АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075  

http://fasuo.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-1793/23 

Екатеринбург

26 апреля 2023 г.

 

Дело № А76-16710/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 25 апреля 2023 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 26 апреля 2023 г. 

 

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Жаворонкова Д.В.,

судей  Гавриленко О.Л., Кравцова Е.А.,      

при ведении протокола помощником судьи Мухаметджановой Д.Е. рассмотрел в судебном заседании путем использования систем видеоконференц-связи при содействии Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «УралПром» (далее – ООО «УралПром», общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.10.2022 по делу № А76-16710/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2022 по тому же делу.

         Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - ФИО1 (доверенность от 20.04.2023);

Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району города Челябинска (далее – ИФНС РФ по Советскому району г. Челябинска, инспекция, налоговый орган) – ФИО2 (доверенность от 22.12.2022), ФИО3 (доверенность от 22.12.2022);

Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее – Управление)  - ФИО3 (доверенность от 14.12.2022).

ООО «УралПром» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения № 1 от 27.01.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее – НДС) в размере 20 031 112 руб., пени по НДС в размере 9 493 575 руб. 90 коп., штрафов по пунктам 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 199 633 руб. 15 коп., штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ в размере 8 050 руб. (с учетом изменения заявленных требований в порядке, предусмотренном статьей 49  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора привлечено Управление.

Решением суда от 18.10.2022 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2022  решение суда оставлено  без изменения.

В кассационной жалобе (с учетом дополнения к кассационной жалобе) налогоплательщик просит отменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 27.01.2022 (в редакции решения № 1/1 от 06.05.2022) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДС в размере 3 898 285,00 руб., пени в размере 1 847 559,18 руб., штрафа в размере 194 914,25 руб. (эпизод по контрагенту – обществу с ограниченной ответственностью «Нефтетранс» (далее - ООО «Нефтетранс») и направить дело в указанной части на новое рассмотрение.

По мнению заявителя жалобы, не привлечение в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, - ООО «Нефтетранс», не позволяет считать судебное разбирательство справедливым; судами не правильно применены нормы статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не учтены разъяснения п.33 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации  от 23.12.2021 № 46 «О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции».

Общество полагает, что выводы об отсутствии реальности сделок с ООО «Нефтетранс» основаны лишь на предположениях налогового органа, однако, само по себе предположение налогового органа не является основанием для отказа налогоплательщику в предоставлении налоговых вычетов. Налогоплательщик указывает на то, что сделки с ООО «Нефтетранс» соответствовали его обычной деятельности, были направлены на исполнение договоров оказания услуг спецтехники (обеспечение топливом спецтехники), не являлись крупными или необычными; в материалах дела отсутствуют данные о неуплате налогов (НДС) в спорный период ООО «Нефтетранс», т.е. экономический источник для вычета НДС сформирован в бюджете; никаких признаков согласованности действий участвующих лиц (подконтрольности, взаимозависимости, возвратности и т.д.), не установлено; никаких нарушений налогового законодательства со стороны ООО «Нефтетранс» не установлено.

ООО «УралПром» настаивает, что у спорного поставщика дизельное топливо приобреталось в заявленном количестве для обеспечения непрерывного технологического процесса работы спецтехники на объектах заказчиков.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу налогоплательщика – без удовлетворения.  

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанций пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, инспекцией по результатам выездной налоговой проверки общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019, по результатам которой составлен акт № 7 от 26.07.2021 и вынесено решение № 1 от 27.01.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налогоплательщику в том числе  доначислен НДС в размере 3 898 285,00 руб., начислены пени в размере 1 847 559,18 руб. и штрафа в размере 194 914,25 руб. 

Основанием для указанных доначислений послужили выводы инспекции о получении обществом  необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с ООО «Нефтетранс».

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/002738 от 11.05.2022 решение налогового органа № 1 от 27.01.2022  утверждено.

Полагая, что решение инспекции не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает его права и законные интересы, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о том, что установленная инспекцией совокупность обстоятельств свидетельствует об отсутствии поставок дизельного топлива ООО «Нефтетранс» в адрес ООО «УралПром».

Суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

Согласно статье 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

По смыслу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ налогоплательщик отвечает за искажения сведений о фактах хозяйственных деятельности (совокупности таких фактов), в которых он участвовал.

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени («технические» компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота, в упомянутых в подпункте 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщен6ости и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее - постановление № 53), в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (пункты 4 и 9).

Принимая во внимание изложенное, к обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком - покупателем, помимо данного факта также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности, и то, преследовал ли налогоплательщик - покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 № 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 № 305-ЭС19-16064).

Изложенный выше правовой подход к разрешению споров, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды за счет вычета (возмещения) НДС, нашел отражение в пункте 35 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2020), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.11.2020.

На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Иными словами, налоговым органом при вменении налогоплательщику создание формального документооборота (пункт 9 постановления № 53) должно быть доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) налогоплательщиком не имело места в действительности, либо спорный товар (работы, услуги) хотя и был получен налогоплательщиком, но фактически поставлен иными лицами (определение Верховного Суда Российской Федерации от 20.07.2016 № 305-КГ16-4155).

Предъявляя к вычету НДС по операции с контрагентом, налогоплательщик должен доказать, как факт реального приобретения товара (услуг), как и то, что он приобретен непосредственно у того контрагента, который заявлен в представленных в налоговый орган документах.

В соответствии с части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган, что не исключает обязанности налогоплательщика доказать те обстоятельства, на которые он ссылается в обоснование своих возражений. 

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (п. 2 постановления № 53).

Как установлено инспекцией в ходе налоговой проверки,  из документов, представленных ООО «УралПром» на транспортировку дизельного топлива от ООО «Нефтетранс», следует, что в проверяемом периоде минимальный объем поставки составил 3 368 литров.

Инспекцией также установлены следующие обстоятельства:

- транспортное средство МАЗ 54331 с государственным регистрационным номером 

<

***> по сведениям ГИБДД с 22.11.2017 снято с учета в связи с кражей или угоном; в связи с этим перемещение незарегистрированного транспортного средства в период с 26.12.2018 по 31.12.2019 является незаконным;

- год выпуска транспортного средства МАЗ 54331 с государственным регистрационным номером 

<

***> указанный в договоре безвозмездной аренды транспортного средства, не соответствует сведениям, полученным от ГИБДД;

- транспортировать дизельное топливо только с помощью автомобиля марки МАЗ 54331 в соответствии с его характеристиками не представляется возможным;

- из свидетельских показаний ФИО4 следует, что вышеуказанное транспортное средство находится в собственности его брата ФИО5, тогда как по данным налогового органа собственником транспортного средства МАЗ 54331 с государственным регистрационным номером 

<

***> ФИО5 не являлся.

- у водителей ФИО6 и ФИО7 отсутствовали свидетельства ДОПОГ.

ООО «УралПром» представлен договор субаренды от 23.10.2017 на производственную площадку, расположенную по адресу: 

<

...>, заключенный с ООО Предприятие «Петрович», что, по мнению общества, подтверждает фактическую аренду данной производственной площадки и реальную возможность хранения нефтепродуктов на ней ООО «Нефтетранс».

При этом в ответе ООО «Нефтетранс» от 21.02.2022 № 4 на запрос ООО «УралПром» (от 07.02.2022 № 10-78) ФИО8 пояснил, что на допросе говорил именно о помещениях, а не о площадках и базисах. ООО «УралПром» указывает, если в ходе допроса налоговым органом не задавался вопрос о наличии у ООО «Нефтетранс» в собственности либо в аренде резервуаров для хранения топлива или производственных площадках для хранения топлива, следовательно, ФИО8 не сообщил об их наличии.

К представленному договору субаренды от 23.10.2017 на производственную площадку, расположенную по адресу: 

<

...>, заключенному с ООО Предприятие «Петрович», суд отнесся критически, поскольку он противоречит показаниям директора ООО «Нефтетранс» ФИО8 (протокол допроса от 26.05.2021), согласно которым у ООО «Нефтетранс» в аренде имеется только офис.

