АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

пр-кт Ленина, стр. 32, Екатеринбург, 620000

http://fasuo.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-4774/24 

Екатеринбург

24 сентября 2024 г.

 

Дело № А60-45825/2023

Резолютивная часть постановления объявлена 23 сентября 2024 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 сентября 2024 г. 

 

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кравцовой Е.А.,

судей Гавриленко О.Л., Жаворонкова Д.В.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Свердловской области (далее – инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 25.01.2024 по делу № А60-45825/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2024 по тому же делу.

Определением от 07.08.2024 рассмотрение кассационной жалобы инспекции откладывалось; определением от 23.09.2024 произведена замена судьи Сухановой Н.Н., находящейся в отпуске, на судью Жаворонкова Д.В. 

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции – ФИО1, (доверенность от 23.08.2024), ФИО2 (доверенность от 06.08.2024) и ФИО3 (доверенность от 17.02.2024);

акционерного общества «Смак» (далее – общество «СМАК», налогоплательщик, заявитель) – ФИО4 (доверенность от 19.12.2022) и  ФИО5 (доверенность от 29.12.2023);

Прокуратуры Свердловской области – ФИО6 (доверенностьот 30.01.2024).

Общество «СМАК» обратилось в арбитражный суд с заявлением к инспекции о признании недействительными решений от 11.05.2023 № 1675 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, № 3 об отмене решения от 19.04.2022 № 2 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость (далее – НДС), заявленной к возмещению, в заявительном порядке, № 9 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в сумме 4 274 916 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 17.11.2023, оставленным без изменения постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2024, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе инспекция просит состоявшиеся по делу судебные акты отменить, ссылаясь на неверную оценку представленных в материалы дела доказательств, и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. 

Доводы налогового органа аналогичны доводам, приводимым при рассмотрении дела судами нижестоящих инстанций. Инспекция настаивает на том, что в случае, когда строительство объектов капитального строительства, финансируется полностью или частично за счет бюджетов средств, то застройщик для реализации своего права вычета по НДС обязан выполнять требования постановления Правительства РФ от 16.02.2008 № 87. Указывает, что сметная документация должна содержать сводку затрат, сводный сметный расчет стоимости строительства, объектные и локальные сметные расчеты (сметы), сметные расчеты на отдельные виды затрат. Между тем сводный сметный расчет на объект строительства отсутствует. Порядок формирования цены, приведенный в разделе 3 Договора подряда от 08.07.2019 № 336-19п, заключенного между обществом «СМАК» и обществом с ограниченной ответственностью «Строительная компания «БСУ» (далее – общество «СК «БСУ») не соответствует положениям приведенных выше нормативных документов, а положения пункта 3.4 Договора подряда от 08.07.2019 № 336-19п позволяют «обосновать» практически любые изменения, вносимые в сметную документацию. Применением такого подхода налогоплательщик осознанно формирует максимально скрытый документооборот, который не позволяет однозначно оценивать реальность финансово-хозяйственной деятельности и рыночную стоимость, объемы работ и порядок оценки этих работ в соответствующих денежных эквивалентах. Налоговым органом установлен факт искусственного наращивания обществом «СМАК» стоимости строительно-монтажных работ путем необоснованного формирования с участием генподрядчика обществом «СК «БСУ» актов КС-2 за предоставление услуг по сопровождению проекта. Затраты, связанные с таким сопровождением (услуг по сопровождению проекта), изначально заложены в сметной стоимости строительства. Подробно доводы изложены в кассационной жалобе. 

В отзыве на кассационную жалобу и в дополнении к нему общество «СМАК» просит оставить оспариваемые судебные акты без изменения, считая их законными и обоснованными. 

Прокуратура Свердловской области в представленном отзыве поддерживает доводы кассационной жалобы налогового органа.

Проверив законность судебных актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Как установлено судами, налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка уточненной декларации общества «СМАК» по НДС за 1 квартал 2021 года, по результатам которой составлен акт от 22.06.2022 № 4520, дополнение к акту от 15.03.2023 № 6, вынесены решения от 11.05.2023 № 1675 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым уменьшена сумма НДС, заявленного к возмещению в размере 4 274 916 руб. 41 коп., от 11.05.2023 № 3 об отмене решенияот 19.04.2022 № 2 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке, от 11.05.2023 № 9 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, в сумме 4 274 916 руб.

