АРБИТРАЖНЫЙ СУД РЕСПУБЛИКИ БУРЯТИЯ

ул. Коммунистическая, 52, г. Улан-Удэ, 670001

e-mail: info@buryatia.arbitr.ru, web-site: http://buryatia.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А10-4680/2016

28 февраля 2019 года

г. Улан-Удэ

Резолютивная часть решения объявлена 25 февраля 2019 года.

Полный текст решения изготовлен 28   февраля 2019 года.

Арбитражный суд Республики Бурятия  в составе судьи Логиновой Н.А., при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Энком» (ОГРН1070326004253, ИНН 

<

***>) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.04.2016 №21705, вынесенного Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), 

при участии в заседании:

заявителя- ФИО2, ФИО3, представителей по доверенности от 21.08.2017 №22, 

ответчика Межрайонной ИФНС России №2 по РБ- ФИО4, представителя по доверенности от 07.03.2018 №10, 

установил:

Общество с ограниченной ответственностью «Энком» (далее- заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (далее- ответчик, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №21705 от 28.04.2016.

Определением суда от 23.11.2016 к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена  Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска.

Определением суда от 27.03.2017 Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска исключена из числа третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, и привлечена к участию в деле в качестве соответчика. 

Решением Арбитражного суда Республики Бурятия от 04 августа 2017 года, оставленным без изменения постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2017 года, заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение от 28.04.2016 № 21705 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) в виде штрафа в размере 2 857 рублей. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. Также суд обязал соответчика устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в части удовлетворенного требования и взыскал с инспекции в пользу общества судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 3 000 рублей.

Постановлением Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 28.03.2018 решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 04 августа 2017 года по делу № А10-4680/2016, постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2017 года по тому же делу отменены. Дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Бурятия. 

Как указал суд кассационной инстанции, в предмет исследования по настоящему спору, с учетом позиции налогового органа и возражений налогоплательщика, подлежал включению вопрос о том, были ли фактически оказаны обществу те услуги, стоимость по которым предъявлена налогоплательщику ПАО «МРСК Сибири» по актам от 30.07.2013, а также, связаны рассматриваемые услуги с деятельностью общества, облагаемой налогом на прибыль, принимая во внимание их правовую природу (статья 252 Кодекса), и к какому периоду могут быть отнесены спорные расходы исходя из применяемой обществом учетной политики. Вместе с тем, суды указанные вопросы не исследовали, сославшись на формальное обстоятельство – не подписание спорных актов лицом, которому они предъявлены к оплате. Неполное установление фактических обстоятельств, имеющих значение для дела, в настоящем деле могло привести к принятию неправильных судебных актов, поскольку вопрос о наличии у ООО «Энком» обязанности по уплате доначисленных инспекцией сумм и корректировке убытков находится в прямой связи с проверкой вопроса о наличии у налогоплательщика соответствующей задолженности перед ПАО «МРСК Сибири» и её правовой природе. Более того, суд округа указал, что суды нижестоящих инстанций без достаточных правовых оснований отклонили доводы налогоплательщика о наличии у него права на включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат в сумме 762 929 рублей 35 копеек по отношениям с ПАО «Бурятзолото». 

При новом рассмотрении, ответчик Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска в судебное заседание не явился, уведомил суд о возможности рассмотрения дела в отсутствие его представителя. Суд, руководствуясь частью 3 статьи 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает возможным рассмотреть дело в его отсутствие.

 Представитель заявителя в судебном заседании требование поддержал. Пояснил, что обществом представлена в налоговый орган уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2012 год, корректировка 3. Основанием ее представления явилось стремление общества привести налоговую обязанность в соответствие действующему налоговому законодательству и исправить нарушения, допущенные обществом ранее и не выявленные налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки. Корректировка налоговых обязательств связана с изменением ранее заявленных показателей путем включения расходов по хозяйственным операциям с ПАО «МРСК Сибири» на общую сумму 60 390 945 руб., сложившуюся из стоимости предъявленных ПАО «МРСК Сибири» к оплате услуг по передаче электроэнергии, оказанных в период с августа по декабрь 2012 года, по актам от 30.07.2013. Налоговый орган по результатам камеральной налоговой проверки УНД установил, что предъявленные ПАО «МРСК Сибири» суммы неосновательного обогащения по услугам передачи электрической энергии, оказанным в период с августа по декабрь 2012 года в сумме 81 525 596,70 руб., не отражены в налоговом учете в составе доходов ПАО «МРСК Сибири» и, что по указанной сумме неосновательного обогащения имеется спор, рассматриваемый в рамках дела №А10-3184/2013. Данные обстоятельства явились основанием для вывода налогового органа об отсутствии у общества права на корректировку своих налоговых обязательств, путем дозаявления суммы расходов по контрагенту ПАО «МРСК Сибири» до вынесения судом решения по делу №А10-3184/2013. Вместе с тем, с учетом позиции суда кассационной инстанции, налогоплательщик считает, что в ходе рассмотрения настоящего дела у суда имеется возможность установить реальную налоговую обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль организаций за 2012 год. Действительно, в соответствии УНД по налогу на прибыль за 2012 год, корректировка 3, налогоплательщиком произведено уменьшение налогооблагаемой базы по сравнению с предыдущей налоговой декларацией на 1 800 773 руб., в результате налог на прибыль уменьшен на сумму 360 154 руб., заявлен убыток в размере 58 590 172 руб. В ходе рассмотрения настоящего дела в суде, Общество определяет финансовый результат деятельности для целей налогообложения налогом на прибыль организаций за 2012 год в виде понесенного убытка в сумме 70 663 313 руб. При этом исходит из размера прямых расходов в 146 266 844 руб., в том числе подтвержденных в ходе ВНП в сумме 73 802 758 руб.; по взаимоотношениям с ПАО «МРСК Сибири», не учтенных при ВНП, в сумме 71 687 707, 06 руб.; по взаимоотношениям с ПАО «Бурятзолото», не учтенных при ВНП, в размере 776 379 руб. Доводы налогового органа о том, что сумма заявленных расходов в размере 12 073 141 руб. (71 687 707, 06 руб.- 60 390 945 руб. + 776 379 руб.) не была предметом проверки налогового органа, не могут быть приняты во внимание, поскольку налоговый орган не лишен в ходе рассмотрения дела представить соответствующие возражения. По взаимоотношениям с ПАО МРСК «Сибири» расходы заявлены по неподписанным актам от 30.07.2013 за период с августа по декабрь 2012 года, стоимость оказанных услуг подтверждена судебным актом по делу №А10-3184/2013 и составила 69 041 074  руб. 55 коп., а также по актам от 30.11.2012 за ноябрь 2012 на сумму 1 192 302, 98 руб., от 31.12.2012 за декабрь 2012 на сумму 1 454 329 руб. 71 коп., в общей сумме 71 687 707, 24 руб. Указанные расходы с учетом выбранной учетной политики относятся к 2012 году, принятие на учет данных расходов в целях исчисления налога на прибыль оформлено бухгалтерской справкой от 01.06.2017 на сумму 75 197 245, 18 руб. и соответствующим отчетом по проводкам за 2012 год  (дебет счета 90.02.1, кредит счета 20.01), при этом сумма в размере 3 509 537, 94 руб. ранее, в ходе ВНП, уже была учтена налоговым органом в составе прямых расходов. То, что указанные операции в целях исчисления налога на добавленную стоимость учтены налогоплательщиком в 3 квартале 2017 года, не имеет правового значения для исчисления налога на прибыль организаций за 2012 год. Учет данных операций на 60 счете в 3 квартале 2017 года связан с получением от ПАО «МРСК Сибири» счетов-фактур и, соответственно, с возникновением у налогоплательщика права на заявление налогового вычета по НДС. По взаимоотношениям с ПАО «Бурятзолото» сумма расходов в 2012 году составила 776 379 руб. Указанная сумма расходов определена налогоплательщиком исходя из документов ПАО «Бурятзолото» (товарных накладных, актов выполненных работ) полученных налоговым органом в рамках проведенной ранее выездной налоговой проверки. Указанные первичные документы имелись у налогового органа, однако при определении налоговой обязанности общества данные операции не были учтены в составе прямых расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2012 год. Действительно, расходы в сумме 776 379 руб. налогоплательщиком к налоговому и бухгалтерскому учету не принимались, однако наличие первичных документов не лишает налогоплательщика заявить о них в ходе рассмотрения настоящего дела и признать их на основании судебного акта. Таким образом, оспариваемое решение налогового органа подлежит признанию недействительным ввиду его вынесения без определения реальной налоговой обязанности налогоплательщика. При этом в качестве устранения допущенного нарушения прав и законных интересов общество полагает возможным обязать ИФНС России по Октябрьскому округу г.Иркутска привести налоговые обязательства ООО «Энком» по налогу на прибыль организаций за 2012 год в соответствии с показателями, свидетельствующими о наличии по итогам 2012 года убытка в размере 70 663 313 руб. Как следствие, в последующем, у налогового органа возникнет обязанность осуществить возврат или зачет суммы переплаты по налогу на прибыль организаций за 2012 год с учетом данных карточки расчетов с бюджетом.         

