ЧЕТВЕРТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД 

улица Ленина, дом 100б, Чита, 672000, http://4aas.arbitr.ru  

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело №А58-2863/2018

город Чита

27 мая 2019 года

Резолютивная часть постановления объявлена 20 мая 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 27 мая 2019 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе 

Председательствующего судьи Каминского В.Л., 

судей Никифорюк Е.О., Сидоренко В.А., 

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,  рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) на решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 07 ноября 2018 года по делу №А58-2863/2018 по заявлению акционерного общества "Саханефтегазсбыт" (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) об обязании возвратить из бюджета излишне уплаченную сумму НДС в качестве налогового агента по операциям освежения и замены материальных ценностей государственного резерва в размере 236 517 501 рублей,

(суд первой инстанции: судья  Андреев В.А.),

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2, представителя по доверенности от 25.03.2019, 

ФИО3, представителя по доверенности от 25.03.2019;

от  заинтересованного лица: ФИО4 представителя по доверенности от  

04.04.2019; ФИО5, представителя по доверенности 04.04.2019, 

установил:

акционерное общество "Саханефтегазсбыт" (далее - АО "Саханефтегазсбыт", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Саха (Якутия) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия)  (далее - налоговый орган, инспекция, заинтересованное лицо) об обязании возвратить из бюджета излишне уплаченную сумму НДС в качестве налогового агента по операциям освежения и замены материальных ценностей государственного резерва в размере 236 517 501 рублей. 

Решением Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 07 ноября 2018 года заявленные требования удовлетворены. 

В апелляционной жалобе налоговый орган ставит вопрос об отмене решения суда и принятии нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований.

Полагает, что оснований для возврата уплаченных сумм налога не имелось. Переплата соответствующими документами зафиксирована не была. По заявлению Общества ему предоставлен вычет по НДС по операции, где он выступал в качестве агента.  Со ссылками на положения статьи 24 НК РФ полагает, что трехлетний срок для обращения с требованием обществом пропущен и оснований исчислять его с даты принятия судебного акта по делу № А73-2593/2015 не имелось. 

На апелляционную  жалобу Обществом представлен отзыв, в котором заявитель  просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. 

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Информация о времени и месте судебного заседания по апелляционной жалобе размещена на официальном сайте апелляционного суда в сети «Интернет» 19.12.2018, 06.02.2019, 27.02.2019, 09.04.2019, 23.04.2019.

Определением Четвертого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2019 года  на основании пункта 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в составе суда произведена замена судьи Ломако Н.В. на судью Сидоренко В.А. В силу части 5 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации рассмотрение дела производится сначала. 

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы и требования апелляционной жалобы, дополнения. 

Представители общества с апелляционной жалобой не согласилась по доводам, изложенным в отзыве, дополнениях, пояснениях, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения. 

В ходе судебного заседания в суде апелляционной инстанции сторонами заключено соглашение по фактическим обстоятельствам дела (том 4 л.д. 122-124). 

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы, дополнений к ней, отзыв на неё, письменные пояснения, выслушав пояснения лиц, участвующих в деле, проверив соблюдение судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Акционерное общество "Саханефтегазсбыт" 18.09.2015 зарегистрировано в качестве юридического лица за основным государственным регистрационным номером 

<

***>.

По материалам дела установлено, что в 2012 и 2013 годах Общество на основании государственных контрактов от 02.12.2011 №ГР/272 и от 20.11.2012 №ГР/241 ответственного хранения материальных ценностей государственного резерва, заключенных с Управлением Федерального агентства по государственным резервам по Дальневосточному федеральному округу, (далее Управление Росрезерва) осуществило поставку и закладку материальных ценностей в государственный резерв в связи с освежением и заменой его запасов.

По операциям выпуска нефтепродуктов в рамках освежения и замены за 2012 год Обществом в установленном порядке оформлены счета-фактуры, согласно которым стоимость приобретенных из государственного резерва материальных ценностей с НДС составила 278 169 134,19 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость, исчисленный Обществом как налоговым агентом, - 42 432 579,79 рублей.

По операциям выпуска нефтепродуктов в рамках освежения и замены за 2013 год Обществом в установленном порядке оформлены счета-фактуры, согласно которым стоимость приобретенных из государственного резерва материальных ценностей с НДС составила 1 272 334 503,75 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость, исчисленный Обществом как налоговым агентом, - 194 084 921,49 рублей.

