ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001

E-mail: 14ap.spravka@arbitr.ru, http://14aas.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

Дело № А05-11522/2017

г. Вологда

13 июня 2018 года

 

Резолютивная часть постановления объявлена 05 июня 2018 года.

В полном объёме постановление изготовлено 13 июня 2018 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Мурахиной Н.В., судей Докшиной А.Ю. и Осокиной Н.Н. 

при ведении протокола секретарями судебного заседания Тихомировым Д.Н и Семеновой О.М.,

при участии от рыболовецкого колхоза им. М.И.Калинина Шевцова Н.Ф. по доверенности от 16.04.2018, ФИО1 по доверенности от 17.04.2018, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу ФИО2 по доверенности от 09.01.2018 № 2.4-13/00072, ФИО3 по доверенности от 17.10.2017 № 2.4-13/172794, ФИО4 по доверенности от 17.10.2017 № 2.4-13/17278,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы рыболовецкого колхоза им. М.И.Калинина и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Архангельской области от 22 января 2018 года по делу № А05-11522/2017 (судья Козьмина С.В.),

у с т а н о в и л:

рыболовецкий колхоз им. М.И.Калинина (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 163552, 

<

...>; далее – РК им. М.И. Калинина, колхоз) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>; место нахождения: 164500, 

<

...>; далее – МИФНС № 9, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 10.04.2017 № 2.12-05/952, в части эпизодов:

1.1. По пунктам 2.2.2.1.2, 2.2.2.2.4, 2.2.2.3.4 решения налогового органа по завышению расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по единому сельскохозяйственному налогу (далее – ЕСХН), на сумму арендных платежей за фрахт судов за 2012 год в размере 7 019 576 руб. 75 коп., за 2013 год в размере 13 286 011 руб. 25 коп., за 2014 год в размере 24 776 713 руб. 45 коп., доначисления ЕСХН в общей сумме 2 704 938 руб. 08 коп., соответствующих сумм пеней и штрафа;

1.2. По пунктам 2.2.2.1.3, 2.2.2.2.5, 2.2.2.3.5 решения по завышению расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН, на сумму уплаченных сборов за пользование водными биологическими ресурсами за 2012 год в размере 471 134 руб., за 2013 год в размере 140 855 руб. 08 коп., за 2014 год в размере 329 512 руб., доначисления ЕСХН в общей сумме 56 490 руб. 06 коп., соответствующих сумм пеней и штрафа;

1.3. По пунктам 2.2.2.2.1, 2.2.2.3.2 решения по завышению расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН, на сумму затрат по приобретению судна МК-0360 «Сапфир II» за 2013 год в размере 63 644 281 руб. 27 коп. и АК-0657 «Капелан» за 2014 год в размере 3 212 847 руб., доначисления ЕСХН в общей сумме 4 011 427 руб. 69 коп., соответствующих сумм пеней и штрафа;

1.4. По пунктам 2.2.2.2.2 и 2.2.2.3.1 решения по завышению расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН, на оплату процентов по займу на приобретение судна «Сапфир II» за 2013 год в размере 987 432 руб. 91 коп, за 2014 год в размере 2 420 756 руб. 49 коп., доначисления ЕСХН в общей сумме 204 491 руб. 36 коп, соответствующих сумм пеней и штрафа;

1.5. По пункту 2.4.1 решения в части неуплаты налога на добавленную стоимость (далее – НДС) от выручки по реализации рыбопродукции по договору совместной деятельности в сумме 23 298 648 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа;

1.6. По пункту 2.4.2 решения в части неуплаты НДС в сумме 1 143 107 руб. в результате переквалификации деятельности, соответствующих сумм пеней и штрафа;

1. 7. По пункту 2.5  решения в части неуплаты НДС при исполнении обязанности налогового агента в сумме 10 881 769 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены рыболовецкий колхоз «40 лет Октября» (далее – РК «40 лет Октября»), сельскохозяйственный производственный кооператив Рыболовецкий колхоз «Красное Знамя» (далее – СПК РК «Красное Знамя»), рыболовецкий колхоз им. В.И. Ленина (далее – РК им. В.И. Ленина).

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 22 января 2018 года по делу № А05-11522/2017 признаны недействительными пункты 2.2.2.1.2, 2.2.2.2.4, 2.2.2.3.4, 2.2.2.1.3, 2.2.2.2.5, 2.2.2.3.5, 2.4.1, 2.5 решения инспекции от 10.04.2017 № 2.12-05/952. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

РК им. М.И. Калинина с судебным актом не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований по эпизодам, отраженным в  пунктах 2.2.2.2.1, 2.2.2.3.2 и пунктах 2.2.2.2.2, 2.2.2.3.1. В обоснование жалобы указывает на несоответствие выводов, изложенных в решении, фактическим обстоятельствам дела.

МИФНС № 9 с судебным актом не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным  ее решения, изложенных в пунктах 2.2.2.1.2, 2.2.2.2.4, 2.2.2.1.3, 2.2.2.2.5, 2.2.2.3.5 и 2.4.1, 2.5. Полагает, что судом неправильно применены нормы материального права, а также неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела.

Колхоз и инспекция в отзывах на жалобы друг друга с изложенными в них доводами не согласились, просят решение в соответствующей части оставить без изменения.

Третьи лица отзывы на апелляционную жалобу не представили, будучи надлежащим образом извещеными о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, представителей в суд не направили, в связи с этим дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьями 123, 156, 266 АПК РФ.

Заслушав объяснения представителей колхоза и налогового органа, исследовав доказательства по делу, проверив законность и обоснованность решения суда, изучив доводы жалоб, суд апелляционной инстанции не находит оснований для их удовлетворения.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2014, по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), уплачиваемых в качестве налогового агента, за период с 01.01.2012 по 29.12.2015, инспекцией составлен акт проверки от 17.02.2017 № 2.12-05/12дсп, а также с учетом возражений налогоплательщика принято решение от 10.04.2017 № 2.12-05/952 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением РК им. М.И. Калинина привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 1 467 076 руб., по статье123 НК РФ в виде штрафа в размере 1 574 229 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб. 

