АРБИТРАЖНЫЙ СУД

ПОВОЛЖСКОГО ОКРУГА

420066, Республика Татарстан, г. Казань, ул. Красносельская, д. 20, тел. (843) 291-04-15

http://faspo.arbitr.ru   e-mail: i№fo@faspo.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

арбитражного суда кассационной инстанции

Ф06-17558/2022

Дело № А72-12759/2021

г. Казань

10 сентября 2024 года

Резолютивная часть постановления объявлена 03 сентября  2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 10 сентября  2024 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Сибгатуллина Э.Т., Хабибуллина Л.Ф., 

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Пантиной Л.Т. (протоколирование ведется с использованием систем веб-конференции, материальный носитель видеозаписи приобщается к протоколу),

при участии в судебном заседании с использованием системы веб-конференции представителей: 

Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области – ФИО1, доверенность от 09.01.2024,

индивидуального предпринимателя ФИО2 – ФИО3, доверенность от 01.08.2024,

при участии в Арбитражном суде Поволжского округа представителя:

общества с ограниченной ответственностью «Инвестспецстрой» - ФИО4, доверенность от 14.06.2023,

в отсутствие иных лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы веб-конференции кассационные жалобы Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области, общества с ограниченной ответственностью «Инвестспецстрой» и лиц, не привлеченных к участию в деле, Аргындоган Йусуфа,  ФИО2,

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 21.12.2023 и  постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2024

по делу № А72-12759/2021 

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Инвестспецстрой» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), г. Ульяновск к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>), г. Ульяновск, о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

общества с ограниченной ответственностью «Инвестспецстрой»  (далее   - ООО «Инвестспецстрой» заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Ульяновска (далее - ИФНС России по Ленинскому району г. Ульяновска) в котором, с учетом принятого судом первой инстанции в порядке, предусмотренном частью 1 статьи  49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, изменения основания заявленных требований, просило:

-признать недействительным Решение ИФНС России по Ленинскому району г. Ульяновска от 20.02.2021 № 712 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Определением от 05.04.2022 судом первой инстанции в порядке, предусмотренном статьей  48 АПК РФ, была произведена замена ИФНС России по Ленинскому району г. Ульяновска на его правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области (далее -  УФНС России по Ульяновской области, Управление).

В соответствии с решением Арбитражного суда Ульяновской области от 21.12.2023 по делу № А72-12759/2021, с учетом принятых судом первой инстанции дополнительного решения от 25.01.2024 по делу № А72-12759/2021 и определения от 22.12.2023 об исправлении описки (опечатки), заявленные ООО "Инвестспецстрой" требования были удовлетворены частично.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2024 г. решение суда первой инстанции было оставлено без изменения, апелляционные жалобы ООО "Инвестспецстрой" и УФНС России по Ульяновской области – без удовлетворения.

Не согласившись с состоявшимися по делу судебными актами, ООО "Инвестспецстрой" обратилось с кассационной жалобой в Арбитражный суд Поволжского округа, в которой просит решение Арбитражного суда Ульяновской области от 21.12.2023 и Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2024 г.   по делу № А72-12759/2021 отменить в части, оставленной без удовлетворения (п.п. 2.1.2, 2.1.4.1-2.1.4.3, 2.1.6.1-2.1.6.3, 2.1.7-2.1.22, 2.2.3, 2.2.4, 2.2.6-2.2.8, 2.3), принять новый судебный акт, которым удовлетворить требования ООО «Инвестспецстрой» в полном объеме.

По мнению заявителя кассационной жалобы,  нижестоящими судами по эпизоду по взаимоотношениям налогоплательщика с ООО «Элит» не учтено, что решение налогового органа незаконно принято по документам, представленным в дело № А72-11395/2019, так как они идут в разрез с документами, представленными в ходе ВНП, которые необходимо считать верными.  

Налогоплательщик указывает, что  производство по делу № А72-11395/2019 прекращено, а документы, представленные в его материалы, в действительности руководителем общества не подписывались, финансовые показатели этих документов в налоговой отчетности налогоплательщика и ООО «Элит» не отражались. Кроме того, в жалобе указано, что при признании документов действительными ООО «Элит» имело бы право на вычеты НДС в сумме, доначисленной налогоплательщику. Заявитель жалобы полагает также, что строительство многоквартирного жилого дома относится к операциям, не подлежащим обложению НДС по п.п. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ, что не учтено нижестоящими судами.

По эпизодам доначислений по налогу на прибыль по взаимоотношениям с ИП ФИО5, ИП ФИО2, ИП ФИО6 заявитель жалобы полагает, что налоговым органом не установлены действительные налоговые обязательства  ООО "Инвестспецстрой", не установлены реальные исполнители работ, не доказано, что стоимость работ, выполненных третьими лицами, уже учтена в расходах налогоплательщика. По мнению заявителя жалобы, у нижестоящих судов не было законных оснований признать взаимозависимыми и/или подконтрольными ИП ФИО5, ИП ФИО2, ИП ФИО6 с Обществом. Также ООО "Инвестспецстрой" полагает, что правомерно приняло к вычету в полном объеме суммы НДС, предъявленные подрядчиками при выполнении СМР, используемых как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности. 

По эпизоду с привлечением к ответственности за нарушение сроков представления документов Общество указывает, что не предоставлены документы, которые у налогоплательщика отсутствуют (не составлялись).

УФНС России по Ульяновской области, в свою очередь, обратилось с кассационной жалобой в Арбитражный суд Поволжского округа, в которой просит отменить решение Арбитражного суда Ульяновской области от 21.12.2023 и Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2024 г. в части признания недействительным Решения налогового органа по п.п. 2.1.3, 2.1.4, 2.1.6, 2.2.1, 2.2.2, 2.1.1., 2.1.5, 2.2.5 оспариваемого Решения, в части налога на прибыль организаций и НДС, а также соответствующих сумм пени и штрафов, и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований ООО «Инвестспецстрой»; отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части оставления без удовлетворения ходатайства налогового органа об отнесении судебных расходов на заявителя и удовлетворить указанное ходатайство УФНС России по Ульяновской области.

Управление указывает, что правомерно рассчитало финансовый результат строительства Обществом многоквартирных домов в целях налогообложения по каждому ДДУ, а не по объекту в целом, поскольку такой порядок расчета предусмотрен учетной политикой самого налогоплательщика; применение метода расчета в целом по объекту строительства не позволяет соблюсти принцип ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования, поскольку часть квартир продавалась Обществом не по договорам долевого участия, а по договорам купли-продажи.

Также налоговый орган в жалобе указывает, что нижестоящими судами не учтено, что освобождение от НДС при выполнении работ генеральным подрядчиком в деятельности, регулируемой законом № 214-ФЗ, Налоговым кодексом РФ не предусмотрено. 

Кроме того, Управление полагает, что нижестоящими судами неправомерно не возложены на заявителя в полном объеме судебные расходы по делу, поскольку общество злоупотребило своими процессуальными правами при представлении документов в материалы дела.

Кроме того, в Арбитражный суд Поволжского округа с кассационными жалобами на состоявшиеся по делу судебные акты обратились ИП ФИО2 и ИП ФИО6, не привлеченные к участию в деле. По мнению названных лиц, решение и постановление судов первой и апелляционной инстанций по данному делу затрагивают их права и законные интересы, так как, принимая судебные акты об отказе в признании недействительным решения налогового органа в части, касающейся якобы формальных взаимооотношений между ИП ФИО2 и ИП ФИО6, с одной стороны, и налогоплательщика, с другой стороны,  суды тем самым способствовали отрицательным налоговым последствиям для  ИП ФИО2 и ИП ФИО6 (как и для ООО «Инвестспецстрой»). В кассационных жалобах указанные лица просят Арбитражный суд Поволжского округа отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части, касающейся прав и обязанностей, соответственно, ИП ФИО2 и ИП ФИО6

Налогоплательщиком и налоговым органом представлены отзывы на кассационные жалобы, в которых лица, участвующие в деле, просят оставить кассационные жалобы без удовлетворения.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель ООО «Инвестспецстрой» поддержал кассационную жалобу общества и возражал против удовлетворения кассационной жалобы УФНС России по Ульяновской области. Представитель УФНС России по Ульяновской области поддержал кассационную жалобу налогового органа и возражал против удовлетворения кассационной жалобы ООО «Инвестспецстрой»; кассационные жалобы ИП ФИО2 и ИП ФИО6 полагал необоснованными, просил прекратить производство по данным жалобам.

В соответствии с положениями пункта 1 статьи 286 АПК РФ законность решения, постановления, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемых судебных актов проверена кассационным судом исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Как следует из материалов по настоящему делу и было установлено нижестоящими судами, ООО «Инвестспецстрой» было зарегистрировано в качестве юридического лица 02.10.2012, состояло на учете в ИФНС России по Ленинскому району г. Ульяновска (в настоящее время - в УФНС России по Ульяновской области). Юридический адрес ООО «Инвестспецстрой»: 

<

...>. Основной вид экономической деятельности – «строительство жилых и нежилых зданий» ОКВЭД 41.2, который соответствует фактически осуществляемому виду деятельности в проверяемом налоговом периоде. Учредителем и руководителем общества с 02.10.2012 является ФИО5. ООО «Инвестспецстрой» применяет общую систему налогообложения (ОСНО).