Обществом в соответствии с налоговым законодательством в качестве налогового агента по операциям освежения и замены запасов государственного резерва были поданы налоговые декларации, согласно которым сумма, подлежащая уплате в бюджет по налогу, составила 42 432 580,27 рублей за 2012 год и 194 081 921 рублей за 2013 год.

При этом Общество, руководствуясь правоприменительной судебной практикой, установленной Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2012 N 7141/12, в качестве налогового агента Управления произвело уплату налога в размере 236 517 501 рублей на основании следующих платежных поручений:

- № 240 от 26.06.2013 на сумму 2 679 326 рублей; 

- № 717 от 22.07.2013 на сумму 10 000 000 рублей; 

- № 167 от 19.08.2013 на сумму 18 000 000 рублей; 

- № 410 от 06.09.2013 на сумму 15 000 000 рублей; 

- № 83 от 21.10.2013 на сумму 40 214 000 рублей; 

- № 325 от 21.01.2014 на сумму 12 251 150 рублей; 

- № 639 от 10.02.2014 на сумму 12 251 150 рублей; 

- № 271 от 13.03.2014 на сумму 12 251 150 рублей; 

- № 356 от 14.07.2014 на сумму 3 023 353,27рублей; 

- № 338 от 11.07.2014 на сумму 2 000 000 рублей; 

- №063 от 06.08.2014 на сумму 36 509 227 рублей; 

- № 544 от 27.11.2013 на сумму 40 214 000 рублей; 

- № 847 от 17.12.2013 на сумму 40 214 000 рублей.

В 2015 году Общество обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с исковым заявлением к Управлению Росрезерва о взыскании 236 517 501 рублей указанной задолженности по налогу на добавленную стоимость.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы Российской Федерации по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) (далее налоговый орган, Инспекция). 

Решением арбитражного суда Хабаровского края от 27 августа 2015 года по делу №А73-2593/2015, оставленным без изменения постановлением Пятого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2016 года, в удовлетворении исковых требований отказано в полном объеме.

Основанием к отказу в удовлетворении требований Общества явились выводы судов о том, что поскольку при совершении товарообменных операций денежные расчеты между Обществом и Управлением Росрезерва не производились, удержание НДС оказалось невозможным, следовательно, Общество как налоговый агент должно было не перекладывать имущественную ответственность на Управление (пункт 2.9 государственного контракта N ГР/241 в редакции окончательного протокола урегулирования разногласий по делу N А73-9000/2013), а в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ исчислить этот налог и сообщить налоговому органу о невозможности его уплаты. При этом суд указал, что при отсутствии у налогового агента обязанности уплачивать НДС за счет собственных средств, соответственно, отсутствует и право требовать у Управления компенсации.

В связи с тем, что выводы судов по указанному делу изменили правоприменительный подход в части механизма компенсации хранителю государственного резерва расходов, связанных с оплатой налоговых платежей в качестве налогового агента Управления Росрезерва, установленный Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2012 N 7141/12, и суды  указали, что у Общества не имелось обязанности производить оплату налога на добавленную стоимость за Управление Росрезерва (поскольку в соответствии с требованиями подпункта 2 пункта 3 статьи 24 НК РФ на налоговом агенте лежит обязанность лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности его удержания и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика) Общество 02.11.2017, руководствуясь пунктами 7, 8 статьи 78 НК РФ, обратилось в налоговый орган с заявлениями о возврате излишне уплаченного налога в размере 236 517 501 рублей, уплаченного на основании платежных поручений: №26 от 02.11.2017 на сумму 5 923 353 руб. за 4 квартал 2012 года; №27 от 02.11.2017 на сумму 36 509 227 руб. за 3 квартал 2012 года; №28 от 02.11.2017 на сумму 34 099 016 руб. за 4 квартал 2013 года; №29 от 02.11.2017 на сумму 117 968 650 руб. за 3 квартал 2013 года; №30 от 02.11.2017 на сумму 42 017 255 руб. за 2 квартал 2013 года.

Решением Инспекции №49 от 14.11.2017 в возврате налога на основании п.7 ст. 78 НК РФ было отказано по основанию пропуска трехлетнего срока со дня уплаты налога (том 1 л.д. 14).

Решением Управления ФНС по Республике Саха (Якутия) от 19.01.2018 № 05-17/00886 жалоба Общества оставлена без удовлетворения (том 1 л.д. 14-17).

В связи с отказом налоговым органом в возмещении излишне оплаченного налога, Общество обратилось в арбитражный суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке арбитражного судопроизводства.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности требования возмещения расходов налогового агента по оплате налога посредством обращения в суд с заявленным требованием, о наличии оснований к удовлетворению требований.

