АРБИТРАЖНЫЙ СУД 

КЕМЕРОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Дело № А27-5186/2022

Р Е Ш Е Н И Е

ИМЕНЕМ  РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

27 апреля 2024 года                            город Кемерово                                                                                    

Резолютивная часть решения объявлена 18 апреля 2024 года

 

Арбитражный суд Кемеровской области в составе

судьи

Потапов А.Л.

при ведении протокола судебного заседания

секретарем

ФИО1

рассмотрев в открытом судебном заседании с участием

представителей заявителя -

ФИО2 по доверенности, ФИО3 по доверенности, ФИО4 по доверенности, ФИО5 по доверенности

представителей налогового органа - 

ФИО6 по доверенности, ФИО7 по доверенности, ФИО8 по доверенности, ФИО9 по доверенности,

направленное на новое рассмотрение дело по заявлению ООО «Шахта «Юбилейная» (ОГРН 

<

***>) к Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы №4 по Кемеровской области-Кузбассу (ОГРН 

<

***>)

о признании недействительным решения №19 от 20.12.2021 в части 

у с т а н о в и л :

ООО «Шахта «Юбилейная» (далее по тексту – Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании  недействительным решения МИФНС №4 по Кемеровской области-Кузбассу №19 от 20.12.2021 в части привлечения ООО «Шахта «Юбилейная» к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 366252,38 руб., доначисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 14650095 руб., пени в сумме 4967590,13 руб. 

Заявление было принято, возбуждено производство.

Судом установлено, что в отношении Общества была проведена выездная налоговая проверка за период с 01.01.2018 по 31.12.2019, по итогам которой принято решение №19 от 20.12.2021 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». Обществом решение было обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления ФНС России по Кемеровской области №58 от 25.02.2022 жалоба Общества оставлена без удовлетворения, решение нижестоящего налогового органа утверждено. Решение №19 от 20.12.2021 Обществом обжаловано в судебном порядке. 

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 19.04.2023, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленное требование удовлетворено. Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.10.2023 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции по делу № А27-5186/2022 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Кемеровской области.

Дело принято Арбитражным судом Кемеровской области на новое рассмотрение. При новом рассмотрении дела стороны поддержали ранее заявленные позиции. Общество считает оспариваемое решение налогового органа несоответствующим положениям действующего законодательства в части доначисления суммы НДПИ, пени, привлечения к налоговой ответственности. Общество указывает, что горные работы им велись на площадях и по параметрам, определенным в технических проектах и ежегодно утверждаемых планах развития горных работ. Списание добытого полезного ископаемого и технологически связанных с ним эксплуатационных потерь производилось на площадях, определенных техническим проектом. Общество считает необоснованным выводом налогового органа о нарушении им ст.338, абз.2 п.3 ст.339 НК РФ и не включении в налоговую базу фактических потерь, образованных вследствие неполного извлечения промышленных запасов угля в ходе ведения им добычных работ. Как указывает Общество, объем добытого угля им ежемесячно определяется по результатам маркшейдерского замера забоя, вес добытого угля измеряется в тоннах. Все измерения и подсчет объемов добытого угля фиксировались в специальных журналах. Данные фактических геолого-маркшейдерских замеров объема добытых запасов полезного ископаемого являются окончательными данными при списании с государственного баланса запасов и иной методики не предусмотрено. 

Общество также не соглашается с выводами налогового органа о не осуществлении им сопоставления запасов, определенных геолого-маркшейдерскими измерениями на отработанных площадях, и запасов, состоящих на государственном учете на этой же площади, подсчитанных по результатам геологоразведочных работ, проводимых до начала разработки лицензионного участка недр. Общество указывает, что налоговое законодательство РФ не содержит понятия, определяющего какие фактические потери признаются нормативными, а является отсылочной нормой, направляющей в отраслевое законодательство РФ, устанавливающего данный порядок. Согласно утвержденных Постановлением Правительства РФ №921 от 29.12.2001 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, норматив потерь твердых полезных ископаемых при добыче рассчитывается по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации, подготовленной и согласованной в соответствии со статьей 23.2 Закона РФ от 21.02.1992 г. «О недрах». Статьей 23.2 Закона РФ «О недрах» предусмотрено, что разработка месторождений полезных ископаемых осуществляется в соответствии с утвержденными техническими проектами разработки месторождений полезных ископаемых, а также правилами разработки месторождений полезных ископаемых по видам полезных ископаемых, устанавливаемыми федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с уполномоченными Правительством Российской Федерации федеральными органами исполнительной власти. Согласно п. 3.23 «Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче», утвержденной Минтопэнерго России 11.03.1996 года сверхнормативные потери устанавливаются маркшейдерской и геологической службами шахты и отражаются в соответствующей отчетности по потерям, а также на горно-графической документации. Согласно п. 1.2 Инструкции от 11.03.1996 г., настоящая Инструкция является нормативным документом, регламентирующим порядок расчета промышленных, вскрытых, подготовленных к выемке запасов: определение и учет фактических потерь угля в недрах при его добыче; составление отраслевого отчета по форме 1-пз «Состояние запасов угля (сланца) в недрах (открытые и подземные работы» и государственного отчета по форме 11-шрп «Отчет о потерях угля (сланца) в недрах (подземные и открытые работы». Согласно п. 3.20 Инструкции от 11.03.1996 г. к сверхнормативным относятся потери: - в целиках и пачках угля из-за необоснованного превышения их размеров, принятых при утверждении календарных планов развития горных (годовых) программ для расчета нормативных (плановых) эксплуатационных потерь по выемочным участкам; - в целиках, пачках и слоях из-за завала выработок, затопления и пожара; - в подработанных слоях и пластах; - в целиках и пачках, оставленных в результате оползней вскрышных бортов и отвалов; - вызванные другими нарушениями. Пунктом 1.7. Инструкции от 11.03.1996 г., фактические потери определяются маркшейдерской и геологической службами предприятий с выделением сверхнормативных потерь по каждой выемочной единице. Данные сведения о фактических потерях с выделением сверхнормативных потерь отражаются в государственной статистической отчетности формы 5-гр, 11-шрп. Достоверность сведений указанной в государственной статистической отчетности подтверждает полноту уплаты налога на добычу полезных ископаемых.

Общество отмечает, что согласно заключения привлеченного судом эксперта ФИО10 от 08.02.2023 г., количество добытого полезного ископаемого по ЧУП 2018-2019 по лавам 16-19, 15-01, 16-21, а также количество потерь полезных ископаемых по ЧУП 2018-2019 по лавам 16-19, 15-01, 16-21 соответствуют данным отчетов ООО «Шахта «Юбилейная» (11-шрп, 5-гр) за 2018-2019, выпиской по государственному балансу запасов полезных ископаемых. Вышеуказанные отчеты ООО «Шахта «Юбилейная» не содержат сведений о допущении сверхнормативных потерь, что также подтверждает неправомерность произведенных налоговым органом доначислений. Отсутствие сверхнормативных потерь подтверждается соответствием проведенных подготовительных и очистных горных работ по лавам 16-19,16-21 и 15-01 соблюдением ООО «Шахта «Юбилейная» решений Технического проекта разработки Байдаевского каменноугольного месторождения Кузбасса. Отработка балансовых запасов угля в границах лицензий КЕМ 15177 (Шахта «Юбилейная») и КЕМ 15346 ТЭ (Шахта «Абашевская», Пласт 16), в том числе соблюдение технологии добычи, раскройки и геометрии выемочных единиц (лав), соответствие месторасположения монтажных камер и границ остановки лав, соответствие фактических размеров целиков проектным, не допущение аварийных ситуаций, вызванных затоплением и пожаром.