ИФНС России по Ленинскому району г. Ульяновска была проведена выездная налоговая проверка ООО «Инвестспецстрой» по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности оплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2016 -31.12.2018, страховых взносов - за период с 01.01.2017 – 31.12.2018.

По результатам указанной проверки было вынесено Решение от 20.02.2021 № 712 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", согласно которому общество было привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа, с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, в размере 4 694 796 руб. 00 коп., предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, в виде штрафа, с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, в размере 38 490 932 руб. 00 коп., предусмотренной п. 1 ст.126 НК РФ, в виде штрафа, с учетом обстоятельств, смягчающих ответственность, в размере 14 600 руб. 00 коп.

Также, указанным Решением налогоплательщику было предложено уплатить недоимку по НДС за 1 - 4 кварталы 2016 года – 2018 года в сумме 197 178 546 руб. 00 коп., по налогу на прибыль организаций за 2016 год – 2018 год в сумме 150 508 960 руб. 00 коп., а также пени в общей сумме 126 275 175 руб. 82 коп.

Основанием для доначисления налогов и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности послужили следующие нарушения, установленные в ходе проверки:

1.Обществом неправомерно были отнесены в состав расходов по налогу на прибыль организаций затраты по взаимоотношениям с ИП ФИО5, ИНН 

<

***>, ИП ФИО2, ИНН 

<

***>, ИП ФИО6, ИНН 

<

***>. Фактически работы данными контрагентами не выполнялись, налогоплательщиком был создан формальный документооборот (п.п. 2.1.4.1, 2.1.4.2, 2.1.4.3, 2.1.6.2, 2.1.6.1, 2.1.6.3, 2.1.7, 2.1.8, 2.1.9, 2.1.10, 2.1.11, 2.1.12, 2.1.13, 2.1.14, 2.1.16, 1.1.17, 2.1.18, 2.1.19, 2.1.20 Решения).

2.Обществом неправомерно не были включены в сумму доходов от реализации доходы от выполнения работ по Договору генерального подряда, заключенному с взаимозависимым застройщиком ООО «Элит», ИНН 

<

***> (п.п. 2.1.15, 2.2.6 Решения).

3.Обществом неправильно отражались хозяйственные операции в бухгалтерском учете, что привело как к занижению, так и к завышению налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС (п.п. 2.1.1, 2.1.2, 2.1.3, 2.1.4, 2.1.5, 2.1.6, 2.1.20, 2.1.21, 2.1.22, 2.2.1, 2.2.2, 2.2.3, 2.2.4, 2.2.5, 2.2.7, 2.2.8 Решения).

4.Обществом были нарушены сроки представления документов, истребованных в рамках ст. 93 НК РФ при проведении выездной налоговой проверки (п. 2.3 Решения).

Не согласившись с указанным Решением, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в УФНС России по Ульяновской области. Решением Управления от 01.06.2021 № 07-07/09321 апелляционная жалоба общества была оставлена без удовлетворения.

Данные обстоятельства послужили основанием для обращения общества в суд первой инстанции с рассматриваемым заявлением.

Материалами по настоящему делу подтверждается, что в проверенном налоговом периоде ООО «Инвестспецстрой» выполняло функции застройщика и генерального подрядчика при строительстве многоквартирных жилых домов:

-многоквартирный жилой дом Г3 в 17 строительном квартале, по ул. Карбышева, д. 42 в Заволжском районе г. Ульяновска (Разрешение на строительство от 20.01.2015 № RU 73304000-18, Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 17.12.2016 № 73-73-257-2016);

-многоквартирный жилой дом по адресу г. Ульяновск, Ленинский р-н, ул. Воробьева, 38 (корпуса 1 и 2) (Разрешение на строительство от 31.10.2016 № 73-73-556-2016, Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 30.06.2017 № 73-73-098-2017);

-многоквартирный жилой дом со встроенными административными помещениями № Г2 по генплану в 17 квартале по ул. Карбышева, 49 в Заволжском районе г. Ульяновска (Разрешение на строительство от 12.08.2016 № 73-73-378-2016, Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 29.06.2018 № 73-73-082-2018);

-многоквартирный жилой дом по ул. Карбышева, 44 в Заволжском районе г. Ульяновска (Разрешение на строительство от 06.04.2017 № 73-73-226-2017, Разрешение на ввод объекта в эксплуатацию от 18.11.2019 № 73-73-124-2014);

-многоквартирный жилой дом по ул. Карбышева, 53 в Заволжском районе г. Ульяновска (Разрешение на строительство от 20.01.2017 № 73-73-032-2017);

-магазин по ул. Карбышева, 51 в Заволжском районе г. Ульяновска.

Также в 2016-2018 годах ООО «Инвестспецстрой» выполняло функции генерального подрядчика при строительстве объектов:

-многоквартирный жилой дом с подземной встроенной стоянкой в 18 строительном квартале по адресу г. Ульяновск, Заволжский р-н, пр-т Врача Сурова, 26 («Жилой квартал от А до Я», изменениями от 29.04.2017 № 15 в проектную декларацию объекту присвоено коммерческое наименование «Жилой комплекс «Триумф Парк») по Договору с ООО «Элит», ИНН 

<

***>;

-многоквартирный жилой дом по ул. Ульяны ФИО7 г. Ульяновск по Договору с ООО «Север», ИНН 

<

***>;

-школа на 1 100 мест и детский сад в микрорайоне «Искра» г. Ульяновска по Контрактам с МБУ «Стройзаказчик», ИНН 

<

***>.

Кроме того, в 2017-2018 годах ООО «Инвестспецстрой» являлось субподрядчиком при выполнении работ по строительству многоквартирных жилых домов № 1 и № 2 в Засвияжском районе г. Ульяновска, акватория р. Свияги (ЖК «Аквамарин») по Договору с ООО «Дарс-строительство», ИНН 

<

***>.

Для выполнения отдельных видов работ в рамках исполнения вышеуказанных Договоров заключались Договоры с ИП ФИО5, с ИП ФИО2, с ИП ФИО6

Налоговый орган пришел к выводу об отсутствии реального исполнения сделок между подрядчиками - ИП ФИО5, ИП ФИО2, ИП ФИО6 и заказчиком - ООО «Инвестспецстрой» и о создании ООО «Инвестспецстрой» схемы по уклонению от налогообложения, направленной на необоснованное завышение расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций, путем создания формального документооборота по приобретению у взаимозависимых и/или подконтрольных подрядчиков - ИП ФИО5, ИП ФИО2 ИП ФИО6 подрядных работ.

Как установили нижестоящие суды, выводы налогового органа подтверждаются совокупностью следующих выявленных в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих о невозможности выполнения подрядных работ силами и средствами заявленных контрагентов:

1.                        отсутствие у ИП ФИО5, у ИП ФИО2, у ИП ФИО6 необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности:

1.1.численность сотрудников у ИП ФИО5, у ИП ФИО2 создана искусственно (Заключение эксперта от 08.07.2020 № Э5536/20, Протоколы допросов ФИО8 от 10.12.2019 № 57, ФИО9 от 19.12.2019 № 62, ФИО10 от 27.01.2020 № 128, ФИО11 от 17.01.2019 № 123, ФИО12 от 25.12.2019 № 77, ФИО13 о т 14.01.2020 № 98, ФИО14 от 16.07.2020 № 232, ФИО15 от 27.01.2020 № 127, ФИО16 от 12.12.2019 № 70 и др.);

1.2.ИП ФИО5, ИП ФИО2, ИП ФИО6 не располагали спецтехникой, материалами и трудовыми ресурсами для выполнения подрядных работ;

1.3.отсутствие у ИП ФИО5, у ИП ФИО2, у ИП ФИО6 необходимого для выполнения части работ по Договорам подряда членства в СРО и допуска СРО;

2.взаимозависимость, подконтрольность ИП ФИО5, ИП ФИО2, ИП ФИО6 налогоплательщику, которая влияла на характер взаимоотношений указанных лиц, выразившийся в искажении сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика:

2.1.совпадение телефона работодателя ИП ФИО6 с номером телефона ООО «Инвестспецстрой», указываемым обществом в налоговых декларациях и указанным главным бухгалтером общества - ФИО17 при составлении Протоколов допроса в качестве контактного;

2.2.направление документов от имени ИП ФИО6 в адрес налогового органа с указанием юридического адреса ООО «Инвестспецстрой» в качестве обратного адреса;

2.3.наличие у главного бухгалтера ООО «Инвестспецстрой» - ФИО18 доверенности на право представлять интересы ИП ФИО6 на период 15.11.2016 - 15.11.2019, по которой ФИО18 был получен патент на право применения патентной системы налогообложения на 2017 год, выданный на имя ФИО6;

2.4.совпадение IP-адресов, использованных самим обществом, ИП ФИО5, ИП ФИО2, ИП ФИО6 для соединения с системой «Клиент-Банк»;

2.5.часть сотрудников ИП ФИО6 в смежные периоды или одновременно с работой у ИП ФИО6 являлась также и сотрудниками ООО «Инвестспецстрой» (часть сотрудников ИП ФИО5 в смежные периоды или одновременно являлись сотрудниками ООО «Инвестспецстрой» или ИП ФИО2 (стр. 17 обжалуемого Решения), часть сотрудников ИП ФИО2 в смежные периоды или одновременно являлась также сотрудниками ООО «Инвестспецстрой», ИП ФИО5 или взаимозависимого лица ООО «Элит» (ФИО18, ФИО19, ФИО20, ФИО16, ФИО21, ФИО22.));

2.6.ФИО5 и ФИО24 являются супругами (запись № 799 от 25.08.2006 о заключении брака);

3.нетипичность и фиктивность документооборота с подконтрольными контрагентами;

4.отсутствие факта выполнения работ ИП ФИО5, ИП ФИО2, ИП ФИО6, выполнение отдельных работ силами самого ООО «Инвестспецстрой» и других реальных подрядчиков;

5.не отражение контрагентами в составе доходов выручки, полученной по договорам подряда;

6.возврат денежных средств, перечисленных подконтрольным ИП ФИО5, ИП ФИО2, ИП ФИО6, руководителю ООО «Инвестспецстрой» - ФИО5, в виде наличных денежных средств, применение схем транзитных платежей через подконтрольных лиц и последующее их обналичивание.