В ходе допроса ФИО8 (директор ООО «Нефтетранс») на вопросы, касающиеся обстоятельств нахождения в собственности (пользовании) ООО «Нефтетранс» офисных помещений, производственных мощностей, имущества, складских помещений, транспортных средств, даны конкретные ответы о нахождении в аренде только офисного помещения.

При этом, как отмечено судом, пояснения ФИО8 о том, что в ходе допроса он говорил о помещениях, а не о площадках и базисах, подтверждают вывод налогового органа об отсутствии в аренде производственной площадки, расположенной по адресу: 

<

...>.

Кроме того, согласно п. 2.1 договора субаренды от 23.10.2017, заключенного ООО «Нефтетранс» с ООО «Предприятие «Петрович», арендная плата за объект недвижимости составила 5 000 руб. в месяц (НДС - 18%). Данный договор действовал с 23.10.2017 по 01.02.2020. Согласно анализу книги покупок ООО «Нефтетранс» за период взаимоотношений с ООО «УралПром» (4 квартал 2018 года - 4 квартал 2019 года) счета-фактуры, выставленные от имени ООО «Предприятие «Петрович», не отражены. Оплата по расчетному счету ООО «Нефтетранс» в адрес ООО «Предприятие «Петрович» отсутствует.

С учетом изложенного, судом отклонены доводы общества о фактической аренде данной производственной площадки и реальной возможности хранения нефтепродуктов на ней ООО «Нефтетранс», как не подтвержденные. Судом также указано на то, что не подтверждена и транспортировка дизельного топлива.

Довод заявителя о том, что судом не приняты представленные обществом доказательства о хранении топлива на территории ООО «Ресурс», Челябинская область Увельский район, где, по мнению общества, располагается оборудование (колонка), которая принадлежит ФИО6, также был предметом рассмотрения суда и отклонен на основании следующего.

Судом отмечено, что фото и видеосъемка, предоставленная ООО «УралПром» в судебном заседании суда первой инстанции не может являться надлежащим доказательством по делу, поскольку из представленных материалов невозможно достоверно установить характеристики данного оборудования, в рабочем ли оно состоянии, кто является собственником данного оборудования, наличие самого резервуара, в котором, со слов общества, осуществлялось хранение топлива, объем данного резервуара, а также период в котором сделаны фото применительно к периоду проверки.

Согласно ответу ООО «Ресурс» (заказчик) (исх. № 140 от 27.05.2021 в ответ на требование о предоставлении документов от 12.05.2021 № 2850) на объектах ООО «Ресурс» в пос. Увельский нет мест и емкостей для хранения топлива. Запросы от ООО «УралПром» в адрес ООО «Ресурс» о предоставлении мест для хранения топлива на объектах ООО «Ресурс» в пос. Увельский не поступали. ООО «Ресурс» в категоричной форме указывает, что ООО «УралПром» на объектах ООО «Ресурс» в пос. Увельский топливо не хранило.

В ходе допросов сотрудников ООО «УралПром» установлено, что ООО «Ресурс» ИНН 

<

***> является заказчиком ООО «УралПром» примерно с 2018-2019 года. Для заправки техники на объект ООО «Ресурс» приезжал наемный бензовоз, заправка происходила непосредственно на объекте. По адресу Нефтебазовая 1 имеются емкости для хранения топлива, возможно находятся в аренде. Топливо привозили на территорию Нефтебазовая 1 прицепной бочкой.

В адрес ООО «УралПром» в соответствии со ст. 93 НК РФ направлено требование № 14-БВВ/14833 от 24.05.2021, в том числе был задан вопрос: Имелись ли у ООО «УралПром» в 2017-2019 годах емкости для хранения топлива? На какой территории хранились данные емкости?

В ответ ООО «УралПром» представлены пояснения: Заправка техники происходит разными способами, в зависимости от места объекта и обстоятельств - с бочки, на заправочных станциях, с бензовоза.

ООО «Уралпром» в пользовании имеет емкости для хранения топлива, расположенные по адресу: 

<

...>.