Основанием для принятия указанных решений послужил вывод налогового органа о том, что обществом «СМАК» завышается стоимость затрат с целью искусственного наращивания стоимости на строительно-монтажные работы по договору генерального подряда от 08.07.2019 №336-19/п, заключенному с обществом «СК «БСУ». 

По мнению налогового органа, завышение стоимости выполненных строительно-монтажных работ генеральным подрядчиком обществом«СК «БСУ» привело к завышению налоговых вычетов по НДС на4 274 916 руб. 41 коп. по следующим оспариваемым в порядке кассационного производства эпизодам:

- затраты на услуги по сопровождению проекта - вычет по НДС в сумме 1 209 000 руб.; 

- затраты на вывоз и утилизацию мусора, санитарное обслуживание объекта - вычет по НДС в сумме 90 566 руб. 66 коп.;

- работы по устройству полов технических помещений ПСК - вычет по НДС в сумме 938 474 руб. 40 коп.; 

- затраты по работам по облицовке керамической плиткой стен и колонн ПСК - вычет по НДС 247 467 руб. 32 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 16.08.2023 № 13-06/22935@ вышеуказанные решения налогового органа оставлены без изменения.

Не согласившись с решениями инспекции, общество «СМАК» обжаловало их в судебном порядке. 

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно руководствовались следующим. 

Из системного анализа статей 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) следует, что налогоплательщик имеет право на осуществление налогового вычета НДС при одновременном выполнении следующих условий: наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ; принятие товара (работ, услуг) к своему учету на основании первичных учетных документов, оформленных в соответствии с требованиями действующего законодательства; использование приобретенных товаров (работ, услуг) в предпринимательской деятельности.

В соответствии с постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» под налоговой выгодой понимается, в частности, уменьшение налоговой базы, получение налогового вычета, возмещение налога из бюджета.

В силу действия принципа презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежаще оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Как установлено судами, между обществом «СМАК» (застройщик) и обществом «СК «БСУ» (генеральный подрядчик) заключен договор генерального подряда от 08.07.2019 № 336-19/п, по условиям которого в соответствии с настоящим договором и разделами проектной документации стадии «П» «Р» согласно Перечню разделов проектной документации (Приложение № 1), генподрядчик обязуется выполнить собственными и привлеченными силами работы по строительству объекта, а также осуществить функции генподрядчика в отношении субподрядных организаций, привлеченных застройщиком и субподрядчиков (прямым договорам) на соответствующем земельном участке, и передать застройщику построенный и готовый к вводу в эксплуатацию объект (результат выполненных работ), соответствующий действующим на территории РФ требованиям, стандартам, правилам, нормам, а так же проектной документации, а застройщик обязуется создать условия для выполнения работ, принять результат работ и уплатить генподрядчику обусловленную настоящим договором цену. Конкретный перечень (вид) работ, объем, стоимость работ определяются сторонами в локально-сметных расчетах и дополнительных соглашениях, являющихся частью настоящего договора (пункт 2.1. договора в редакции Протокола разногласий от 30.08.2019).

Исходя из положений пункта 2.2 договора в редакции Протокола разногласий от 30.08.2019, результатом работ по договору является построенный генподрядчиком и готовый к вводу в эксплуатацию объект, соответствующий действующим на территории РФ требованиям, стандартам, правилам, нормам, а так же проектной документации с получением Заключения о соответствии объекта капитального строительства требований регламентов и проектной документации (ЗСО), выданного органом государственного строительного надзора.

Генподрядчик обязан выполнить работы по настоящему договору лично либо с привлечением субподрядчиков (пункт 2.3. договора).

В соответствии с условиями договора, для выполнения работ на объекте генподрядчиком были привлечены субподрядчики (контрагенты второго   звена).

Общая стоимость работ по договору на момент его заключения приблизительно составляет 1 000 000 000 (Один миллиард) рублей, в том числе НДС 20 %. Стоимость работ подлежит уточнению путём подписания локальных сметных расчётов, подготавливаемых генподрядчиком на основании разделов рабочей документации, выданной «в производство работ» и дополнительных соглашений к настоящему договору. В случае несогласования сторонами локальных сметных расчётов и/или дополнительных соглашений к договору, застройщик вправе заключать прямые договоры поставки, подряда, оказания услуг и т.п. с поставщиками, подрядчиками и исполнителями, выполняющими работы по строительству объекта, уведомляя об этом генподрядчика в письменной форме.