Совокупность вышеуказанных обстоятельств, установленных проверкой, позволила нижестоящим судам сделать вывод о нереальности исполнения сделок между подрядчиками - ИП ФИО5, ИП ФИО2, ИП ФИО6, и заказчиком - ООО «Инвестспецстрой», и о создании ООО «Инвестспецстрой» схемы по уклонению от налогообложения, направленной на необоснованное завышение расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций, путем создания формального документооборота по приобретению у взаимозависимых и/или подконтрольных подрядчиков - ИП ФИО5, ИП ФИО2, ИП ФИО6 подрядных работ.

Из этого нижестоящими судами был сделан вывод о несоблюдении налогоплательщиком требований п. 1 ст. 54.1 НК РФ, которым установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Суд кассационной инстанции не усматривает оснований для переоценки указанных выводов нижестоящих судов.

Приведенные в кассационной жалобе Общества доводы о недоказанности налоговым органом наличия отношений взаимозависимости и подконтрольности между Обществом, с одной стороны, и ИП ФИО5, ИП ФИО2, ИП ФИО6, с другой стороны, полностью повторяют доводы апелляционной жалобы налогоплательщика. 

Указанные доводы были подробно рассмотрены и оценены нижестоящими судами. Кассационная жалоба в данной части свидетельствует только лишь о несогласии заявителя с выводами нижестоящих судов, но не подтверждает допущенные судом первой инстанции и апелляционным судом нарушения материального либо процессуального законодательства.

В отношении доводов кассационной жалобы о том, что налоговым органом не были установлены действительные налоговые обязательства Общества, суд кассационной инстанции приходит к следующему.

Действительно, как указывает Общество в кассационной жалобе, заключением экспертизы, проведенной в рамках выездной налоговой проверки, экспертная организация ООО «Многопрофильный деловой центр» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) пришла к выводу о том, что часть работ, предусмотренных проектной документацией на объекты, была выполнена.

Вместе с тем, налоговым органом при проведении проверки были установлены фактические исполнители указанных работ. Инспекцией были получены документы, подтверждающие выполнение спорных работ, от большинства установленных контрагентов, а именно - ООО «Строй Проект Плюс», ИНН 

<

***>, ООО «Симбирск-Рем-Сервис», ИНН 

<

***>, ИП ФИО25, ИНН 

<

***>, ИП ФИО26, ИНН 

<

***>, ИП ФИО27, ИНН 

<

***>, ИП Фарисей И.А., ИНН 

<

***>, ООО «Энергосеть», ИНН 

<

***>, ООО «Промикс», ИНН 

<

***>, ООО «Сантехремонт», ИНН 

<

***>, ООО «Мега-Плюс», ИНН 

<

***>.

Фактическое выполнение спорных работ иными контрагентами (не ИП ФИО5, не ИП ФИО2, не ИП ФИО6) следует также из Регистров бухгалтерского учета общества, документов и информации, представленных Агентством регионального государственного строительного надзора и государственной экспертизы Ульяновской области, исполнительной документации, показаний свидетелей.

Налоговым органом установлены и указаны в обжалованном решении исполнители отдельных видов строительно-монтажных работ по каждому из объектов строительства, а также установлены виды работ, которые выполнялись Обществом самостоятельно. Нижестоящие суды при рассмотрении дела признали доводы налогового органа в данной части обоснованными и документально подтвержденными. Суд кассационной инстанции не находит оснований для переоценки выводов нижестоящих судов. 

Таким образом, судом первой инстанции и апелляционным судом было установлено, что все понесенные обществом расходы при выполнении СМР уже были учтены для целей налогообложения:

-материалы для выполнения спорных работ приобретались и списывались налогоплательщиком самостоятельно, стоимость их была включена в расходы по соответствующим объектам (что подтверждается Регистрами бухгалтерского учета и отражено в Решении (стр. 418-419)), спорными же предпринимателями никакие материалы не приобретались, о чем свидетельствуют выписки с их расчетных счетов, открытых в банках;

-численность сотрудников спорных ИП была недостаточна для выполнения работ, а в отдельные периоды отсутствует вообще, таким образом, для выполнения работ были задействованы сотрудники самого ООО «Инвестспецстрой», заработная плата которых и соответствующие отчисления включались им в расходы;

-амортизация оборудования для выполнения работ и расходы на аренду оборудования у спорных предпринимателей также уже были включены обществом в расходы; 

-стоимость работ, выполненных иными установленными подрядчиками, также уже была отражена обществом в составе расходов, что подтверждается первичными документами и Регистрами бухучета.

Таким образом, довод кассационной жалобы о том, что налоговым органом не были установлены действительные налоговые обязательства Общества, опровергается материалами дела.

Ссылка кассационной жалобы на положения п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ подлежит отклонению, поскольку оснований для применения расчетного метода определения размера налогового обязательства у налогового органа в данном случае не имелось.

В соответствии п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы  вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему РФ, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, или непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

С учетом положений подпункта 2 пункта 2 статьи 54.1 Налогового кодекса, применение расчетного способа определения налоговой обязанности не может быть признано допустимым, если налогоплательщиком преследовалась цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием не осуществляющих экономической деятельности контрагентов или, по крайней мере, при известности налогоплательщику обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии ведения контрагентом экономической деятельности.

Иное не отвечало бы предназначению расчетного способа определения налоговой обязанности, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны - раскрывшим в соответствии с требованиями подпункта 6 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из незаконного (не облагаемого налогами) оборота.

Судами установлено, что формальный документооборот с участием индивидуальных предпринимателей организован самим налогоплательщиком, заказывавшим выполнение строительно-монтажных работ взаимозависимым и подконтрольным контрагентам, которые данные работы не выполняли, обналичивая полученные денежные средства.

Налогоплательщиком в ходе проведения налоговой проверки, рассмотрения ее результатов, а равно при рассмотрении дела в суде не были раскрыты сведения и доказательства, позволяющие установить  реальных исполнителей конкретных объемов строительно-монтажных работ.

С учетом изложенного доводы кассационной жалобы об обязанности налогового органа определить недоимку путем установления величины расходов налогоплательщика расчетным способом в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ не могут быть признаны правомерными.

В данной части выводы кассационного суда согласуются с правовой позицией Президиума Верховного Суда РФ, высказанной в пункте 5 "Обзора практики применения арбитражными судами положений законодательства о налогах и сборах, связанных с оценкой обоснованности налоговой выгоды" (утв. 13.12.2023).

Заключение специалиста № 23/11/22 от 29.11.2022 г., представленное Обществом в материалы дела,  на которое имеется ссылка в кассационной жалобе, было предметом оценки нижестоящих судов. При этом было установлено, что ООО «Инвестспецстрой» представил для специалистов документы, которые по запросу налогового органа не предоставлял, ссылаясь на их отсутствие и невозможность восстановления ввиду повреждения копии базы 1С-Бухгалтерия (протокол допроса № 167 от 16.03.2020 главного бухгалтера ООО «Инвестспецстрой»  ФИО17), представил документы, отличные от имеющихся в распоряжении налогового органа. На основании изложенного нижестоящие суды критически отнеслись к заключению специалиста. Оснований для переоценки доказательства суд кассационной инстанции не усматривает.

В отношении ссылки кассационной жалобы на заключение эксперта ФИО28, выполненное в рамках уголовного дела, возбужденного в отношении генерального директора ООО «Инвестспецстрой»  по признакам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, суд кассационной инстанции считает необходимым отметить, что данное заключение не имеет статуса судебной экспертизы, оно основано на ином объеме доказательств, чем исследован в ходе выездной налоговой проверки и в арбитражном суде, в связи с чем оно не может быть признано надлежащим доказательством по настоящему арбитражному делу и принято во внимание судом.

По эпизоду доначислений по налогу на прибыль и НДС по взаимоотношениям с ООО «Элит» (п. 2.1.15, п. 2.2.6 оспариваемого Решения), нижестоящими судами установлено следующее.

ООО «Элит» было создано 24.06.2013 Генеральным директором в период с 25.08.2016 по 05.09.2019 и единственным учредителем в период с 05.08.2016 по 30.05.2019 ООО «Элит» являлся ФИО5 С 25.08.2016 по 26.06.2019 юридический адрес ООО «Элит» и ООО «Инвестспецстрой» совпадал. Таким образом, на основании подп. 3 и 8 п. 2 ст. 105.1 НК РФ ООО «Инвестспецстрой» и ООО «Элит» являются взаимозависимыми лицами.

