СЕМНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Пушкина, 112, 

<

...>

e-mail: 17aas.info@arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

№ 17АП-3733/2025-АК

г. Пермь

19 июня 2025 года

Дело № А50-31763/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 10 июня 2025 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 19 июня 2025 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:председательствующего Васильевой Е.В.

судей Муравьевой Е.Ю., Трефиловой Е.М.

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бронниковой О.М.

при участии:

от общества с ограниченной ответственностью «ЭКОЛ» – Кокарев И.В., паспорт, доверенность от 09.01.2025, диплом; 

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю – ФИО2, служебное удостоверение, доверенность от 23.12.2024, диплом; ФИО3, служебное удостоверение, доверенность от 26.12.2024, диплом;

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя, общества с ограниченной ответственностью «ЭКОЛ»,

на решение Арбитражного суда Пермского края 

от 27 марта 2025 года 

по делу № А50-31763/2023

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «ЭКОЛ» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

о признании недействительным решения № 21/2/3 от 03.10.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «ЭКОЛ» (далее – общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Пермского края с заявлением к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы № 20 по Пермскому краю (далее – инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 21/2/3 от 03.10.2023 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Пермского края от 27 марта 2025 года требования ООО «ЭКОЛ» оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с решением суда, общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить.

В апелляционной жалобе заявитель ссылается на то, что инспекция при проверке не установила налоговые правонарушения в части неуплаты налога на доходы физических лиц (НДФЛ) и страховых взносов. Дополнительные мероприятия проводят, чтобы подтвердить и уточнить уже выявленные нарушения; выявление в ходе таких мероприятий новых нарушений противоречит положениям статей 87, 89, 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ, Кодекс). Решением от 03.10.2023 №21/2/3 инспекция ухудшила положение общества, увеличив сумму доначислений. Так, согласно акту проверки сумма доначислений составляла 62 101 194 руб., а по решению составила 62 463 957 руб. Оспаривая доначисление налога на добавленную стоимость (НДС), заявитель указывает, что налоговый орган не имел право не принимать входящий НДС по документам ООО «Шеврон-Ойл», ООО «Ураторгпред», ООО «Ройлус», ООО «Стальмаркет», так как в решении отсутствуют какие-либо сведения о том, что контрагенты не ведут предпринимательской деятельности, неуплаченного НДС за 1 квартал 2021г. в сумме 1 245 960 руб. не возникает. Налоговым органом не приняты исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства общества, а также обществу доначислены налоги в большем размере, чем это установлено законом. Обществом представлялись расшифровки к регистру по налогу на прибыль организаций за 2020г., а также реестр со всеми расходами общества, в том числе теми, которые не заявлены ранее и являются реальными (список таких расходов представлен в пояснениях от 20.12.2024). Суд не убедился, реально ли данные расходы заявлялись ранее обществом, а также на предмет реальности исполнения сделок (первичные документы, обоснованность расходов, подтверждение оплаты представлены в ходе судебного разбирательства). Инспекция, равно как и суд, не убедились в том, что часть исключаемых налоговым органом расходов действительно включена в состав расходов, уменьшающих сумму доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций (относительно ООО «Специалист»). 

В судебном заседании представитель заявителя доводы жалобы поддержал.

Налоговый орган с доводами апелляционной жалобы не согласился по основаниям, указанным в отзыве, просит в удовлетворении жалобы общества отказать.

В судебном заседании представители инспекции доводы отзыва поддержали.

Законность и обоснованность решения проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в соответствии со статьями 266, 268 АПК РФ. 

Как следует из материалов дела, инспекцией на основании решения от 30.09.2022 проведена выездная налоговая проверка заявителя за период с 01.01.2019 по 31.12.2021, по результатам которой составлен акт налоговой проверки от 28.04.2023 № 3 (одноименный файл-приложение к ходатайству от 16.01.2024). 