При этом до подписания прямых договоров застройщик обязуется письменно сообщить генподрядчику возможную стоимость и условия выполнения работ с целью предоставления генподрядчику приоритетного права выполнения работ на этих условиях. В этом случае генподрядчик выполняет функцию генерального подрядчика в отношении привлечённых застройщиком подрядчиков. В случае заключения прямого договора между застройщиком и подрядчиком ответственность за выполняемые подрядчиком работы, ложится на Подрядчиков, заключивших прямые договоры с застройщиком, включая гарантийные обязательства, согласование и сдачу выполняемых работ надзорным органам и иные действия необходимые для ввода объекта в эксплуатацию (пункт 3.1. договора в редакции Протокола разногласийот 30.08.2019).

Дополнительным соглашением от 28.12.2020 № 90 к договору генерального подряда от 08.07.2019 № 336-19/п общая стоимость работ определена в размере 1 800 000 000 руб., в том числе НДС (пункт 6).

Строительство объекта завершено 01.10.2021, что подтверждается актом законченного строительством объекта в составе соответствующей комиссии.

Из вышеуказанных условий следует, что заключенный между обществом «СМАК» и обществом «СК «БСУ» договор по своей природе является договором строительного подряда (статья 740 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Особенностью договора подряда является право заказчика (застройщика) контролировать процесс выполнения работ подрядчиком (статья 715 Гражданского кодекса Российской Федерации), что предусмотрено и договором генподряда (пункт 6.2.1), а также корреспондирующая обязанность подрядчика обеспечивать заказчику возможность такого контроля (пункт 5.1.9).

Из положений пунктов 1, 3 статьи 706 Гражданского кодекса Российской Федерации следует, что договор, согласно которому сторона обязуется организовать выполнение подрядных работ с привлечением третьих лиц и передать результат этих работ заказчику, квалифицируется как договор генерального подряда.

В договоре генерального подряда предусмотрена обязанность генподрядчика обеспечивать организацию производства всех строительных работ на площадке. 

Так, по условиям договора генподряда (с учетом Протокола разногласий от 30.08.2019 - далее Протокол разногласий) на генподрядчика, помимо собственно выполнения строительных работ своими силами, возложены следующие обязанности: общее руководство деятельностью и управление работами по строительству объекта; организация, координация и контроль за производством работ; осуществлять согласование и увязку работ между собой всеми привлеченными на строительство объекта подрядчиками; строительный контроль со стороны Генподрядчика (пункты 5.1.28 договора).

В соответствии частью 3 статьи 52 Градостроительного кодекса Российской Федерации лицом, осуществляющим строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объекта капитального строительства (далее - лицо, осуществляющее строительство), может являться застройщик либо индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, заключившие договор строительного подряда. Лицо, осуществляющее строительство, обеспечивает соблюдение требований проектной документации, технических регламентов, техники безопасности в процессе указанных работ и несет ответственность за качество выполненных работ и их соответствие требованиям проектной документации и (или) информационной модели (в случае, если формирование и ведение информационной модели являются обязательными в соответствии с требованиями настоящего Кодекса). 

Частью 1 статьи 53 Градостроительного кодекса Российской Федерации установлено, что строительный контроль проводится в процессе строительства объектов капитального строительства в целях проверки соответствия выполняемых работ проектной документации, требованиям технических регламентов, результатам инженерных изысканий, требованиям градостроительного плана земельного участка. 

Согласно части 4 статьи 53 Градостроительного кодекса Российской Федерации в процессе строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства лицом, осуществляющим строительство (лицом, осуществляющим строительство, и застройщиком, техническим заказчиком, лицом, ответственным за эксплуатацию здания, сооружения, или региональным оператором в случае осуществления строительства, реконструкции, капитального ремонта на основании договора строительного подряда), должен проводиться контроль за выполнением работ, которые оказывают влияние на безопасность объекта капитального строительства и в соответствии с технологией строительства, реконструкции, капитального ремонта контроль за выполнением которых не может быть проведен после выполнения других работ, а также за безопасностью строительных конструкций и участков сетей инженернотехнического обеспечения, если устранение выявленных в процессе проведения строительного контроля недостатков невозможно без разборки или повреждения других строительных конструкций и участков сетей инженернотехнического обеспечения, за соответствием указанных работ, конструкций и участков сетей требованиям технических регламентов и проектной документации. До проведения контроля за безопасностью строительных конструкций должен проводиться контроль за выполнением всех работ, которые оказывают влияние на безопасность таких конструкций и в соответствии с технологией строительства, реконструкции, капитального ремонта контроль за выполнением которых не может быть проведен после выполнения других работ, а также в случаях, предусмотренных проектной документацией, требованиями технических регламентов, должны проводиться испытания таких конструкций. По результатам проведения контроля за выполнением указанных работ, безопасностью указанных конструкций, участков сетей инженерно-технического обеспечения составляются акты освидетельствования указанных работ, конструкций, участков сетей инженерно-технического обеспечения. 