Также Общество в обоснование своих требований указывает, что несмотря на требование налогового органа ежемесячно определять размер фактических эксплуатационных потерь, налоговый орган не проводит доначислений по налогу на добычу полезного ископаемого по результатам проведения камеральной проверки налоговой декларации по НДПИ, подаваемой ежемесячно. Это связано с невозможностью осуществления анализа полноты исчисления НДПИ по прямому методу с учетом фактических эксплуатационных потерь по результатам месяца, ввиду того, что: - норматив эксплуатационных потерь устанавливается на всю выемочную единицу (которая с учетом своей протяженности (от 1 км до 1,4 км) может отрабатываться в период от 6 (шести) месяцев до 2 (двух) лет; -  нормативы эксплуатационных потерь устанавливаются в процентах к площади выемочной единицы; - нормативы эксплуатационных потерь утверждаются ежегодно протоколами ЦКР-ТПИ; - статистическая отчетность в Роснедра по формам №5-гр, №11-шрп, №70-тп предоставляется только раз в год. Кроме этого, вменяя налогоплательщику налоговое правонарушение в виде неверного определения количества эксплуатационных потерь по месту и времени их образования в налоговых периодах равных месяцу по лавам 16-19, 15-01,16-21 (пункт 2.1.2. настоящего Решения), налоговый орган применил принцип, распространяющийся исключительно на определение общешахтных потерь и перевода их в Фактические потери в том отчетном периоде, в котором закрываются подходы к ним (пункт 3.5 Инструкции от 11.03.1996 г.). 

Общество отмечает, что даже относительно перевода общешахтных потерь в фактические данная процедура осуществляется в отчетном периоде равным году, а не месяцу, что отражено в пункте 1.6 Инструкции от 11.03.1996 г. об определении и учете потерь угля в государственной отчетности по форме 11-шрп. При этом данная Инструкция от 11.03.1996 г. не содержит таких положений в отношении определения эксплуатационных потерь. В данном случае, при вынесении обжалуемого решения №19 от 21.12.2021 года, налоговый орган воспользовался противоречиями между нормами налогового законодательства и нормами угольной отрасли, доначислил налогоплательщику налог на добычу полезного ископаемого, «по надуманным основаниям», вменив налогоплательщику «неверное определение количества потерь по месту и сроку их образования», формально квалифицировав их как сверхнормативные потери. Обжалуемым решением налогового органа не установлены факты допущения ООО «Шахта «Юбилейная» сверхнормативных потерь, что подтверждается отсутствием в решении сведений о конкретных местах образования потерь на планах горных выработок, а также их причины, а доначисления проведены на основании расчетов, произведенных экспертом Зиминым И.И. элементарными арифметическими действиями. Суть нормы, предусматривающей обложение сверхнормативных потерь по ставке, предусмотренной как для добычи угля, состоит в дополнительном налогообложении тех недропользователей, которые не рационально используют недра, допускают недостатки полноты извлечения запасов угля, и не может применяться наравне к добросовестным недропользователям. Таким образом, по мнению Общества, налоговый орган своим решением наложил на налогоплательщика налоговое бремя, не имея на то законных оснований.

Не соглашаясь с заявленными требованиями, налоговый орган считает, что Общество в нарушение п.3 ст.339, ст.ст. 341, 343 НК РФ определяло фактические потери расчетным способом на основании утвержденного в составе проектной документации норматива потерь (журнал учета потерь за 2018-2019, акты подсчета погашаемых балансовых запасов и эксплуатационных потерь за 2018-2019 гг., расчеты эксплуатационных потерь угля за 2018-2019). Налоговым органом для определения количества добытого полезного ископаемого и его потерь в недрах по чистым угольным пачкам в ходе выездной налоговой проверки проведена техническая экспертиза. По результатам данной экспертизы установлено, что Общество неверно определяло количество потерь по месту и сроку их образования, а именно ООО «Шахта «Юбилейная» определение погашенных балансовых запасов за 2018 и 2019гг. проводило с искажением значения мощности угольных пачек и объемного веса угля, установленных в Геологическом отчете с подсчетом запасов каменного угля на лицензионном участке (Экспертное заключение №1 от 30.04.2021). Для расчета погашенных в недрах запасов эксперт использовал раздел геологического отчета (рег.№ 32-13-366), содержащий информацию о подсчете количества запасов, а именно объемный вес угля и данные о мощности чистой угольной пачки в разрезе геологических блоков. 

Налоговый орган указывает, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 339 НК РФ количество потерь полезных ископаемых в целях налогообложения определяется как разница между общим количеством списанных с Государственного учета балансовых запасов и количеством добытого полезного ископаемого в контуре горных работ. При этом количество добытого полезного ископаемого для данного расчета налоговым органом принято по данным экспертного заключения (по параметрам, в соответствии с которыми запасы поставлены на баланс) без учета прироста минерального сырья, поскольку данный прирост на Государственном балансе запасов не состоит. Количество потерь, рассчитанное выше описанным порядком, представляет собой балансовые запасы, которые в количественном выражении равны приросту минерального сырья. Применение в отношении таких потерь нулевой налоговой ставки положениями НК РФ не предусмотрено. Таким образом, Инспекцией установлено, что в процессе ведения горных работ в 2018 году в выемочных единицах 16-19 и 15-01 образовался прирост минерального сырья в количестве 52 163 тонн, т.е. больше, чем установлено техническими проектами. Общество установленный им в процессе ведения добычных работ прирост минерального сырья на государственный учет не ставило. При этом налоговый орган ссылается на пункт 11 Инструкции РД-07-203-98, согласно которого запасы полезных ископаемых, из числа выявленных при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения, списываются по причинам добычи и потерь после оформления их прироста в установленном порядке. Налоговый орган считает, что списание добытых из недр полезных ископаемых, содержащихся в них полезных компонентов, а также потерь при их добыче с Государственного баланса на основании данных ежегодной государственной отчетности недропользователей, осуществляющих добычу полезных ископаемых, производится только в отношении запасов полезных ископаемых, прошедших в установленном порядке государственную экспертизу или получивших геологоэкономическую оценку и поставленных на учет в установленном порядке. ООО «Шахта «Юбилейная» не представлено документов, подтверждающих постановку на государственный учет прироста минерального сырья, выявленного в процессе разработки участка недр.

