руководства ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», а именно ФИО10 Многим работникам организации ООО «Брандаль» и ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» не известны, несмотря на то, что они оказывали им услуги в качестве индивидуальных предпринимателей. После регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей ничего в их деятельности не поменялось: ни трудовые обязанности, ни заработная плата, ни режим работы. Все работники открыли расчетный счет в Ижкомбанке по предложению руководства организации. Договоры подряда с ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» были заключены формально по инициативе руководства. Фактически работники-индивидуальные предприниматели не знали, для какой конкретно организации выполняют работы в определенный период времени, т.к. производство было общее, и для них это не имело значения, также не знали от какой именно организации приходили денежные средства. Работы, которые они выполняли для ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», ничем друг от друга не отличались. Сумма денежного вознаграждения определялась руководством организации и являлась заработной платой. По какой причине выплачивалось вознаграждение от разных организаций, а не от одной, работники-индивидуальные предприниматели не знают. Иных контрагентов-заказчиков у них не было. Отчетность по полученным доходам от предпринимательской деятельности составляла главный бухгалтер ООО НПФ «Дентофлекс» – ФИО58  Часть работников отчетность в налоговый орган сдавали самостоятельно, часть – не знает, кто это делал. Расходы на открытие ИП, содержание расчетного счета и уплату налогов работники -индивидуальные предприниматели не несли, денежные средства на данные расходы они получали от руководства ООО НПФ «Дентофлекс». После окончательного ухода из  ООО НПФ «Дентофлекс» прекратили деятельность в качестве ИП.

Так, например ФИО22 указал, что зарегистрироваться в качестве ИП всех работников организации, в которой он работал, попросило руководство, а именно ФИО10 Ничего в его деятельности после регистрации ИП не изменилось, в ООО «Медицинское оборудование-Ижевск» выполнял те же самые обязанности, получал такую же заработную плату, режим работы также не поменялся – с 8.00 до 17.00 с перерывом на обед. Никакую деятельность в качестве ИП он не осуществлял, регистрация в качестве ИП была формальной, только на бумаге. Схожие показания дали ФИО23, ФИО24, ФИО25, ФИО53, ФИО27, ФИО28, ФИО29, ФИО30, ФИО31, ФИО32,  ФИО33, ФИО34

Из допросов работников, проведенных с участием представителя ООО НПФ «Дентофлекс», установлено следующее. 

Инициатива оказывать услуги организациям ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» в качестве ИП принадлежала ФИО10 Все допрошенные при участии представителя ответили, что причина регистрации ИП – наличие перспектив и свободного времени. Однако, иных заказчиков, кроме ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», ни у кого из допрошенных не было. Работа после регистрации ИП не поменялась. О том, что они в определенный период времени оказывают услуги для ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», знают из договоров, заключенных с этими организациями. Ни один из предпринимателей договоры подряда и акты выполненных работ не оформлял, все оформленные документы для подписания им приносило руководство ООО НПФ «Дентофлекс». Они не помнят, как часто подписывались договоры и акты выполненных работ с ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск». Никто от заказчиков работу не принимал. Сумма вознаграждения за выполняемые работы изменилась незначительно. В летний период получаемая сумма за выполненные работы была меньше, чем в зимний период. Это связано с тем, что летом было меньше заказов. На некоторые вопросы свидетели давали показания после обращения за помощью к представителю или ответы за них давали представители ООО НПФ «Дентофлекс». 

При этом установлены противоречия в показаниях данных свидетелей с документами, представленными в ходе проверки.

Так, например, ФИО41 названия организаций ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» не известны, он оказывал услуги только для ООО НПФ «Дентофлекс», тогда как фактически договоры подряда и акты выполненных работ, а также перечисления денежных средств осуществлялись также организациями ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск».  

Водитель ФИО36 в ходе допроса сообщил, что после регистрации ИП он оказывал транспортные услуги на автомобилях, принадлежащих ООО НПФ «Дентофлекс», на основании договора аренды. Сумма арендной платы составляет 650 руб. в день. В сумму арендной платы не входит стоимость бензина, стоимость ремонта и обслуживания. Налоговой инспекцией проведен анализ карточек счета 60, 76, исходя из которого, установлено отсутствие операций по начислению и перечислению арендной платы за пользование автомобилем, также отсутствуют операции по проведению взаимозачетов между ООО НПФ «Дентофлекс» и ИП ФИО36 данный факт свидетельствует о безвозмездном пользовании ФИО36 автомобилем, принадлежащем ООО НПФ «Дентофлекс».