С выводами Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) суд апелляционной инстанции соглашается исходя из следующего. 

Обращаясь с рассматриваемым иском, Общество сослалось на следующее: 

спорная сумма является суммой налога на добавленную стоимость, предъявленная заявителем Управлению в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ при поставке и закладке материальных ценностей в государственный резерв в связи с освежением и заменой его запасов на основании государственных контрактов;

право требования к Управлению по уплате суммы налога на добавленную стоимость (не возмещенного встречным предоставлением денежных средств, либо иных материальных ценностей) вытекает из положений статьи 168 НК РФ, которым установлена обязанность продавца в расчетах за поставленные товары предъявлять покупателю дополнительно к цене (тарифу) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость по каждому виду этих товаров;

наличие задолженности подтверждается материалами дела; 

ссылаясь на решения Конституционного Суда Российской Федерации (Постановление от 28 марта 2000 года № 5-П и от 20 февраля 2001 года № 3-П, Определение от 8 апреля 2004 года № 169-О и от 4 ноября 2004 года № 324-О) считает, что сумма не может быть компенсирована путем предоставления вычета, поскольку Общество, являясь снабженческо-сбытовой организацией, осуществляющей оптовую и розничную торговлю нефтепродуктами, приобретенные у казны в результате операций по выпуску в связи с освежением и заменой, в последующем реализует их, совершая облагаемые НДС операции.

При этом, в нарушение экономической сущности налога на добавленную стоимость, Общество при последующей продаже товаров, приобретенных у казны, должно уплачивать налог со всей, а не с добавленной стоимости, так как не сможет воспользоваться налоговым вычетом только в силу того, что приобрело товар на основе товарообменной операции с имуществом казны.

Полагает, что совершая товарообменную операцию с Управлением, Общество не должно уплачивать НДС как налоговый агент, поскольку отсутствует возможность удержать данный налог. Однако действующий в тот период правоприменительный подход, письма ФНС, условия государственного контракта определяли механизм, по которому Общество как агент налог оплатило, а его компенсацию должно было получить от Управления. 

Между тем, поскольку судебными инстанциями по делу №А73- 593/2015, а также содержанием Обзора судебной практики Верховного суда РФ от 20.12.2016 установлено отсутствие обязанности уплачивать налог в качестве налогового агента Управления за счет собственных средств, а Обществом данная оплата произведена исходя из правовой позиции, сформированной Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.11.2012 N 7141/12 и Определениями Конституционного суда РФ от 8 апреля 2004 года № 169-О и от 4 ноября 2004 года № 324- О, произведенная Обществом оплата в бюджет суммы налога в размере 236 517 501 рублей является излишне оплаченной и подлежит возврату.

В Налоговом кодексе РФ отсутствует иной механизм предоставления налогового вычета покупателю имущества казны: Общество не может получить вычет на основании счета-фактуры, предъявленного продавцом, поскольку в силу прямого указания в пункте 3 статьи 168 НК РФ при исчислении суммы налога на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 3 статьи 161 НК РФ счета-фактуры составляются налоговыми агентами, а не продавцами; отсутствует порядок уплаты налога и предоставления вычета в случае сообщения налоговым агентом налоговому органу о невозможности удержания НДС, при том, что обмениваемые товары содержат в своей стоимости НДС.

Считает, что в данном случае, при совершении товарообменных операций с налогоплательщиком, являющимся казной РФ, где в расчетах не используются денежные средства и не могут быть получены счета-фактуры, Общество несет повышенную налоговую нагрузку.

По мнению апелляционного суда, суд первой  инстанции правомерно исходил из следующего. 

Правоотношения между Обществом и Управлением Росрезерва регулируются правилами Федерального закона от 29.12.1994 N 79-ФЗ "О государственном материальном резерве" (далее по тексту - Закон N 79-ФЗ).

Согласно пункту 4 статьи 11 Закона N 79-ФЗ ответственные хранители обязаны обеспечить размещение, хранение, своевременное освежение, замену, а также выпуск материальных ценностей из государственного резерва своими силами и средствами. 

Статьей 2 Закона N 79-ФЗ установлено, что при освежении запасов государственного резерва производится выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в государственный резерв равного количества аналогичных материальных ценностей; при замене материальных ценностей государственного резерва - выпуск материальных ценностей из государственного резерва при одновременной закладке в него равного количества аналогичных или других однотипных материальных ценностей.