Между генеральным подрядчиком - ООО «Инвестспецстрой» и застройщиком - ООО «Элит», ИНН 

<

***> был заключен Договор генерального подряда от 19.08.2016.

Предмет указанного Договора - строительство многоквартирного жилого дома в 18 строительном квартале (жилой комплекс от А до Я) в Заволжском районе г. Ульяновска.

В Регистрах бухгалтерского учета за 2018 год выручка от реализации работ в адрес ООО «Элит» после 31.03.2018 обществом не отражалась.

В период проведения выездной налоговой проверки ООО «Инвестспецстрой» обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением к ООО «Элит» о взыскании задолженности по Договору генерального подряда от 19.08.2016.

В материалы дела № А72-11395/2019 были представлены первичные документы, подтверждающие выполнение работ по Договору генерального подряда от 19.08.2016 на сумму 501 287 273 руб. 95 коп.

В ходе проверки инспекцией было установлено, что в нарушение п. 1 ст. 54.1 НК РФ, п. 1 ст. 146 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, ст. 247 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ ООО «Инвестспецстрой» неправомерно не включило в сумму доходов от реализации за 2018 год для исчисления налога на прибыль организаций доходы от выполнения работ по Договору генерального подряда от 19.08.2016, заключенному с взаимозависимым лицом - застройщиком - ООО «Элит», ИНН 

<

***>, а также неправомерно занизило выручку от реализации в целях исчисления НДС на указанные доходы.

По результатам проведенных мероприятий налогового контроля было установлено следующее.

1.Взаимозависимость ООО «Инвестспецстрой» и ООО «Элит».

2.Выполнение работ по Договору генерального подряда от 19.08.2016 на протяжении периода с 01.04.2018 до 26.12.2018. Фактически ООО «Инвестспецстрой» на протяжении периода с 01.04.2018 до 26.12.2018 выполнялись собственными силами и силами привлеченных субподрядчиков работы по строительству многоквартирного жилого дома в 18 строительном квартале Заволжского района г. Ульяновска (Жилой комплекс от А до Я, коммерческое наименование «Триумф Парк») по проспекту Врача Сурова, 26 (далее - спорный объект):

-возведение последних этажей дома, а также монтаж дверей, лифтов, оконных блоков, систем канализации, водопровода, электроснабжения, отделочные и другие необходимые работы, что подтверждается проведенными мероприятиями налогового контроля (Ответы Агентства регионального государственного строительного надзора и государственной экспертизы Ульяновской области от 08.04.2020 № 73-ИОГВ18.01/690исх, от 24.04.2020 №73-ИОГВ-18.01/755исх, показания свидетелей, документы, представленные контрагентом общества и самим обществом, регистры бухгалтерского учета), а также данными, размещенными на общедоступном интернет-сайте ООО «Инвестспецстрой» по адресу http://issdom.ru.

Выручка от реализации указанных работ обществом в бухгалтерском учете не была отражена, НДС с указанной выручки от реализации, а также налог на прибыль организаций обществом не был исчислен.

3.Сдача работ в 4 квартале 2018 года.

Объект строительства был принят в эксплуатацию 26.12.2018 Решением комиссии в составе одного ФИО5 как представителя и заказчика и генподрядчика, о чем был составлен Акт от 26.12.2018.

Таким образом, все необходимые работы по строительству дома были закончены генподрядчиком - ООО «Инвестспецстрой» и приняты заказчиком – ООО «Элит» 26.12.2018.

Факт окончания работ в декабре 2018 года также подтверждается Заключением о соответствии построенного, реконструированного объекта капитального строительства требованиям технических регламентов (норм и правил), иных нормативных правовых актов и проектной документации, в том числе требованиям энергоэффективности и требованиям оснащенности объекта капитального строительства приборами учета используемых энергетических ресурсов от 28.12.2018 № 136-ЧС/12, выданным ООО «Элит» Агентством регионального государственного строительного надзора и государственной экспертизы Ульяновской области, и Сопроводительным письмом ООО «Элит» к вышеперечисленным документам от 26.12.2018 о том, что ООО «Инвестспецстрой» завершило строительство многоквартирного жилого дома в 18 строительном квартале в 

<

...>.

4.Неотражение выручки от выполнения работ в бухгалтерском учете общества.

ООО «Инвестспецстрой» до 31.03.2018 в составе выручки от реализации отражалась выручка только от общестроительных, земляных и т.п. работ, выполненных по Договору от 19.08.2016, всего до 31.03.2018 обществом в состав выручки от реализации за 2016-2018 года была включена выручка от реализации работ по указанному Договору в сумме 153 159 368 руб. 80 коп.

В период с 01.04.2018 по 31.12.2018 выручка от реализации работ в адрес ООО «Элит» не отражалась, счета-фактуры, выставленные в адрес ООО «Элит» за 2, за 3, за 4 кварталы 2018 года и в 1 квартале 2019 года, в Книгах продаж общества за соответствующие периоды не регистрировались.

При этом в период 01.04.2018 по 31.12.2018 ООО «Инвестспецстрой» приобретались материалы, оприходованные на объект «Жилой дом 18 квартал пр. Врача Сурова» (Бетон у ООО «Бетонный Альянс», уголок у АО «Металлоторг», арматура у АО «Евраз Металл Инпром» и множество других материалов (подробно на стр. 280 оспариваемого Решения)).

Кроме того, общество в период 01.04.2018 по 31.12.2018 привлекало к выполнению отдельных работ на спорном объекте субподрядные организации:

-ООО «Строй Проект Плюс» (работы по монтажу водопровода, хозяйственнобытовой канализации и т.д.), ООО «Реал-Техно» (услуги охраны), ООО «Красная Стрела» (вывоз мусора), ИП ФИО5 (аренда крана стрелкового КС-4361 А), ООО «СтройЗОВ» (укладка стяжки) и т.д. (подробно описано на стр. 280-286 оспариваемого Решения)) и несло расходы по оказанным подрядным работам, списанным на спорный объект, то есть включало соответствующие расходы в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2018 год, а Счета-фактуры, выставленные подрядчиками регистрировались обществом в Книгах покупок и предъявленный по ним НДС принимался к вычету.

5.Подтверждение факта выполнения работ в большем объеме, чем отражено в учете, в рамках судебного дела № А72-11395/2019, рассматриваемого Арбитражным судом Ульяновской области. Обществом в материалы дела № А72-11395/2019, рассматриваемого в Арбитражном суде Ульяновской области, были представлены документы, подтверждающие выполнение им строительных работ по Договору подряда от 19.08.2016 на сумму 501 287 279 руб. 95 коп.:

-Справка Ульяновскстата от 13.11.2019 № ОК-75-05/1135-ДР;

-Акт сверки взаимных расчетов между ООО «Элит» и ООО «Инвестспецстрой» за период с 01.01.2016 по 09.07.2019;

-Письмо в Арбитражный суд Ульяновской области;

-переписка между ООО «Элит» и ООО «Инвестспецстрой»;

-Договор генерального подряда от 19.08.2016, отличающийся от представленного в ходе выездной налоговой проверки и другие документы;

-Акт о приемке выполненных работ и затрат от 28.12.2018 № 1 за период с 03.09.2018 по 28.12.2018 на общую сумму 180 261 363 руб. 22 коп., в т. ч. НДС – 27 497 496 руб. 08 коп., заказчик - ООО «Элит», подрядчик - «Инвестспецстрой», стройка: многоквартирный жилой дом, 18 строительный квартал, проспект Врача Сурова, Заволжский р-н, г. Ульяновск (в Акт были включены только общестроительные работы (устройство ж/б стен, колонн, перемычек, перекрытий, лестничных маршей, кладка стен кирпичных, монтаж ж/б перемычек, изоляция стен);

-Справка о стоимости выполненных работ и затрат от 28.12.2018 № 1 за период с 03.09.2018 по 28.12.2018 на общую сумму 180 261 363 руб. 22 коп., в т. ч. НДС - 27 497 496 руб. 08 коп., заказчик - ООО «Элит», подрядчик – ООО «Инвестспецстрой», стройка: многоквартирный жилой дом, 18 строительный квартал, проспект Врача Сурова, Заволжский р-н, г. Ульяновск;

-Акт о приемке выполненных работ и затрат от 28.12.2018 № 2 за период с 03.09.2018 по 28.12.2018 на общую сумму 140 297 855 руб. 54 коп., в т. ч. НДС – 21 401 367 руб. 79 коп., заказчик - ООО «Элит», подрядчик – ООО «Инвестспецстрой», стройка: многоквартирный жилой дом, 18 строительный квартал, проспект Врача Сурова, Заволжский р-н, г. Ульяновск (в Акт были включены только общестроительные работы ниже 0 уровня (земляные работы, устройство щебеночного основания, устройство бетонной подготовки, устройство ж/б фундаментных плит и т.д.) и общестроительные работы выше 0 уровня (устройство кровель, монтаж мусоропровода, монтаж ворот, установка оконных блоков и т.д.);

-Справка о стоимости выполненных работ и затрат от 28.12.2018 № 2 за период с 03.09.2018 по 28.12.2018 на общую сумму 140 297 855 руб. 54 коп., в т. ч. НДС - 21 401 367 руб. 79 коп., заказчик - ООО «Элит», подрядчик – ООО «Инвестспецстрой», стройка: многоквартирный жилой дом, 18 строительный квартал, проспект Врача Сурова, Заволжский р-н, г. Ульяновск.