В ходе анализа документов и карточек счета 71 налоговым органом установлено, что ООО НПФ «Дентофлекс» оформляло командировочные документы (приказы о направлении работников в командировку, командировочные удостоверения, авансовые отчеты) на индивидуальных предпринимателей, являющихся бывшими работниками. Так, ООО НПФ «Дентофлекс» направляло в декабре 2014г. в командировку в г. Москва ФИО36 и ФИО20, т.е. уже после регистрации их в качестве ИП. При этом с сумм выплаченных командировочных расходов был удержан и уплачен НДФЛ. 

В ходе анализа справок по форме 2-НДФЛ, представленных ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» за 2013-2015г.г., установлено, что доходы во всех трех организациях получали следующие лица: ФИО10, ФИО14 (является сыном ФИО10), ФИО59. ФИО10 является руководителем ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск», ФИО14 является заместителем директора по коммерческим вопросам,  ФИО59 является главным бухгалтером ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск».

Статья 15 Трудового кодекса Российской Федерации определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации в случаях и порядке, которые установлены трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, или уставом (положением) организации, трудовые отношения возникают на основании трудового договора в результате: признания отношений, связанных с использованием личного труда и возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями.

Трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен.

Статья 56 Трудового кодекса Российской Федерации определяет трудовой договор как соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Исходя из анализа указанных выше норм, основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора являются: выполнение работником трудовой функции, состоящей в выполнении работы по соответствующей должности либо по определенной профессии или специальности с указанием квалификации либо в выполнении конкретного вида работы, поручаемой работнику, а не разового задания; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, установленному на предприятии; условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты. Они определяются в соответствии с профессией, должностью, квалификационным разрядом и квалификационной категорией работника; наличие места работы; наличие дисциплинарного вида ответственности за совершение проступков; предоставление работнику определенных социальных льгот и гарантий.

Исходя из положений статьи 1 ГК РФ гражданские правоотношения базируются на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

В силу пункта 1 статьи 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключение договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - их оплатить.

Из анализа указанных норм следует, что договорно-правовыми формами, опосредующими оказание услуг (выполнение работ) по возмездному договору, могут быть как трудовой договор, так и гражданско-правовые договоры (в том числе возмездного оказания услуг, договор подряда). При этом предметом договора возмездного оказания услуг является осуществление определенных действий или определенной деятельности по заданию заказчика (но при этом указанные действия или деятельность может как иметь так и не иметь конечный материальный результат); предметом договора подряда является овеществленный, результат работы подрядчика, передаваемый подрядчиком заказчику и принимаемый последним на основании акта сдачи-приемки выполненной работы.

Предметом же трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в данной организации. В трудовых правоотношениях обязанность по организации труда и его охране лежит на работодателе; в гражданских правоотношениях, связанных с трудом, исполнитель сам организует свой труд и его охрану.

Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы как процесса. Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда.

Трудовому договору присуще выполнение работы личным трудом, включение работника в производственную деятельность организации; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; выполнение работ определенного рода (трудовой функции), а не разового задания, наличие социального обеспечения работников.

В отличие от трудового договора, заключаемого с работником для выполнения им определенной трудовой функции, гражданско-правовой договор заключается для выполнения определенной работы, целью которой является достижение ее конкретного конечного результата, ввиду достижения которого договор полностью исчерпывает себя.

Совокупный анализ представленных в дело доказательств свидетельствует о том, что физические лица, являвшиеся работниками ООО НПФ «Дентофлекс», ООО «Брандаль» и ООО «Медоборудование-Ижевск» и впоследствии формально зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, фактически продолжали оставаться работниками предприятия, выполнявшими трудовые обязанности, подчиняясь руководителю ФИО10, соблюдая режим работы и получая заработную плату.