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 и абзацу 3 пункта 2 статьи 13 Закона N 79-ФЗ расходы, связанные с поставками в государственный резерв, выпуском материальных ценностей из государственного резерва и перемещением материальных ценностей государственного резерва, являются расходными обязательствами Российской Федерации. Расходы ответственного хранителя по освежению запасов государственного резерва не возмещаются из федерального бюджета, так как компенсируются материальными ценностями, выпускаемыми из этого резерва.

Согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации (далее также - НК РФ) при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Запасы материальных ценностей государственного резерва в силу прямого указания Закона N 79-ФЗ являются федеральной собственностью, не закреплены на праве хозяйственного ведения и оперативного управления за государственными предприятиями и учреждениями, следовательно, составляют казну Российской Федерации.

Таким образом, указанные операции являются операциями по реализации товаров и, соответственно, подлежат налогообложению НДС в соответствии с требованиями статей 39 и 146 НК РФ в общеустановленном порядке.

По общему правилу, при поставке и закладке ответственным хранителем материальных ценностей в государственный резерв поставщик на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, исчислить сумму названного налога, исходя из стоимости реализованных товаров, и уплатить ее в бюджет в порядке, установленном статьей 174 НК РФ. При этом, в случае выпуска материальных ценностей из государственного резерва обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость возникает у получателей названных ценностей.

Из положений пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что при совершении товарообменных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, каждая из сторон сделки как налогоплательщик учитывает соответствующую операцию по реализации принадлежащих ей товаров при определении налоговой базы, исчисляет и уплачивает налог на добавленную стоимость.

При выпуске материальных ценностей из государственного резерва при одновременной поставке и закладке в него равного количества аналогичных товаров, ответственный хранитель обязан как налогоплательщик учесть при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость операции по поставке им материальных ценностей в государственный резерв, а как налоговый агент в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва - исчислить и уплатить налог в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 161 НК РФ. При этом, произведенная сторонами операция освежения материальных запасов не предполагает привлечение дополнительных бюджетных средств в качестве компенсации ответственному хранителю затрат при проведении данной операции ввиду равноценности товаров, выпускаемых из государственного резерва и поступающих в распоряжение ответственного хранителя и обязанность по уплате НДС в бюджет возлагается на налоговых агентов вне зависимости от способов, с помощью которых производились расчеты получателя (покупателя) с собственником имущества, включая денежные или неденежные расчеты, а суммы, уплаченные в качестве НДС в бюджет налоговыми агентами, подлежат компенсации из бюджета через механизм налоговых вычетов в порядке, установленном статьями 171 - 172 НК РФ.

В случае, когда при совершении товарообменных операций не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, (данный случай имеет место в настоящем споре) в связи с чем удержание НДС оказалось невозможным, на налоговом агенте лежит обязанность, установленная подпунктом 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса, исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика (при этом фактически не производить оплату налога в бюджет за счет собственных средств).

Исходя из приведенных норм права, и поскольку из материалов дела следует, и не оспаривается налоговым органом, что требуемая к возврату сумма налога фактически оплачена Обществом в бюджет в качестве налогового агента Управления при совершении товарообменных операций, по которым не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что указанная сумма уплаченного Обществом в бюджет налога является излишне оплаченной и подлежит возврату.

Ссылка инспекции на разъяснения, содержащиеся в абзаце 7 пункта 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», неприменима в рассматриваемой ситуации.

Так, в пункте 2 названного Постановления Пленума указано, что рекомендации о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога и об ограничении периода взыскания пеней, основанные на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (подпункт 5 пункта 3 статьи 45 Кодекса), к которому и должно быть предъявлено налоговым органом соответствующее требование об уплате налога, не применимы при выплате денежных средств иностранному лицу в связи с неучетом данного лица в российских налоговых органах и невозможностью его налогового администрирования. Следовательно, в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога.

Между тем, в настоящем случае, во-первых, Управление Росрезерва является налогоплательщиком и состоит на учете в российском налоговом органе.

Во-вторых, в абзаце 7 пункта 2 данного Постановления Пленума рассматривается ситуация при неудержании налоговым агентом НДС при наличии у него такой возможности, так как имелась выплата денежных средств иностранному лицу. Данное обстоятельство не является аналогичным по отношению к рассматриваемой ситуации, поскольку при совершении операции освежения,  денежных расчетов между Обществом и Управлением Росрезерва не производится и, соответственно, невозможность удержания НДС для налогового агента была объективной.