Кроме того, обществу предложено уплатить 37 341 763 руб. налогов, в том числе 1 951 344 руб. ЕСХН, 24 441 755 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 10 881 769 руб. НДС (налоговый агент), 10 319 руб. единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности,                      56 576 руб. сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, подлежащих изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова на основании разрешения на добычу водных биологических ресурсов, а также начисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени в размере                             13 451 128 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 21.07.2017 № 07-10/1/10978 указанное решение налогового органа отменено в части начисления пеней по НДФЛ в сумме 6012 руб., начисления налоговых санкций по статье 123 НК РФ в размере 142 343 руб.

Не согласившись с решением налогового органа от 10.04.2017                    № 2.12-05/952 в указанной выше части, общество оспорило его в судебном порядке.

При рассмотрении заявленного требования суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ для признания ненормативного правового акта государственного органа недействительным необходимо наличие двух факторов: несоответствия оспариваемого акта действующему законодательству и нарушения в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

При этом положения части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ возлагают на налоговый орган обязанность по доказыванию факта налогового правонарушения, что предполагает необходимость установления в ходе налоговой проверки конкретных обстоятельств, подтвержденных документально и свидетельствующих о совершении налогоплательщиком вменяемого ему налогового правонарушения.

В ходе проверки инспекция установила и отразила в оспариваемом решении, что в проверяемом периоде РК им. М.И. Калинина помимо деятельности колхоза, расположенного на территории двух населенных пунктов: д. Луда и д. Уна Приморского района Архангельской области, осуществляющего производство, переработку и реализацию продукции животноводства, заготовку кормов (растениеводство), вылов рыбы в районе Белого моря на основании разрешений, выданных Двинско-Печорским территориальным управлением Федерального агентства по рыболовству, осуществляло деятельность в рамках Договоров простого товарищества об освоении квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов (далее - ВБР) в открытой части района СВА (Район регулирования НЕАФК), Норвежской экономической зоне, районе действия международных договоров Российской Федерации в области рыболовства и сохранения биоресурсов в Баренцевом и Норвежском морях, внутренних морских водах и территориальном море Российской Федерации.

В частности, договором простого товарищества (совместная деятельность) б/н от 30.12.2011 определено, что его предметом является  совместная деятельность Товарищей с соответствующей долей участия: 

РК им. М.И. Калинина (ИНН 

<

***>) в 2012 году – 21%, 2013-2014 годах – 18 %, 

РК им. В.И. Ленина (ИНН 

<

***>) в  2012 году – 21%, 2013-2014 годах – 18 %,  

РК «Заря» (ИНН 

<

***>) в 2012 году  – 21%, 2013-2014 годах  – 18 %, 

РК «40 лет Октября» (ИНН 

<

***>) в 2012 году – 21%, 2013-2014 годах  – 18 %, 

СПК «РК «Сояна» (ИНН 

<

***>) в 2012 году – 8%, 2013-2014 годах  – 5 %,  

СПК «РК «Зимняя Золотица» (ИНН 

<

***>)  в 2012 году – 8 %,                   2013-2014 годах – 5 %,  

СПК РК «Красное Знамя» (ИНН 

<

***>) в 2013-2014 годах – 18 %.

Предметом договора является совместная деятельность Товарищей без образования юридического лица для следующих целей: получения прибыли при освоении квот на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, закрепляемых ежегодно за каждым из Товарищей компетентным государственным органом в соответствии с закрепляемыми за ними долями в общем объеме квот на добычу (вылов) ВБР; увеличения объемов рыбодобычи; совместного приобретения имущества; эксплуатации совместного имущества (рыболовное судно «Сапфир II», с 24.06.2014 рыболовное судно «Капелан», с 18.09.2012 нежилые помещения в административном здании по адресу: 

<

...>).

Вкладами Товарищей в совместную деятельность являются: права на добычу (вылов) ВБР для осуществления промышленного (прибрежного) рыболовства по 2018 год на основании всех имеемых квот на вылов, закрепленных за Товарищами, выделенных в соответствии с законодательством Российской Федерации (Договоры о закреплении долей квот добычи (вылова) ВБР, приказы Федерального агентства по рыболовству Российской Федерации, издаваемые на каждый год после определения ОДУ); права на долю в праве собственности на рыболовное судно «Сапфир II» (судно «Сапфир II» является общей долевой собственностью Товарищей с определением долей каждого из них в следующий размерах: РК им. М.И. Калинина 18/100, РК им. В.И. Ленина 18/100, РК «Заря» 18/100, РК «40 лет Октября» 18/100, СПК «РК «Сояна» 5/100, СПК «РК «Зимняя Золотица» 5/100, СПК РК «Красное Знамя»: 18/100); права на долю в праве собственности на рыболовное судно «Капелан» (доп. соглашение от 24.06.2014 к договору простого товарищества (совместная деятельность) от 30.12.2011) (судно «Капелан» является общей долевой собственностью Товарищей в связи с государственной регистрацией 20.06.2014 права общей (долевой) собственности с определением долей каждого из Товарищей в следующий размерах: РК им. М.И. Калинина 18/100, РК им.            В.И. Ленина 18/100, РК «Заря» 18/100, РК «40 лет Октября» 18/100, СПК «РК «Сояна» 5/100, СПК «РК «Зимняя Золотица» 5/100, СПК РК «Красное Знамя» 18/100). Рыболовецкие суда «Сапфир II», «Капелан» в проверяемом периоде учитывались на обособленном балансе простого товарищества, их эксплуатация осуществлялась исключительно в рамках простого товарищества (по совместной деятельности) от 30.12.2011; права на долю в праве общей собственности на нежилые помещения в административном здании инженерно-технических служб, местонахождение объекта: 

<

...> (доп. соглашение от 28.11.2014 к договору простого товарищества (совместная деятельность) от 30.12.2011); денежные средства (РК им. М.И. Калинина - 2 285 000 руб., РК им. В.И. Ленина - 3 225 000 руб., РК «Заря» -                  3 240 000 руб., РК «40 лет Октября» - 3 150 000 руб., СПК РК «Сояна» - 1 140 000 руб., СПК РК «Зимняя Золотица» - 960 000 руб., СПК РК «Красное Знамя» - 5 000 000 руб.), отражены в обособленном учете совместной деятельности на счете 80 «Вклады товарищей».