Также налоговый орган указывает, что по итогам проведенной при проверке экспертизы был определен размер фактических потерь, превышающих утвержденный Обществу норматив потерь полезного ископаемого в количестве 46 273 тонн, неправомерно исключенных ООО «Шахта «Юбилейная» из налоговой базы по НДПИ за периоды с мая по декабрь 2019, а также выявлено расхождение между размером погашенных запасов, отраженных налогоплательщиком в Журналах замера горных выработок и Актах подсчета погашаемых балансовых запасов и эксплуатационных потерь по ООО «Шахта «Юбилейная», и размером погашенных запасов, по данным геологического отчета. Вследствие чего не включены в налоговую базу фактические потери полезного ископаемого в недрах, образовавшиеся из-за не полного извлечения промышленных запасов угля:

- из лавы 16-19 не извлечены запасы в количестве 10 350 тонн;

- из лавы 15-01 не извлечены запасы в количестве 69 580 тонн;

- из лавы 16-21 не извлечены запасы в количестве 1 393 тонн.

Налоговый орган считает, что поскольку Общество не выполнило обязанности по проведению экспертизы по неподтвердившимся запасам и не списало их с государственного учета, то основания для квалификации этих запасов в качестве неподтвердившихся у недропользователя отсутствуют.

Не соглашаясь с позициейОбщества, налоговый орган отмечает, что обстоятельством, имеющим значение для рассмотрения настоящего спора, является количество фактических потерь, которое определяется в соответствии с п.З ст.339, 341 НК РФ по окончании налогового периода, которым является календарный месяц. Следовательно, вывод Общества о том, что образование фактических потерь не квалифицируется по временному признаку, не соответствует положениям НК РФ. Кроме того, отсутствие у налогоплательщика сверхнормативных потерь за год не указывает на их отсутствие по итогам налогового периода по НДПИ (календарный месяц). Таким образом, формы статистической отчетности 5-ГР, 11-ШРП за 2018, 2019гг. не могут подтверждать отсутствие у Общества сверхнормативных потерь по спорным лавам по итогам каждого месяца 2018,2019гг.

Из экспертного заключения №1 от 30.04.2021, которым определены фактические потери по лавам 16-19, 15-01,16-21 за 2018, 2019гг. не следует, что фактические потери учитывались в том периоде, в котором закрываются подходы к ним. Количество фактических потерь определялось в контуре погашенных запасов по итогу налогового периода (обрушенное пространство за линией очистного забоя), что соответствует понятию фактических потерь как части погашенных запасов (п.З ст.339 НК РФ). В ст. 342 НК РФ содержится понятие нормативных потерь как фактических потерь, размер которых не превышает утвержденный налогоплательщику в установленном порядке норматив потерь. В соответствии с п. 3 ст. 339 НК РФ фактические потери, превышающие утвержденный налогоплательщику в установленном порядке норматив потерь, учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в целях исчисления НДПИ и облагаются по общеустановленной ставке налога. Таким образом, НК РФ дает понятие сверхнормативные потери через понятие «нормативные потери», как фактические потери, превышающие установленный норматив.

Налоговый орган считает, что доводы Общества о наличии противоречий между отраслевым и налоговым законодательством относительно понимания фактических потерь, превышающих утвержденный налогоплательщику норматив потерь, приведены Обществом без учета положений утвержденных Постановлением Правительства РФ № 921 от 29.12.2001 Правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения. Пунктом 3 Правил предусмотрено, что нормативы потерь твердых полезных ископаемых и подземных вод (минеральных, промышленных, термальных) уточняются в зависимости от конкретных горно-геологических условий, применяемых схем, способов и систем разработки участка месторождения, планируемого к разработке в предстоящем году, при подготовке годовых планов развития горных работ (годовых программ работ). Данные положения предусматривают возможность уточнения нормативов потерь при составлении планов развития горных работ и увязывают правила отраслевого законодательства с налоговым. Общество ни в проверяемые периоды, ни в ходе проверки не обращалось в уполномоченный орган за согласованием нормативов потерь, превышающих величину ранее согласованных потерь в составе проектной документации, ввиду чего несет риск наступления неблагоприятных последствий в связи с непринятием мер по своевременному обращению в уполномоченные органы за согласованием. 

Вывод о наличии у налогоплательщика фактических потерь, превышающих утвержденный ему норматив потерь, сделан Инспекцией на основе расчетов эксплуатационных потерь по местам образования с указанием лав, геологических блоков, с разбивкой по месяцам, выполненных в экспертном заключении №1 от 30.04.2021 экспертом ФИО11 и отраженных на стр.18 экспертного заключения №1 от 30.04.2021. На стр.9 экспертного заключения №1 от 30.04.2021 указано, что по предоставленным горно-графическим материалам выполнено определение количества списанных эксплуатационных потерь по местам их образования, а также определен фактический норматив эксплуатационных потерь в тоннах и процентах. Расчет количества эксплуатационных потерь выполнен на основе «Геологического отчета с подсчетом запасов каменного угля на лицензионном участке ООО «Шахта Юбилейная», находящемся на Байдаевском каменноугольном месторождении» и плана подсчета запасов пл.15 и пл.16. Таким образом, сведения о местах образования потерь отражены в экспертном заключении №1 от 30.04.2021.

Также налоговый орган не соглашается с позицией Общества, что расчет фактических эксплуатационных потерь производился им прямым методом определения потерь, по результатам замеров целиков, относимых к эксплуатационным потерям, исходя из контуров пройденных горных выработок, противоречит содержанию дополнительных пояснений налогоплательщика от 02.10.2023 №б/н, в которых на стр.1 указано, что недропользователем применялся способ определения фактических потерь в соответствии с пунктом 1.8 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утверждённой Департаментом угольной промышленности 11.03.1996. То есть налогоплательщик размер фактических потерь определял не прямым способом, а применял утвержденный ему норматив в пересчете на фактическую добычу, что не соответствует требованиям п. 3 ст. 339 НК РФ, а также п. 3.10, 3.13 Инструкции от 11.03.1996. Кроме того, анализ представленных в материалы настоящего дела расчетов уровня потерь угля по выемочным единицам за 2018 г., 2019 г. показал, что предусмотренные техническим проектом по каждой лаве потери по «клину» у монтажной камеры и межлавному целику списывались Обществом с на протяжении нескольких месяцев, а не в том месяце, в котором они являются погашенными согласно плану горных работ. Так в отношении лавы 16-19 (период отработки лавы с декабря 2017 г. по ноябрь 2018 г.) согласно плану горных работ по пласту 16 «клин» у монтажной камеры остался в погашенном пространстве за линией очистного забоя в декабре 2017 г., в то же время данные объемы отнесены Обществом в потери согласно «Расчету уровня потерь» частично в декабре 2017 г., январе и феврале 2018 г. Таким образом налоговый орган считает, что период списания потерь не соответствует периоду их образования. Потери в межлавном целике образовывались по мере подвигания очистного забоя с декабря 2017 г. по ноябрь 2018 г. Отражение потерь по лаве 16-19 согласно «Расчету уровня потерь» производилось Обществом с февраля 2018 г. по ноябрь 2018 г. Длина целика в каждом налоговом периоде не соответствует отходу лавы по данным замера горных выработок, мощность и объемный вес, используемые обществом для расчета количества потерь в каждом налоговом периоде, также не являлись фактическими, а принимались для расчета в размере средних из данных технического проекта. Таким образом налоговый орган считает, что данные указанные в расчетах уровня потерь по лаве 16-19 (графа 9), не основаны на фактических измерениях, периоды списания потерь не соответствуют периоду их образования. Аналогичные обстоятельства налоговым органом приведены по иным рассматриваемым лавам. 