В  ходе рассмотрения дела в суде апелляционной  инстанции сторонами подписано соглашение по фактическим обстоятельствам, из которого следует:

Обществом в 2012 и 2013 г.г. на основании вышеназванных государственных контрактов осуществлена поставка и закладка материальных ценностей в государственный резерв в связи с освежением и заменой его запасов. При реализации товаров по операциям освежения и замены стоимость реализованных нефтепродуктов включена в налоговую базу. Исчисленная сумма налога всего 236 517 501,28 руб. 

При этом Общество произвело уплату налога на добавленную стоимость (денежными средствами, зачетом), исчисленного на основании налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость по итогам налоговых периодов за 3-4 квартал 2012 года, за 2, 3,4 квартал 2013 года в полном объеме.

Обществом в 2012 и 2013 г.г. на основании вышеназванных государственных контрактов осуществлен выпуск материальных ценностей из государственногорезерва в связи с освежением и заменой его запасов

Сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная Обществом как налоговым агентом и отраженная по строке 060 «Сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет» раздела 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента» налоговой декларации по налогоплательщику Управление Федерального агентства по государственным резервам по Дальневосточному федеральному округу, составила: за 3 квартал 2012 года - 36 509 227,0 руб.; за 4 квартал 2012 года- 5 923 353,0 руб.; за 2 квартал 2013 года - 42 017 255,0 руб.; за 3 квартал 2013 года- 117 968 650,0 руб.; за4 квартал 2013 года- 34 099 016,0 руб. Итого: 236 517 501,0 руб.

При этом сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная за счет собственных средств Обществом в бюджет как налоговым агентом, по взаимоотношениям с Управлением Росрезерва, по платежным поручениям №5063 от 06.08.2014, №4356 от 14.07.2014, №4338 от 11.07.2014, №4337 от 11.07.2014, №3410 от 06.09.2013, №3167 от 19.08.2013, №2717 от 22.07.2013, №4083 от 21.10.2013, №4847 от 17.12.2013, №4544 от 27.11.2013, №325 от 21.01.2014, №639 от 10.02.2014, №1271 от 13.03.2014 составила:

за 3 квартал 2012 года - 36 509 227,0 руб.; за 4 квартал 2012 года - 5 923 353,0 руб.; за2 квартал 2013 года-42 017 255,0 руб.; за 3 квартал 2013 года - 117 968 650,0 руб.; за 4 квартал 2013 года - 34 099 016,0 руб. Итого: 236 517 501,0 руб.

Налоговый вычет, примененный Обществом как покупателем - налоговым агентом по взаимоотношениям с Росрезерва, отражен по строке 210 «Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету» раздела 3 декларации за 3,4 квартал 2013 года, за 1 квартал 2014 года и по строке 180 «Сумма налога, уплаченная в бюджет налогоплательщиком в качестве покупателя - налогового агента, подлежащая вычету» раздела 3 декларации за 1 квартал 2015 года, в размере 236 517 501,0 руб., в том числе:

в 1 квартале 2015 года - 42 432 580 руб. за 3,4 квартал 2012 года;

в 3 квартале 2013 года-42 017 255 руб. за2 квартал 2013 года;

в 4 квартале 2013 года - 117 968 650 руб. за 3 квартал 2013 года;

в 1 квартале 2014 года- 34 099 016 руб. за 4 квартал 2013 года (том 4  л.д. 122-124).

В силу закрепленных в статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации основных начал законодательства о налогах и сборах акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогового агента (пункты 6 и 7 статьи 3 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 8 и абзацу 3 пункта 2 статьи 13 Закона N 79-ФЗ расходы ответственного хранителя по освежению запасов государственного резерва не возмещаются из федерального бюджета, так как компенсируются материальными ценностями, выпускаемыми из этого резерва.

Вместе с тем при осуществлении встречных поставок материальных ценностей, стоимость которых признается равной, возникает необходимость урегулирования между сторонами отношений, касающихся уплаты налога на добавленную стоимость.

Согласно  пункту 1 статьи 39, подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации передача права собственности на товары как на возмездной основе (в том числе обмен товарами), так и на безвозмездной основе признается реализацией товаров и объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Каких-либо исключений, освобождающих от обложения названным налогом операций с материальными ценностями государственного резерва, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрено.

Освежение запасов государственного резерва состоит из двух операций, признаваемых объектами налогообложения: операции по выпуску материальных ценностей из государственного резерва и операции по поставке в него равного количества материальных ценностей.