Все вышеперечисленные документы от имени как заказчика - ООО «Элит», так и генерального подрядчика - ООО «Инвестспецстрой» были подписаны генеральным директором обоих обществ - ФИО5

Акты были признаны надлежащим образом оформленными, относящимися к документам, на основании которых определяется выручка в целях исчисления налога на прибыль организаций. Относимых и допустимых доказательств подписания актов и иной документации не руководителем ООО «Инвестспецстрой» и ООО «Элит» ФИО5, а иным неуполномоченным лицом, налогоплательщиком не представлено.

Совокупность вышеуказанных обстоятельств и доказательств позволила нижестоящим судам сделать вывод о занижении обществом доходов от реализации по сделке с взаимозависимым лицом - ООО «Элит» на 271 660 359 руб. 97 коп. (501 287 273 руб. 95 коп. х 100/118 - 153 159 368 руб. 80 коп.).

Доводы кассационной жалобы о том, что решение налогового органа основано исключительно на документах, представленных в материалы дела № А72-11395/2019, не нашли своего подтверждения. Выводы налогового органа подтверждены материалами, полученными в ходе проведения мероприятий налогового контроля, в том числе документами, полученными по требованиям от Агентства регионального государственного строительного надзора и государственной экспертизы Ульяновской области.

Тот факт, что ни налогоплательщик, ни ООО «Элит» не отразили в своей налоговой отчетности соответствующие операции, вопреки доводам кассационной жалобы, является не доказательством отсутствия этих операций, а доказательством совершения обществом налогового правонарушения.

В части ссылки Общества на право ООО «Элит» применить вычет «входного» НДС по рассматриваемым операциям, суд кассационной инстанции соглашается с налоговым органом в том, что ООО «Элит» и его право на вычеты НДС не являлось предметом налоговой проверки. 

Правовая позиция о том, что применение налоговых вычетов по НДС носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении условий, установленных в главе 21 Налогового кодекса Российской Федерации, сформулирована в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2011 № 23/11. 

Как следует из содержания кассационной жалобы налогоплательщика и установлено нижестоящими судами, ООО «Элит» своим правом на заявление налоговых вычетов не воспользовалось. Однако данное обстоятельство не позволяет налогоплательщику не отражать в целях налогообложения налогом на добавленную стоимость операции по реализации товаров (работ, услуг).

Доводы кассационной жалобы о том, что операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них не подлежат налогообложению НДС (п.п. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ) подлежат отклонению, поскольку Общество не реализовывало ООО «Элит» жилые дома, жилые помещения либо доли в них, а выполняло по заданию ООО «Элит» строительно-монтажные работы по договору подряда, что в силу подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

По эпизоду о неправомерном включении в полном объеме в состав налоговых вычетов НДС сумм налога,  предъявленных продавцами (поставщиками, подрядчиками, исполнителями) при приобретении товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком в целях использования как в облагаемых НДС, так и необлагаемых операций, нижестоящие суды обоснованно руководствовались следующим.

По итогам проверки инспекцией было установлено, что услуги лизинга, строительно-монтажные работы и основное средство приобретались для использования как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, при этом соответствующие суммы предъявленного НДС, были приняты обществом к вычету в полной сумме (п.п. 2.2.3., 2.2.4., 2.2.8 оспариваемого Решения).

Данные о необлагаемой НДС выручке от реализации, налоговой базе и суммах исчисленного НДС с налоговой базы по результатам проверки поквартально приведены в Приложении 30 к оспариваемому Решению.

По итогам проверки часть указанного НДС, относящаяся к необлагаемой НДС деятельности, была рассчитана налоговым органом и исключена из состава вычетов (Приложения № 28, № 29 к оспариваемому Решению).

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

-учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 данной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом НДС;

-принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

-принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п 4.1 настоящей статьи.

На основании п. 4.1 ст. 170 НК РФ пропорция, указанная в абз. 4 п. 4 названной статьи, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) за налоговый период.

По итогам проверки инспекцией было установлено, что услуги лизинга, строительно-монтажные работы и основное средство приобретались для использования как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, при этом соответствующие суммы предъявленного НДС, были приняты обществом к вычету в полной сумме.

По итогам проверки часть указанного НДС, относящаяся к необлагаемой НДС деятельности, была рассчитана налоговым органом и исключена из состава вычетов.

Нижестоящие суды пришли к выводу о правомерности позиции налогового органа. Оснований для переоценки данного вывода у суда кассационной инстанции не имеется.

Ссылка Общества на письмо Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 18.06.2019 № 03-07-11/44274 подлежит отклонению.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138 "О порядке применения письменных разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, предоставляемых в соответствии со статьей 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации" в совокупности с письмом от 03.03.2006 № 03-02-07/1-47 "Об основаниях и условиях освобождения от ответственности за совершение налогового правонарушения" указало, что письменные разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, которые в силу статьи 34.2 Кодекса дает Министерство финансов Российской Федерации, финансовые органы субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, не подлежат подготовке, регистрации и обязательной публикации в соответствии с Правилами подготовки нормативных актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, установленными постановлением Правительства Российской Федерации от 13.08.1997 № 1009.

Также Министерство финансов Российской Федерации указывало, что содержащиеся в различных базах данных и прочих изданиях письменные разъяснения самого министерства и департамента налоговой и таможенно-тарифной политики публикуются в неофициальном порядке.

Таким образом, письменные разъяснения не обязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, так как они не содержат и не могут содержать правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами вне зависимости от того, кому дано разъяснение - конкретному заявителю либо неопределенному кругу лиц. Эти письма имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют участникам налоговых правоотношений руководствоваться нормами налогового законодательства в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной компетентными органами Министерством финансов Российской Федерации.

Кроме того, как усматривается из содержания письма Департамента налоговой и таможенной политики Минфина России от 18.06.2019 № 03-07-11/44274, оно касается иной правовой ситуации, нежели рассмотренная в настоящем деле.

По эпизоду привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов на налоговую проверку (п. 2.3. обжалованного Решения) нижестоящие суды пришли к выводу о правомерности привлечения к ответственности в виде штрафа в общей сумме 14 600 руб.

Вопреки доводу, заявленному в кассационной жалобе, судом первой инстанции и апелляционным судом установлено, что Проект по объекту «МКЖД г. Ульяновск, Заволжский район, 18 строительный квартал (жилой квартал от А до Я)» был запрошен инспекцией у налогоплательщика Требованиями от 23.12.2019 № 8629 (п. 1.26 Требования) и от 20.01.2020 № 193 (п. 1.15 Требования), однако, получив Пояснения главного бухгалтера общества об отсутствии указанных документов у налогоплательщика, налоговый орган не привлекал ООО «Инвестспецстрой» к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление указанного документа.

Регистры налогового учета были запрошены инспекцией у общества Требованиями от 21.01.2020 № 264, от 26.12.2019 № 8731, от 21.01.2020 № 457.

По Требованию от 21.01.2020 № 264 налогоплательщик не привлекался к налоговой ответственности за непредставление запрашиваемых документов по указанному Требованию.

По требованиям от 26.12.2019 № 8731 и от 21.01.2020 № 457 общество было привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление запрашиваемых документов, в виду того, что налогоплательщиком не представлено доказательств, свидетельствующих об отсутствии запрашиваемых документов.

В рамках налоговой проверки и в ходе судебного разбирательства в суде первой и апелляционной инстанций обществом также не было представлено доказательств, свидетельствующих о повреждении программы 1С, не позволяющей представить спорные документы налоговому органу.

Таким образом, как верно указали нижестоящие суды, доводы налогоплательщика по указанному эпизоду являются несостоятельными и опровергаются материалами проверки.

Оснований для переоценки указанного вывода у суда кассационной инстанции не имеется.

Кроме того, общество оспаривает состоявшиеся по делу судебные акты в части пунктов 2.1.2, 2.1.21., 2.2.7., однако не приводит в жалобе доводов в обоснование того, какие именно нарушения материального либо процессуального законодательства были допущены нижестоящими судами.

В части п. 2.1.2. решения налогового органа нижестоящими судами было установлено, что ООО «Инвестспецстрой» в нарушение ст. 227 НК РФ, п. 1 ст. 249 НК РФ неправомерно не были включены в сумму доходов от реализации за 2016 доходы от реализации квартиры по адресу: ул. Карбышева, д. 40, кв. 127, в сумме 3 300 000 руб. 00 коп., что привело к неуплате налога на прибыль организаций за 2016 год в сумме 660 000 руб. 00 коп. 

Проверкой было установлено, что 06.05.2016 обществом в составе расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, отражена себестоимость квартиры № 127 в доме по ул. Карбышева, 40, реализованной по Договору купли-продажи, в размере 3 032 532 руб. 60 коп., при этом выручка от реализации указанной квартиры в составе доходов от реализации за 2016 год обществом не была отражена. 

Договор купли-продажи недвижимого имущества от 06.05.2016, заключенный обществом и ФИО29, ИНН 

<

***>, подтверждает факт реализации ООО «Инвестспецстрой» покупателю - ФИО29 квартиры с кадастровым номером: 73:24:021012:4275 площадью 93,8 м2 по адресу: 

<

...> по цене 3 300 000 руб. 00 коп. 