Эксплуатация рыболовецких судов «Сапфир II» и «Капелан» в целях освоения квот на вылов (добычу) водных биологических ресурсов является предметом Договора простого товарищества от 30.12.2011. Внесение судна «Сапфир II» в качестве вклада установлено пунктами 1.2.6, 1.3.6, 1.4.6, 1.5.6, 1.6.3, 1.7,6 Договора с учетом дополнительного соглашения от 01.07.2012 к Договору, дополнительного соглашения от 24.04.2013 к Договору. Внесение судна «Капелан» в качестве вклада установлено дополнительными соглашениями от 24.06.2014 и от 07.10.2014 к Договору. 

РК им. М.И Калинина в проверяемом периоде является Товарищем, ведущим общие дела простого Товарищества, и осуществляющим управление рыболовным флотом совместной деятельности.

В соответствии с пунктом 2.1.6 Договора при организации бухгалтерского учета Товарищ, ведущий общие дела обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности. Показатели отдельного баланса в бухгалтерские балансы Товарищей не включаются.

Пунктом 2.5 Договора установлено, что все расходы, связанные с производственной деятельностью рыболовного флота в рамках совместной деятельности по указанному Договору, покрываются по отдельному балансу             РК им. М.И. Калинина за счет доходов (выручки) от совместной деятельности.

Управляющим совместной деятельности назначен ФИО5 на основании решения о назначении управляющего совместной деятельностью от 29.12.2012 (дополнительное соглашение к договору простого товарищества (совместная деятельность) от 30.12.2011), а также на основании приказа от 06.02.2003 председателя РК им. М.И. Калинина Пименова Д.Н. о приеме на работу в Администрацию совместной деятельности РК                                   им. М.И. Калинина на должность управляющего - заместителя председателя.

Инспекция пришла к выводу о том, что в соответствии с пунктом 2 статьи 105.1 НК РФ все колхозы: РК им. М.И. Калинина, РК им. В.И. Ленина, РК «Заря», РК «40 лет Октября», СПК РК «Красное Знамя», СПК РК «Зимняя Золотица», СПК РК «Сояна» в целях налогообложения признаются взаимозависимыми, принадлежат к одной группе лиц и находятся под руководством Заики А.А.

В ходе проведения проверки налоговым органом установлено, что между РК им. М.И. Калинина (Совместная деятельность) и колхозами: РК им. М.И. Калинина, РК им. В.И. Ленина, РК «40 лет Октября», РК «Заря», СПК «РК Красное Знамя», СПК «РК Сояна», СПК «РК Зимняя Золотица», являющихся взаимозависимыми и принадлежащим к одной группе лиц, применена схема ухода от налогообложения в виде заключения договоров фрахтования судов от имени колхозов, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде уплаты  ЕСХН, при том, что все квоты переданы в качестве вклада в совместную деятельность, контроль за освоением которых осуществлял ФИО5 - управляющий совместной деятельностью, что позволило получить необоснованную налоговую выгоду в виде неуплаты в бюджет НДС и завышения расходов для исчисления ЕСХН.

В частности, в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о завышении колхозом  расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН, на сумму затрат по приобретению судна МК-0360 «Сапфир II» за 2013 год в размере 63 644 281 руб. 27 коп.  и АК-0657 «Капелан» за 2014 год в размере 3 212 847 руб. (пункты 2.2.2.2.1, 2.2.2.3.2 решения), а также на оплату процентов по займу на приобретение судна «Сапфир II» за 2013 год в размере 987 432 руб. 91 коп., за 2014 год в размере 2 420 756 руб. 49 коп. (пункты 2.2.2.2.2 и 2.2.2.3.1).

В соответствии со статьей 346.4 НК РФ объектом налогообложения по ЕСХН признаются доходы, уменьшенные на величину расходов.

В силу пункта 1 статьи 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса, а именно доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Пунктом 9 статьи 250 НК РФ установлено, что внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде дохода, распределяемого в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, учитываемого в порядке, предусмотренном статьей 278 указанного Кодекса.

Из положений пункта 3 статьи 278 НК РФ следует, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества.

Согласно пункту 4 статьи 278 НК РФ доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном главой 25 настоящего Кодекса. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Пунктом 2 статьи 346.5 НК РФ определены расходы, на которые в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы.

В соответствии с пунктом 3 статьи 346.5 НК РФ расходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 названного Кодекса.

Исходя из указанной нормы расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статье 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) определено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Согласно статье 1046 ГК РФ порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ предъявленные в дело доказательства, суд первой инстанции правомерно согласился с позицией налогового органа.  

Суд в своем решении указал, что в ходе допроса 15.12.2016 (т. 21, л.20) ФИО5 показал, что использовать судно МК-0360 «Сапфир II» изначально планировалось в совместной деятельности (далее -  СД), поэтому судно приобретено в долевую собственность участников совместной деятельности; вне рамок СД судно не использовалось; судно АК-0657 «Капелан» планировали использовать и использовали в совместной деятельности.

Председатель РК им. М.И.Калинина Пименов Д.Н. в ходе допроса 19.12.2016 (том 21, лист 49) показал, что новое судно (МК-0360 «Сапфир II») приобретено в связи с неудовлетворительным состоянием старого судна, инициатором купли-продажи судов являлся ФИО5, судно приобретено за счет средств простого товарищества, решение о заключении договора займа с ЗАО «Норебо Холдинг» принимал ФИО5

Председатель РК им. 40 лет Октября ФИО6 в ходе допроса 19.12.2016 (том 21, лист 63) показал, что решение о заключении договора займа с ЗАО «Норебо Холдинг» принимали на общем собрании колхозов, участников СД. 

Председатель СПК РК «Сояна» ФИО7 15.12.2016 пояснил (том 21, лист 74), что судно МК-0360 «Сапфир II» приобретено за счет средств совместной деятельности.  

Согласно протоколу общего собрания членов РК им. М.И.Калинина от 28.03.2012 (том 29, лист 69) принято решение приобрести в общую долевую собственность совместно с рыболовецкими колхозами рыболовное судно с долей не мене 15 % и не более 23 %. Уполномочить управляющего совместной деятельностью по договору от 30.12.2011 Заику А.А. найти подходящее судно, определить условия (в том числе существенные) договора его купли-продажи.

Согласно протоколу общего собрания членов РК им. М.И.Калинина от 30.11.2012 (том 29, лист 73) на собрании присутствовал управляющий СД по договору от 30.12.2012 ФИО5, который выступил о необходимости заключения договора займа для привлечения денежных средств на оплату приобретаемого судна F/T Хавстранд. Такое решение было принято.