Конституционный Суд Российской Федерации, обращаясь в своих решениях (Постановления от 28 марта 2000 года N 5-П и от 20 февраля 2001 года N 3-П, определения от 8 апреля 2004 года N 169-О и от 4 ноября 2004 года N 324-О) к вопросам, связанным с порядком исчисления налога на добавленную стоимость, указывал, что данный налог, представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения, является косвенным налогом (налогом на потребление): реализация товаров (работ, услуг) производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму этого налога; устанавливая в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость и закрепляя - с учетом его экономической природы - правила исчисления данного налога, в том числе особенности механизма исчисления итоговой суммы налога, федеральный законодатель определил, что положительная разница между суммами, получаемыми налогоплательщиками от покупателей, и суммами налога, фактически уплачиваемыми налогоплательщиками поставщикам товаров (работ, услуг), подлежит уплате налогоплательщиком в бюджет по результатам налогового периода, а отрицательная - возврату (зачету) налогоплательщику из бюджета.

Согласно статье 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик вправе уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 данного Кодекса, на установленные законом налоговые вычеты (пункт 1); вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пункт 2).

В случае если по итогам налогового периода сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная налогоплательщику поставщиками, превысит сумму налога, выставленную налогоплательщиком покупателю, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику из бюджета в пределах сроков, установленных пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, т.е. в течение трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Данное условие реализации права налогоплательщика на возмещение сумм налога на добавленную стоимость совпадает с закрепленным в качестве общего правила в пункте 7 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующей порядок зачета или возврата излишне уплаченной суммы налога, трехлетним сроком подачи заявления о возврате излишне уплаченной суммы налога.

Этот срок, как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 21 июня 2001 года N 173-О, предназначен для предъявления соответствующего требования непосредственно налоговому органу, и его пропуск не препятствует налогоплательщику обратиться в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства с иском о возврате соответствующей суммы из бюджета, и в таком случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (пункт 1 статьи 200 ГК Российской Федерации).

Исходя из экономической сущности налога на добавленную стоимость как косвенного налога (налога на потребление), федеральный законодатель предусмотрел многоступенчатый механизм его исчисления и уплаты, в рамках которого статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации для расчета суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, предусмотрена необходимость определения как сумм налога, исчисленных с налоговой базы (со стоимости реализованных товаров, работ, услуг), так и сумм налога, предъявленных по покупкам, приобретенным для осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налоговому вычету. При этом налогоплательщику в пределах срока, установленного пунктом 2 данной статьи, предоставлена возможность возмещать налог из бюджета и при отсутствии переплаты (переплаченной в бюджет суммы), а именно в случае превышения налоговых вычетов, указанных в декларации, над суммами налога, исчисленными в связи с реализацией товаров (работ, услуг). 

Таким образом, из системного толкования указанных норм права следует, что положения статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, как и положения статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации являются правовыми механизмами возмещения из бюджета сумм превышения налоговых вычетов над суммой исчисленного налога.

При рассмотрении судебных споров, которые сформировали выводы, содержащиеся в пункте 12 Обзора судебной практики Верховного суда РФ от 20.12.2016, рассматривался вопрос правомерности требования возмещения расходов налогового агента по оплате налога за Управление при совершении операций по освежению государственного материального резерва непосредственно с самого Управления, по результатам рассмотрения которых суды определили, что должен применяться иной механизм данного возмещения, предусмотренный налоговым законодательством.

С учетом положений пункта 2 статьи  173 Налогового кодекса Российской Федерации, определяющего право заявителя на обращение за налоговым вычетом в пределах трехлетнего срока с момента его уплаты, и исходя из того, что Общество утратило свое право на его заявление в силу закона, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об обоснованности позиции Общества о том, что обращение в порядке статьи 171 НК РФ в данном случае не привело бы к восстановлению нарушенных прав.

При таком положении, обоснованы выводы суда первой инстанции о том, что содержащиеся выводы в пункте 12 Обзора судебной практики Верховного суда РФ от 20.12.2016 с учетом конкретных обстоятельств дела не исключают возможность указанного возмещения посредством обращения в суд с требованием о возврате излишне уплаченного налога, и доводы налогового органа в данной части об обратном несостоятельны.

Апелляционный суд принимает во внимание доводы заявителя о том, что в данном случае, при совершении товарообменных операций с налогоплательщиком, являющимся казной РФ, где в расчетах не используются денежные средства и не могут быть получены счета-фактуры, Общество несет повышенную налоговую нагрузку.