Сотрудник ООО «УралПром» ФИО7 (протокол допроса от 02.06.2021 № 370) пояснил, что для заправки техники на объект ООО «ЛЭМ» и ООО «Ресурс» приезжал бензовоз, заправка происходила непосредственно на объекте. Бензовоз был наемным для заправки техники.

Таким образом, суды пришли к выводу о том, что в ходе выездной налоговой проверки установлено, что емкость для хранения топлива на территории объекта ООО «Ресурс» отсутствовала, заправка техники на объекте ООО «Ресурс» происходила при помощи бензовоза, а не с резервуара с колонкой.

Судом также отмечено, что представленные фотоснимки подтверждают только факт фотосъемки резервуара и колонки, но не подтверждают их нахождение на территории ООО «Ресурс», принадлежность ООО «УралПром», а также использование резервуара ООО «УралПром» для хранения топлива и заправки техники топливом из резервуара.

К договору безвозмездного пользования резервуаром, представленного заявителем в материалы проверки, для хранения дизельного топлива с колонки от 01.02.2018 суд относся критически, в связи с тем, что ФИО6 не представлены документы, подтверждающие право собственности на резервуар, а также документы подтверждающие право владения и распоряжения данным объектом. Акты установки резервуара, в котором были бы отражены сведения об объекте, на котором установлены резервуар и колонка.

На основании изложенного суд пришел к выводу о том, что фотоснимки резервуара и колонки не подтверждают реальность приобретения и доставки дизельного топлива от спорного контрагента ООО «Нефтетранс».

Согласно документам, представленным основными заказчиками, техника ООО «УралПром» оказывала услуги на объектах заказчиков ООО «ЛЭМ» ВЛ Усть-Кут, ПС Старый Оскол, ПС 500 КВ Запсиб.

При анализе полученных документов налоговым органом установлено, что на данных объектах дизельное топливо поставлялось от организаций ООО «Газпромнефть-Корпоративные продажи», ООО «Фор Групп», ООО «РН- Карт».

Таким образом, вывод об отсутствии поставок дизельного топлива ООО «Нефтетранс» в адрес ООО «УралПром» построен на совокупности результатов проведенных мероприятий налогового контроля, в том числе на уклонении сотрудников ООО «Нефтетранс» от явки на допросы, на непредставлении ООО «Нефтетранс» документов по требованию налогового органа, исследовании обстоятельств транспортировки, хранения и использования дизельного топлива в рамках проверки, а также на показаниях ФИО6 полученных в ходе допроса проведенного в рамках рассмотрения данного дела в суде.  В этой связи инспекция правомерно отказала заявителю в праве на налоговые вычеты по НДС по взаимоотношениям с ООО «Нефтетранс».

Оценив изложенные обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, суды пришли к обоснованному выводу о наличии у налогового органа оснований для доначисления налогоплательщику НДС, соответствующих пени и штрафа по взаимоотношениям с ООО «Нефтетранс» и правомерности оспариваемого решения инспекции в данной части. 

  Доводы заявителя кассационной жалобы подлежат отклонению, поскольку не свидетельствуют о нарушении судами норм права, сводятся к переоценке выводов, сделанных судами по результатам рассмотрения спора. 

  Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, приведенной, в том числе в определении от 17.02.2015 № 274-О, статьи 286 - 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, находясь в системной связи с другими положениями данного Кодекса, регламентирующими производство в суде округа, предоставляют суду округа при проверке судебных актов право оценивать лишь правильность применения нижестоящими судами норм материального и процессуального права и не позволяют ему непосредственно исследовать доказательства и устанавливать фактические обстоятельства дела. Иное позволяло бы суду округа подменять суды первой и второй инстанций, которые самостоятельно исследуют и оценивают доказательства, устанавливают фактические обстоятельства дела на основе принципов состязательности, равноправия сторон и непосредственности судебного разбирательства, что недопустимо.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены судебного акта на основании части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом округа не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба – без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд  

 

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 18.10.2022 по делу № А76-16710/2022 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2022 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «УралПром» – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

 

Председательствующий                                               Д.В. Жаворонков 

 

Судьи                                                                            О.Л. Гавриленко

 

                                                                                             Е.А. Кравцова