Представитель ответчика Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия при новом рассмотрении с требованием не согласился. Пояснил, что по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год, корректировка 3, налоговым органом установлено, что обществом уменьшена налоговая база по сравнению с предыдущей декларацией на 1 800 773 руб., налог на прибыль на сумму 360 154 руб., заявлен убыток в размере 58 590 172 руб. Уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль связано с корректировкой налогоплательщиком суммы заявленных ранее расходов путем их увеличения на 60 390 945 руб. по операциям, связанным с оказанием услуг по передаче электрической энергии контрагентом ПАО «МРСК Сибири». В ходе проверки налогоплательщик указывал, что увеличение расходов по услугам передачи электроэнергии ПАО «МРСК Сибири» произведено на основании корректировочных актов оказания услуг по передаче электрической энергии за период август- декабрь 2012 года., поступивших в 2013 году от ПАО «МРСК Сибири». Вместе с тем, представленные к уточненной налоговой декларации акты не являются корректировочными. Ранее ПАО «МРСК Сибири» предъявляло к оплате услуги по передаче электрической энергии в спорных объемах иному контрагенту. В связи с установлением в судебном порядке факта неоказания услуг в спорном объеме в адрес иного контрагента,  ПАО «МРСК Сибири» выставило акты оказания услуг за указанный период в адрес общества. При этом обществом факт оказания услуг по данным актам от 30.07.2013 не признавался, имелся спор, рассматриваемый в рамках дела №А10-3184/2013, где общество указывало на недоказанность технологического присоединения и отсутствие фактического владения электросетевым оборудованием при конкретизации каждой спорной точки поставки. Судебный акт по делу №А10-3184/2013 по периодам с августа 2012 года по сентябрь 2013 года на дату представления уточненной налоговой декларации, вынесения оспариваемого решения, принят не был. Следовательно, задолженность в размере 60 390 945 руб., по актам об оказании услуг по передаче электрической энергии от 30.07.2013, не признана сторонами в обоюдном порядке, и не могла быть признана подтвержденной первичными документами. Иных документов, кроме актов от 30.07.2013, обществом в обоснование правомерности расходов по налогу на прибыль за 2012 год в сумме 60 390 945 руб. в налоговый орган представлено не было. Учитывая несогласие налогоплательщика с фактом оказания услуг, оспаривание им представленных актов об оказании услуг по передаче электрической энергии в судебном порядке, фактическое не подписание обществом указанных актов, налоговый орган пришел к выводу о неправомерности увеличения налогоплательщиком расходов на 60 390 945 руб. Налоговый орган поддерживает свою позицию о том, что на момент заявления (представления УНД, корректировка 3) расходы в размере 60 390 945 руб. не отвечали критерию документального подтверждения и экономической обоснованности. В части доводов налогоплательщика о не определении налоговым органом по результатам проверки реальной налоговой обязанности общества по налогу на прибыль за 2012 год в связи с не включением в состав расходов суммы, ошибочно не заявленной обществом, по контрагенту ПАО «Бурятзолото» указал следующее. В соответствии с уточненной налоговой декларацией, являвшейся предметом камеральной проверки, обществом изменены данные предыдущей декларации, являвшейся предметом выездной налоговой проверки, только в отношении операций с ПАО «МРСК Сибири», в отношении операций с ПАО «Бурятзолото» данные не изменились. Таким образом, данные по расходам по операциям с ПАО «Бурятзолото», соответствуют данным, которые были предметом выездной налоговой проверки, и в указанной части у налогового органа отсутствовала обязанность, равно как и право, повторного контроля. Относительно возможности признания судом суммы прямых расходов налогоплательщика, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2012 год, в размере 146 266 844 руб., в том числе подтвержденных в ходе ВНП в сумме 73 802 758 руб.; по взаимоотношениям с ПАО «МРСК Сибири», не учтенных при ВНП, в сумме 71 687 707, 06 руб.; по взаимоотношениям с ПАО «Бурятзолото», не учтенных при ВНП, в размере 776 379 руб. пояснил следующее. Налоговым законодательством предусмотрено право налогоплательщиков заявить о произведенных расходах исключительно посредством декларирования в налоговой декларации и данному праву корреспондирует право налоговых органов на проведение налоговых проверок. Возможность признания судом расходов в размере 12 073 141 руб. не заявлявшихся обществом в уточненной налоговой декларации и не явившихся предметом проверки налоговым органом противоречит положениям статей 81, 82, 88 Налогового кодекса Российской Федерации, а также позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 24.07.2012 №3546/12 по делу №А40-9620/11-140-41. Фактически налогоплательщик вменил суду функции налогового органа по принятию налоговых деклараций и проведению камеральной налоговой проверки по вопросу правомерности заявленных расходов, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль. Указал, что вывод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика оснований для  корректировки налоговых обязательств за 2012 по взаимоотношениям с ПАО МРСК Сибири и ПАО Бурятзолото, постановленный на основании анализа аналогичных документов в ходе ВНП, подтвержден судебными инстанциями в рамках рассмотрения дела №А10-251/2016, в том числе Верховным судом Российской Федерации в определении от 24.04.2018 №302КГ18-3916. Дополнительно указал, что сумма расходов, заявленная по взаимоотношениям с ПАО МРСК Сибири по актам от 30.07.2013, не может быть отнесена к расходам 2012 года, поскольку налогоплательщик включил указанные расходы в состав расходов по налогу на прибыль за 3 квартал 2017 года, о чем свидетельствует карточка счета 60 и факт получения налогоплательщиком вычетов по НДС по спорным операциям оказания услуг в 3 квартале 2017 года. Кроме того, налогоплательщик не мог учесть спорные расходы ранее получения судебных актов, которыми установлен факт неосновательного обогащения, послуживший основанием для взыскания с ООО «Энком» в пользу ПАО «МРСК Сибири» за услуги по передаче электрической энергии в период с августа по декабрь 2012 года. При этом доводы налогоплательщика о том, что отражение спорных операций в бухгалтерском учете за 3 квартал 2017 года, не свидетельствует о невозможности их отражения в налоговом учете по налогу на прибыль за 2012 год, не может быть признан обоснованным. Указанный довод налогоплательщика противоречит положениям ПБУ 18/20, устанавливающих правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль организаций, а также определяющих взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными актами по бухгалтерскому учету и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Кроме того, представленный в материалы дела отчет по проводкам за 2012 год «счет Кт В группе 20 и счет Дт В группе 90.02.01» на сумму 144 456 793, 66 руб. не может является документом, подтверждающим факт отражения налогоплательщиком спорных расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2012 год. Без представления налогоплательщиком соответствующей расшифровки по каждой позиции, содержащей указание на конкретного контрагента, оказавшего услугу, соответствующую счет-фактуру с учетом сопоставления с объемами переданной электрической энергии по потребителям, соотнесения с конкретной точкой поставки налоговый орган не может подтвердить или опровергнуть данные регистра расходов (состав расходов) за 2012 год. При этом в процессе обжалования решения инспекции от 28.04.2016 №21705 налогоплательщиком сумма прямых расходов неоднократно менялась в сторону увеличения с заявленной по декларации (корректировка 3) суммы в 134 193 703 руб., до суммы 144 456 793 руб. 66 коп. (отчет по проводкам, представленный 28.09.2018), до суммы 149 762 932 руб. (по пояснениям, представленным 10.10.2018, в сторону уменьшения до суммы 146 253 394 руб. 06 коп. (по пояснениям от 25.01.2019), в сторону увеличения до суммы 146 266 844 руб. (по пояснениям от 25.02.2019). В отношении суммы расходов в 776 379 руб., заявленной по взаимоотношениям с ПАО Бурятзолото, указал, что указанная сумма расходов ранее уже учтена налоговым органом в составе расходов за 2012 год. Согласно решению от 09.09.2015 №15-23, принятому по итогам ВНП, налоговым органом дана оценка документам (счетам-фактурам, актам выполненных работ), представленным главным бухгалтером ООО «Энком» по описи от 19.01.2017 №2-065 по контрагенту ПАО Бурятзолото. В ходе ВНП при оценке обоснованности исчисления налога на добавленную стоимость налоговый орган пришел к выводу о том, что все выставленные ПАО Бурятзолото счета-фактуры отражены в книге покупок ООО «Энком» и включены в налоговый регистр по налогу на прибыль «косвенные расходы» Кт 26 Дт 90.08.1, Кт 20.01 Дт 90.08.1. Указанное свидетельствует о том, что расходы по ПАО Бурятзолото были заявлены налогоплательщиком и учтены налоговым органом, при этом первичные документы непосредственно отражены в решении по результатам ВНП от 09.09.2015 №15-23. Следовательно, налогоплательщик повторно заявляет спорную сумму расходов. Представленные обществом в материалы дела отчет по проводкам за 2012 год субконто 1 В списке «Командировочные расходы; Проживание работников на ,,,; Суточные; Проезд работников до вахт…; Комиссия БайкалАвиаСервиса…» И Счет В группе 20.01 И Кор. Счет В группе «90.08..1» на сумму 1 256 439, 64 руб., а также оборотно-сальдовые ведомости за представленные месяца на сумму 142 393, 67 руб. не подтверждают доводы налогоплательщика об отсутствии в учете в составе косвенных расходов затрат на командировки сотрудников на вахты на объекты ПАО «Бурятзолото». Указанные документы не подписаны должностным лицом ООО «Энком». Приведенные суммы затрат по представленным документам не совпадают с суммами командировочных, которые указаны в решении по ВНП за 2012 год. Кроме того в пояснениях от 11.12.2015, представленных по требованию №12825 от 02.12.2015, ООО «Энком», в лице главного бухгалтера ФИО5,  расшифровывая сумму дополнительных расходов указало, что в 2012 году обществом были учтены расходы в сумме 250 407 852 руб. 19 коп., в том числе командировочные расходы на сумму 2 130 433, 33 руб., проезд работников до вахты 155 284, 12 руб., проживание работников на вахте 466 553, 78 руб., суточные 640 838, 09 руб. Следовательно, согласно  пояснениям общества общая сумма учтенных расходов на командировочные, на проезд, на суточные составляла 3 393 109, 32 руб. Указанная сумма расходов выделена отдельно от расходов на работы и услуги производственного характера, которые составили 122 568 367, 43 руб. При таких обстоятельствах налоговый орган считает, что в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком не раскрыта информация о расходах, учтенных налогоплательщиком в целях исчисления налога на прибыль за 2012 год. По вопросу привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации и начисления пени указал, что с учетом того, что на дату вынесения оспариваемого решения установлена неуплата налога на прибыль в размере 14 286 руб. по бюджету Республики Бурятия, налоговым органом были исчислены соответствующие штраф и пени. Правомерность начисления пени в размере 261, 91 руб. обусловлена тем, что фактически образовавшаяся у общества переплата не могла быть зачтена в счет уплаты недоимки по налогу на прибыль за 2012 год по бюджету Республики Бурятия, поскольку налогоплательщик перешел на налоговый учет в иной субъект в связи с чем по бюджету субъекта Республика Бурятия должна была остаться недоимка по налогу на прибыль в размере 14 286 руб.   