При этом довод налогового органа о том, что поскольку Общество не заявляло в налоговых декларациях налоговый вычет, оно лишено права просить возврат уплаченного налога в порядке статьи 78 НК РФ несостоятелен, поскольку анализ представленных в дело налоговых деклараций свидетельствует об отражении данных операций заявителем.

Возможные неточности в строках налоговых деклараций о видах вычета не может ограничивать право налогоплательщика на возмещение излишне уплаченного налога.

Обстоятельств наличия  недоимки по НДС не установлено. 

Из судебных актов по делу №А73-2593/2015 установлено и сторонами не оспаривалось, что оплата НДС государству (в бюджет) произведена Обществом путем передачи своих нефтепродуктов равной стоимостью.  

Вычет отражен в налоговых декларациях.

Так, судами по делу №А73-2593/2015 установлено, что Управление Росрезерва передало Обществу товары с НДС, выделив НДС в расчетных документах.

Арбитражный суд Хабаровского края в решении по данному делу указал, что Управлением надлежащим образом исполнены обязательства по государственным контрактам №№ ГР/272, ГР/241, поскольку НДС был включен в цену материалов.

В постановлении Шестого арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 и постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 27.06.2016 по делу №А73-2593/2015 указано, что в выставленных счетах на оплату Управлением Росрезерва выделена сумма НДС в размере 42 432 580 руб. и 194 084 921) руб. соответственно, налог уплачен.

Согласно статье 214 Гражданского  кодекса Российской Федераций средства соответствующего бюджета и иное государственное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляет государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа.

При установленных обстоятельствах и правовом регулировании, обоснован довод Общества, о том, что сумма налога поступила в  государственную казну (федеральный бюджет).

По материалам настоящего делу установлено и не оспаривалось налоговым органом, что оплата налога на добавленную стоимость произведена Обществом за счет собственных средств как налоговым агентом.

Кроме того, по результатам выездной налоговой проверки ОАО «Саханефтегазсбыт» за 2012-2013 годы Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Саха (Якутия) нарушения в части неправомерной уплаты НДС Обществом в качестве налогового агента не выявлены (акт налоговой проверки № 10-07/7-А от 27.08.2015, решение № 10-07/7-Р от 25.12.2015).

Ссылки налогового органа на позицию, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11, не принимаются, поскольку в настоящем споре рассматриваются исковые требования о возврате излишне уплаченного налога,  а не спор о законности (незаконности) решения налогового органа по вопросам правомерности налогового вычета.  

Доводы налогового органа об отсутствии документов и доказательств переплаты несостоятельны, исходя из следующего.  

Наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами.

В материалах дела имеются налоговые декларации по НДС за спорные периоды, акт проверки №10-07/7-А от 27.08.2015, решение инспекции №10-07/7-Р от 25.12.2015, судебные акты по делу №А73-2593/2015 и иные материалы дела. 

Сторонами также заключено соглашение по фактическим обстоятельствам, о котором указано выше. 

При реализации товаров по операциям освежения и замены стоимость реализованных нефтепродуктов включена в налоговую базу. Исчисленный  налог -  236 517 501,28 руб. Обществом оплачен в полном объеме. 

При совершении товарообменных операций не производилось выплат денежных средств за поставленную продукцию, в связи с чем, удержание налога было невозможно. 

В  выставленных счетах на оплату Управлением Росрезерва выделена сумма НДС в размере 42 432 580 руб. и 194 084 921 руб. соответственно, налог уплачен.

Правильность ведения Обществом учета и исчисления налога в размере 236 517 501 рублей в спорный период подтверждена содержанием решения налогового органа № 10-07/7р от 25.12.2015.

При этом апелляционный суд отмечает, что Общество заявило к возврату сумму НДС по операциям о закладке материальных ценностей в государственный резерв в связи с освежением и заменой его запасов, т.е. по операциям, где выступало в качестве агента. 

Поскольку из материалов дела следует, и не оспаривается налоговым органом, что требуемая Обществом к возврату сумма налога фактически оплачена в бюджет в качестве налогового агента Управления Росрезерва при совершении товарообменных операций, по которым не производилось выплат денежных средств за поставленною продукцию и данные обстоятельства подтверждены содержанием судебных актов по делу №А73-2593/2015, обоснованы выводы суда первой инстанции о том, чтоуказанная сумма уплаченного Обществом в бюджет налога является излишне оплаченной и подлежит возврату.