Оценив указанные обстоятельства в своей совокупности и взаимосвязи, с учетом доводов, изложенных выше по эпизоду, связанному с дроблением бизнеса, суд пришел к выводу о том, что хозяйственные операции по осуществлению работ, выполнение которых оформлено по договорам с индивидуальными предпринимателями, являются формально документированными, поскольку фактически работы производились своими же работниками обществ, формально зарегистрированными в качестве ИП на своем же оборудовании, на своей же территории.

На основании изложенного суд считает, что в данном случае заявителем умышленно создана схема, направленная на неисполнение обязанности налогового агента по удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с выплаченной заработной платы и взносов в Пенсионный фонд РФ, а также применения пониженной ставки по уплате взносов в Пенсионный фонд РФ, в связи с чем решение налоговой инспекции в данной части является законным и обоснованным.

Требования заявителя в данной части удовлетворению не подлежат.

Ссылки общества на то, что индивидуальными предпринимателями были уплачены суммы налога по УСН, судом отклоняются, поскольку указанные физические лица не лишены права на возврат в установленном законом порядке излишне уплаченного налога.

Доводы заявителя о том, что часть работников указала на самостоятельность принятия решений о регистрации в качестве ИП, о ведении ими деятельности опровергаются совокупностью представленных в дело доказательств.

В части оспаривания заявителем решения Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике по апелляционной жалобе от 06.08.2018 г. №06-07/15988 суд пришел к следующим выводам.

В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в абз. 4 п. 75 Постановления Пленума № 57 от 30.07.2013 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - Постановление № 57), решение вышестоящего налогового органа, принятое по жалобе налогоплательщика (как и его действия, выразившиеся в принятии решения), может являться самостоятельным предметом оспаривания в суде, только если оно представляет собой новое решение, а также по мотиву нарушения процедуры его принятия либо по мотиву выхода вышестоящего налогового органа за пределы своих полномочий.

Из материалов дела следует, что решение УФНС России по УР не представляет собой новое решение и не дополняет решение инспекции, процедура принятия решения не нарушена и решение принято в пределах полномочий Управления.

В данном случае решением УФНС Росси по УР, напротив, решение Межрайонной ИФНС России № 11 по УР частично отменено в пользу ООО НПФ «Дентофлекс», уменьшены суммы доначисленных налогов на прибыль, на имущество организаций, НДС, соответствующих сумм пени и штрафов.

Довод общества о том, Управление при рассмотрении апелляционной жалобы на решение от  25.04.2018 №08-21/4  вышло за пределы полномочий, предусмотренных НК РФ, ухудшило положение налогоплательщика путем дополнения п. 3.2 резолютивной части решения Межрайонной ИФНС России № 11 по УР от 25.04.2018 № 08-21/4 предложением удержать и перечислить начисленную сумму НДФЛ, в случае невозможности удержания сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета, судом отклоняется.

Согласно пункту 44 Постановления № 57 по смыслу статей 101 и 101.4 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа не вправе вносить в это решение изменения, ухудшающие положение лица, в отношении которого такое решение было вынесено, за исключением исправления описок, опечаток и арифметических ошибок.

В настоящем случае п. 2 решения Управления от 06.08.2018 г. №06-07/15988 обусловлен наличием явной опечатки в резолютивной части решения по итогам выездной налоговой проверки. 

И в акте проверки от 19.12.2017 № 08-21/13 и решении Межрайонной ИФНС России № 11 по УР от 25.04.2018 № 08-21/4 описаны все обстоятельства по эпизоду, связанному с начислением НДФЛ, заявителю указано на необходимость удержания доначисленной суммы налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов работников общества. В акте проверки приведен подробный расчет сумм НДФЛ, пени, указана сумма не удержанного и не перечисленного  налога – 3743291 руб. (т. 3 л.д. 118-126). Решением от 25.04.2018 № 08-21/4 обстоятельства в указанной части полностью поддержаны. На страницах 109-110 мотивировочной части решения налоговой инспекции заявителю прямо указано на необходимость удержания доначисленной суммы налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов работников общества.

Исходя из изложенного, с учетом данных обстоятельств ООО НПФ «Дентофлекс» было известно о доначислении сумм НДФЛ, не удержанного им как налоговым агентом в размере 3743291 руб., а также суммы пени и штрафа по ст. 123 НК РФ, обществом приводились возражения по указанному эпизоду.   