Ответчик Инспекция Федеральной налоговой службы по Октябрьскому округу г. Иркутска при новом рассмотрении представила в суд письменные пояснения, согласно которым налогоплательщиком в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2017 год включены спорные расходы по операциям с ПАО «МРСК Сибири». Указанный вывод постановлен Инспекцией на основании анализа и сопоставления документов ООО «Энком»  (карточек счетов, анализа счетов, ОСВ и др.) за период 2012-2013 года, представленных по требованию о представлении документов (информации) от 30.10.2017 №16/71161, а также ранее представленных в рамках КНП по НДС за 3 квартал 2017 года документов с отчетом по проводкам за 2017 год (счет Дт равно «20.01» и счет Кт равно «60.01» и субконто Кт1 равно «МРСК Сибири ОАО»).

Выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, суд установил следующее.

На основании уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год, корректировка №3, регистрационный номер 49544855, представленной ООО «Энком» 17.11.2015, налоговым органом в период с 17.11.2015 по 17.02.2016 проведена камеральная налоговая проверка. 

По результатам проверки инспекцией установлено завышение суммы убытка за 2012 год на 58 590 172 руб., неуплата налога на прибыль за 2012 год в размере 360 154 руб. в результате необоснованного завышения расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, отраженных по строке 030 листа 02 декларации по налогу на прибыль, в размере 60 390 945 руб., о чем составлен акт проверки №23672 от 03.03.2016 (т.9, л.д. 104-112).

На основании акта камеральной налоговой проверки от 03.03.2016 №23672, с учетом возражений налогоплательщика, иных материалов проверки заместителем руководителя Межрайонной ИФНС №2 по РБ вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.04.2016 №21705 (т.1, л.д.16-29). Указанным решением общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль организаций, зачисляемого в республиканский бюджет, в виде взыскания штрафа в размере 2 857руб. Кроме того, обществу доначислен налог на прибыль организаций за 2012 год в размере 360 154руб., в том числе зачисляемый в федеральный бюджет 36 015руб., в республиканский бюджет 324 139руб., соответствующая сумма пени в 261руб. 91коп.