Исследовав вопрос о сроке обращения о возврате излишне оплаченного налога, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции о необоснованности выводов налогового органа, исходя из следующего. 

В силу подпункта 5 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право на своевременный зачет или возврат сумм излишне уплаченного налога. 

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов.

Пунктами 7, 8 статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

В то же время, согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 21.06.2001 N 173-Оданная норма применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска срока на подачу такого заявления в налоговый орган обратиться непосредственно в суд с иском о возврате из бюджета сумм излишне уплаченного налога в порядке арбитражного судопроизводства в течение трех лет со дня, когда он узнал или должен был узнать об этом факте.

В случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм.

Согласно пункту 34 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 правила зачета или возврата излишне уплаченных сумм налога, сбора, пеней распространяются на налоговых агентов.

Действительно, исходя из общей нормы - подпункта 2 пункта 3 статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации, на налоговом агенте лежит обязанность исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Между тем, из абзаца 2 пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по операциям реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, обязанность исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога, возложена на налоговых агентов (получателей) указанного имущества. 

Как следует из материалов дела, и не опровергнуто налоговым органом, осуществляя оплату налога в качестве налогового агента, Общество до момента принятия решения по делу № А73-2593/2015 руководствовалось позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 06.11.2012 № 7141/12, из которой, в частности, следует, что общество обязано не только как налогоплательщик учесть при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость операции по поставке им материальных ценностей в государственный резерв, но и как налоговый агент в отношении операций по выпуску товаров из государственного резерва исчислить и уплатить налог в соответствии с абзацем вторым пункта 3 статьи 161 Кодекса, а также ориентировалось на письма налогового органа, и полагало, что исполнение обязанностей налогового агента по уплате НДС для Общества обязательно, в том числе и при невозможности произвести удержание в отсутствие денежных расчетов.

Данному свидетельствуют действия Общество по обращению с суд с советующим иском в рамках дела №А73-2593/2015, основанные на ранее сложившемся подходе, а также условиях государственного контракта № ГР/241 (пункт 2.9) в редакции окончательного протокола урегулирования разногласий, согласно которому Управление Росрезерва возмещает ОАО «Саханефтегазсбыт» налоговые платежи по НДС, возникающие при закладке нефтепродуктов в государственный резерв исходя из цен реализации на нефтепродукты акционерного общества.

При таком положении, суд первой инстанции обоснованно расценил действия Общества, направленные на возврат уплаченного им налога, посредством обращения в суд с соответствующим иском в рамках дела №А73-2593/2015, как добросовестные и осмотрительные.  

При этом апелляционный суд не оставляет без внимания правую позицию налогового органа, изложенную в отзыве по делу №А73-2593/2015 по состоянию на 20.08.2015, согласно которой действия Общества  по взысканию  компенсации оплаченного налога в качестве налогового агента непосредственно с Управления Росрезерва, а не посредством заявления о налоговом вычете или возврате, расценивались как правомерные. 

С учетом того, что Общество действовало добросовестно и осмотрительно, и поскольку при рассмотрении дела № А73-2593/2015  решением арбитражного суда от 27.08.2015, вступившим в законную силу 28.01.2016, в удовлетворении исковых требований было отказано по основанию того, что излишне оплаченные суммы налога должны возмещаться не посредством взыскания с Управления Росрезерва, а посредством механизмов, установленных налоговым законодательством, апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об исчислении срока со дня  вступления в законную силу решения Арбитражного суда Хабаровского края по делу А73-2593/2015, т.е. с 28.01.2016.

Поскольку Общество обратилось в суд с настоящим заявлением 16.04.2018, трехгодичный срок не является пропущенным. 

При таких обстоятельствах апелляционный суд поддерживает вывод суда первой инстанции об обоснованности заявленных требований.

При установленных по делу обстоятельствах доводы апелляционной жалобы не опровергают правильные выводы суда первой инстанции и не содержат достаточных фактов, которые имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, либо влияли на обоснованность и законность судебного решения.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, в том числе безусловные, для отмены или изменения решения суда первой инстанции отсутствуют.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четвертый арбитражный апелляционный суд 

П О С Т А Н О В И Л:

Решение Арбитражного суда Республики Саха (Якутия) от 07 ноября 2018 года по делу №А58-2863/2018 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа, через арбитражный суд первой инстанции, принявший решение.

ПредседательствующийВ.ФИО6 

Судьи Е.О.Никифорюк

В.А. Сидоренко