Налоговый орган считает, что расчет фактических потерь по формуле, предусмотренной п.1.8 Инструкции 11.03.1996, не соответствует ни прямому, ни косвенному способу определения потерь в соответствии с п.3.10, 3 .13 Инструкции 11.03.1996, ни п.3 ст.339 НК РФ. Налоговый орган считает верным свой вывод, что налогоплательщик в проверяемых периодах потери полезного ископаемого в недрах с целью исчисления НДПИ распределял согласно утвержденному в составе проектной документации нормативу потерь пропорционально количеству добытого полезного ископаемого. При этом налоговый орган полагает, что пропорциональное распределение потерь по месяцам добычи с учетом фактической добычи недопустимо и не соответствует законодательству, что, по его мнению, подтверждается арбитражной практикой.

Исследовав и оценив позиции сторон, представленные им доказательства, суд при новом рассмотрении дела исходит из нижеследующего.

1. В ходе проведения проверки Общества налоговый орган признал, что метод определения потерь пропорционально количеству добытого полезного ископаемого отраслевым законодательством не предусмотрен, а налогоплательщик в силу положений НК РФ должен был учитывать фактические потери полезного ископаемого при определении количества добытого полезного ископаемого в размере, определенном прямым измерением в каждом налоговом периоде. В ходе проверки налоговый орган назначил и провел техническую экспертизу по определению количества добытого полезного ископаемого и количества потерь, для проведения которой привлек эксперта ФИО11 (заведующий лабораторией маркшейдерского обеспечения ОАО ВНИМИ Сибирский филиал научно-исследовательского института). Экспертом было составлено экспертное заключение от 30.04.2021 №1, на основе которого налоговым органом было признано, что Обществом не включены в налогооблагаемую базу по НДПИ фактические потери полезного ископаемого в недрах, образовавшиеся при отработке выемочных единиц 16-19, 15-01, 16-21 вследствие:

- списание запасов с Государственного баланса запасов полезных ископаемых, находящихся за контурами горных работ 2018 года в связи с неверным определением количества погашаемых балансовых запасов при добыче угля – добытых (извлеченных из недр) и потерянных в процессе добычи (пункт 2.1.1 решения налогового органа);

- неверного определения количества эксплуатационных потерь по месту и времени их образования в налоговых периодах по лавам 16-19, 15-01, 16-21  (пункт 2.1.2 решения налогового органа);

- неправомерного не включения в налоговую базу фактических потерь полезного ископаемого в недрах, образовавшихся вследствие не полного извлечения промышленных запасов угля из лав 16-19, 15-01, 16-21 (пункт 2.1.3 решения налогового органа).

Как следует из оспариваемого Обществом решения, доначисление налога (пени, штрафа) налоговым органом произведено на основании полученных экспертом показателях, а именно: не учет Обществом потерь, образовавшихся в результате списания балансовых запасов с Государственного баланса запасов полезных ископаемых, находящиеся за контурами горных работ 2018, 2019 гг. в связи с неверным определением количества погашаемых балансовых запасов при добыче угля – добытых и потерянных в процессе добычи (п.2.1.1 решения); в нарушение п.3 ст.339, пп.1 п.1 пп.13 п.2 ст.342 НК РФ неверное определение Обществом количества эксплуатационных потерь по месту и времени их образования в налоговых периодах, что привело к неверному определению количества потерь, облагаемых по ставке 0% и образованию сверхнормативных потерь (п.2.1.2 решения); неправомерное не включение Обществом в налоговую базу фактических потерь полезного ископаемого в недрах, образовавшиеся вследствие неполного извлечения промышленных запасов угля. По итогам проверки налоговый орган по вышеуказанным основаниям признал неполную уплату Обществом НДПИ в общей сумме 14 650 095 руб., начислил пени и привлек Общество к налоговой ответственности в виде штрафа.

Общество не согласилось с выводами привлеченного налоговым органом эксперта (выполнившего экспертизу в ходе выездной налоговой проверки), а также с выводами налогового органа, основанные на выводах и расчетах эксперта. В ходе судебного разбирательства Общество заявило ходатайство о проведении по делу судебной экспертизы, которое было удовлетворено судом на основании ч. 1 ст. 82 АПК РФ. Проведение судебной экспертизы судом было поручено ФИО10 – эксперту Центра экспертиз Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Кузбасский государственный технический университет им. Т.Ф. Горбачева». Суд поставил перед экспертом следующие вопросы:

- Определить количество извлеченного (добытого) полезного ископаемого по чистым угольным пачкам помесячно 2018-2019 гг. по лавам 16-19, 15-01, 16-21.

- Определить количество потерь полезного ископаемого по чистым угольным пачкам помесячно 2018-2019 гг. по лавам 16-19, 15-01, 16-21.

- Сопоставить полученные по первому и второму вопросу данные с отчетностью ООО «Шахта «Юбилейная» (11-шрп, 15-гр) за 2018-2019 гг., выпиской по государственному балансу запасов полезных ископаемых. В случае выявления расхождений описать и указать причины расхождений.

- Допускало ли ООО «Шахта «Юбилейная» сверхнормативные эксплуатационные потери в 2018-2019 гг. по лавам 16-19, 15-01, 16-21?

- Соответствуют ли фактически понесенные эксплуатационные потери ООО «Шахта «Юбилейная» в период 2018-2019 гг. установленным нормативам по лавам 16-19, 15-01, 16-21?

- Имеется ли списание ООО «Шахта «Юбилейная» запасов полезных ископаемых в большем размере, чем предусмотрено государственным балансом в контурах горных работ, отрабатываемых ООО «Шахта «Юбилейная» по лавам 16-19, 15-01, 16-21 в 2018-2019 гг? 

По итогам проведения назначенной судом экспертизы экспертом представлено заключение от 08.02.2023. По первому вопросу эксперт пришел к следующему выводу: 

Добыча угля по чистым угольным пачкам за 2018-2019 годы составляла:

- по лаве 16-19 за 2018 год фактически добыто полезного ископаемого по чистым угольным пачкам 843 тыс.тонн;

- по лаве 16-21 за 2019 год добыто полезного ископаемого по чистым угольным пачкам 254тыс.тонн;

- по лаве 15-01 за 2018 год добыто полезного ископаемого по чистым угольным пачкам 120 тыс.тонн; 

- по лаве 15-01 за 2019 год добыто полезного ископаемого по чистым угольным пачкам 641 тыс.тонн.