Согласно протоколу общего собрания членов РК им. М.И.Калинина от 14.04.2014 (том 29, лист 76) рассматривался вопрос о необходимости приобретения совместно с шестью рыболовецкими колхозами Архангельской области - участниками договора простого товарищества (совместная деятельность) от 30.12.2011 в общую долевую собственность рыболовецкого судна для освоения прибрежных квот, по данному вопросу принято решение уполномочить (поручить) управляющего (управляющему) совместной деятельностью Заике А.А. определить все прочие условия (в том числе существенны) договора о приобретении покупателями судна у продавца, заключить (подписать) его (совместно с другими колхозами-покупателями) от имени РК им. М.И.Калинина и в дальнейшем согласовывать и подписывать любые документы в рамках этого договора и в целях его исполнения.  

Согласно протоколу общего собрания членов РК им. М.И.Калинина                  от 09.07.2014 (том 29, лист 82) принято решение РК им. М.И.Калинина, как товарищу, ведущему общие дела по договору простого товарищества (совместная деятельность) от 30.12.2011, совершить в рамках совместной деятельности (СД) крупную сделку - заключить с ОАО «Фондсервисбанк» кредитный договор вид кредита – целевой для исполнения обязательств по договору займа с ЗАО «Норебо Холдинг» от 07.12.2012, по данному вопросу также уполномочен ФИО5

Аналогичные вопросы рассматривались и решения приняты общими собраниями членов других колхозов-участников СД.  

В связи с этим, как верно отметил суд первой инстанции, инициатором приобретения судов выступал управляющий СД ФИО5, решения о приобретении судов приняты в рамках СД, исключительно с целью осуществления совместной деятельности. 

Согласно пункту 17 Меморандума судно приобретается Покупателями в долевую собственность со следующим определением долей в нем каждого из них: РК им.М.И. Калинина – 23 %, РК им.В.И.Ленина – 23 %, РК «Заря» - 23 %, РК «40 лет Октября» - 23 %, СПК РК «Зимняя Золотица» - 8 %.  В связи  с  вступлением в договор простого товарищества седьмого товарища СПК РК «Красное Знамя» в меморандум о Договоре на продажу и покупку судов внесены изменения - Соглашения от 10.07.2012 о вступлении в Меморандум о договоре Дополнительных Покупателей, а именно: СПК «РК «Сояна», СПК РК «Красное Знамя», именуемых далее Дополнительные Покупатели. В связи со вступлением в Меморандум о Договоре от 03.05.2012 Дополнительных Покупателей его пункт 17 изложен в следующей редакции: «Судно приобретается Покупателями в долевую собственность со следующим определением долей в нем каждого из них: РК им.М.И. Калинина – 18 %, РК им.В.И. Ленина – 18 %, РК «Заря» - 18 %, РК «40 лет Октября» - 18 %, СПК РК «Зимняя Золотица» - 5 %, СПК РК «Сояна» - 5 %, СПК РК «Красное Знамя» -18 %».

РК им.М.И. Калинина (Совместная деятельность) полностью оплачивает со своего валютного счета всю стоимость доли судна, принадлежащей РК им.М.И. Калинина. При этом дополнительными соглашениями от 23.05.2012, 31.08.2012, 30.11.2012 к договору простого товарищества (совместная деятельность) принимаются решения об уплате депозита согласно пункту 2 Меморандума общими денежными средствами  со счета РК им. М.И.Калинина. 

Согласно пункту 1 «Возникновение общей собственности на судно» Меморандума о соглашении от 08.04.2014 результатом совершения данной сделки является переход Судна как неделимого объекта из индивидуальной собственности одного юридического лица - Продавца - в общую долевую собственность семи юридических лиц - покупателей с распределением долей между ними следующим образом: РК им. М.И. Калинина - 18%, 792 000 долл. США РК им. В.И. Ленина – 18 %, 792 000 долл. США, РК «Заря» - 18 %, 792 000 долл. США, РК «40 лет Октября» - 18 %, 792 000 долл. США, СПК РК «Красное Знамя» - 18 %,792 000 долл. США, СПК «РК «Сояна» - 5 %, 220 000 долл. США, СПК «РК «Зимняя Золотица» - 5 %, 220 000 долл. США.

Меморандум о соглашении подписан от ЗАО «Акрос» генеральным директором ФИО8, от имени всех Покупателей Заикой А.А. Генеральный акт приемки передачи судна от 19.06.2014 от сдающей стороны подписан капитаном - директором судна А.В. Острогляд, старшим механиком ФИО9, помощником по радиоэлектрике А.В. Давидюком, от принимающей стороны  Заикой А.А.

Оплата первого платежа также производится с расчетного счета РК                  им. М.И. Калинина (совместная деятельность) № 40702810948002000205 в Россельхозбанке в сумме 17 849 150 руб. (500 000 долл. США по курсу 35,6983). 

Пунктом 2.5 Договора установлено, что все расходы, связанные с производственной деятельностью рыболовного флота в рамках совместной деятельности по указанному Договору, покрываются по отдельному балансу       РК им. М.И. Калинина за счет доходов (выручки) от совместной деятельности.

Расходы по совместной деятельности учитываются только на общем отдельном балансе, поскольку участники договора простого товарищества выбрали способ осуществления деятельности - совместная деятельность, а не совместное использование активов или совместно осуществляемые операции (ПБУ 20/03, глава 2 «Ведение общих дел» Договора простого товарищества (совместная деятельность) от 30.12.2011).

В связи с этим апелляционная инстанция поддерживает вывод суда о том, что судно МК-0360 «Сапфир II» и «Капелан» приобретены в рамках совместной деятельности, поэтому затраты на их приобретение необоснованно учтены в расходах, учитываемых при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН. 

Договор займа от 07.12.2012, заключенный закрытым акционерным обществом «Норебо Холдинг» и участниками Договора простого товарищества (совместная деятельность) от 30.12.2011, является целевым. Из договора следует, что заемщики обязуются использовать полученную сумму займа в полном размере исключительно для приобретения у Компании «Havstrand AS» (ФИО10) судна F/T Хавстранд (соглашение о переименовании судна с  Хавстранд на «Сапфир II» подписано 09.01.2013) 1987 года постройки с регистрационным номером ИМО № 8702680.