Не согласившись с указанным решением инспекции, общество обратилось с апелляционной жалобой в УФНС России по РБ. Решением от 27.07.2016 №15-14/06581, УФНС России по РБ апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения (т.2, л.д. 63-66).

19.10.2016 общество обратилось с жалобой, в том числе на решение от 28.04.2016 №21705, в ФНС России. Решением от 19.01.2017 №СА-4-9/714@ ФНС России жалоба общества оставлена без удовлетворения (т.12 л.д.2-9). 

Несогласие с решением инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 28.04.2016 №21705 послужило основанием для обращения общества в суд с настоящим заявлением.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Из положений статьи 197, 198, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемых ненормативных правовых актов недействительными, решений и действий (бездействия) незаконными необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие их закону или иным нормативным правовым актам и нарушение ими прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В предмет доказывания правомерности принятия налоговым органом по результатам налоговой проверки решения о привлечении к налоговой ответственности входит соблюдение налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки. 

Нарушений прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки судом не установлено.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации, пункту 1 статьи 3, подпункту 1 пункта 1 статьи 23 и статье 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения. Согласно статье 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

В соответствии со статьей 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) Общество является плательщиком налога на прибыль. 

В соответствии с пунктами 1, 5 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации под объектом налогообложения понимается реализация товаров (работ, услуг), имущества, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. Услугой для целей налогообложения признаётся деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. 

Прибылью в целях главы 25 Кодекса для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В пункте 1 статьи 254 Кодекса указано, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика:

- на приобретение материалов, используемых, в частности на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии,

- на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (подпункты 5, 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса).

В статье 318 Кодекса указано, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления Обществу налога на прибыль послужил вывод Инспекции об отсутствии у  налогоплательщика оснований для корректировки налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2012 год, путем включения в состав расходов затрат, связанных с оказанием услуг по передаче электрической энергии в сети ООО «Энком», по актам оказания услуг, предъявленным ПАО «МРСК Сибири» 30.07.2013 за период август-декабрь 2012 года.  

В соответствии с приказом общества «Об учётной политике» от 30.12.2011 №81-ОД (т.10 л.д.75-79) доходы и расходы в целях начисления налога на прибыль организацией определяются по методу начисления. При этом из ее содержания следует, что в проверяемый период налогоплательщик не предусмотрел в составе прямых расходов в целях налогообложения прибыли затраты на приобретение услуг по передаче электрической энергии.

На основании пункта 1 статьи 272 НК РФ при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

При этом установленные Налогового кодекса Российской Федерации правила признания расходов в виде затрат на приобретение работ и услуг различаются в зависимости от характера расходов, а также условий осуществления и направлений деятельности.

В соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации   датой осуществления материальных расходов признается:

- дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

- дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

 В пункте 1 статьи 54 НК РФ сказано, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В подтверждение правомерности корректировки налоговых обязательств, путем увеличения затрат на расходы Общество представило акты об оказании услуг по передаче электрической энергии за август-декабрь 2012 года, выставленные в его адрес ПАО «МРСК Сибири» и датированные 30.07.2013 (т.10 л.д.16-20).

Вместе с тем, в спорном случае Общество не имело право при корректировке налога на прибыль относить в расходы 2012 года, затраты по указанным актам от 30.07.2013, поскольку основания, указанные в статье 54 НК РФ для реализации Обществом права на корректировку налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год, на момент представления УНД (корректировка 3) отсутствовали. 

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год (корректировка 3) сумма, дополнительно включенная ООО «Энком» в состав расходов, отраженная по строке 030 листа 02 в размере 60 390 945 руб., возникла не из договорных отношений между обществом и ПАО «МРСК Сибири», по договору от 03.10.2012 №18.0300.460.12 (т.10 л.д.82-155) спорные точки поставки не определены. Акты оказания услуг от 30.07.2013 не являются корректировочными по отношению к актам, выставленным ранее за тот же период, в соответствии с которыми выставлены счета-фактуры и заявлены расходы по уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2012 год (корректировка 2) в размере 3 509 537, 94 руб., подтвержденные в ходе выездной налоговой проверки (т.11 л.д.45-76). 

Данные обстоятельства также подтверждены ПАО «МРСК Сибири» в ответе от 23.12.2015г. №1/09/6388-исх по поручению инспекции №12-36066 от 11.12.2015г. (т.10 л.д.36-37), где ПАО «МРСК Сибири» пояснило, что акты об оказании услуг по передаче электрической энергии от 30.07.2013г. были сформированы по следующим точкам поставки: ОАО «Бурятзолото», УФСИН, ЦСТАП «Эдельвейс», ДНП «Вахмистрово», ООО «Симпекс», ООО «Мархана», ИП ФИО6, ООО «Сервис», ООО «Кяхталестопром», ИП ФИО7, ИП ФИО8, ИП ФИО9, ИП ФИО10, ИП ФИО11, ИП ФИО12 и направлены в адрес ООО «Энком» сопроводительным письмом №1.2/22.4/2620-исх от 30.07.2013г. (вх.1-629 от 30.07.2013г.). Причиной позднего выставления актов от 30.07.2013г. об оказании услуг по передаче электрической энергии за период август-декабрь 2012г. явилось то, что ранее объемы по указанным точкам были предъявлены иной организации - ОАО «Бурятэнергосбыт», так как содержались в договоре оказания услуг по передаче электроэнергии между ПАО «МРСК Сибири» и ОАО «Бурятэнергосбыт». Требования ПАО «МРСК Сибири» к ОАО «Бурятэнергосбыт» об оплате стоимости оказанных услуг по передаче электрической энергии в отношении вышеуказанных потребителей за расчетные периоды август-декабрь 2012г. рассматривались в Арбитражном суде РБ в рамках дел №А10-521/2011 и №А10-4306/2011. Постановлением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2013г. по делу №А10-521/2011 и постановлением от 23.12.13г. по делу №А10-4306/2011 ПАО «МРСК Сибири» в удовлетворении требований к ОАО «Бурятэнергосбыт» в части взыскания стоимости услуг по передаче электрической энергии в отношении вышеуказанных точек поставки за расчетные периоды август-декабрь 2012г. было отказано, с указанием на то, что требования заявлены к ненадлежащему лицу. В связи с этим, соответствующие объемы электрической энергии были выставлены ООО «Энком».

При этом акты оказания услуг от 30.07.2013 налогоплательщиком не признаны, подпись налогоплательщика или отметка об отказе от подписания актов отсутствует, следовательно, правомерность требований ПАО «МРСК Сибири» к ООО «Энком» о взыскании по указанным актам сумм неосновательного обогащения на момент представления УНД (корректировка 3) и вынесения оспариваемого решения налоговым органом подтверждена не была, что свидетельствует об отсутствии у налогоплательщика оснований для указанной корректировки налоговых обязательств.