Таким образом, ООО «Инвестспецстрой» совершило налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ. 

В части п. 2.1.21. решения налогового органа нижестоящими судами было установлено, что ООО «Инвестспецстрой» в нарушение п. 3 ст. 250 НК РФ неправомерно занизило сумму внереализационных доходов на сумму подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, процентов за пользование чужими денежными средствами и государственной пошлины, а также на сумму возвращенной из бюджета государственной пошлины в размере 282 018 руб. 52 коп., что повлекло занижение налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в бюджет, на 56 404 руб. 00 коп.

Проверкой было установлено, что суммы, присужденные к уплате должником - ООО «МИГ» по делу № А72-9503/2018, а также суммы государственной пошлины по делам № А72-9503/2018 и № А55-15612/2018, подлежащей возврату обществу из федерального бюджета, обществом в Регистрах бухгалтерского учета по сч. 91 или сч. 90 за 2018 год не были отражены. Документы, подтверждающие включение вышеуказанных сумм, присужденных к уплате должником - ООО «МИГ», а также сумм возвращенной государственной пошлины из федерального бюджета, в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2018 год, обществом не были представлены. 

В нарушение п. 3 ст. 250 НК РФ обществом в состав внереализационных доходов для целей исчисления налога на прибыль организаций за 2018 год не были включены суммы 236 794 руб. 52 коп. - проценты за пользование чужими денежными средствами, 35 434 руб. 00 коп. - расходы по оплате государственной пошлины, 3 250 руб. 00 коп. - сумма подлежащей возврату из федерального бюджета государственной пошлины по делу № А73-9503/2018, 6 540 руб. 00 коп. - сумма подлежащей возврату из федерального бюджета государственной пошлины по делу № А55-15612/2018.

Следовательно, ООО «Инвестспецстрой» совершило налоговое правонарушение, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ.

В части п. 2.2.7 решения налогового органа нижестоящими судами было установлено, что ООО «Инвестспецстрой» в нарушение п.1 ст.146 НК РФ, пп.1 п.1 ст.167 НК РФ неправомерно не исчислен НДС со стоимости реализованного нежилого помещения по адресу: ул.Карбышева, 49, офис 3 (пом. 17-22), в 4 кв. 2018 г. в сумме 604 068 руб., что привело к занижению налога, подлежащего уплате в бюджет, за 4 кв. 2018 г. на 604 068 руб. 

Проверкой установлено, что между продавцом ООО «Инвестспецстрой» и покупателем ФИО30 заключен договор №21/Карб49/оф3 от 05.10.2018 (с дополнительным соглашением от 09.11.2018) купли-продажи нежилого помещения (офиса №3) по адресу: 

<

...>, кадастровый номер 73:24:021012:5113, площадью 99 кв.м., цена приобретаемого покупателем помещения составляет 3 960 000 руб., в том числе НДС 18%. 

Анализ регистров бухгалтерского учета и налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2018 показал, что с указанной суммы реализации Обществом не исчислен НДС, стоимость реализованного нежилого помещения отражена в налоговой декларации как операция, не подлежащая обложению НДС (в разделе 7). 

Выявленные обстоятельства привели к неуплате НДС за 4 кв. 2018 г. в сумме 406 068 руб. (3 960 000 х 18/118). 

Таким образом, нижестоящими судами сделан обоснованный вывод, что в нарушение пп.1 п.1 ст.146 НК РФ, п.1 п. 1 ст.167 НК РФ ООО «Инвестспецстрой» неправомерно не исчислен НДС со стоимости реализованного нежилого помещения (офис 3) по адресу 

<

...>, что является налоговым правонарушением, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 122 НК РФ.

Выводы нижестоящих судов по данным пунктам решения налогового органа являются правомерными и обоснованными, оснований для переоценки у суда кассационной инстанции не имеется, налогоплательщиком в кассационной жалобе не приведено мотивов для признания указанных выводов не соответствующими действующему налоговому законодательству РФ.

По кассационной жалобе Управления ФНС по Ульяновской области.

В части пунктов 2.1.1., 2.1.3., 2.1.4., 2.1.5, 2.1.6. обжалованного Решения нижестоящие суды обоснованно согласились с доводами налогоплательщика о том, что финансовый результат в целях налогообложения от строительства многоквартирного жилого дома с привлечением средств целевого финансирования должен определяться в целом по объекту строительства, а не отдельно по каждому договору долевого участия. При этом нижестоящие суды руководствовались следующим.

Пунктом 36 "Обзора судебной практики Верховного Суда РФ № 2 (2021)", утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 30.06.2021, установлено, что застройщик, осуществляющий строительство многоквартирного дома в рамках договора участия в долевом строительстве, вправе определять налоговую базу по налогу на прибыль организаций, исходя из итоговой величины финансового результата от использования средств дольщиков по целевому назначению, который рассчитывается в целом по объекту строительства. При этом в вышеуказанном обзоре не указано, что в этом случае так же необходимо учитывать положения учетной политики налогоплательщика. В связи с этим начисление налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и штрафа в связи с определением заявителем финансового результата в целом по объекту строительства являются незаконными.  

Для организаций-застройщиков действуют специальные правила налогообложения, предполагающие определение налоговой базы исходя из итоговой величины финансового результата. Критерием определения финансового результата является использование полученных от дольщиков средств по целевому назначению.

Федеральный закон «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» от 30.12.2004 № 214-ФЗ не содержит положений, которые определяли бы целевой характер использования средств дольщиков с оплатой строительства (возмещением расходов застройщика на строительство) только тех объектов (помещений), которые подлежат передаче конкретным дольщикам.

Системное толкование Закона № 214-ФЗ и Налогового кодекса РФ позволяют сделать вывод о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется  в целом по объекту строительства.

Сумма прибыли за вычетом убытков, понесенных в связи с осуществлением капитального строительства, после расчетов в установленном порядке с бюджетом, остается в распоряжении застройщика.

Таким образом, застройщик не должен определять экономию или перерасход денежных средств в разрезе каждого участника долевого строительства.

Аналогичная позиция изложена в Определении Верховного Суда РФ от 22.03.2021 № 309-ЭС20-17578 по делу № А60-43572/2019, а также в п. 36 «Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2(2021)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 30.06.2021).

Ссылка в кассационной жалобе на положения учетной политики Общества, предусматривающие определение финансового результата по каждому ДДУ в отдельности, подлежит отклонению.

Понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в ст. 11 Налогового кодекса РФ. Под учетной политикой понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.

Вместе с тем из системного толкования ст. 313 НК РФ следует, что учет отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется в соответствии с законодательством о налогах и сборах. 

В случае противоречия между положениями принятой налогоплательщиком учетной политики и положениями действующего налогового законодательства, применению подлежат нормы Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщиком даны пояснения, что учетная политика для целей налогообложения на период 2016-2018 г.г. формировалась им в соответствии существовавшей на тот момент судебной практикой и разъяснениями Минфина РФ, которые впоследствии изменились в связи с принятием Определения Верховного Суда РФ от 22.03.2021 № 309-ЭС20-17578 по делу № А60-43572/2019  и донесением его для целей применения налоговыми органами Письмом ФНС от 06.04.2021 № БВ-4-7/4549.

При таких обстоятельствах нижестоящие суды правомерно руководствовались положениями закона № 214-ФЗ и Налогового кодекса РФ, а не положениями учетной политики общества.

Кроме того, применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости лишь от положений учетной политики, принятой у отдельных застройщиков, является нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения, установленного пунктом 3 статьи 3 Налогового кодекса.

Судебная коллегия учитывает правовую позицию, выраженную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.10.2013 № 3589/13, согласно которой к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия.

Ссылка кассационной жалобы на невозможность в таком случае соблюдения принципа ведения раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных)  в рамках целевого финансирования, предусмотренного положениями п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, не может быть признана обоснованной.

Как усматривается из обжалованного Решения налогового органа, при анализе регистров бухгалтерского учета установлено, что Обществом ведется раздельный учет сумм, поступившим по договорам долевого участия, с использованием счета бухгалтерского учета 86.02. Суммы расходов, приходящиеся на каждый объект (квартиру) также определены налогоплательщиком, приведены налоговым органом в Приложениях №№22,23 к обжалованному Решению. Следовательно, препятствий к ведению раздельного учета сумм целевого финансирования и расходов, произведенных в рамках такого финансирования, не имеется. 

В то же время нижестоящие суды учли, что в пункты 2.1.4 и 2.1.6 включены расходы, принятые заявителем по контрагентам ИП ФИО5, ИП ФИО2 и ФИО6, необоснованность которых описана выше по тексту.

В связи с этим начисления по налогу на прибыль, указанные в пунктах 2.1.3, 2.1.4 и 2.1.6, признаны нижестоящими судами недействительными за исключением начислений по контрагентам ИП ФИО5, ИП ФИО2 и ФИО6, указанным в подпунктах 2.1.4.1, 2.1.4.2, 2.1.4.3, 2.1.6.1, 2.1.6.2 и 2.1.6.3.

Выводы нижестоящих судов по данному эпизоду являются законными и обоснованными.