Согласно Договору платежи в счет возврата суммы займа могут осуществляться Заемщиками  как со своих собственных банковских счетов, так и с банковского счета РК им. М.И. Калинина (Совместная деятельность) как Товарища, ведущего общие дела Заемщиков по Договору простого товарищества (совместная деятельность) от «30» декабря 2011 года.

Особенностью Договора займа от 07.12.2012 является то обстоятельство, что Заимодавцем выступает одно юридическое лицо - ЗАО «Норебо Холдинг», со стороны Заемщика выступает несколько юридических лиц - семь рыболовецких колхозов, совместные действия которых определены в первую очередь наличием договора простого товарищества, объединяющего их в этой финансовой операции едиными целями, единым предметом (финансовым результатом в виде приобретения общего актива), соответственно единым источником финансирования возврата займа могут являться только доходы от совместной деятельности.

В договоре есть конкретные указания на действия исключительно в рамках договора простого товарищества (совместной деятельности): в преамбуле Договора указано: «и участники договора простого товарищества (совместная деятельность) от 30.12.2011 (вместе далее по тексту именуемые «Заемщики») заключили настоящий договор займа»; пункт 1.4 отмечает, что  договор является целевым - исключительно для приобретения у конкретной компании конкретного судна, при этом важным указанием является обязательное оформление судна в общую долевую собственность (параграф 8 Договора); пунктом 2.2 предусмотрена возможность погашения сумм займа и процентов не только с расчетного счета каждого из колхозов, но и с расчетного счета Товарища, ведущего общие дела РК им. М.И. Калинина (Совместная деятельность), то есть из средств от совместной деятельности; пунктом 4.3 определено, что «обязательства Заемщиков по Договору являются солидарными». Данная ссылка в Договоре прямо указывает на то, что погашение всей суммы займа (с учетов процентов и пр.) прямо связана с договором простого товарищества, как источником финансирования.

Погашение займа, процентов за пользование и штрафных платежей производится со счетов № 40702810948002000205 Россельхозбанка и                         № 40702810000010001304 Фондсервисбанка, используемых для расчетов по совместной деятельности.

Поскольку судно «Сапфир II» приобретено в рамках совместной деятельности, то и затраты на оплату процентов за пользование вышеуказанным займом, взятого всеми Товарищами для приобретения конкретного актива (судна) оформленного в долевую собственность и при солидарном обеспечении обязательств по данному Договору, должны относится на затраты совместной деятельности.

Кроме того, судом обоснованно учтено, что  соглашением от 31.12.2013 об изменении условий Договора маркетинговых услуг и управления продажами от 29.12.2012 Стороны (РК им. М.И. Калинина СД, действующий как товарищ, ведущий общие дела по Договору простого товарищества от 30.12.2011, (Поставщик) и Dragon Seafoods Limited (Агент)) пришли к соглашению об изменении пункта 2 Приложения 3 «Договор комиссии» к Договору от 29.12.2012, изложив его в следующей редакции: «Уровень комиссионного вознаграждения Агенту на 2014 год определен в 10% от цены реализации, рассчитанной на условиях купли-продажи в согласованном порту согласно пункту 1.2 Приложения 1 к Договору маркетинговых услуг и управления продажами от 29.12.2012.

Участники Договора совместной деятельности (выступая как заемщики) 07.12.2012 заключили договор займа (заем) с ЗАО «Норебо Холдинг», имеющим отношения с Агентом. Со дня исполнения Участниками договора совместной деятельности обязательств по договору займа, заключенному ими 07.12.2012 с ЗАО «Норебо Холдинг», уровень комиссионного вознаграждения Агенту будет составлять 7,5 % от цены реализации, рассчитанной на условиях купли-продажи в согласованном порту согласно пункту 1.2 Приложения 1 к Договору маркетинговых услуг и управления продажами от 29.12.2012».

Изменение условий Договора маркетинговых услуг и управления продажами от 29.12.2012, одной из сторон которого является РК им. М.И. Калинина СД, действующий как товарищ, ведущий общие дела по Договору простого товарищества от 30.12.2011 (Поставщик), напрямую связано с заключением «Участниками Договора совместной деятельности, выступающих как заемщики» Договора займа от 07.12.2012, что повлияло на снижение уровня комиссионного вознаграждения с 10 % до 7,5 % от цены реализации. Данные обстоятельства указывают на действия по заключению договора займа исключительно в рамках договора совместной деятельности.

Таким образом, внесение изменений в Договор маркетинговых услуг и управления продажами от 29.12.2012, одной из сторон которого является РК им. М.И. Калинина СД, действующий как товарищ, ведущий общие дела по Договору простого товарищества от 30.12.2011 (Поставщик) связано с заключением Договора займа от 07.12.2012.

Следовательно, понесенные РК им. М.И. Калинина как участником простого товарищества расходы на сумму процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование займа, относятся к совместной деятельности.

Доводы колхоза, изложенные в апелляционной жалобе, по приведенным выше эпизодам, не опровергают выводов суда первой инстанции, не свидетельствуют о неправильном применении и нарушении им норм материального и процессуального права, а, по сути, выражают несогласие с указанными выводами, что не может являться основанием для отмены обжалуемого судебного акта.

Иных, влекущих отмену или изменение обжалуемого судебного акта доводов, апелляционная жалоба заявителя не содержит.

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судом первой инстанции в полном объеме на основе доказательств, оцененных в соответствии с правилами, определенными статьей 71 АПК РФ.

Помимо того, приведенные обществом доводы отклонены и дополнительно предъявленными налоговым органом  в ходе рассмотрения дела судом апелляционной инстанции совместно с ходатайством от 28.05.2018 доказательствами, касающимися договорных отношений с                                       ООО «Архангельская телевизионная компания», осуществляющей доступ к сети Интернет и обеспечивающей прием и передачу электронных сообщений.

Письменные возражения колхоза от 05.06.2018 данные доказательства не опровергают.

Оснований не согласиться с выводами суда в рассмотренной части апелляционная инстанция не усматривает.