Как указал суд кассационной инстанции «ПАО «МРСК Сибири подтверждает наличие соответствующей задолженности, сам налогоплательщик включил ее в свою уточненную налоговую декларацию с применением метода начисления, а решением от 28 апреля 2017 года по делу № А10-3184/2013 Арбитражный суд Республики Бурятия частично взыскал с ООО «Энком» задолженность по актам от 30.07.2013 за расчетные периоды августа-декабря 2012 года исходя, в том числе, из того, что количество электрической энергии подтверждено отчетами о снятии показаний приборов учета электрической энергии; сети ПАО «МРСК Сибири» последовательно присоединены к сетям ответчика; ПАО «МРСК Сибири» в спорный период обладало статусом сетевой организации в области электроснабжения на территории Республики Бурятия; ООО «Энком» обладало статусом конечной сетевой организации по спорным точкам (кроме, применительно к периоду 2012 года, точки ОАО «Бурятэнергоремонт»); для сторон спора, как смежных сетевых организаций, в установленном порядке утверждены индивидуальные тарифы для расчетов за услуги по передаче электрической энергии; передача электрической энергии в точки поставки конечным потребителям, минуя сети ПАО «МРСК Сибири», невозможна; решениями суда на ООО «Энком» была возложена обязанность заключить договор оказания услуг по передаче электрической энергии с ПАО «МРСК Сибири», однако такой договор заключен не был. Решение от 28 апреля 2017 года по делу № А10-3184/2013 вступило в законную силу 01.09.2017, при этом налоговый орган и соответчик к участию в деле № А10-3184/2013 не привлекались. В связи с изложенным, решение Арбитражного суда Республики Бурятия от 28 апреля 2017 года по делу № А10-3184/2013 при рассмотрении дела в суде первой инстанции не могло являться основанием для освобождения лиц, участвующих в деле № А10-3184/2013, от доказывания обстоятельств, имеющих значение для рассмотрения спора (часть 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации). Между тем, обстоятельства, проверявшиеся в деле № А10-3184/2013, также подлежали оценке, как в ходе рассматриваемой камеральной проверки уточненной декларации по налогу на прибыль, так и при рассмотрении настоящего дела по вопросу проверки законности решения инспекции от 28.04.2016 № 21705. В ином случае, при применении формального подхода к рассмотрению дела № А10-4680/2016, допускалось бы принятие двух взаимоисключающих судебных решений по вопросу об оказании спорных услуг на основании одних и тех же первичных документов».

Во исполнение указаний суда кассационной инстанции о том, что «в предмет исследования по настоящему спору, с учетом позиции налогового органа и возражений налогоплательщика, подлежал включению вопрос о том, были ли фактически оказаны обществу те услуги, стоимость которым предъявлена налогоплательщику ПАО «МРСК Сибири» по актам от 30.07.2013, а также, связаны рассматриваемые услуги с деятельностью общества, облагаемой налогом на прибыль, принимая во внимание их правовую природу (статья 252 Кодекса), и к какому периоду могут быть отнесены спорные расходы исходя из применяемой обществом учетной политики,  поскольку вопрос о наличии у ООО «Энком» обязанности по уплате доначисленных инспекцией сумм и корректировке убытков находится в прямой связи с проверкой вопроса о наличии у налогоплательщика соответствующей задолженности перед ПАО «МРСК Сибири» и её правовой природе», суд установил следующее.

Как указал налогоплательщик при новом рассмотрении настоящего дела, при указанной корректировке налоговых обязательств сумма, дополнительно включенная в состав расходов, отраженная по строке 030 листа 02 в размере 60 390 945 руб., сложилась из стоимости предъявленных ПАО «МРСК Сибири» к оплате услуг по передаче электрической энергии, оказанных в период с августа по декабрь 2012 года. Вместе с тем, поскольку вопрос о наличии у ООО «Энком» обязанности по уплате доначисленных инспекцией сумм и корректировке убытков находится в прямой связи с проверкой вопроса о наличии у налогоплательщика соответствующей задолженности перед ПАО «МРСК Сибири» и её правовой природе указал, что общая сумма прямых расходов, которая ранее не была учтена налогоплательщиком по взаимоотношениям с ПАО «МРСК Сибири» составляет сумму 71 687 707 руб., сложившуюся из стоимости предъявленных ПАО «МРСК Сибири» к оплате услуг по передаче электрической энергии, оказанных в период с августа по декабрь 2012 года, в том числе по актам об оказании услуг:

- от 30.11.2012 за ноябрь 2012 на сумму 1 406 917, 52 руб., в т.ч. НДС 214 614, 53 руб.,

- от 31.12.2012 за декабрь 2012 на сумму 1 716 109, 06 руб., в т.ч. НДС 261 779, 34 руб.,

- от 30.07.2013 за август 2012 на сумму 14 215 550, 24 руб., в.т.ч. НДС 2 168 473, 76 руб.,

- от 30.07.2013 за сентябрь 2012 на сумму 13 773 996, 02 руб., в т.ч. НДС 2 101 118, 03 руб.

- от 30.07.2013 за октябрь 2012 на сумму 16 207 236, 3 руб., в т.ч. НДС 2 472 290, 28 руб.,

- от 30.07.2013 за ноябрь 2012 на сумму 17 501 331, 64 руб., в т.ч. НДС 2 669 694, 65 руб., 

- от 30.07.2013 за декабрь 2012 на сумму 19 770 353, 77 руб., в т.ч. НДС 3 015 816, 67 руб. 

Проверив вопрос о наличии у ООО «Энком» задолженности перед ПАО «МРСК Сибири» и её правовой природе, суд установил, что в рамках дела №А10-3184/2013, рассмотренного 28.04.2017 Арбитражным судом Республики Бурятия, на основании ст. 1102 Гражданского Кодекса РФ в пользу ПАО "МРСК Сибири" взыскана сумма неосновательного обогащения, исходя из следующего расчета: 

- в августе 2012 г. ПАО "МРСК Сибири" оказало обществу «Энком» услуги в количестве 10 141,960 Мвтч (за минусом объемов передачи ОАО «Бурятэнергоремонт») на сумму 12047076,48 руб. (10 141,960 Мвтч х 1187,845 руб.), а с учетом НДС 14 215550,24 руб.,  

- в сентябре 2012 г. ПАО "МРСК Сибири" оказало обществу «Энком» услуги в количестве 9 826,937 Мвтч (за минусом объемов передачи ОАО «Бурятэнергоремонт») на сумму 13 773 996,02 руб. (9 826,937 Мвтч х 1187,845 руб.) с учетом НДС,

 - в октябре 2012 г. ПАО "МРСК Сибири" оказало обществу «Энком» услуги в количестве 11 562,911 Мвтч (за минусом объемов передачи ОАО «Бурятэнергоремонт») на сумму 16 207 236,30 руб. (11562,911 Мвтч х 1187,845 руб.) с учетом НДС,

- в ноябре 2012 г. ПАО "МРСК Сибири" оказало обществу «Энком» услуги в количестве 12 486,172 Мвтч (за минусом объемов передачи ОАО «Бурятэнергоремонт») на сумму 17 501 331,64 руб. (12486,172 Мвтч х 1187,845 руб.) с учетом НДС,

- в декабре 2012 г. ПАО "МРСК Сибири" оказало обществу «Энком» услуги в количестве 14 104,986 Мвтч (за минусом объемов передачи ОАО «Бурятэнергоремонт») на сумму 19 770 353,77 руб. (14104,986 Мвтч х 1187,845 руб.) с учетом НДС. 