В акте проверки отражено, что общество в 2019-2021гг. осуществляло транспортировку твердых коммунальных отходов (ТКО) на территории Пермского края на основании государственного контракта от 14.12.2018 № 0556200000418000008-059608301, заключенного с заказчиком – региональным оператором по вывозу отходов ПКГУП «Теплоэнерго». Доля продаж в адрес этого заказчика составляет 99%. В связи с осуществлением данной деятельности налогоплательщик заявил в декларациях по НДС и налогу на прибыль организаций расходы (налоговые вычеты) по документам следующих «технических» организаций: 

ООО «Мегасектор» ИНН 

<

***> (приобретение химических веществ без оплаты на сумму 47 424 850 руб., НДС – 9 484 970 руб., 1,3 кварталы 2020г.):

ООО «Траст» ИНН 

<

***> (приобретение мусорных пластиковых контейнеров и металлических бункеров на сумму 17 590 389 руб., в том числе НДС – 2 931 731.50 руб., оплата переведена на счета иных юридических лиц, 2 квартал 2020г.);

ООО «Финамснаб» ИНН 

<

***> (приобретение различных ТМЦ на 3 595 416,67 руб., НДС – 719 083,33 руб., 3 квартал 2019г.);

ООО «АЛЬЯНС-ТК» ИНН 

<

***> (приобретение строительных материалов на сумму 4 500 000 руб., в том числе НДС – 750 000 руб., 3 квартал 2019г.);

ООО «ФОРС» ИНН 

<

***> (работы по благоустройству территории и строительно-монтажные работы на объекте по адресу: 

<

...> д 2, корпус Ж – на общую сумму 16 089 960 руб., в том числе НДС – 2 681 660 руб., без оплаты, 4 квартал 2019г.).

ИП ФИО4 ИНН 

<

***> (услуги по исследованию конъюнктуры рынка производства мусорных контейнеров и рекламного материала на сумму 10 000 000 руб., в том числе НДС – 1 666 666,67 руб., 4 квартал 2020г.);

ООО «Уралстрой» ИНН 

<

***> (маркетинго-консалтинговые услуги на 20 000 000 руб., в том числе НДС – 3 333 333 руб., 4 квартал 2020г.).

Кроме того, в декларациях по НДС и налогу на прибыль организаций налогоплательщик заявил расходы (налоговые вычеты) по счетам-фактурам взаимозависимого лица ООО «Экол-Техно» ИНН 

<

***> (услуги по транспортированию ТКО на территории Пермского края, оказанные в 2021 году как субоператором, на общую сумму 264 615 067 руб., в том числе НДС – 44 102 511 руб., оплата произведена не в полном объеме, на 31.12.2022 долг за услуги составил 81 171 018 руб.). 

В книгу покупок ООО «Экол-Техно» включены в том числе счета-фактуры уже упомянутых ООО «Мегасектор», ООО «Финамснаб», а также иных «технических» организаций: ООО «Неон Лайт» ИНН 

<

***>, ООО «Центрметалл» ИНН 

<

***>, ООО «Энерго-Групп» ИНН 

<

***>, ООО «Техно-Торг» ИНН 

<

***>, ООО «Технопарк» ИНН 

<

***>.

По итогам выездной налоговой проверки установлено, что указанные контрагенты реальной хозяйственной деятельностью не занимались, использованы налогоплательщиком с целью занижения налоговой базы по налогу на прибыль, завышения налоговых вычетов. Расчетные счета контрагентов использованы для транзита денежных средств в адрес «обнальных площадок», обналиченные денежные средства использованы для выдачи «серой» заработной платы. 

Установлено также, что ООО «ЭКОЛ» входит в группу компаний, контролируемую ФИО5 и включающей в себя 4 организации и 6 индивидуальных предпринимателей: уже упомянутое ООО «Экол-Техно», а также ООО «ЭКОНЕТ», ООО «Экол-Менеджмент», ФИО6, ФИО7, ФИО8, ФИО9, ФИО10, ФИО11.