В ходе проверки налоговый орган также установил, что колхозом завышены расход, учитываемые при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН, на сумму арендных платежей за фрахт судов за 2012 год в размере                              7 019 576 руб. 75 коп., за 2013 год в размере 13 286 011 руб. 25 коп, за 2014 год в размере 24 776 713 руб. 45 коп. (пункты 2.2.2.1.2, 2.2.2.2.4, 2.2.2.3.4), на сумму уплаченных сборов за пользование водными биологическими ресурсами за 2012 год в размере 471 134 руб., за 2013 год в размере 140 855 руб. 08 коп, за 2014 год в размере 329 512 руб. (пункты 2.2.2.1.3, 2.2.2.2.5, 2.2.2.3.5).

В пункте 2.4.1 решения налоговый орган сделал вывод о том, что со стороны колхоза имеет место неуплата НДС от выручки по реализации рыбопродукции по договору совместной деятельности в сумме 23 298 648 руб.  

Инспекцией сделан вывод о том, что все операции по вылову водных биологических ресурсов и их последующая реализация в отношении квот, внесенных в качестве вклада в СД, охватывались договором о совместной деятельности, в связи с этим отражение расходов на фрахт судов, уплату сборов за пользование ВБР, выручки от реализации выловленной рыбы во внутреннем учете колхозов – участников СД, является неправомерным. Расходы, а также выручка от реализации ВБР подлежали отражению в рамках СД с исчислением НДС с указанной выручки.

Проанализировав изложенные в решении налогового органа по указанным эпизодам доказательства, суд первой инстанции отметил, что фактически инспекцией проанализирован только сам договор простого товарищества (совместная деятельность) от 30.12.2011 без учета заключенных участниками СД дополнительных соглашений, которые  представлены  РК им. М.И. Калинина вместе с возражениями на акт проверки.

В решении налоговый орган только отмечает, что  дополнительное соглашение от 28.12.2012, соглашение от 29.12.2012 к договору СД, ранее не предоставлялись, отсутствуют в изъятых документах, что позволяет усомниться в их достоверности. 

Вместе с тем, из предъявленных колхозом документов следует и на данный факт ссылается колхоз, что первоначально участники СД согласно пунктам 1.2. - 1.7. Договора СД внесли в качестве вкладов все принадлежащие им права на добычу (вылов) ВБР. В соответствии с пунктом 2.1  Договора СД ведение общих дел товарищей возложено на РК им. М.И. Калинина. В соответствии с пунктом 2.4 Договора СД в целях эффективного руководства совместной деятельностью РК им. М.И. Калинина на основе письменного согласования с руководителями товарищей назначает специального управляющего, полномочия которого удостоверяются доверенностью.                       В соответствии с пунктом 2.2 названного Договора СД товарищи установили, что в целях упорядочения документооборота в отношениях, связанных с совместной деятельностью (в том числе в документации по совместной деятельности), наименование товарища ведущего общие дела - РК им.                М.И. Калинина, будет использоваться с аббревиатурой «СД», расшифровываемой как «совместная деятельность». Таким образом, товарищи для участников гражданско-правовых сделок (договоров) и внешних пользователей предусмотрели в договорах,    первичных   документах,   деловой переписке и т.п., специальное обозначение «СД», которое позволяет разделить хозяйственные операции по совместной деятельности и хозяйственные операции, совершаемые колхозами самостоятельно - вне Договора СД.

В соответствии с пунктом 3.1.2 Договора СД каждый из товарищей вправе при наличии соответствующего разрешения товарищей самостоятельно в рамках других договоров освоить выделенную ему на соответствующий календарный год квоту (часть квоты) на добычу (вылов) ВБР в случае невозможности ее освоения в рамках Договора СД. 

Таким образом, товарищи изначально предусмотрели право самостоятельного освоения квот вне Договора СД.

Дополнительным соглашением от 01.06.2012 к Договору СД товарищи приняли новую редакцию пункта 3.1 договора, которая вступает в силу 30.12.2011. Новая редакция пункта 3.1.1 без изменений повторяет первоначальную редакцию, то есть право товарищей на самостоятельное освоение квоты оставлено без изменений. 

Дополнительным соглашением от 01.07.2012 к Договору СД в состав товарищей принят седьмой участник - СПК РК «Красное Знамя», этим же соглашением определен вклад нового участника в совместную деятельность. 

РК им. М.И. Калинина СД обратился к товарищам с письмом б/н                      от 01.06.2012, в котором указал на невозможность освоения в рамках СД пелагических видов рыбы и морского окуня, поскольку для этого необходимо иметь специальное промвооружение (пелагические тралы, яруса и т.п.), которыми судно «Сапфир II» не оснащено. Также РК им. М.И. Калинина указывал на риски не освоения тресковых пород рыб, что повлечет принудительное прекращение права на добычу. РК им. М.И. Калинина предлагал товарищам рассмотреть эти вопросы и принять по ним решения.

Протоколом собрания участников Договора СД от 01.07.2012 товарищи единогласно приняли решение о возможности каждого из участников Договора СД в течение срока его действия осваивать выделяемые на каждый календарный год квоты в рамках иных договоров, а также самостоятельно реализовывать рыбопродукцию, добытую (произведенную) в рамках Договора СД.

Дополнительным соглашением от 28.12.2012 к Договору СД товарищи решили, что в связи с недостаточностью рыбодобывающих мощностей простого товарищества приостановить (временно отменить) действие условий Договора СД, касающихся внесения ими в качестве вкладов в совместную деятельность прав на добычу (вылов) следующих видов водных биологических ресурсов: зубатки, мойвы, морского окуня, путассу, сайды, сельди, скумбрии, предоставленные им на основании договоров о закреплении долей квот добычи ВБР, указанных в соответствующих подпунктах пунктов 1.2.-1.8. Договора СД. 

Согласно пункту 2 вышеназванного соглашения обязательства товарищей считаются измененными с 30.12.2011, а в отношении седьмого товарища – с 01.01.2013.

Кроме того, 29.12.2012 товарищи подписали Соглашение о порядке владения и пользованиями общим имуществом в виде прав на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, которое распространяет свое действие на правоотношения сторон с даты заключения Договора СД - 30.12.2011. Данным соглашением товарищи подробно установили порядок освоения квот, как в рамках Договора СД, так и при самостоятельном освоении квот.

Таким образом, позиция налогового органа о том, что все квоты освоены исключительно в рамках СД, противоречит вышеперечисленным дополнениям и соглашениям к Договору СД.