а в рамках дела №А10-5302/2012, определением Арбитражного суда Республики Бурятия  от 17.11.2014 утверждено мировое соглашение, по условиям которого ООО «Энком» признал исковые требования ПАО «МРСК Сибири» о взыскании стоимости услуг по передаче электрической энергии за период с 01.11.2012 по 30.06.2013 в размере 9 505 117 руб. 34 коп. (с учетом НДС), в том числе по счет-фактуре № 3/005151 от 30.11.2012г. и № 3/006040 от 31.12.2012.

Указанные обстоятельства, установленные по делам №А10-3184/2013, №А10-5302/2012, лицами, участвующими в деле не оспорены, подтверждены.

Таким образом, суд признает подтвержденным наличие у ООО «Энком» задолженности перед ПАО «МРСК Сибири» в сумме 84 591 495 руб. (с учетом НДС) неосновательного обогащения в виде стоимости фактически оказанных услуг по передаче электрической энергии за период август-декабрь 2012 года.  

Проверив вопрос о возможности отнесения спорной суммы неосновательного обогащения в виде стоимости фактически оказанных услуг по передаче электрической энергии за период август-декабрь 2012 года в части 71 687 707, 24 руб. к расходам, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль за 2012 год, суд установил.

По актам оказания услуг передачи электрической энергии в период с августа по декабрь 2012 года от 30.07.2017, выставленным ПАО «МРСК Сибири» в адрес ООО «Энком», установленная судом сумма неосновательного обогащения составила 69 041 075 руб.

В материалы дела представлен ответ ООО «Энком» на требование ИФНС России по Октябрьскому округу г.Иркутска №54815 от 09.12.2017 с приложениями (т.16, л.д. 23-46); Сведения ИФНС России по Октябрьскому округу г.Иркутска с приложением карточки счета 60 (расчеты с поставщиками) за 3 квартал 2017 года (л.д. 50-108, т.14); Бухгалтерская отчетность ООО «Энком» за 2012 год (л.д. 20-34, т.17), ОСВ по счету 60 за 3 квартал 2017 года (л.д. 54, т.18).

Оценив указанные документы в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд признает, что сумма в размере 69 041 075 руб. принята налогоплательщиком к бухгалтерскому учету в 3 квартале 2017 года, при этом, как следует из представленной карточки счета 60 за 3 квартал 2017 года, по периоду 1 сентября 2017 года налогоплательщик отразил данные затраты в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2017 год (корреспонденция со счета 20).

До момента вступления в законную силу судебного акта №А10-3184/2013 у налогоплательщика отсутствовали какие-либо документы или основания для того, чтобы считать, что передача электрической энергии осуществлялась в его адрес, в связи с чем налогоплательщик, применив положения абзаца 3 части 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации, и должен был отразил данные затраты в составе расходов, принятых к производству по дате вступления в законную силу судебного акта.   

С учетом установленного, суд признает, что отнесение расходов в сумме 69 041 075 руб. к расходам, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль 2012, неправомерно. 

Приходя к указанному выводу, суд также принимает во внимание факт получения налогоплательщиком по спорным операциям вычета по НДС в 3 квартале 2017 года, поскольку временной период учета спорных операций в целях исчисления НДС и налога на прибыль организаций не может составлять более 5 лет (статья 172 Налогового кодекса Российской Федерации).  

Доводы заявителя о том, что отражение суммы 69 041 075 руб. в бухгалтерском учете за 3 квартал 2017 года, не исключает возможности отражения этой же суммы в налоговом учете 2012 года, что и было сделано налогоплательщиком на основании  бухгалтерской справки от 01.06.2017 и подтверждено отчетом по проводкам за 2012 год «Счет Кт В группе «20» И Счет Дт В группе «90.02.1» (л.д. 57-82, т.16) не может быть признан подтвержденным.

В соответствии с Положением об учетной политике общества на 2012 год (л.д. 75-79, т.10) обществом установлено, что при ведении налогового учета обществом используется принцип максимального сближения налогового учета с существующей в обществе системой бухгалтерского учета. Налоговый учет ведется в рамках единой учетной системы бухгалтерского учета и налогового учета.  План счетов бухгалтерского учета адаптирован для налогового учета на уровне аналитического учета доходов и расходов. Информацию о расчетах по налогу на прибыль общество раскрывает с использованием ПБУ 18/02.

Приказом Минфина России от 19.11.2002 №114н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02» утверждено положение, применение которого позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль, а также определяет взаимосвязь показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету Российской Федерации, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.  

Вместе с тем, информация о расчетах по налогу на прибыль за 2012 год налогоплательщиком с использованием ПБУ 18/02 в ходе рассмотрения дела в суде не раскрыта.

Представленный отчет по проводкам за 2012 год «Счет Кт В группе «20» И Счет Дт В группе «90.02.1» не может свидетельствовать об учете налогоплательщиком спорных затрат в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2012 год. 

Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, утвержден План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, согласно которым по кредиту счета 20 "Основное производство" отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и услуг. Эти суммы могут списываться со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи".

Таким образом, указанный отчет по проводкам не может свидетельствовать об учете налогоплательщиком актов оказания услуг от 30.07.2013 в составе прямых расходов (расчеты с поставщиками), учитываемых в целях исчисления налога на прибыль за 2012 год.

Из совокупности представленных документов, суд признает, что указанные акты отражены налогоплательщиком по счету 20 «Основное производство» в 2017 году, списаны по счету 60 «расчеты с поставщиками» в 2017 году.  

При этом бухгалтерская справка от 01.06.2017, свидетельствующая о необходимости отражения в составе прямых расходов предприятия для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций за налоговый период 2012 года в сумме 75 197 245, 18 руб. не отвечает критерию достоверности, поскольку содержит повторное отнесение в состав расходов суммы в размере 3 509 538 руб., что заявителем в ходе рассмотрения дела не оспорено и признано, о чем свидетельствует уточнение состава прямых расходов, сложившихся из стоимости предъявленных ПАО «МРСК Сибири» к оплате услуг по передаче электрической энергии, оказанных в период с августа по декабрь 2012 года до 71 687 707 руб.    

Отнесение суммы в 2 646 632 руб. по счет-фактурам № 3/005151 от 30.11.2012г. и № 3/006040 от 31.12.2012, по актам за ноябрь 2012 от 30.11.2012, за декабрь 2012 года от 31.12.2012, к расходам, учитываемым в целях исчисления налога на прибыль 2012, также неправомерно, с учетом выводов суда изложенных ранее.

Также во исполнение постановления суда кассационной инстанции, согласно которому «суды нижестоящих инстанций без достаточных правовых оснований отклонили доводы налогоплательщика о наличии у него права на включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат в сумме 762 929 рублей 35 копеек по отношениям с ПАО «Бурятзолото»» суд, включив в предмет судебного исследования вопрос о наличии у налогоплательщика права на включение в состав расходов по налогу на прибыль затрат в сумме 762 929 руб. 35 коп. по взаимоотношениям с ПАО «Бурятзолото», установил следующее.

Как указал заявитель при новом рассмотрении дела, для определения реальной налоговой обязанности общества по налогу на прибыль организаций необходимо учитывать выявленные Межрайонной ИФНС России №2 по Республике Бурятия в ходе выездной налоговой проверки операции между ПАО «Бурятхолото» и ООО «Энком» по бытовому обслуживанию работников общества, подлежащие учету в составе прямых расходов, на общую сумму 776 379, 19 руб., по документам, представленным в материалы дела (т.11 л.д. 77-219).