Следовательно, на генподрядчика, как участника строительства, возложены особые функции, которые осуществляются именно им, а не привлеченными для выполнения определенных видов работ субподрядчиками не только договором, но и законом.

За осуществление вышеизложенных функций обществом «СК «БСУ» договором генерального подряда от 08.07.2019 № 336-19/п определено вознаграждение. 

Согласно пункту 2 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Формулировка «Предоставление услуг по сопровождению проекта» в документообороте обществ «СМАК» и «СК «БСУ» прописана в Ведомости договорной цены к дополнительному соглашению № 1 к договору генерального подряда № 336-19/п от 08.07.2019 (далее - ДС№ 1).

В пункте 1 ДС № 1 указано, что застройщик обязуется выплачивать генподрядчику вознаграждение в размере и сроки, предусмотренные Ведомостью вознаграждения (Приложение № 1 к настоящему дополнительному соглашению).

При этом Протоколом разногласий от 30.08.2019 к договору генерального подряда № 336-19/п от 08.07.2019 наименование «Ведомость договорной цены» к ДС № 1 было изменено на «Ведомость вознаграждения», а вид работ «Предоставление услуг по сопровождению проекта» - на «Вознаграждение генподрядчика».

В связи с необходимостью продления сроков строительства сторонами договора генподряда было заключено дополнительное соглашение № 90 от 28.12.2020, которым указанные сроки были продлены до 31.08.2021 и установлено вознаграждение генподрядчика в размере 2 418 000 руб. вплоть до окончания строительства и подписания акта КС-14, что соответствует сумме, указанной в КС-2 № 18-10, 19-9 и 20-6.

Условиями договора генподряда (п. 3.2) предусмотрено, что цена договора включает в себя издержки генподрядчика на выполнение работ, перечень которых содержится в данном пункте, а также его вознаграждение, согласовываемое сторонами путем подписания дополнительного соглашения в абсолютной цифре ежемесячного платежа, который выплачивается при условии надлежащего исполнения предусмотренных договором обязательств Генподрядчиком.

По мнению налогового органа, заявитель использовал неверный подход к формированию стоимостных показателей при строительстве объекта, установил превышение стоимости затрат (соответственно налоговых вычетов по НДС) по услугам по сопровождению проекта, а также затратам на вывоз и утилизацию мусора, санитарное обслуживание объекта.

Свою позицию налоговый орган основывает на Заключении эксперта№ 05/22 от 15.06.2022, который пришел к выводу о невозможности установить характер и состав данных услуг, а также порядок определения договорной цены.

Кроме того, налоговый орган указал, что общество «СМАК» не имеет расчета полной себестоимости строящегося объекта, не представлен общий локально-сметный расчет на выполнение строительно-монтажных работ на объекте на общую сумму работ. В связи с чем, не представляется возможным установить правомерность отражения в локальных сметных расчетах объема и стоимости выполняемых работ.

При этом из представленной документации (акты выполненных работ формы КС-2, справки о стоимости выполненных работ КС-3, дополнительные соглашения к договору подряда, локальные сметные расчеты), сформированной между заказчиком и генподрядчиком, невозможно определить размер затрат и соответствие их сметным нормам.

Отклоняя указанные доводы, суды учли, что отсутствие полной себестоимости строящегося объекта не является нарушением действующего законодательства РФ, то есть прямой запрет такого ведения финансово-хозяйственной деятельности не установлен.

К выводам проведенной строительно-технической экспертизы суды отнеслись критически, указав, что эксперт, давая оценку обоснованности затрат по услугам сопровождения проекта, пришел к выводам без анализа существа указанной услуги, которая к тому же, по своей природе, не представляет собой какую-либо самостоятельную услугу в смысле, придаваемом этому понятию гражданским законодательством, а является вознаграждением генерального подрядчика в контексте пункта 2 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации. 

При этом судами принято во внимание, что в рамках налоговой проверки финансовая экспертиза не проводилась.

Неправомерность применения налоговых вычетов по спорному эпизоду налоговый орган обосновывает также тем обстоятельством, что строительство объекта общества «СМАК» осуществлялось с привлечением средств федерального бюджета, поскольку заявителю был предоставлен кредит Сбербанка по льготной ставке, субсидируемой Министерством сельского хозяйства РФ (далее - Минсельхоз РФ).