Добыча угля по чистым угольным пачкам помесячно приводится в исследовательской части заключения.

По второму вопросу экспертом сделаны выводы, что потери полезного ископаемого по чистым угольным пачкам по лаве 16-19 за 2018 год составляют 155 тыс.тонн; по лаве 16-21 за 2019 год составляют 48 тыс.тонн; по лаве 15-01 за 2018 год составляют 20 тыс.тонн; по лаве 15- 01 за 2019 год составляют 107 тыс.тонн. Количество потерь полезного ископаемого по чистым угольным пачкам помесячно приводится в исследовательской части заключения.

Границы списанных потерь не выходят за границы лицензионного участка.

Ответить на вопрос в полном объёме по лавам 16-19 и 16-21 не представляется возможным, т.к. лава 16-19 отрабатывалась в 2017 и 2018 годах, а данные за 2017 год не представлены; а лава 16-21 не закончила отработку в 2019 году, а продолжала работу в 2020 году; лава 15-01 не закончила отработку в 2019 году, а продолжала работу в 2020 году.

По третьему вопросу экспертом сделан вывод, что при сопоставлении полученных при исследовании по первому и второму вопросу с данными в отчетности ООО «Шахта «Юбилейная» (11-шрп, 5-гр) за 2018-2019 гг., выпиской по государственному балансу запасов полезных ископаемых, установлены незначительные различия в добыче по лаве 16-21, которые можно объяснить расхождениями в расчетах.

По четвертому вопросу в результате исследования эксперт пришел к выводу, что по маркшейдерским замерам в 2018 году по лаве 16-19 шахта не допускала сверхнормативные потери, а по расчетам эксперта допускала сверхнормативные потери на 0,2%, при этом контур межлавного целика в границах лицензионного участка не нарушен.

В 2019 году по маркшейдерским замерам по лаве 16-21 шахта не допускала сверхнормативные потери, а по расчетам эксперта допускала на 0,4% от фактической добычи.

В 2018 г. по лаве 15-01 шахта не допускала сверх нормативных потерь.

В 2019 г. по лаве 15-01 шахта не допускала сверх нормативных потерь.

По пятому вопросу эксперт заключил, что фактически понесенные эксплуатационные потери ООО «Шахта «Юбилейная» в период 2018-2019 гг. соответствуют установленным нормативам по лавам 16-19,15-01,16-21.

По шестому вопросу экспертом сделан вывод, что списания ООО «Шахта «Юбилейная» запасов полезных ископаемых в большем размере, чем предусмотрено государственным балансом в контурах горных работ, отрабатываемых ООО «Шахта «Юбилейная» по лавам 16- 19,15-01,16-21 в 2018- 2019 гг. не имеет.

Указанное экспертное заключение не исключено из состава доказательств, не признано недостоверным доказательством по делу, следовательно, при новом рассмотрении дела подлежит исследованию и оценке судом наравне с иными доказательствами по делу. 

В постановлении от 23.10.2023 суд кассационной инстанции отметил, что из заключения привлеченного судом эксперта ФИО10 (при производстве судебной экспертизы по делу) в исследовании по вопросу № 2 (определение количества потерь полезного ископаемого по чистым угольным пачкам помесячно в 2018-2019 годах по лавам 16-19, 16-21, 15-01) указано, что соответствуют нормативам по лаве 16-19 за 2018 год потери в 15,3%, по лаве 16-21 за 2019 год потери в 15,5%, по лаве 15-01 за 2018 и 2019 годы потери в 14,3%. При этом согласно таблицы № 6 заключения от 08.02.2023 по лаве 16-19 за 2018 год в марте, апреле, июле, сентябре и ноябре потери превышают 15,3 %. Из таблицы № 7 по лаве 16-21 за 2019 год в августе, октябре, ноябре, декабре усматривается, что потери превышают 15,5 %. В таблицах № 8 и № 9 по лаве 15-01 зафиксировано превышение норматива в 2018 году в октябре и в 2019 году в январе, феврале, марте, апреле, августе, сентябре, декабре. 

При направлении дела на новое рассмотрение суд кассационной инстанции указал, что суду необходимо установить и исследовать все существенные для рассмотрения настоящего спора обстоятельства (в том числе утвержденный обществом метод определения добытого полезного ископаемого; предусмотренные проектной документацией нормативы эксплуатационных потерь по спорным лавам), дать оценку всем доводам общества и инспекции (в том числе относительно соответствия фактически понесенных эксплуатационных потерь установленным нормативам применительно к налоговому периоду – календарному месяцу), а также представленным в материалы дела доказательствам.

При новом рассмотрении дела, суд в целях выполнения указаний суда кассационной инстанции на основании ч.3 ст.86 АПК РФ вызвал эксперта ФИО10 Экспертом в судебном заседании даны пояснения по ее экспертному заключению, даны ответы на вопросы сторон. Установив, что экспертом при производстве экспертизы не учтены акты корректировки добычи по участкам (забоям) за рассматриваемый период, установив их наличие в рассматриваемом периоде, о чем между сторонами не имеется спора, а также при недостаточной ясности и полноте ранее представленного в дело заключения эксперта, о чем было указано в постановлении суда кассационной инстанции, суд пришел к выводу о наличии оснований для назначения по делу дополнительной судебной экспертизы.

Выполняя в порядке ч.2.1 ст.289 АПК РФ указания суда кассационной инстанции, суд с учетом обстоятельств дела и позиций сторон, в целях разъяснения возникших при рассмотрении дела вопросов, требующих специального познания, на основании ст.ст. 82, 87 АПК РФ назначил по делу дополнительную судебную экспертизу. 

Дополнительная судебная экспертиза поручена ФИО10 – эксперту Центра экспертиз Федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего образования «Кузбасский государственный технический университет им. Т.Ф. Горбачева». Перед экспертом с учетом представленных сторонами предложений поставлены следующие вопросы:

1. Пояснить расхождения в ранее представленном заключении от 08.02.2023 показателей потерь с аналогичными показателями:

- по таблице № 6 заключения от 08.02.2023 по лаве 16-19 за 2018 год за период март, апрель, июль, сентябрь, ноябрь,

- по таблице № 7 по лаве 16-21 за 2019 год за период август, октябрь, ноябрь, декабрь,

- по таблице № 8 и № 9 по лаве 15-01 за период октябрь 2018 года, январь, февраль, март, апрель, август, сентябрь, декабрь 2019 года.

2. Были ли приняты в учет при производстве расчета показателей потерь в ранее представленном заключении от 08.02.2023 имеющиеся у Общества акта корректировки добычи по участкам (забоям) за рассматриваемый период? Влияют ли указанные акты на расчет показателей потерь рассматриваемого периода и как?

3.  Как влияет указание геологического блока В10 вместо геологического блока В11 на результат расчета потерь угля в таблице №5 заключения от 08.02.2023? Какие значения расчетов потери угля с учетом геологического блока В11?

4. Как влияет фактор удаленности целика от лавы на период его списания в потери с Государственного баланса? Какими нормативными документами регулируются вопросы порядка списания запасов в целике в зависимости от фактора удаленности, от расположения общешахтных потерь?