 Указанные операции ошибочно не были приняты налогоплательщиком к налоговому учету в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2012 год, на момент представления УНД (корректировка 3) в связи с допущенной ошибкой эти операции не были учтены в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль. Поскольку налогоплательщику по результатам ВНП стало известно о допущенной ошибке, указанные расходы заявлены в ходе рассмотрения настоящего дела, и в случае признания судом их обоснованности, расходы в сумме 776 379, 19 руб. будут признаны на основании судебного акта.

Представитель налогового органа при новом рассмотрении поддержал доводы, изложенные ранее, о невозможности признания судом обоснованности тех или иных расходов минуя стадию их заявления и проверки их обоснованности налоговым органом. Указал, что в данном случае не исключена возможность их повторного заявления. Налогоплательщик, заявляя к признанию расходы в сумме 776 379 руб., ссылается на документы ПАО «Бурятзолото», которые были предметом исследования в рамках ВНП. По результатам анализа указанных документов, налоговый орган пришел к выводу о том, что все счета-фактуры, выставленные ПАО «Бурятзолото» по указанным операциям, имелись у налогоплательщика и отражены в книге покупок ООО «Энком». Налоговый орган по результатам ВНП установил, что указанные счета-фактуры приняты налогоплательщиком на учет и учтены при исчислении налога на прибыль (регистр по налогу на прибыль «косвенные расходы» Кт 26 Дт 90.08.1, Кт20.01 Дт 90.08.1») и более того, по ним отсутствуют замечания налогового органа при проведении выездной налоговой проверки, об этом свидетельствует решение от 09.09.2015 №15-23.

В материалы дела представлены решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.09.2015 №15-23 (л.д. 33-156, т.15), книга покупок за 1-4 кварталы 2012 года (л.д. 157-203, т.15), Отчет по проводкам за 2012 год Субконто 1 В списке «Командировочные расходы: проживание работников на …; Суточные; Проезд работников до вахт; Комиссия БайкалАвиаСервиса..» И Счет В группе «26» И Кор. Счет В группе «90.08.1» (л.д. 140-145, т.16), реестры документов, переданных в налоговый орган (л.д. 146-164, т.16), отчет по проводкам за 2012 год Счет Дт В группе «90» И Субконто Кт1 В списке «Командировочные расходы; Суточные» И Счет Кт В группе «26»  (л.д. 52-53, т.17), отчет по проводкам за 2012 год Счет Кт В группе «71» И Субконто Дт1 В списке «Командировочные расходы; Суточные» И Счет Дт В группе «26» (л.д. 73-86, т.17), Отчет по проводкам за 2012 год Субконто 1 В списке «Командировочные расходы: проживание работников на …; Суточные; Проезд работников до вахт; Комиссия БайкалАвиаСервиса..» И Счет В группе «20.01» И Кор. Счет В группе «90.08.1» (л.д. 12-19, т.18), ОСВ по счету 20.01 за февраль 2012 года (л.д. 20, т.18), карточка счета 20.01. за февраль 2012 года (л.д. 21-22, т.18), ОСВ по счету 20.01. за март 2012 года (л.д. 23, т.18), карточка счета 20.01. за март 2012 года (л.д. 24-25, т.18), ОСВ по счету 20.01 за апрель 2012 года (л.д. 26, т.18), карточка счета 20.01. за апрель 2012 года (л.д. 27, т.18), ОСВ по счету 20.01 за май 2012 года (л.д. 28, т.18), карточка счета 20.01 за май 2012 года (л.д.29-32, т.18), ОСВ по счету 20.01. за июнь 2012 (л.д. 33, т.18), карточка счета 20.01. за июнь 2012 года (л.д. 34, т.18), ОСВ по счету 20.01 за июль 2012 года (л.д. 35, т.18), карточка счета 20.01. за июль 2012 г. (л.д. 36, т.18), ОСВ по счету 20.01 за декабрь 2012 (л.д. 37, т.18), карточка счета 20.01 за декабрь 2012 (л.д. 38-41, т.18), ОСВ по счету 20.01. за ноябрь 2012 (л.д. 42, т.18), карточка счета 20.01. за ноябрь 2012 (л.д. 43, т.18).

Оценив представленные в материалы дела документы по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд признает, что из представленных документов невозможно достоверно установить факт учета спорных хозяйственных операций по взаимоотношениям с ПАО «Бурятзолото» в составе расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль за 2012 год.

Действительно, факт принятия на учет спорных операций, подтверждается  книгой покупок за 1-4 кварталы 2012 года и отсутствием возражений налогового органа по результатам ВНП в части исчисления НДС по указанным операциям.

Вместе с тем налоговым органом в материалы дела не представлен налоговый регистр по налогу на прибыль за 2012 год «косвенные расходы» Кт 26 Дт 90.08.1, Кт20.01 Дт 90.08.1» в соответствии с которым, по мнению налогового органа, налогоплательщиком была учтена сумма расходов в размере  776 379, 19 руб.

Судом неоднократно предлагалось сторонам представить в суд документы, подтверждающие отражение налогоплательщиком спорной суммы расходов в размере  776 379, 19 руб. в налоговом учете по налогу на прибыль 2012 года, однако в ходе рассмотрения дела стороны указали на их отсутствие ввиду изъятия следственными органами, в том числе по постановлению от 28.09.2015 (л.д. 70-76, т.18). 

Соответствующих ходатайств об истребовании указанных документов заявлено не было.

При таких обстоятельствах, суд признает недоказанным факт отражения в налоговом учете налогоплательщика суммы расходов в размере 776 379, 19 руб. по взаимоотношениям с ПАО «Бурятзолото».

При этом суд отмечает, что представленные налогоплательщиком отчеты по проводкам, ОСВ и карточки счетов, также не могут служить документами, безусловно свидетельствующим о не включении налогоплательщиком спорной суммы расходов в состав косвенных расходов, поскольку приведенные суммы затрат по отчету по проводкам не совпадают с суммами командировочных, подтвержденных в ходе ВНП;  общая сумма расходов в представленных ОСВ составляет 142 393, 67 руб., что не соответствует итоговой сумме по отчетам по проводкам в размере 1 256 439, 64руб. Кроме того, в пояснениях от 11.12.2015 по требованию №12825 от 02.12.2015, представленных на КНП ООО «Энком», в лице главного бухгалтера ФИО5, расшифровывая сумму дополнительных расходов, указывало, что в 2012 году обществом учтены расходы на сумму 250 407 852, 19 руб., в том числе командировочные расходы на сумму 2 130 433, 33 руб., проезд работников до вахты 155 284, 12 руб., проживание работников на вахте 466 533, 78 руб., суточные 640 838, 09 руб., итого в общей сумме 3 393 109, 32 руб. и указанная сумма расходов выделена отдельно от расходов на работы и услуги производственного характера которые составляют 122 568 367,43 руб.

При таких обстоятельствах суд признает, что лицами, участвующими в деле, не представлено достаточных доказательств, свидетельствующих о включении или не включении в состав расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2012 год сумм затрат в размере 776 379, 19 руб. по взаимоотношениям с ПАО «Бурятзолото».