По мнению налогового органа, льготная ставка по кредиту выдана Сбербанком под видом субсидии, которую государство предоставило заявителю для осуществления им строительства объекта.

В соответствии с положениями Постановления Правительства РФ №87от 16.02. 2008 «О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию» разделы 6, 11, 5 и 9 проектной документации разрабатываются в полном объеме для объектов капитального строительства, финансируемых полностью или частично за счет средств соответствующих бюджетов.

В случаях, когда строительство осуществляется подрядным способом, т.е. силами подрядных организаций, инвестор, то есть, организация, которая построенный объект принимает к учету в качестве основного средства, принимает к вычету сумму НДС, которую ему предъявляет организация, осуществляющая строительные работы по договору подряда.

Основанием для вычета НДС по строительным работам, выполненным подрядчиком, являются акты по форме № КС-2, справка КС-3 и счет-фактура.

Так как возмещение НДС осуществляется из бюджета, то застройщик для реализации своего права вычета по НДС обязан выполнять требования Постановления Правительства РФ №87 от 16.02.2008 «О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию».

Сводный сметный расчет на объект строительства отсутствует, то есть, требования Постановления Правительства РФ №87 от 16.02.2008 «О составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию» не соблюдены.

По мнению налогового органа, порядок формирования цены, приведенный в разделе 3 договора подряда №336-19п от 08.07.2019, не соответствует положениям приведенных нормативных документов.

Отклоняя данные доводы инспекции, суды первой и апелляционной инстанций обоснованно руководствовались следующим. 

Согласно пункту 28 Постановления № 87 в разделе 11 проектной документации упоминается «Смета на строительство объектов капитального строительства». Этот раздел должен содержать текстовую часть в составе пояснительной записки к сметной документации и сметную документацию.

Требование о разработке раздела 11 проектной документации устанавливается в отношении объектов капитального строительства, финансируемых полностью или частично за счет средств соответствующих бюджетов. 

Однако, исходя из буквального материалов проверки, государственная поддержка из федерального, областного бюджетов для строительства нового объекта капитального строительства у общества «СМАК» отсутствует. Опосредованное получение субсидирования строительства, как указывает налоговый орган, не может быть в рассматриваемом случае основанием для требования соблюдения постановления № 87 в части раздела 11 проектной документации. 

При этом в соответствии с условиями кредитного договора от 20.09.2019 банком выдача кредита осуществляется после получения заемщиком разрешения на строительство и согласованной государственной экспертизы проектной документации, а также после анализа о подтверждении бюджета инвестиций и отсутствии существенных изменений для перерасчета по модели Cash Flow по проекту. 

Судами обоснованно отмечено, что в рассматриваемом случае налогоплательщиком получены кредитные средства по льготной ставке, которая автоматически не может свидетельствовать о получении субсидии из бюджета в смысле, придаваемом этому понятию Бюджетному кодексу Российской Федерации. 

Субсидии в рамках Постановления № 1528 предоставляются кредитной организации, а не заемщику, и выражаются в том, что банку компенсируются те недополученные в результате выдачи кредита по пониженной ставке доходы, которые он получил бы при предоставлении кредита по базовой ставке (пункт 4.1.1 Договора № 79174SX). 

Предоставление Сбербанком льготной ставки по кредиту не является формой субсидирования государством общества «СМАК» как заемщика, поскольку порядок предоставления льготной кредитной ставки не соответствует порядку предоставления субсидии применительно к статье 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Бюджетных средств в виде бюджетных инвестиций в порядке статьи 79 Бюджетного кодекса Российской Федерации обществу «СМАК» также не предоставлялось.

По мнению инспекции, «косвенное» бюджетное финансирование было предоставлено в связи с тем, что обществу «СМАК» присвоен статус субъекта инвестиционной деятельности, который позволяет снизить налоговую нагрузку за счет применения налоговых льгот. 

Вместе с тем нормативное понятие «косвенная субсидия» в законодательстве не содержится.

Из совокупности статей 36, 37 Закона Свердловской области от 30.06.2006 № 43-03 «О государственной поддержке субъектов инвестиционной деятельности в Свердловской области» (далее - Закон № 43-03) видно, что для инвесторов, реализующих приоритетные инвестиционные проекты, предоставляется налоговая льгота в виде права не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу на имущество организаций, а так же налоговое послабление в виде применение пониженной ставки налога на прибыль. 