5. Какими нормативными документами, методиками регулируются вопросы определения количества добытого ископаемого по фактической мощности пласта (данные эксплуатационной геологоразведки), определения количества потерь в соответствующей выемочной единице?

6. Имеет ли место у Общества в отдельные месяцы 2018, 2019 года по лавам 16-19, 16-21, 15-01 изменение мощности угольного пласта по сравнению с геологическим отчетом, Техническим проектом? Влияет и как влияет данный факт на количество запасов в лаве и принято ли в учет данный факт при производстве расчетов добычи полезных ископаемых и фактически понесенных потерь рассматриваемого периода?

7. Сопоставить вновь полученные данные по дополнительной экспертизе с отчетностью ООО «Шахта «Юбилейная» (11-шрп, 15-гр) за 2018-2019 гг., выпиской по государственному балансу запасов полезных ископаемых. В случае выявления расхождений описать и указать причины расхождений.

8. С учетом вновь полученных данных по дополнительной экспертизе определить допускало ли ООО «Шахта «Юбилейная» сверхнормативные эксплуатационные потери в 2018-2019 гг. по лавам 16-19, 15-01, 16-21?

9. С учетом вновь полученных данных по дополнительной экспертизе определить соответствуют ли фактически понесенные эксплуатационные потери ООО «Шахта «Юбилейная» в период 2018-2019 гг. установленным нормативам по лавам 16-19, 15-01, 16-21?

10. С учетом вновь полученных данных по дополнительной экспертизе определить имеется ли списание ООО «Шахта «Юбилейная» запасов полезных ископаемых в большем размере, чем предусмотрено государственным балансом в контурах горных работ, отрабатываемых ООО «Шахта «Юбилейная» по лавам 16-19, 15-01, 16-21 в 2018-2019 гг? 

По итогам проведения дополнительной судебной экспертизы суду представлено заключение эксперта от 15.03.2024, в котором экспертом сделаны следующие выводы.

По вопросу №1: в лаве 16-19 за 2018 год потери превышают норматив потерь 15,3% на 0,1% и составляют 15,4% (с учетом снижения замера добычи за отчётный период до 849 тыс. тонн);

- в лаве 16-21 за 2019 год потери соответствуют нормативу 15,5 %;

- в лаве 15-01 за 2018 год потери соответствуют нормативу 14,3%;

- в лаве 15-01 за 2019 год потери (с учетом маркшейдерского замера добычи 637 тыс. тонн) составляют 14,4 %, то есть превышают норматив потерь 14,3% на 0,1%.

По вопросу №2: акты корректировки добычи по участкам при расчетах потерь не учитывались. В рассматриваемых условиях, когда геологические мощности пласта отличаются от фактических не более 2-5%, указанные изменения на расчет показателей потерь рассматриваемого периода не влияют.

По вопросу №3: суммарные запасы блоков В10 и В11 (53 тыс.тонн), заявленные экспертом в предыдущем заключении от 08.02.2023, равны запасам в блоке В11, поскольку различается только подсчетный параметр - мощность на 2 см, что не влияет на конечный результат запасов в целике.

По вопросу №4: фактор удаленности целика от месячного контура добычи может увеличить месячный процент потерь, а в других случаях его уменьшить относительно нормативного. При этом в общем контуре выемочной единицы процент потерь будет равен нормативному. Списание запасов (добычи и потерь) с Государственного баланса предусмотрено за период, в качестве которого принят год. Норматив потерь устанавливается в проектной документации для выемочной единицы (лавы), отработка которой может производиться не один год. Логично оценку эксплуатационных потерь (соответствие нормативу) выполнять в целом после отработки выемочной единицы (лавы), а не ежемесячно. Нормативных документов, регулирующих вопросы порядка списания запасов в целике в зависимости от фактора удаленности от контура отработки лавы не существует. Эксплуатационные и общешахтные потери никак не связаны между собой. Общешахтные потери не нормируются и списываются с баланса предприятия при утрате доступа к ним (п 3.5 Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. 11.03.1996)).

По вопросу №5: вопросы определения количества добычи и потерь угля регламентируются действующей Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. 11.03.1996):

- п.3.10. Подсчет потерь и их учет ведется совместно маркшейдерской и геологической службами шахты (разреза) систематически по мере развития горных работ, на основе маркшейдерской и геологической документации, непосредственных замеров целиков и теряемых угольных пачек в местах обнажения или пробуривания с фиксацией результатов в журналах замеров горных выработок. Ведется замер полной полезной и вынимаемой полезной мощности пласта (слоя). В настоящее время производство маркшейдерских замеров при подземной добыче угля осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по производству замеров горных выработок и определению (учету) объемов подземной добычи угля в зависимости от способов добычи и транспортировки (Министерство угольной промышленности СССР, ВНИМИ, 1989).

По вопросу №6: фактическая мощность добычи в лавах 16-19,(табл. 10,11)16- 21,(табл. 14, 15) 15-01 (табл. 16-17) соответствует среднему показателю мощности геологических блоков, предусмотренному Проектом. Погашение целиков произведено в соответствии с заявленной проектной мощностью.

По вопросу №7: установлено расхождение в добыче:

- по лаве 16-19 в 8 тыс. тонн (857 и 849 тыс. тонн) или 0,9%;

- по лаве 16-21 в 7 тыс. тонн (261 и 254 тыс. тонн) или 2,7%;

- по лаве 15-01 в 4 тыс. тонн (641 и 637 тыс. тонн) 0,6%.

При этом по данным, представленным Обществом, добыча была больше рассчитанной экспертом. Полученные отклонения в добыче, не превышающие 5%, следует считать не значимыми.

По вопросу №8: при отработке лав 16-19, 16-21, 15-01 количество эксплуатационных потерь (в тысячах тонн), представленных Обществом и рассчитанных экспертом, полностью соответствует нормативу, установленному в Проекте.

По вопросу №9: рассчитанные экспертом эксплуатационные потери ООО «Шахта «Юбилейная»:

- в лаве 15-01 за 2018 год соответствуют, представленным Обществом, и установленным нормативам (14,3%);

- в лаве 16-21 за 2019 год соответствуют установленным нормативам (15,5%);

- в лаве 16-19 за 2018 год превышают норматив на 0,1 %;

- в лаве 15-01 за 2019 год превышают норматив на 0,1 %.

Полученное отклонение потерь (0,1%) от норматива обусловлено незначимой разницей в добыче по шахте и рассчитанной экспертом, и не может считаться сверхнормативным.

По вопросу №10: списание количества запасов угля (добычи и потерь) с баланса ООО «Шахта «Юбилейная» в контурах горных работ лав 16-19,15-01 в 2018 году и 16-21, 15-01 в 2019 году соответствует количеству запасов, предусмотренных Проектом отработки запасов и государственному балансу.