 Налоговым органом в суде первой инстанции было заявлено ходатайство о возложении обязанностей по судебным расходам независимо от результатов рассмотрения дела на заявителя на основании положений ст. 111 АПК РФ. Указанное ходатайство оставлено судом первой инстанции без удовлетворения. При этом суд обоснованно руководствовался следующим.

На основании части 2 статьи 41 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) злоупотребление процессуальными правами лицами, участвующими в деле, влечет за собой для этих лиц предусмотренные названным кодексом неблагоприятные последствия.

В соответствии с пунктом 78 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что по общему правилу сбор и раскрытие доказательств осуществляется как налоговым органом, так и налогоплательщиком на стадии осуществления мероприятий налогового контроля и в ходе досудебного разрешения налогового спора.

При этом независимо от результатов рассмотрения дела судебные расходы по нему применительно к части 1 статьи 111 АПК РФ полностью или в части могут быть отнесены на сторону, представившую в суд доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора при отсутствии объективных препятствий к их своевременному представлению.

Согласно части 2 статьи 111 АПК РФ, арбитражный суд вправе отнести все судебные расходы по делу на лицо, злоупотребляющее своими процессуальными правами, если это привело к воспрепятствованию принятия законного и обоснованного судебного акта.

Пунктом 32 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 21.01.2016 № 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" определено, что лица, участвующие в деле, должны добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами, в связи с чем, суд вправе отнести судебные издержки на лицо, злоупотребившее своими процессуальными правами и не выполнившее своих процессуальных обязанностей, либо не признать понесенные им судебные издержки необходимыми, если это привело к срыву судебного заседания, затягиванию судебного процесса, воспрепятствованию рассмотрению дела и принятию итогового судебного акта.

Согласно ч. 3 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно раскрыть доказательства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, перед другими лицами, участвующими в деле, до начала судебного заседания или в пределах срока, установленного судом, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Лица, участвующие в деле, вправе ссылаться только на те доказательства, с которыми другие лица, участвующие в деле, были ознакомлены заблаговременно.

В силу пункта 2 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.12.2021 № 46 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в суде первой инстанции" при применении принципа добросовестности необходимо учитывать, что поведение одной из сторон может быть признано злоупотреблением правом не только при наличии обоснованного заявления другой стороны, но и по инициативе суда, если усматривается очевидное отклонение действий лиц, участвующих в деле, от добросовестного поведения. В этих случаях суд при рассмотрении дела устанавливает факт злоупотребления правом и разрешает вопрос о применении последствий недобросовестного процессуального поведения, предусмотренных законом (например, статьи 111, 159 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

По мнению налогового органа, основанием для отнесения расходов на заявителя является то, что ООО «Инвестспецстрой» в рамках настоящего судебного спора представляло доказательства, не раскрытые в ходе осуществления мероприятий налогового контроля и досудебного разрешения налогового спора, не обосновывая невозможность их представления на досудебном этапе. Это не позволило в полной мере налоговому органу дать оценку приведенным заявителем только в ходе судебного разбирательства доказательствам, при этом указанное обстоятельство заявителем не опровергнуто.

Кроме того, Общество представляло в материалы дела документы, содержащие недостоверные сведения, без заблаговременного ознакомления ответчика с указанными документами, что свидетельствует о злоупотреблении таким лицом процессуальным правом, целенаправленном затягивании судебного процесса, воспрепятствовании рассмотрению дела и принятию законного и обоснованного судебного акта.

Судом первой инстанции указанные  доводы налогового органа были отклонены, поскольку заявителем представлялись документы, как пояснил заявитель, в связи с их поздним обнаружением.

Кроме того, судом первой инстанции учтено, что часть документов представлялась в связи с намерением сторон заключить мировое соглашение.

Представление доказательств на любой стадии процесса является правом стороны (ст. 66 АПК РФ). Злоупотребление своими правами со стороны заявителя суд первой инстанции не усмотрел.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для переоценки вывода суда первой инстанции.

В то же время суд кассационной инстанции не может согласиться с выводами нижестоящих судов по пунктам 2.2.1., 2.2.2. обжалованного решения об освобождении от налогообложения НДС сумм, полученных застройщиком, выполняющим также функции генерального подрядчика, при строительстве многоквартирных жилых домов (ул. Карбышева, 40, 42, 44 и 49, ул. Воробьева, 38) по договорам долевого участия.

Нижестоящие суды со ссылкой на положения подп. 22, подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ сочли, что в связи с тем, что заявитель является застройщиком на основании договоров участия в долевом строительстве, заключенных в соответствии с действующим законодательством, и который реализовывал жилые помещения, что ответчиком не оспаривается, то полученные им от участников долевого строительства денежные средства не подлежат налогообложению НДС в полной сумме.

Налоговым органом установлено, что в 2016-2018 годах Общество выступало в качестве застройщика и генерального подрядчика (технического заказчика) при строительстве многоквартирных жилых домов. Данное обстоятельство не оспаривается самим налогоплательщиком, отражено в состоявшихся по делу судебных актах.

Из условия договора №19 от 28.07.2014 участия в долевом строительстве, являющегося типовым, следует, что Общество возложило на себя функции застройщика, заказчика и генерального подрядчика (технического заказчика), таким образом, было намерено принимать самостоятельное и непосредственное участие в выполнении строительно-монтажных работ.

ООО «Инвестспецстрой» указано в проектных декларациях по строительству многоквартирных жилых домов в 

<

...>, д.49, ул. Воробьева, д. 38, в качестве единственной организации, осуществляющей основные строительно-монтажные и другие работы.

Выполнение в проверяемый период Обществом строительно-монтажных работ по строительству объектов долевого участия, в том числе в многоквартирных жилых домах по ул. Карбышева, д.40, д.42, д.49, ул. Воробьева, д. 38, собственными силами подтверждается результатами проведенных в ходе проверки контрольных мероприятий (протоколами допроса свидетелей – сотрудников Общества, регистрами бухгалтерского учета и другими описанными в п. 2.1 обжалованного Решения налогового органа).

Анализ регистров бухгалтерского учета по счету 08 за 2016-2018 г.г. показывает, что Общество производило расходы по строительству объектов долевого участия по адресам ул. Карбышева, д.40, д.42, д.49, ул. Воробьева, д. 38, собственными силами: в состав указанных расходов с аналитическим признаком «хозспособ» включались заработная плата с отчислениями, стоимость материалов, амортизация основных средств.

Таким образом, при проведении проверки установлено, что при взаимоотношениях с участниками долевого строительства многоквартирных жилых домов по адресам:  ул. Карбышева, д.40, д.42, д.49, ул. Воробьева, д. 38, ООО «Инвестспецстрой» в проверяемый период не являлось посредником, а выполняло также и функции генерального подрядчика (технического заказчика) и выполняло строительно-монтажные работы в том числе и собственными силами.

При получении денежных средств от участников долевого строительства, а также при передаче объектов недвижимости участникам долевого строительства налог на добавленную стоимость с полученных авансов, а также НДС со стоимости выполненных строительно-монтажных работ по договорам долевого участия Обществом не исчислялся. 

Указанные обстоятельства сторонами не оспариваются.

Нижестоящие суды сделали вывод о том, что денежные средства, полученные налогоплательщиком от участников долевого строительства, представляют собой оплату услуг застройщика и потому в соответствии с подп. 22, подп. 23.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ освобождены от налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Между тем, судом первой инстанции и апелляционным судом не учтено следующее. 

В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 30.12.2014 № 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закона № 214-ФЗ) деятельность застройщиков по привлечению денежных средств граждан и юридических лиц долевого строительств многоквартирных домов и иных объектов недвижимости, за исключением объектов производственного назначения, на основании договора участия в долевом строительстве не является инвестиционной.

Закон № 214-ФЗ, определяя права и обязанности участников правоотношений в рамках договора участия в долевом строительстве, не ограничивает застройщиков в объеме принимаемых на себя обязательств и перечне тех работ, услуг, которые застройщик вправе выполнить (оказать) своими силами, определяя главную цель - построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства.

Учитывая вышеизложенное, в рамках договора участия в долевом строительстве застройщик может либо выступать только организатором строительства, не участвуя непосредственно в процессе строительства, либо взять на себя функции по возведению объекта долевого строительства собственными силами или собственными силами с привлечением подрядных организаций (в роли генерального подрядчика).

В пункте 22 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 № 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" разъяснено, что в целях применения положений главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимоотношениях с инвестором застройщика (технического заказчика), не выполняющего одновременно функции подрядчика, надлежит квалифицировать в качестве посредника и применять к нему правила пункта 1 статьи 156 НК РФ.

Таким образом, застройщик (заказчик), не выполняющий строительные работы собственными силами, квалифицируется как посредник, который включает в налоговую базу для исчисления НДС вознаграждение за услуги по организации строительства и сумму оставшейся в его распоряжении экономии (при ее наличии).

В случае если застройщик выполняет строительно-монтажные работы своими силами или своими силами с привлечением подрядных (субподрядных) организаций, т.е. совмещает функции застройщика и генерального подрядчика, то необходимо учитывать следующее.

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ) по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно статье 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

Согласно пункту 1 статьи 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Исходя из положений пунктов 2 и 3 статьи 706 ГК РФ, генеральный подрядчик несет всю ответственность перед заказчиком за результат работ (в том числе и выполненных подрядчиками).