Решение Управления не содержит новые выводы и не переоценивает изложенные в решении Межрайонной ИФНС России № 11 по УР. Не указание суммы начисленного НДФЛ в резолютивной части решения налоговой инспекции является исключительно технической ошибкой, которая была исправлена УФНС России по УР.

На основании изложенного, с учетом совокупности представленных в дело доказательств, у суда отсутствуют основания для удовлетворения требований ООО НПФ «Дентофлекс» о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике  от 06.08.2018 №06-07/15988.

Относительно доводов заявителя о допущенных налоговым органом процедурных нарушениях, суд отмечает, что из них не следует, что такие нарушения повлекли за собой нарушение прав и законных интересов заявителя.

В соответствии с пунктом 6 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

Согласно пункту 8 статьи 89 НК РФ, срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки и до дня составления справки о проведенной проверке.

Кроме того, согласно пункту 9 статьи 89 НК РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении. Согласно пункту 3.2 данного Постановления срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие лица находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный статей 6.1 НК РФ, в этих случаях не применяется.

Из материалов дела следует, что проверка проводилась в период с 28.12.2016 по 20.10.2016.

В силу пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговым органом было вынесено решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, в частности для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 Кодекса, при этом, периоды приостановления проверки в срок ее проведения не включаются. Период приостановления длился с 09.02.2017 по 07.08.2017. В дальнейшем рассмотрение материалов также переносилось ввиду значительного объема проверяемой информации. Справка о проведенной проверке составлена 20.10.2017, акт проверки составлен 19.12.2017 с соблюдением срока, установленного п. 1 ст. 100 НК РФ.

Таким образом, судом установлено, что фактически срок проведения проверки не превысил допустимый статьей 89 НК РФ срок проведения выездной налоговой проверки.

Также общество ссылается на то, что выездная налоговая проверка проводилась не на территории налогоплательщика, что, по мнению заявителя, нарушает положения статьи 89 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка проводится на территории (в помещении) налогоплательщика на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. В случае, если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки, выездная налоговая проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа.

Руководствуясь письмом ФНС России от 25.07.2013 № АС-4-2/13622 «О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок», в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, налоговой инспекцией в соответствии положениями статьи 93.1 НК РФ с целью получения необходимой информации проводился мониторинг информационных ресурсов; проводилась работа с источниками информации третьих лиц. Вышеперечисленные мероприятия невозможно осуществлять по месту нахождения проверяемого налогоплательщика.

Часть мероприятий налогового контроля проводились по адресу регистрации общества ООО НПФ «Дентофлекс», в том числе, проверяющими проводился осмотр территории налогоплательщика. Сам заявитель указал, что сотрудники Межрайонной ИФНС России № 11 по УР дважды посещали территорию ООО НПФ «Дентофлекс»

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что проверяющими, по мере необходимости, проводились мероприятия налогового контроля как по месту нахождения налогоплательщика, так и на служебном месте, с целью полноценного исследования материалов проверки, а также необходимостью использования информационных ресурсов для сбора доказательств, подтверждающих, либо опровергающих, совершение обществом налогового правонарушения, при этом в действиях налогового органа судом не установлено нарушений, являющихся безусловным основанием для отмены оспариваемого решения.

Учитывая, что пунктом 1 статьи 89 НК РФ не предусмотрен запрет на проведение выездной проверки на территории налогового органа, довод заявителя о проведении проверки не на территории (в помещении) налогоплательщика, как основание для отмены оспариваемого решения налоговой инспекции, судом отклоняется.

Согласно ст. 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. С учетом принятого решения согласно ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на ответчика и подлежат взысканию в пользу заявителя.

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Удмуртской Республики

РЕШИЛ:

1.  Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы 11 по Удмуртской Республике от 25.04.2018 № 08-21/4, вынесенное в отношении Общества с ограниченной ответственностью Научно-производственной фирмы «Дентофлекс» г. Ижевск, в части доначисления налога на прибыль в сумме 2255141 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

2.  В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

3.  Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №11 по Удмуртской Республике в пользу Общества с ограниченной ответственностью Научно-производственной фирмы «Дентофлекс» г. Ижевск 3000 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

 

Судья                                                 М.С. Сидорова