Инспекция в решении указала, что участники договора о совместной деятельности, заключая договоры фрахтования судов от 25.02.2011 № 456, от 29.03.2012 № АФ-01/12, от 19.11.2012 № б/н не могли руководствоваться дополнительными соглашениями к Договору простого товарищества (совместная деятельность) от 30.12.2011, заключенными 28, 29.12.2012, несмотря на придание им обратной силы. 

Вместе с тем, договоры фрахтования судов от 25.02.2011 № 456, от 29.03.2012 № АФ-01/12, от 19.11.2012 № б/н изначально заключались вне рамок договора простого товарищества, о чем свидетельствует отсутствие в них аббревиатуры «СД». Указанные договоры заключались не участниками совместной деятельности, а самостоятельно каждым колхозом в отдельности, что следует из текстов этих договоров и документов по их исполнению.

Судом также принято во внимание и пояснений председателей колхозов                  Пименова Д.Н., ФИО6, ФИО11, о том, что все квоты вылавливались в рамках совместной деятельности, при этом каждый из них, не имея юридического образования, не понимают разницы в возникновении прав и обязанностей: - при заключении договора простого товарищества (совместной деятельности); - при совместном заключении гражданско-правовых договоров, когда колхозы выступают соарендаторами (созаказчиками, соисполнителями) по договору.

Оценка объяснениям Поляка В. А., ФИО12 , на которые ссылается налоговый орган, также нашла свое отражение в судебном акте.

Кроме того, суд привел показания ФИО13, согласно которым информация о конкретных видах и объемах выловленной рыбы для каждого колхоза на зафрахтованных судах содержится в рыбопромысловых журналах, учет ведут капитаны и технологи. Выловленная продукция упаковывается в коробки, на которых наносится маркировка, по которой можно идентифицировать рыбу. Рыба в трюме хранится общим объемом, перегружается единовременно на транспортное судно, идентифицировать можно по маркировке на упаковках.

Аналогичные показания дал и генеральный директор АО «Рыбпроминвест» ФИО14 

При этом инспекция не исследовала рыбопромысловые журналы организаций, которые предоставляли во фрахт суда, не доказала в решении, что выловленная на зафрахтованных судах рыба маркировалась не от имени каждого колхоза в отдельности, а от имени РК им. М.И. Калинина с аббревиатурой «СД».

Судом приняты во внимание также и результаты выездных налоговых проверок РК им. В. И. Ленина за 2011-2012 годы (решение от 31.03.2015                      № 09-07/87), РК «40 лет Октября» за 2011-2013 годы (решение от 30.06.2015        № 09-07/93).

Доводы, приведенные налоговым органом в апелляционной жалобе по рассматриваемым эпизодам, были предметом исследования суда первой инстанции,  им в соответствии со статьей 71 АПК РФ дана надлежащая оценка, с которой апелляционная инстанция согласна.

В пункте 2.5 решения налогового органа от 10.04.2017 № 2.12-05/952 инспекцией сделан вывод о том, что колхозом в нарушение положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146, подпункта 4 пункта 1, подпункта 4 пункта 1.1 статьи 148, пунктом 1 и 2 статьи 161, абзаца второго пункта 4 статьи 174 НК РФ не исчислен как налоговым агентом, НЛС с суммы комиссионного вознаграждения, выплачиваемого иностранному лицу DRAGON SEAFOODS LIMITED (Агент) за продвижение рыбопродукции колхоза на рынке под собственным брендом Агента и связанные с этим риски в сумме 10 881 769 руб. 

Согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектом налогообложения НДС.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами статьи 148 НК РФ.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации  в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым-семнадцатым настоящего подпункта. 

Пунктом 1 статьи 156 НК РФ предусмотрено, что при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе агентского договора налоговая база по НДС  определяется как сумма дохода, полученная налогоплательщиком в виде вознаграждения за исполнение указанного договора.

На основании статьи 148 НК РФ место реализации посреднических услуг, оказываемых по агентскому договору, определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги. При этом пунктом 2 статьи 148 НК РФ установлено, что местом осуществления деятельности организации, оказывающей вышеназванные услуги, признается территория РФ в случае присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации.

В решении налогового органа отмечено, что  РК им. М.И. Калинина, действующем как товарищ, ведущий общие дела по Договору простого товарищества (совместная деятельность) от 30.12.2011 и дополнительному соглашению от 01.07.2012 к договору (Поставщик), и DRAGON SEAFOODS LIMITED, Гонконг (Агент) заключен договор маркетинговых услуг и управления продажами от 29.12.2012.

В соответствии с условиями названного договора поставщик обязуется ежегодно поставлять всю (100%) Продукцию, выловленную и произведенную на борту судна «Сапфир II», исходя из всех имеемых промышленных квот на вылов, закрепленных за поставщиком, выделенных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 2.6 этого договора целью сторон является воспользоваться совместным опытом для достижения увеличения производительности.

В приложении № 1 к договору определено, что цены по каждой отгрузке продукции между поставщиком и агентом будут зафиксированы отдельными протоколами (спецификациями), являющимися неотъемлемой частью договора (пункт 1.1).

Согласно пункту 1.2 приложения № 1 стороны договорились о комиссионном вознаграждении агенту, уровень которого будет фиксироваться отдельным приложением 3 к договору, которое будет подписываться ежегодно по соглашению сторон.

Приложением № 3 к договору и соглашением от 31.12.2013 об изменении условий договора маркетинговых услуг и управлением продажами определено, что уровень комиссионного вознаграждения на 2013 – 2014 годы составит 10 процентов от цены реализации.

Иностранному лицу DRAGON SEAFOODS LIMITED перечислены денежные средства в общей сумме 1 976 678,65 долларов США или                        71 336 039 руб. 94 коп.

В приложении № 1 к акту проверки приведены данные о суммах комиссионного вознаграждения, выплаченных по договору маркетинговых услуг от 29.12.2012 и исчисленной суммы НДС с указанием номера и даты заявления на перевод, суммы платежа в долларах и в рублях.

Фактически из факта приобретения Агентом товара в собственность у поставщика налоговый орган  делает вывод о том, что по данному договору оказаны именно маркетинговые услуги. 