При этом налоговая льгота, в отличие от субсидии, не носит целевого характера (статья 38 Бюджетного кодекса Российской Федерации). Доходы, остающиеся в организации в связи с предоставлением налоговых льгот, могут быть использованы на любые не противоречащие закону цели, соответственно, не являются целевым бюджетным финансированием. 

Соответственно, вывод налогового органа о том, что, получая право на применение налоговой льготы, налогоплательщик фактически пользуется бюджетными средствами в виде субсидии банку - кредитору, правомерно не принят во внимание, как не соответствующий нормам налогового и бюджетного законодательства.

С учетом изложенного, поскольку финансирование, а также любые иные формы государственной поддержки в отношении строительства объекта общества «СМАК» не производились, строительство осуществлялось за счет собственных средств, а также кредитных средств Сбербанка как коммерческой организации, формирование общего сметного расчета не требовалось. 

Доводы налогового органа о том, что проектная документация (ее разделы) не соответствует действующему законодательству; на строящемся объекте было достаточное количество лиц, осуществляющих контроль за строительством объекта; обществом «СМАК» осуществлялся технический надзор, также являлись предметом оценки судов нижестоящих инстанций и обоснованно отклонены с приведением соответствующих мотивов в обжалуемых судебных актах. 

Так, судами указано и налоговым органом не опровергнуто, что ФЧООО «Билфингер Тебодин СиАйЭс Б.В.» (проектная компания) строительный контроль на объекте общество «СМАК» не осуществляло; договор от 08.10.2018 между обществом «СМАК» и проектной компанией носил рамочный характер, в котором были определены лишь общие условия обязательственных взаимоотношений сторон; при этом из представленных ФЧООО «Билфингер Тебодин СиАйЭс Б.В.» в материалы проверки документов следует, что работы по строительному контролю, указание на которые имеется в рамочном договоре, проектной организации не поручались и фактически ею не выполнялись; мероприятия строительного контроля, проводимые подрядчиком и застройщиком (техническим заказчиком), различаются.

Как обоснованно указано судами, подписание КС-2 само по себе не свидетельствует об осуществлении технического надзора, поскольку происходит по результатам сдачи-приемки работ в гражданско-правовом смысле (вследствие чего возникает обязанность по оплате выполненных работ). В то же время мероприятия строительного контроля, предусмотренные градостроительным законодательством, направлены на обеспечение безопасности строительства объектов, что прямо следует из пункта 4 статьи 53 Градостроительного кодекса Российской Федерации.

Ссылки налогового органа на то, что Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации 81-35.2004 (далее - МДС 81-35.2004) не предусматривает вознаграждение подрядчика как составную часть сметной стоимости строительства, соответственно, вознаграждение генподрядчика (как прибыль, а не возмещение затрат) не заложено в стоимость работ, указанную в Актах ф. КС-2, оно отражено лишь в актах КС-2 как услуги по сопровождению проекта, рассмотрены и правомерно отклонены судами. 

Инспекцией не принято во внимание, что такое вознаграждение установлено пунктом 3.2 договора генподряда от 08.07.2019, а его размер определен дополнительным соглашением № 90.

По смыслу статей 421, 422 Гражданского кодекса Российской Федерации  условия договора (в том числе о цене, порядке ее формирования и составляющих элементах цены) формулируются сторонами по своему усмотрению, если законом или иными правовыми актами не установлена обязанность формировать условия договора определенным образом.

При этом для коммерческих организаций, осуществляющих строительство без привлечения средств бюджетов, законодательство не содержит условия о формировании стоимости строительства исключительно в соответствии с положениями сметных нормативов (пункт 1 статьи 8.3 Градостроительного кодекса Российской Федерации).

Учитывая, что строительство объекта общества «СМАК» не осуществлялось за счет бюджетных средств, следовательно, при согласовании цены работ у общества «СМАК» отсутствовала обязанность руководствоваться исключительно положениями МДС 81-35.2004. По взаимному согласию заказчик и генподрядчик вправе выйти за рамки условий МДС 81-35.2004 и определить дополнительные условия для формирования цены работ, в том числе и уплату вознаграждения.

Поскольку в МДС 81-35.2004 порядок определения размера  вознаграждения подрядчика, являющегося составным элементом цены договора подряда (пункт 2 статьи 709 Гражданского кодекса Российской Федерации), не установлен, договором генподряда применительно к пункту 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 1 статьи 8.3 Градостроительного кодекса Российской Федерации правомерно предусмотрено вознаграждение генподрядчика. 