В нарушение пункта 1 статьи 54.1 НК РФ основной целью совершения сделок с ООО «Мегасектор», ООО «Траст», ООО «Финамснаб», ООО «АЛЬЯНС-ТК», ООО «ФОРС», ИП ФИО4, ООО «Уралстрой», ООО «Экол-Техно», а также ООО «Стройинвест», ООО «Омега», ООО «Специалист», ИП ФИО8, ИП ФИО6, ФИО9, ИП ФИО7, ИП ФИО10, ИП ФИО11 являлась неуплата налогов (стр.451 акта проверки).

В ходе проведенного сотрудниками УФСБ России по Пермскому краю осмотра помещений и документов по адресу: г. Пермь, ул. Механошина, д.17в, ул. Сибирская, д.47А, шоссе Космонавтов, д.118 – установлены факты наличия на одних и тех же серверах базы данных «1С: Предприятие» следующих организаций: ООО «Мегасектор», ИНН 

<

***>; ООО «Идея-Инжиниринг», ИНН 

<

***>, ИП ФИО4 ИНН 

<

***>, «Экол-Техно» ИНН 

<

***>, ООО «Неон Лайт», ИНН 

<

***>, ООО «Финамснаб» ИНН 

<

***>, ООО «Уралстрой» ИНН 

<

***>, ООО «Центрметалл» ИНН 

<

***>, ООО «Энерго-Групп» ИНН 

<

***>, ООО «Технопарк» ИНН 

<

***> (стр.246-247 акта проверки).

В период проведения выездной проверки, а также после формирования справки об окончании налоговой проверки ООО «ЭКОЛ» представило уточненные декларации по НДС, которыми исключило из налоговых вычетов суммы НДС, ранее заявленные по операциям с ООО «Мегасектор», ООО «Траст», ООО «Финамснаб», ООО «АЛЬЯНС-ТК», ООО «ФОРС», ИП ФИО4, ООО «Уралстрой», а также по ООО «Экол-Техно». Общая сумма к доплате по уточненным декларациям составила 49 328 727,37 руб. (стр.474 акта проверки), которая была перечислена в бюджет платежными поручениями от 27.12.2022, 27.03.2023, 28.04.2023.

По сути, налогоплательщик признал неправомерное применение налоговых вычетов по сделкам с ООО «Мегасектор», ООО «Траст», ООО «Финамснаб», ООО «АЛЬЯНС-ТК», ООО «ФОРС», ИП ФИО4, ООО «Уралстрой» и ООО «Экол-Техно» на общую сумму 49 328 727,37 руб.

По операциям с ООО «Стройинвест», ООО «Омега», ООО «Специалист», ИП ФИО8, ИП ФИО6, ИП ФИО9, ИП ФИО7, ИП ФИО10, ИП ФИО11 обязательства по НДС обществом не уточнялись.

С учетом изложенного, а также проведенной проверяющими «налоговой реконструкцией» сумма НДС к доначислению составила 1 245 960 руб. (в связи с неправомерным применением налоговых вычетов за 1 квартал 2021г. в сумме 1 356 157 руб. по сделкам с ООО «Экол-Техно» и с учетом уменьшения налоговой базы на суммы реализации в адрес подконтрольных индивидуальных предпринимателей и ООО «Экол-Техно», стр.468-469,471 акта проверки).

Уточненные декларации по налогу на прибыль налогоплательщик не представил. Проверяющими установлено занижение налоговой базы за 2019 год на 89 373 253 руб., за 2020 год на 170 971 136 руб., за 2021 год на 89 247 527 руб., которое произошло в результате неправомерного учета расходов, учтенных по сделкам с ООО «Финамснаб», ООО «Специалист», ООО «Уралстрой», ИП ФИО4, ООО «Омега» и подконтрольными ИП и ООО «Экол-Техно». При доначислении налога на прибыль учтены налоги по упрощенной системе налогообложения (УСН), уплаченные данными ИП, кроме того, произведено уменьшение налоговой базы на суммы реализации в адрес подконтрольных лиц (стр.485-491 акта). С учетом изложенного сумма налога на прибыль к доначислению составила по акту проверки 60 855 234 руб. (с учетом НДС – 62 101 194 руб.).