Оценивая правомерность принятого налоговым органом решения по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Договор маркетинговых услуг и управления продажами от 29.12.2012 (далее – Договор от 29.12.2012), заключенный с компанией DRAGON SEAFOODS LIMITED является смешанным и содержащим  в себе правила о договоре  поставки, агентском  договоре и комиссии.

В соответствии с пунктом 2.1 договора от 29.12.2012 компания DRAGON SEAFOODS LIMITED (Агент) назначает себе поставщика РК им. М.И. Калинина СД, а Поставщик соглашается стать привилегированным продавцом продукции Агенту на специальных условиях договора.

В соответствии с пунктом 2.2 Договора от 29.12.2012 РК им. М.И. Калинина СД (Поставщик) обязуется ежегодно поставлять всю продукцию, выловленную и произведенную на борту судна «Сапфир II».

В соответствии с пунктом 4.1 приложения 1 к Договору от 29.12.2012 стороны договорились, что поставки продукции будут производиться частичными отгрузками в количестве и ассортименте по согласованию сторон на условиях EX COLD STORE в согласованном порту или FCA в контейнерах в порту Мурманска.

Из пункта 1.1 Приложения 1 к Договору от 29.12.2012 следует, что цены по каждой отгрузке продукции между Поставщиком и Агентом фиксируются отдельными протоколами (спецификациями), являющимися неотъемлемой частью договора.

Согласно пункту 5.2 Приложения 1 к Договору от 29.12.2012 оплата каждой отгруженной Агенту партии продукции производится  в течение 5-ти дней с даты ее продажи конечному покупателю. Агент обязуется за свой счет полностью оплатить поставщику поставленную продукцию, не реализованную им конечным покупателям в оговоренный договором срок.

Фактические отношения сторон по Договору от 29.12.2012 свидетельствуют о том, что Продавец осуществлял в адрес Агента поставки рыбопродукции, а тот производил платежи за рыбопродукцию по согласованным ценам.

Стороны определили, что принимая определенный уровень расходов Агента, связанный с продажами рыбопродукции Поставщика под брендом Агента и связанные с этим рисками (пункт 1.1 приложения 1 к Договору от 29.12.2012), а также использование Агентом для продаж собственной сети сбыта (пункт 2.6 Договора от 29.12.2012), необходимо установить комиссионное вознаграждение Агенту, размер которого будет фиксироваться Приложением 3 к договору.

В соответствии с пунктом 5.2 Договора от 29.12.2012 комиссионное вознаграждение за реализацию каждой отдельной партии продукции подлежит уплате Агенту поставщиком в течение 5-ти банковских дней с даты получения от последнего оплаты этой партии продукции.

Пунктом 2 приложения 3 к Договору от 29.12.2012 комиссионное вознаграждение установлено в размере 10 % от цены реализации рыбопродукции.

Соглашением от 30.01.2013 об изменении условий Договора от 29.12.2012, вступившим в силу с 29.12.2012, установлено, что Отчет агента предоставляется Поставщику по окончании этого договора, когда вся продукция продана конечным покупателям.

Соглашением от 01.09.2014 об изменении условий Договора от 29.12.2012, размер комиссионного вознаграждения за 2014 год установлен в размере 5 % от цены реализации продукции.

Соглашениями от 01.04.2015, 01.09.2015, 27.05.2016 Стороны определили, что за период действия договора и по даты заключения соглашений сформировалась разница между окончательной ценой реализации рыбопродукции Агентом в пользу третьих лиц и денежной суммой, фактически перечисленной Агентом Поставщику в счет оплаты этой рыбопродукции по поставкам. 

Общая сумма дополнительно уплаченных денежных средств составила 700 000+550 000+222 480,80=1 472 480,80 USD, которые получены РК                        им. М.И. Калинина СД и включены им в налогооблагаемый доход.

РК им. М.И. Калинина СД 27.05.2016 представлен Отчет Агента, в котором зафиксировано, что  общая стоимость отгруженной рыбопродукции за все время действия договора  составляет 42 024 182,57 USD; общая сумма дополнительно уплаченных РК им. М.И. Калинина СД средств от продажи рыбопродукции по более высоким ценам, чем предусмотрены в соглашениях о поставке - 1 472 480,80 USD.

Вышеназванные условия Договора от 29.12.2012 свидетельствуют о том, что Сторонами согласованы элементы договора комиссии - если агент продает рыбопродукцию конечным покупателем по более высоким ценам, чем были согласованы сторонами при первоначальных поставках, то Агент выплачивает Поставщику эту разницу (статьи 992 ГК РФ). При этом Агент получает комиссионное вознаграждение в согласованном сторонами размере (статья 991 ГК РФ) и предоставляет Поставщику Отчет комиссионера (агента) (статья 999 ГК РФ). В Договоре от 29.12.2012 комиссионер назван Агентом. 

В соответствии с пунктом 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Если бы, Договор от 29.12.2012 заключен на оказание маркетинговых услуг, то по этому договору Агент в первую очередь предоставлял бы Поставщику информацию о потенциальных покупателях его продукции на зарубежных рынках, а Поставщик на основе этой информации стремился бы заключать с ними прямые договоры поставки по более высокой цене. Тогда заключение маркетингового договора было бы экономически обоснованным. Условия Договора от 29.12.2012 не содержат обязанности Агента оказать Поставщику маркетинговые услуги по продвижению продукции. Более того, в ходе исполнения договора Агент, реализовывая продукцию Поставщика от своего имени, под своим брендом и через свою торговую сеть, закрывал для Поставщика информацию о конечных покупателях продукции.

В Договоре от 29.12.2012 слово «маркетинг» упоминается только в названии договора, что, как правильно указал суд первой инстанции, недостаточно для его переквалификации.

Выводы суда, изложенные в решении от 22.01.2018, соответствуют обстоятельствам дела. Решение принято с учетом доказательств, исследованных в ходе судебного разбирательства. Имеющие значение для дела обстоятельства выяснены полно и доказаны в судебном заседании.

Подателями апелляционных жалоб не приведены доводы, опровергающие решение суда, которое в оспариваемой сторонами части является законным и обоснованным.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд 

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Архангельской области от 22 января 2018 года по делу № А05-11522/2017 оставить без изменения, апелляционные жалобы рыболовецкого колхоза им. М.И.Калинина и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 9 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Арбитражный суд                      Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия.

Председательствующий

Н.В. Мурахина

Судьи

А.Ю. Докшина

Н.Н. Осокина