С учетом изложенного, выводы налогового органа о несоответствии положений договора генподряда нормативным документам в строительстве признаны судами необоснованными.

Принимая во внимание, что факт оказания услуг по сопровождению проекта генподрядчиком не опровергнут, на несформированность источника возмещения НДС из бюджета налоговый орган не ссылается, общество «СК «БСУ» со спорной операции заплатит НДС в бюджет, суд округа полагает, что  само по себе отсутствие локально-сметного расчета и предоставление льготной ставки по кредиту, выданной банком, по мнению налогового органа, под видом «субсидии», не является правовым и законным основанием для отказа в налоговых вычетах по НДС в соответствии с положениями статей 169, 171, 172 НК РФ.

Налоговый орган усмотрел необоснованное включение обществом «СМАК» расходов на вывоз и утилизацию мусора, санитарное обслуживание объекта в состав вычетов ввиду того, что затраты на вывоз и утилизацию мусора, санитарное обслуживание объекта, входят в состав накладных расходов. Как указывает инспекция, отражение затрат на вывоз и утилизацию мусора, санитарное обслуживание объекта отдельными актами приемки выполненных работ КС-2 дублирует уже учтенные данные затраты на сумму 543 400 руб., в т.ч. НДС 90 566,66 руб. в 1 квартале 2021 года, в связи с чем данные суммы подлежат исключению из состава налоговых вычетов, как заявленные повторно.

Признавая данную позицию инспекции ошибочной, суды исходили из того, что условиями договора генподряда (пункт 3.2) предусмотрено, что цена договора включает в себя издержки генподрядчика на выполнение работ, перечень которых содержится в данном пункте. 

При этом протоколом разногласий от 30.08.2019 из пункта 3.2 договора генерального подряда исключены условия, что цена договора включает в себя расходы по удалению отходов и строительного мусора, появляющегося в процесс производства работ и после их завершения. 

Одновременно в пункте 3.4.14 договора стороны согласовали, что застройщик (общество «СМАК») осуществляет компенсацию затрат генподрядчика (за весь период строительства объекта), в том числе затраты по предоставлению услуг вывоза и утилизации бытового и строительного мусора.

Общества «СМАК» и «СК БСУ» являются коммерческими организациями, в силу чего вправе самостоятельно устанавливать порядок определения стоимости работ по договору, а так же порядок возмещения затрат со стороны общества в адрес генподрядчика. Каких-либо ограничений по объему и размеру стоимости данных услуг сторонами согласовано не было, цена договора не является твердой и может быть изменена. 

Более того, на момент заключения договора не представляется возможным определить объем бытового и строительного мусора, подлежащего вывозу в ходе строительства, как следствие стоимость таких услуг. 

Поскольку в цену договора указанные расходы генподрядчика не были  включены, они подлежат дополнительному возмещению. 

Кроме того, судами принято во внимание, что из экспертного заключения невозможно установить, проверялся ли объем накладных расходов предъявленных генеральным подрядчиком, в связи с чем документально не подтверждено задваивание в данной части. 

Таким образом, учитывая, что услуга по вывозу строительного мусора была оказана, ее результат обществом принят без возражений и замечаний, что подтверждено актом КС-2, коллегия соглашается с итоговыми выводов судов о необоснованном отказе в налоговом вычете НДС в сумме 90 566,66 руб. в данной части.

По эпизоду стоимостных показателей при строительстве объекта (работы по устройству полов технических помещений ПСК, затраты по облицовке керамической плиткой стен и колонн ПСК) налоговым органом при анализе строительной документации запланированных (заложенных в проект изначально) объемов и их стоимости с объемами фактически выполненных работ (КС-2) установлены разночтения и несоответствия. 

Установлено завышение заложенных в проект объемов и их совокупной стоимости работ, материалов, а также завышение объемов работ, предъявленных генподрядчиком заказчику, по сравнению с тем, в каких объемах они выполнены фактически. 

В связи с чем инспекция пришла к выводу, что общество «СМАК» принимая от генподрядчика первичные документы (КС-2, КС-3) по стоимости и объемам не соответствующих фактически понесенным затратам, принимает к бухгалтерскому учету работы в той стоимости, которая входит в КС-2, тем самым фактически завышает первоначальную стоимость объекта основных средств, что влечет необоснованное увеличение расходов (вычетов).

Отклоняя в полном объеме доводы налогового органа по данному эпизоду, суды верно руководствовались следующим. 