В возражениях на акт выездной налоговой проверки общество в числе прочего заявило о несении им в 2019-2021гг. расходов на выплату заработной платы физическим лицам в сумме 128 451 000 руб., представив ведомости на выдачу заработной платы с указанием физических лиц, периода и сумм выплат. 

Установив наличие подписей физических лиц в отношении выплат на общую сумму 124 544 000 руб., налоговый орган признал расходы в указанной сумме для целей исчисления налога на прибыль, но одновременно установил занижение обществом, как налоговым агентом, налоговой базы по НДФЛ, в связи с чем произвел доначисление обществу НДФЛ (13%) за 2019-2021 гг. в сумме 16 190 720 руб., а также страховых взносов за 2019-2021гг. в сумме 25 169 479 руб. (исходя из тарифов, установленных пунктом 2 статьи 425 НК РФ, а со 2 квартала 2020 года – исходя из пониженной ставки 15% с учетом наличия у общества статуса субъекта малого предпринимательства).

По итогам дополнительных мероприятий налогового контроля составлены дополнения к акту № 21/2/2 от 17.08.2023, в которых отражены вышеуказанные нарушения по НДФЛ и страховым взносам, в части налога на прибыль – дополнительно учтены расходы на выплату неофициальной заработной платы на общую сумму 124 544 000 руб., доначисленные страховые взносы в сумме 25 169 479 руб., а также расходы на приобретение товаров (работ, услуг) по дополнительно представленным документам ООО «Фривол», ИП ФИО12, ООО «Юпитер-К» на общую сумму 5 325 053 руб. и ИП ФИО13 на 49 948 649 руб. 

По результатам рассмотрения акта проверки, дополнений к нему и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение от 03.10.2023 №21/2/3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налоги в общей сумме 62 463 957 руб., в том числе НДС за 1 квартал 2021г. в сумме 1 245 960 руб., налог на прибыль организаций за 2019-2021 гг. в сумме 19 857 798 руб., НДФЛ за 2019-2021 гг. в сумме 16 190 720 руб., страховые взносы за 2019-2021гг. в сумме 25 169 479 руб. Кроме того, общество привлечено к ответственности по пунктам 1 и 3 статьи 122, пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде взыскания штрафов в общей сумме 2 016 341,9 руб. (с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, размер штрафов снижен в 16 раз).

Не согласившись с принятым решением, заявитель обжаловал его в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 27.11.2023 №18-18/384 решение инспекции отменено в части начисления штрафов по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере, превышающем 3016,19 руб., по пункту 3 статьи 122 НК РФ в размере, превышающем 904 075,26 руб., по пункту 1 статьи 123 НК РФ в размере, превышающем 101 079,50 руб. В остальной части решение инспекции оставлено без изменения.

Полагая, что решение налогового органа не соответствует НК РФ, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.

Судом принято приведенное выше решение.

Заслушав стороны, исследовав в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив правильность применения норм материального права, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

В соответствии со статьей 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

При отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации – для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 210 Кодекса предусмотрено, что при определении налоговой базы по данному налогу учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 названного Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6 статьи 226 в редакции, действовавшей до 01.01.2023).

На основании пункта 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Вместе с тем с 1 января 2020 года в Кодексе закреплено положение, согласно которому в случае неправомерного неудержания (неполного удержания) налога налоговым агентом доначисление (взыскание) налога производится по итогам налоговой проверки за счет собственных средств налогового агента (пункт 9 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ).

В связи с утратой силы с 1 января 2023 г. пункта 9 статьи 226 НК РФ в данную статью Федеральным законом от 28 декабря 2022 г. № 565-ФЗ введен пункт 10, согласно которому в случае выявления по результатам проведенной налоговым органом налоговой проверки факта неправомерного неудержания налоговым агентом сумм НДФЛ указанные суммы налога подлежат доначислению налоговому агенту.