Однако, как с учетом позиции налогового органа о повторном заявлении спорной суммы расходов, так и с учетом позиции налогоплательщика об отсутствии фактического отражения в налоговом учете по налогу на прибыль 2012 года спорной суммы расходов и ее незаявления в составе расходов путем подачи налоговой декларации за 2012 год (в том числе уточненной), суд не находит оснований для признания суммы в размере 776 379, 19 руб. в качестве расходов, подлежащих учету в целях исчисления налога на прибыль за 2012 год. Предметом камеральной налоговой проверки, по результатам которой вынесено оспариваемое решение, не являлась сумма в размере 776 379, 19 руб. по взаимоотношениям с ПАО «Бурятзолото», более того, как следует из позиции налогоплательщика, обществом указанная сумма также не учтена в качестве расходов, учитываемых в целях исчисления налога на прибыль, соответствующий налоговый регистр в материалы дела не представлен.    

С учетом изложенного, суд признает правильным вывод налогового органа, изложенный в  оспариваемом решении о занижении налогоплательщиком налоговый базы по налогу на прибыль за 2012 год на 1 800 773 руб., что привело к занижению суммы налога на прибыль, подлежащей уплате за 2012 год в сумме 360 154 руб., завышению суммы убытка на 58 590 172руб.

 В соответствии с частью 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата либо неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 42 Постановления N 5 от 28 февраля 2001 года указал, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в статье 122 Кодекса деяний (действий или бездействия).

В соответствии с пунктом 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013г. №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении Арбитражными судами части первой налогового кодекса Российской Федерации» при применении ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, судам надлежит исходить из того, что по смыслу взаимосвязанных положений статей 78, 79, 122 НК РФ занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Как следует из оспариваемого решения, после представления 17.11.2015г. уточненной налоговой декларации (корр. № 3) к уменьшению в размере 36 015 руб. по федеральному бюджету и в размере 324 139 руб. по бюджету субъекта образовалась «переплата» по сроку уплаты 28.03.2013г. в размере 360 154руб., в том числе по федеральному бюджету- 36 015 руб., по бюджету субъекта- 324 139 руб. 

После представления 17.11.2015г. уточненной налоговой декларации (корр. № 3) к уменьшению в размере 96 290 руб. по федеральному бюджету и в размере 866 613 руб. по бюджету субъекта формально образовалась «переплата» в размере 962 903 тыс. руб. по сроку уплаты 28.03.2013г., в том числе по федеральному бюджету - 96 290 тыс. руб., по бюджету субъекта - 866 613 тыс. руб.

Переплата по сроку уплаты 28.03.2013г., возникшая у налогоплательщика 17.11.2015г. после представления уточненной налоговой декларации (корр.№3) к уменьшению в размере 360154 руб., (в ФБ - 36015 руб., в РБ -324139 руб.) была зачтена в счет текущих платежей при представлении в Межрайонную ИФНС России по Октябрьскому округу г. Иркутска уточненной декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2015 года с исчислением ежемесячных авансовых платежей на 1 квартал 2016г. в размере 272280 руб., в том числе в ФБ - 27228 руб., в бюджет субъекта - 245052 руб. (29.01.2016г. уплата 245054 руб.), 28.03.2016г. декларации по налогу на прибыль за 2015 год с суммой налога к доплате в размере 434 365 руб. (в т.ч. в ФБ - 43437 руб., в бюджет субъекта - 390928 руб.) и 28.04.2016г. налоговой декларации за 1 квартал 2016 года с суммой налога к уменьшению по федеральному бюджету в размере 24363 руб., по бюджету субъекта в размере 219268 руб., а также ежемесячных авансовых платежей на 2 квартал 2016г., начисленных по сроку уплаты 28.04.2016 в размере 955 руб. в федеральный бюджет и 8595 руб. в бюджет субъекта.

На момент рассмотрения материалов налоговой проверки по состоянию на 28.04.2016 переплата по налогу составила 1 408 949 руб., в том числе по федеральному бюджету 1 099 096 руб., по бюджету субъекта 309 853 руб.

С учетом указанного, налоговый орган исчислил сумму штрафа следующим образом:

Сумма

неуплаты(не полной уплаты) рублей

недоимка (-) переплата (+) на дату вынесения решения

Фактическая недоимка   (-)   для исчисления штрафа

сумма штрафа 20%, рублей

Неуплата налога на прибыль ФБ

36015

1 099 096

0

0

Неуплата налога на прибыль РБ

324139

309 853

- 14286

2857

Вместе с тем, суд признает, что переплата по налогу на прибыль за 2012 год по сроку уплаты 28.03.2013г в размере 962 903 тыс. руб., в том числе по федеральному бюджету - 96 290 тыс. руб., по бюджету субъекта - 866 613 тыс. руб., возникла после представления 17.11.2015г. уточненной налоговой декларации (корр. № 3) и должна была сохраниться в указанном размере на момент вынесения оспариваемого решения. Поскольку до окончания срока камеральной налоговой проверки данной уточненной (корректирующей) налоговой декларации отсутствовало подтверждение факта излишней уплаты налога, у налогового органа отсутствовали правовые основания для проведения зачетов «формальной» суммы переплаты в счет текущих платежей.

Таким образом, как  по сроку уплаты 28.03.2013, так и на момент вынесения оспариваемого решения 28.04.2016, налоговый орган должен был исходить из наличия у налогоплательщика переплаты в размере 962 903 тыс. руб., в том числе по федеральному бюджету - 96 290 тыс. руб., по бюджету субъекта - 866 613 тыс. руб., возникшей в связи с представлением 17.11.2015г. уточненной налоговой декларации (корр. № 3) к уменьшению в размере 96 290 руб. по федеральному бюджету и в размере 866 613 руб. по бюджету субъекта. 

Следовательно, привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 2 857 руб., а также начисление пени за период с 29.01.2016 по 28.04.2016 в размере 261, 91 коп.(л.д. 97, т.9), исходя из сумму недоимки по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет РБ, в размере 14 286 руб. является неправомерным.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судебные расходы, связанные с рассмотрением дела в суде апелляционной и кассационной инстанции в общей сумме 3000 руб. подлежат взысканию с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия в пользу общества с ограниченной ответственностью «Энком». Учитывая то, судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины за рассмотрение дела в суде первой инстанции размере 3000 руб. Межрайонная инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия уже возместила обществу с ограниченной ответственностью «Энком», оснований для их повторного взыскания суд не усматривает.

 Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

Р  Е  Ш  И Л:

Заявленное требование удовлетворить частично.

Признать недействительным решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения №21705 от 28.04.2016 в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в части взыскания штрафа в размере 2 857 руб., предложения уплатить пени в размере 261 руб. 91 коп. 

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказать.

Обязать ИФНС по Октябрьскому округу г.Иркутск устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя в части удовлетворенного требования.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №2 по Республике Бурятия (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) в пользу общества с ограниченной ответственностью «Энком» (ОГРН1070326004253, ИНН

<

***>) судебные расходы в виде уплаченной государственной пошлины в размере 3000 рублей.

Выдать исполнительный лист.

Решение по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Решение может быть обжаловано в апелляционном порядке в Четвертый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия.

Решение может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа в течение двух месяцев с даты вступления решения по делу в законную силу при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная жалоба и кассационная жалоба подаются в арбитражный суд апелляционной, кассационной инстанций через арбитражный суд, принявший решение.

В случае обжалования решения в порядке апелляционного или кассационного производства информацию о времени, месте и результатах рассмотрения дела можно получить на интернет-сайте Четвертого арбитражного апелляционного суда http://4aas.arbitr.ru/ или Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа http://fasvso.arbitr.ru//.

Судья                                                                                                                     Н.А.Логинова