Как следует из материалов дела, проверке подлежал 1 квартал 2021 года, при этом расхождения в объемах, сданных заказчику, и в объемах, принятых от субподрядчиков генеральным подрядчиком, является допустимым для отношений в сфере строительства. 

Генподрядчик может предъявлять заказчику результат работ до его приемки от субподрядчика, чтобы снять с себя риски отказа в приемке результата работ заказчиком, принятым от субподрядчика, и невозможности в связи с этим предъявления последнему соответствующих претензий.

Законодательством не закреплены какие-либо правила по периоду предъявления генподрядчиком в адрес заказчика фактически выполненных субподрядчиками работ, оно может производиться в любом периоде после их выполнения субподрядной организацией. 

Судами отмечено, что расхождения в отчетных периодах в акте генподрядчика и субподрядчиков не свидетельствуют о фиктивности документооборота, поскольку дата, которая указывается в заголовочной части актов КС-2 (отчетный период) генерального подрядчика, может не совпадать с датой сдачи выполненных работ субподрядчиками. Это обусловлено тем, что периоды сдачи работ и периоды их фактического выполнения могут различаться, в том числе в случае, когда генподрядчик хочет убедиться в принятии заказчиком работ субподрядчика, или в случае, когда работы уже фактически выполнены субподрядчиком, но какая-либо документация по ним до конца не оформлена. 

В части завышения затрат по устройству покрытия пола инспекцией не учтено, что завершающие объемы работ были переданы в последующих кварталах, а именно: по КС-2 № 2 от 30.04.2021 субподрядчиком генподрядчику было передано 3 548,59 кв.м. работ (Тип 3) и 386,01 кв.м. работ (Тип 4), а от генподрядчика заказчику по КС-2 № 21-20 от 25.04.2021 соответственно 2 525,68 кв. м. (Тип 3) и 260,12 кв.м. (Тип 4). 

Инспекция также обращает внимание на даты КС-2, которые от Генподрядчика выставлены более ранним числом, чем от субподрядчика.

Вместе с тем дата КС-2 - это дата его составления (подписания сторонами), а не дата фактического выполнения работ, передаваемых данным КС-2. Работы, результат которых предъявляется заказчику актом КС-2, выполняются ранее подписания КС-2 сторонами. 

Соответственно более ранняя дата КС-2 между генподрядчиком и заказчиком по сравнению с датой КС-2 от субподрядчика не свидетельствует о том, что заказчику передаются работы, которые фактически еще не выполнены субподрядчиком. 

Условиями для принятия НДС к вычету согласно статьям 171-172 НК РФ является реальность операции (применительно к настоящему делу - фактическое наличие результата работ), постановка результата работ на учет, наличие счета-фактуры и первичных документов, а также направленность на использование результата работ в облагаемых НДС операциях. 

Все из указанных условий были соблюдены обществом «СМАК» для принятия НДС к вычету по КС-2 № 20-14 от 25.03.2021, КС-2 № 20-27 от 25.03.2021 (работы по устройству покрытия пола, по облицовке керамической плиткой стен и колонн фактически выполнены). Наличие документов о приемке генподрядчиком работ у субподрядчика условием для вычета НДС не является.

Как верно отмечено судами, факт сдачи результата работ заказчику ранее его приемки генподрядчиком, на который ссылается инспекция, не свидетельствует о принятии обществом «СМАК» к учету фактически не выполненных работ. Все работы принимались заявителем к учету по мере их предъявления обществу. Передача результата фактически выполненных работ заказчику ранее предъявления их генподрядчику не противоречит законодательству и гражданским правоотношениям.

При таких обстоятельствах отсылки налогового органа к расхождению в проверяемом периоде объемов работ по устройству покрытия пола и облицовке керамической плиткой стен и колонн, переданных от субподрядчика генподрядчику и от генподрядчика заказчику, не свидетельствуют о неправомерном принятии вычета НДС. 

Таким образом, доначисления по эпизоду завышения вычета НДС по облицовке керамической плиткой стен и колонн и устройству покрытия пола являются неправомерными.

Доводы налогового органа, приведенные в кассационной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и учтены судами при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебных актов, влияли бы на их обоснованность и законность либо опровергали выводы судов, не подтверждают существенных нарушений норм материального и процессуального права

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба – без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд 

 

П О С Т А Н О В И Л:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 25.01.2024 по делу№ А60-45825/2023 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2024 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 24 по Свердловской области – без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.  

 

Председательствующий                                             Е.А. Кравцова 

 

Судьи                                                                          О.Л. Гавриленко 

 

                                                                                      Д.В. Жаворонков