Таким образом, в условиях действующего правового регулирования при взимании НДФЛ налоговый агент, не исполнивший свою обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога в бюджет, оплачивает данный налог за счет собственных средств. Возложение такой обязанности на налогового агента следует рассматривать в качестве правовосстановительной меры, обеспечивающей исполнение обязанности по восполнению недоимки в бюджет вследствие допущенных налоговым агентом неправомерных действий (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306).

Согласно пункту 3 статьи 8 НК РФ под страховыми взносами понимаются обязательные платежи на обязательное пенсионное страхование (ОПС), обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование (ОМС), взимаемые с организаций и физических лиц в целях финансового обеспечения реализации прав застрахованных лиц на получение страхового обеспечения по соответствующему виду обязательного социального страхования.

В силу пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей статьей, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

База для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 Кодекса, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 Кодекса, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 Кодекса (пункт 1 статьи 421).

В соответствии со статьей 431 НК РФ в течение расчетного периода (календарного года) по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно.

Сумма страховых взносов, исчисленная для уплаты за календарный месяц, подлежит уплате в срок не позднее 15-го числа следующего календарного месяца (пункт 3 статьи 431).

По результатам дополнительных мероприятий налогового контроля установлено и обществом не оспаривается занижение им облагаемой базы по НДФЛ и страховым взносам за 2019-2021гг. на 124 544 000 руб. (выплата физическим лицам через «обнальные площадки» неофициальной заработной платы), повлекшее неуплату НДФЛ в сумме 16 190 720 руб. и страховых взносов в сумме 25 169 479 руб.

Единственным основанием, по которым общество обжалует в этой части решение инспекции, является то, что правонарушения в части неуплаты НДФЛ и страховых взносов были установлены не в рамках выездной налоговой проверки, а только по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, соответственно в акте проверки не отражены. Решением от 03.10.2023 №21/2/3 инспекция ухудшила положение общества, увеличив сумму доначисленных налогов с 62 101 194 руб. до 62 463 957 руб.

Доводы заявителя отклонены в силу следующего.

В соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

Начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля, сведения о мероприятиях налогового контроля, а также полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса в случае, если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за эти нарушения законодательства о налогах и сборах, фиксируются в дополнении к акту налоговой проверки (пункт 6.1 статьи 101).

В пункте 39 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – постановление Пленума № 57) разъяснено, что при оценке законности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого налоговым органом на основании статьи 101 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что назначаемые дополнительные мероприятия налогового контроля могут быть направлены только на сбор дополнительных доказательств, касающихся выявленных в ходе проверки правонарушений, но не на выявление новых правонарушений.

Как уже указано в постановлении, инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено и акте проверки отражено неправомерное уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и сумм подлежащих уплате НДС и налога на прибыль в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете, в связи с созданием формального документооборота с «техническими» организациями: ООО «Мегасектор», ООО «Траст», ООО «Финамснаб», ООО «АЛЬЯНС-ТК», ООО «ФОРС», ИП ФИО4, ООО «Уралстрой», ООО «Стройинвест», ООО «Омега», ООО «Специалист», а также взаимозависимым ООО «Экол-Техно». Установлено также занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате учета несуществующих расходов по сделкам с подконтрольными индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН: ФИО9 и ФИО7 (услуги диспетчеризации), ФИО8, ФИО11 (услуги по обслуживанию мест сбора и накопления отходов), ФИО6 (ведение бухгалтерского, кадрового и налогового учета, составление отчетности), ФИО10 (услуги по ремонту, плановому техническому обслуживанию или гарантийному ремонту автомобилей).

В части неуплаты НДС по операциям с ООО «Мегасектор», ООО «Траст», ООО «Финамснаб», ООО «АЛЬЯНС-ТК», ООО «ФОРС», ИП ФИО4, ООО «Уралстрой», частично с ООО «Экол-Техно» – налогоплательщик выводы проверяющих признал, представив до составления акта проверки уточненные декларации по НДС с заявлением к доплате НДС в сумме 49 328 727,37 руб.