Согласно пункту 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В рассматриваемом случае действия ООО «Инвестспецстрой», связанные с выполнением строительных работ по возведению многоквартирных жилых домов собственными силами и с привлечением подрядных организаций, имеют материальное выражение и не могут быть потреблены участниками в долевом строительстве в процессе выполнения работ, а следовательно, являются объектом налогообложения в виде реализации работ.

В силу подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Законом № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения).

В части 1 статьи 1 Закона № 214-ФЗ определено, что данный Закон регулирует отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, а также устанавливает гарантии защиты прав, законных интересов и имущества участников долевого строительства.

На основании части 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В силу пункта 1 статьи 5 Закона № 214-ФЗ в договоре указывается цена договора, то есть размер денежных средств, подлежащих уплате участником долевого строительства для строительства (создания) объекта долевого строительства. Цена может быть определена в договоре как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика.

В данном случае общество не занималось исключительно посреднической деятельностью, фактически оно являлось застройщиком, осуществляющим одновременно строительные функции заказчика и генерального подрядчика, и производило работы по строительству дома.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объектом налогообложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Пунктом 1 статьи 154 Налогового кодекса РФ определено, что налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком работ, услуг определяется как стоимость этих работ, услуг, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3. Налогового кодекса РФ и без включения в них налога.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (пункт 1 статьи 167 Кодекса).

Подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг не признается передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, поэтому для целей главы 21 названного Кодекса указанные операции не являются объектом обложения НДС (подпункт 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ).

Однако в рассматриваемой ситуации денежные средства, полученные по договору участия в долевом строительстве, предназначаются для возмещения затрат на выполнение строительно-монтажных работ силами общества с привлечением других лиц (субподрядных организаций).

Таким образом, поскольку строительство жилого дома осуществлялось с выполнением строительно-монтажных работ силами застройщика (общества) за счет средств, полученных от участников долевого строительства, то на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ данные средства квалифицируются как оплата (частичная оплата) в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) по договору и включаются в налоговую базу по НДС как полученные авансы.

В свою очередь, при передаче участнику долевого строительства объекта недвижимости общество обязано было определить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость, отразив выручку от реализации.

Кроме того, в соответствии с пунктом 8 статьи 171, пунктом 6 статьи 172 НК РФ на дату отгрузки общество было вправе отразить в составе налоговых вычетов суммы налога, исчисленные ранее с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Как усматривается из обжалованного Решения (п.п. 2.2.1., 2.2.2.), налоговый орган при проведении проверки произвел расчет налоговой базы по НДС со стоимости работ по строительству объектов долевого участия – квартир и нежилых помещений в многоквартирных жилых домах по адресам: ул.Карбышева, 40, 42, 44 и 49, ул.Воробьева, 38, облагаемой по расчетной ставке 18/118, а также соответствующих сумм исчисленного НДС.  Расчет произведен на основании регистров бухгалтерского учета Общества, расшифровок данных раздела 7 налоговых деклараций по НДС, выписок о содержании правоустанавливающих документов. При определении размера налоговой базы не учитывалась экономия застройщика, рассчитанная по результатам выездной налоговой проверки (не подлежащая обложению НДС в силу п.п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Расчет приведен в Приложении 26 к обжалуемому Решению. 

В п. 2.2.2. обжалованного Решения налоговым органом исчислен налог на добавленную стоимость с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ по строительству многоквартирных жилых домов по договорам долевого участия. Расчет произведен на основании регистров бухгалтерского учета Общества, выписок банка, кассовой книги, приходных кассовых ордеров. 

При определении размера налоговой базы из сумм поступившей оплаты не выделялись суммы вознаграждения застройщика (экономии застройщика), не подлежащие налогообложению НДС в силу п.п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, поскольку Общество в нарушение п. 4 ст. 149 НК РФ не вело раздельный учет таких сумм при поступлении авансов. Кроме того, вознаграждением застройщика  ООО «Инвестспецстрой» является экономия застройщика, наличие которой и размер установлены по результатам выездной проверки только на момент после окончания строительства многоквартирных жилых домов.

Кроме того, налоговым органом учтено право налогоплательщика  на вычет сумм НДС, исчисленных с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего выполнения работ по строительству многоквартирных жилых домов по договорам долевого участия, с даты передачи дольщикам соответствующих объектов (п. 2.2.5 обжалованного Решения). Расчет сумм НДС, подлежащих вычету на основании п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ приведен в Приложении 26 к обжалуемому Решению.

При таких обстоятельствах кассационный суд полагает состоявшиеся по делу судебные акты о признании недействительным Решения ИФНС России по Ленинскому району г. Ульяновска от 20.02.2021 № 712 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части пунктов 2.2.1., 2.2.2., 2.2.5. подлежащими отмене с вынесением нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленных требований в данной части.

Рассмотрев кассационные жалобы ИП ФИО2 и ИП Аргындоган Йусуфа, Арбитражный суд Поволжского округа полагает, что производство по ним подлежит прекращению в силу следующего.

Согласно статье 273 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации право кассационного обжалования вступивших в законную силу судебных актов судов первой и апелляционной инстанций имеют лица, участвующие в деле, и иные лица в предусмотренных Кодексом случаях.

Как следует из пункта 2 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 № 13 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде кассационной инстанции" (далее - Постановление № 13), при применении статей 273, 290 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судам кассационной инстанции следует принимать во внимание, что право на обжалование судебных актов в порядке кассационного производства имеют как лица, участвующие в деле, так и иные лица в случаях, предусмотренных Кодексом.

К иным лицам в силу части 3 статьи 16 и статьи 42 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся лица, о правах и об обязанностях которых принят судебный акт.

В связи с этим лица, не участвующие в деле, как указанные, так и не указанные в мотивировочной и (или) резолютивной части судебного акта, вправе его обжаловать в порядке кассационного производства в случае, если он принят об их правах и обязанностях, то есть данным судебным актом непосредственно затрагиваются их права и обязанности, в том числе создаются препятствия для реализации их субъективного права или надлежащего исполнения обязанности по отношению к одной из сторон спора.

В пункте 3 Постановления № 13 разъяснено, что в случае, когда жалоба подается лицом, не участвовавшим в деле, суду надлежит проверить, содержится ли в жалобе обоснование того, каким образом оспариваемым судебным актом непосредственно затрагиваются права или обязанности заявителя. При отсутствии соответствующего обоснования кассационная жалоба возвращается в силу пункта 1 части 1 статьи 281 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Если после принятия кассационной жалобы будет установлено, что заявитель не имеет права на обжалование судебного акта, то применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации производство по жалобе подлежит прекращению.

Таким образом, для возникновения права на обжалование судебных актов у лиц, не привлеченных к участию в деле, необходимо, чтобы оспариваемые судебные акты не просто затрагивали права и обязанности этих лиц, а были приняты непосредственно об их правах и обязанностях.

При этом наличие у лица, не привлеченного к участию в деле, заинтересованности в исходе дела само по себе не наделяет его правом на обжалование судебных актов.

Как усматривается из кассационных жалоб ИП ФИО2 и ИП Аргындоган Йусуфа, они не содержат обоснования обращения с ними. Состоявшиеся по делу судебные акты не устанавливают для указанных лиц каких-либо обязанностей, не разрешают вопроса о принадлежащих им правах.

В связи с изложенным, производство по кассационным жалобам ИП ФИО2 и ИП Аргындоган Йусуфа  подлежит прекращению применительно к пункту 1 части 1 статьи 150 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При прекращении производства по кассационной жалобе уплаченная ИП ФИО2 и ИП Аргындоган Йусуфом государственная пошлина подлежит возврату (подпункт 3 пункта 1 статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 150, статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа 

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 21.12.2023 по делу № А72-12759/2021, дополнительное решение Арбитражного суда Ульяновской области от 25.01.2024, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2024 по делу № А72-12759/2021 в части признания недействительным решения, вынесенного инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ульяновска № 712 от 20.02.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, а так же соответствующих сумм пени и штрафов по пунктам 2.2.1., 2.2.2., 2.2.5. решения, отменить.

Принять  по делу в данной части новый судебный акт. 

В удовлетворении требований о признании недействительным решения, вынесенного Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району города Ульяновска № 712 от 20.02.2021 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на добавленную стоимость, а так же соответствующих сумм пени и штрафов по пунктам 2.2.1., 2.2.2., 2.2.5. решения, отказать.

В остальной обжалуемой части Решение Арбитражного суда Ульяновской области от 21.12.2023 по делу № А72-12759/2021, дополнительное решение Арбитражного суда Ульяновской области от 25.01.2024, постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2024 по делу № А72-12759/2021 оставить без изменения. 

Производство по кассационным жалобам индивидуального предпринимателя ФИО2 и индивидуального предпринимателя Аргындоган Йусуфа по делу №А72-12759/2021 прекратить. 

Возвратить индивидуальному предпринимателю ФИО2 из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 3000 рублей, уплаченную по чеку от 05.07.2024. Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Аргындоган Йусуфу из федерального бюджета государственную пошлину по кассационной жалобе в сумме 3000 рублей, уплаченную по квитанции от 05.07.2024. Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в порядке и сроки, предусмотренные статьями 291.1, 291.2 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий судья                                            Р.Р. Мухаметшин

 

Судьи                                                                                  Э.Т. Сибгатуллин

 

                                                                                             Л.Ф. Хабибуллин