Исследовав заключение эксперта по дополнительной экспертизе, сопоставив его с заключением по ранее проведенной по делу судебной экспертизы, а также заключением ФИО11 (эксперта, привлеченного налоговым органом в ходе проверки Общества), суд признает представленное заключение логически построенным, дополняющим ранее представленное по делу заключение. Судом отклонены представленные на заключение возражения налогового органа. Суд отмечает отсутствие доводов о нахождении эксперта в зависимости от сторон или их представителей, наличия предвзятости в его суждениях. Экспертное заключение процессуально оформлено, содержит подписку эксперта об ответственности за заведомо ложное заключение, а также подпись эксперта, подтверждающую описание выявленных в ходе экспертизы обстоятельств, а также свидетельствующую сделанные экспертом выводы. 

Исследовав и оценив заключение эксперта в порядке ст.71 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд признает такое доказательство полным, подлежащим исследованию и оценке судом по делу наряду с иными доказательствами.

Изучив заключение эксперта, как одно из доказательств наряду с иными доказательствами по делу, суд признает такое заключение дополняющим материалы дела в целях его разрешения.

По итогам непосредственного и всестороннего исследования, оценки всех собранных по делу доказательств, в том числе с оценкой их взаимной связи и совокупности, суд приходит к следующим выводам в целях разрешения настоящего дела.

Согласно статьи 341, 343, 338, 340 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту -  НК РФ) налог на добычу полезных ископаемых (далее по тексту – НДПИ) налогоплательщиком исчисляется самостоятельно по итогам каждого налогового периода (календарный месяц) по каждому добытому полезному ископаемому как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Налогового кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. 

Согласно пункта 3 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого. Фактическими потерями полезного ископаемого признается разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. Фактические потери полезного ископаемого учитываются при определении количества добытого полезного ископаемого в том налоговом периоде, в котором проводилось их измерение, в размере, определенном по итогам произведенных измерений.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 342 НК РФ налоговая ставка 0% по НДПИ предусмотрена в отношении нормативных потерь добытых полезных ископаемых. При этом под нормативными потерями полезных ископаемых для целей налогообложения признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Нормативы потерь рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и утверждаются недропользователем в составе проектной документации.

Таким образом, все фактические потери добытого полезного ископаемого, осуществленные сверх утвержденных нормативов, облагаются НДПИ по общеустановленной налоговой ставке.

Оспариваемое заявителем решение налогового органа основано на наличии у Общества установленных помесячно фактических потерь добытого полезного ископаемого, которые превышают утвержденные нормативы, а, следовательно, являются сверхнормативными. В отношении указанных сверхнормативных потерь (помесячно) налоговым органом исчислен НДПИ по общеустановленной налоговой ставке.

Для определения вида эксплуатационных потерь, для проверки принятого в учет количества потерь, проверки порядка его определения, определения добычи полезного ископаемого за контурами горного отвода, списания Обществом запасов полезного ископаемого в большем размере, чем предусмотрено государственным балансом, судом по делу была назначена судебная экспертиза, поскольку для разъяснения возникших вопросов необходимо наличие специальных познаний. Экспертом ФИО10 представлено заключение.

Суд отмечает расхождение мнений экспертов (эксперт ФИО11, привлеченный налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, и эксперт ФИО10, привлеченная в качестве судебного эксперта при рассмотрении судебного дела) в части порядка определения фактических потерь (помесячно по мере их фактического образования или распределения к объемам всей выемочной единицы - лавы). 

Как следствие, суд приходит к выводу об отсутствии единого мнения и подхода у лиц, обладающими специальными познаниями и являющиеся специалистами в сфере угольной добычи.

Далее, суд отмечает выводы эксперта по дополнительно назначенной судебной экспертизе.

Так, по вопросу №5 (какими нормативными документами, методиками регулируются вопросы определения количества добытого ископаемого и определение количества потерь в соответствующей выемочной единице?) эксперт ответил, что вопросы определения количества добычи и потерь угля регламентируются действующей Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. 11.03.1996). Согласно п.3.10. подсчет потерь и их учет ведется совместно маркшейдерской и геологической службами шахты (разреза) систематически по мере развития горных работ, на основе маркшейдерской и геологической документации, непосредственных замеров целиков и теряемых угольных пачек в местах обнажения или пробуривания с фиксацией результатов в журналах замеров горных выработок. Ведется замер полной полезной и вынимаемой полезной мощности пласта (слоя). В настоящее время производство маркшейдерских замеров при подземной добыче угля осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по производству замеров горных выработок и определению (учету) объемов подземной добычи угля в зависимости от способов добычи и транспортировки (Министерство угольной промышленности СССР, ВНИМИ, 1989). Документ советского периода. Более поздних рекомендаций нет.

Оценивая данный вывод эксперта, а также спорные позиции сторон в данной части, суд находит обоснованными доводы Общества, что нормы Налогового кодекса РФ не содержат предписаний налогоплательщикам определять эксплуатационные потери при добыче полезных ископаемых по итогам каждого налогового периода (календарный месяц).

Как следствие, примененное налоговым органом толкование норм налогового законодательства РФ, направленное на определение объема добытого полезного ископаемого в каждом отчетном налоговом периоде (календарный месяц), для чего налогоплательщик должен определить количество добытого полезного ископаемого и отнять фактические потери полезного ископаемого в каждом месяце по местам их образования, является расширительным толкованием. Такое расширительное толкование норм суд признает необоснованным.

В рассматриваемом случае суд отмечает установленные особенности мест залегания добываемого полезного ископаемого (угля) и технологии его извлечения из недр (добыча), что приводит к отнесению выемки целиков (клин входа и завершения отработки целика или перед монтажной и демонтажной камерой, или по местам фланговых бремсбергов) в начале и в конце отработки лавы к фактическим потерям полезного ископаемого. Учитывая план отработки лавы, поэтапность выемки полезного ископаемого, без выемки целиков (клин по флангам лавы), невозможно перейти к отработке лавы. В свою очередь, работы по выемке флангового целика (клин) перед вхождением в штрек отработки лавы в определенном месяце, приводит к отнесению его в фактические потери, что при примененном налоговым органом толковании норм налогового законодательства РФ приводит к превышению фактических потерь, то есть к сверхнормативным, поскольку недропользователь в данном месяце к выемке полезного ископаемого из лавы еще не переходил. 

Это же относится к межлавному целику. Если принимать во внимание фактические потери полезного ископаемого по межлавному целику, то при определенных условиях продвигания добычи по лаве (по штреку) и скорости продвигания в каждом месяце имеет место случаи образования  фактических потерь по межлавному целку в значениях, превышающих нормативные (при учете таких потерь помесячно).

В свою очередь, если принимать во внимание условия залегания полезного ископаемого в недрах и условия его извлечения (исходя из применяемых недропользователем технологий и способов добычи по каждой лаве) и учитывать потери по фланговым и межлавным целикам к периоду отработки всей лавы (без привязки к месяцу, в котором велись работы по фланговым целикам и выемки по межлавным целикам), то такие потери по периоду отработки всей лавы имеют иные показатели, чем установленные налоговым органом. 