В части неуплаты налога на прибыль в результате занижения налоговой базы заявитель с выводами проверяющих не согласился, постоянно представляя в налоговый орган новые налоговые регистры и первичные документы в подтверждение понесенных расходов. В том числе с возражениями на акт проверки заявитель представил ведомости на выдачу заработной платы с указанием физических лиц, периода и сумм выплат, которые в бухгалтерском и налоговом учете общества не были отражены, не были представлены по требованию налогового органа, направленному с решением о проведении выездной проверки, не обнаружены даже в ходе проведенных осмотров. 

Как неоднократно указывалось Конституционным Судом Российской Федерации, налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом (постановления от 28.03.2000 № 5-П, от 17.03.2009 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П, определение от 27.02.2018 № 526-О).

Согласно пункту 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – постановление Пленума № 53), если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из положений статей 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

По общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора (пункт 78 постановления Пленума № 57).

Учитывая приведенные обстоятельства, положения НК РФ и разъяснения, налоговый орган не мог не принять ведомости на выдачу заработной платы (платежные ведомости), представленные обществом с возражениями на акт проверки. Как следствие, налоговый орган обязан был проверить указанные в данных ведомостях факты о произведенных в пользу физических лиц выплатах в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля для подтверждения факта совершения нарушений или отсутствия таковых (пункт 6 статьи 101 НК РФ).

Установив по итогам дополнительных мероприятий факты выплат в пользу конкретных физических лиц на общую сумму 124 544 000 руб., налоговый орган признал расходы на оплату труда в указанной сумме и на уплату страховых взносов в сумме 25 169 479 руб. для целей исчисления налога на прибыль. Одновременно установлено неправомерное неперечисление обществом, как налоговым агентом, НДФЛ в сумме 16 190 720 руб. и неуплата страховых взносов в сумме 25 169 479 руб. в результате занижения налоговой базы.

В соответствии со статьей 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления.

К расходам на оплату труда относятся также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования (пункт 16 статьи 255). 

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика в виде сумм налогов, таможенных пошлин, сборов, страховых взносов на ОПС, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

Таким образом, расходы на оплату труда и уплату соответствующих страховых взносов не могут быть учтены налогоплательщиком (приняты налоговым органом) без начисления страховых взносов.

На основании изложенного, учитывая, что налоговый орган установил в ходе проверки создание обществом формального документооборота с использованием документов и счетов «технических» организацией, использование их в том числе для выплаты физическим лицам через «обнальные площадки» неофициальной заработной платы, что налогоплательщик сам представил с возражениями на акт налоговой проверки ведомости на выдачу заработной платы в подтверждение периодов и сумм выплат заработной платы конкретным физическим лицам, доначисление обществу НДФЛ и страховых взносов с одновременным уменьшением доначисленного налога на прибыль следует признать правомерным.

В данном случае незначительное превышение доначисленных решением сумм налогов (на 362 763 руб.) над суммами налогов, установленными к доначислению актом налоговой проверки, не является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, влекущим отмену решения (пункт 14 статьи 101 НК РФ).

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде платежей в целях возмещения ущерба, пеней, штрафов, санкций, перечисляемых в бюджет.

С учетом указанной нормы, а также пунктов 9-10 статьи 226 НК РФ и приведенных выше разъяснений из определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2025 № 309-ЭС24-20306, следует признать правомерным доначисление налога на прибыль с учетом расходов общества на оплату труда и доначисленных страховых взносов, но без учета доначисленного обществу НДФЛ.

Доводы общества о выявлении налоговым органом по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля новых правонарушений подлежат отклонению.

В части доводов заявителя о необоснованном доначислении НДС в сумме 1 245 960 руб. и налога на прибыль организаций в сумме 19 857 798 руб. суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы, являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу статьи 252 Кодекса расходы – это обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. 

Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

Первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете».

Первичный учетный документ, которым оформляется каждая хозяйственная операция, проводимая организацией, должен быть составлен в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным – непосредственно после ее окончания (пункт 3 статьи 9).

В соответствии со статьей 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Таким образом, условиями принятия к вычету НДС являются: предъявление суммы НДС покупателю поставщиком, наличие соответствующего счета-фактуры; приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, облагаемых НДС; принятие налогоплательщиком к учету товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии достоверных первичных учетных документов.

Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума № 53, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и(или) противоречивы.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием не осуществляющих экономической деятельности контрагентов (подпункт 2 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ), это означает необходимость установления по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (пункт 6 Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды, утв. Президиумом Верховного Суда РФ 13.12.2023).

Настаивая на неправомерности доначисления НДС в сумме 1 245 960 руб., а также налога на прибыль в связи с непринятием налоговых вычетов и расходов по сделкам с взаимозависимым ООО «Экол-Техно», налогоплательщик указывает, что ООО «Экол-Техно», помимо «технических» контрагентов, заявляло налоговые вычеты по документам ООО «Шеврон-Ойл», ООО «Ураторгпред», ООО «Ройлус», ООО «Стальмаркет», к которым претензий у налогового органа не возникло. 

Опровергая доводы заявителя, налоговый орган справедливо указывает, что им при вынесении решения учтены реальные расходы ООО «Экол-Техно» пропорционально полученной им выручке, приходящейся на налогоплательщика (68,99%). Оснований учитывать расходы ООО «Экол-Техно» в полном объеме не имеется, так как оно получало доходы не только от налогоплательщика. В счетах-фактурах (УПД) ООО «Ураторгпред» заявлена реализация пищевой соли и сахара, что не связано с предпринимательской деятельностью налогоплательщика. Доказательств списания в расходы соли или сахара им не представлено, как и иных ТМЦ. 

 В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом.

Согласно плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, счет 20 «Основное производство» предназначен для обобщения информации о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого явилась целью создания данной организации. 

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются в первую очередь прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и др.

Ведение счета 20 предполагается даже малыми предприятиями с простым технологическим процессом производства продукции (Приказ Минфина РФ от 21.12.1998 № 64н «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»).

Как указано инспекцией и не оспорено обществом, бухгалтерский и налоговый учет расходов обществом не велся, доказательств списания спорных материалов в производство (Дб20-Кр10) общество не представило, в ходе досудебного разбирательство оно неоднократно уточняло свои расходы, представляя в налоговые орган новые оправдательные документы.

Инспекцией при определении налоговой обязанности ООО «Экол» произведена реконструкция – приняты расходы и налоговые вычеты от всех реальных контрагентов без формальной наценки, формировавшейся на ООО «Экол-Техно». 

Заявляя об увеличении расходов, понесенных через ООО «Экол-Техно», до размера 53 млн. руб., налогоплательщик исходит исключительно из данных расчетного счета. Однако одни лишь назначения платежа, указанные в выписках по расчетному счету, не являются основанием для принятия расходов по налогу на прибыль, которые должны определяться по методу начисления.

Изменения в регистры налогового или бухгалтерского учета, которые подтверждают операции через ООО «Экол-Техно» в большем объеме, чем учтено инспекцией, налогоплательщиком не внесены. 

С учетом изложенного суд первой инстанции обоснованно поддержал выводы инспекции и отказал заявителю в дополнительном увеличении расходов для целей исчисления налога на прибыль за 2019-2021г. Заявленные только в суде затраты фактически повторяют уже представленные обществу инспекцией суммы расходов по налогу на прибыль.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, по существу, сводятся к переоценке обстоятельств дела и подтверждающих данные обстоятельства доказательств, не свидетельствуют о неправильном применении или нарушении норм материального права.

На основании изложенного решение суда первой инстанции является законным и обоснованным, принято в соответствии с нормами материального и процессуального права. Оснований для его отмены (изменения) в соответствии со статьей 270 АПК РФ не имеется.

В силу статьи 110 АПК РФ государственная пошлина по апелляционной жалобе относится на ее заявителя. 

Руководствуясь статьями 176, 258, 266, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 27 марта 2025 года по делу № А50-31763/2023 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационногопроизводства в Арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Пермского края.

Председательствующий

Е.В. Васильева

Судьи

Е.Ю. Муравьева

Е.М. Трефилова