В данной части суд также отмечает исследовательскую часть заключения эксперта по вопросу №4 (заключение от 15.03.2024) в котором эксперт указывает, что факт удаленности целика от месячного контура добычи может увеличить месячный процент потерь, а в других случаях его уменьшить относительно нормативного. При этом в общем контуре выемочной единицы процент потерь будет равен нормативному. Списание запасов (добычи и потерь) с Государственного баланса предусмотрено за период, в качестве которого принят год. Нормативных документов, регулирующих вопросы порядка списания запасов в целике в зависимости от фактора удаленности от контура отработки лавы, не существует. Логично оценку эксплуатационных потерь (соответствие нормативу) выполнять в целом после отработки выемочной единицы (лавы), а не ежемесячно. 

Таким образом, суд приходит к выводу, что при примененном расширительное толковании вышеописанных норм налогового законодательства РФ налоговый орган установил сверхнормативные потери, в отношении которых исчислен НДПИ по общеустановленной налоговой ставке без достаточных к тому оснований.

Суд отмечает, что необходимость помесячного отнесения образовавшихся при разработке лавы потерь в состав фактических в том месяце, в котором они образовались (без учета технологии отработки всей лавы) не предусмотрена налоговым законодательством РФ и иной нормативной документацией. 

Наоборот, Инструкция по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче (утв. Минтопэнерго России 11.03.1996) допускает косвенный метод определения фактических потерь, относя порядок его использования и ведение к компетенции маркшейдерской и геологической службами шахты (разреза).

Как следствие, суд приходит к выводам, что подсчет потерь отнесен к компетенции маркшейдерской и геологической службы шахты (разреза), которая ведет их в соответствии с методическими указаниями по производству замеров горных выработок и определению (учету) объемов подземной добычи в зависимости от способов добычи и транспортировки (согласно Инструкции, утв. 11.03.1996). Иными словами, способ подсчета потерь определяется указанными службами шахты в зависимости от способа добычи и транспортировки, применяемых методов добычи и технологий, и не регламентируется иными нормативными актами, в том числе нормами налогового законодательства РФ.

Подтверждение своим выводам суд находит и в существующей судебной практике, в частности в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2012 №6909/12, которым было отмечено, что деление фактических потерь на виды предусмотрено в Инструкции по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной 11.03.1996 первым заместителем Министра топлива и энергетики Российской Федерации, (далее - ведомственный акт), а также в Указаниях по нормированию, планированию и экономической оценке потерь угля в недрах по Кузнецкому бассейну, утвержденных в 1990 году техническими директорами организаций, осуществляющих извлечение запасов угля из недр в Кузнецком бассейне (далее - корпоративный акт). В ведомственном и корпоративном актах так же, как и в Налоговом кодексе, определено, что нормируются только потери, возникновение которых зависит от уровня развития применяемой техники и технологии разработки месторождений с целью обеспечения рационального пользования природными ресурсами. В ведомственном и корпоративном актах также предусмотрено, что эксплуатационные потери - это потери, обусловленные системой разработки, способом отработки запасов, применяемой техникой и технологией. В силу особенностей технологии разработки угольных месторождений такие потери относятся к плановым и подлежат согласованию и утверждению.

Суд отмечает выводы эксперта, а именно отнесение спорных потерь полезных ископаемых к эксплуатационным потерям при отработке всей лавы 16-19, 16-21, 15-01 рассматриваемого периода. Следовательно, такие эксплуатационные потери относятся к плановым, подлежат согласованию и утверждению и зависят от особенностей технологии разработки угольных месторождений, то есть подлежат учету совместно со всей лавой.

Далее, суд отмечает выводы эксперта, построенные на оценке эксплуатационных потерь (соответствие нормативу) с привязкой к отработке всей выемочной единицы (лавы). При сопоставлении произведенных Обществом замеров эксплуатационных потерь эксперт пришел к выводу о их соответствии нормативному, установленному в Проекте (ответ на вопрос №8 и №9). Выявленные расхождения в подсчетах являются незначительными. Списания запасов угля (добычи и потерь) с баланса в контурах горных работ лав 16-19, 15-01 в 2018 году и 16-21, 15-01 в 2019 году соответствует количеству запасов, предусмотренных Проектом отработки запасов и Государственному балансу (ответ эксперта на вопрос №10).

Выявленные судом кассационной инстанции расхождения в заключении эксперта от 08.02.2023 устранены и пояснены в заключении по дополнительной судебной экспертизе (ответы на вопросы №1, №2, №3, №6, №7 заключения от 15.03.2024).

Судом признаны несостоятельными и отклонены доводы налогового органа, что эксперт не может основываться на отчетных сведениях Общества. Согласно вышеприведенных норм недропользователь самостоятельно ведет учет, а его данные являются достоверными. Арифметические расчеты, в отношении расчетного показателя объема добычи Обществом полезного ископаемого в определенном отчетном периоде, не могут подменять отчетность общества (недропользователя), которая по общему правилу является достоверной. Доказательств недостоверности представленной Обществом отчетности налоговым органом не представлено.  

Таким образом, суд признает по делу отсутствие доказанных налоговым органом обстоятельств ведения Обществом подсчета количества добытого полезного ископаемого и потерь с нарушением ведомственных инструкций и существующих регламентирующих правовых норм, не доказанным со стороны налогового органа действий Общества при подсчете количества эксплуатационных потерь со злоупотреблением своими правами или искажение ведущихся им замеров и подсчета эксплуатационных потерь. Примененное налоговым органом расширительное толкование норм ведомственных инструкций и налогового законодательства РФ судом признано необоснованным и неправомерным. 

Как следствие, суд признает заявленные требования подлежащими удовлетворению.

2. При рассмотрении дела суд установил, что решение от 19.04.2023 в части распределенных судебных расходов (при первом рассмотрении дела) не исполнено, исполнительный лист по решению суда не выдавался, сведений о добровольном исполнении решения суда налоговым органом суду не представлено. Как следствие, при удовлетворении требований заявителя на новом рассмотрении судебные расходы по уплаченной им государственной пошлины при обращении в суд на основании ст.110 АПК РФ подлежат отнесению на налоговый орган.

Также на основании ст.110 АПК РФ суд находит подлежащим заявление Общества о взыскании с налогового органа понесенных судебных расходов по оплате проведенной по делу судебной экспертизы, стоимость которой составила 250000 руб.

На основании вышеизложенного, руководствуясь ст.ст. 101, 102, 110, 167-171, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л :

Заявленные требования удовлетворить.

Признать недействительным, как не соответствующее нормам Налогового кодекса РФ, решение №19 от 20.12.2021 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятое межрайонной ИФНС России №4 по Кемеровской области - Кузбассу, в части доначисления НДПИ в размере 14650095 руб., привлечения к ответственности в виде штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в размере 366252,38 руб., начисления пени в сумме 4967590,13 руб.

Взыскать с межрайонной ИФНС России №4 по Кемеровской области - Кузбассу в пользу ООО «Шахта «Юбилейная» судебные расходы в размере 253000 руб.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области. 

Судья                                                                                                      Потапов А.Л.