Арбитражный суд Челябинской области 

ул. Воровского, д. 2, г. Челябинск, 454000,

www.chelarbitr.ru 

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А76-7743/2021

02 июня 2021 года

г. Челябинск

Резолютивная часть решения объявлена 02 июня 2021 года.

Решение в полном объеме изготовлено 02 июня 2021 года.

Арбитражный суд Челябинской области в составе судьи Свечникова А.П.,  при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Уральская целлюлоза» к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Челябинской области о признании частично недействительным решения № 428Р от 07.09.2020 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений,

при участии в судебном заседании представителей: от заявителя – ФИО2 (доверенность от 12.02.2021, диплом от 15.06.2007, паспорт РФ), от ответчика – ФИО3 (доверенность от 28.12.2020, диплом от 11.06.2002, служебное удостоверение), ФИО4 (доверенность от 12.04.2021, служебное удостоверение), ФИО5 (доверенность от 12.01.2021, диплом от 15.06.2007, служебное удостоверение);

У С Т А Н О В И Л :

Общество с ограниченной ответственностью «Уральская целлюлоза» (далее – заявитель, общество, налогоплательщик, ООО «Уральская целлюлоза») обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением, измененным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 23 по Челябинской области (далее – ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения № 428Р от 07.09.2020 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений в части доначисления НДС в размере 167 432 руб., налога на прибыль в размере 4 118 951 руб., соответствующих пени и штрафа.

В обоснование доводов заявления его податель сослался на то, что расходы по ремонту арендуемых помещений являются экономически обоснованными, так как у налогоплательщика имелись намерения приобрести помещения с целью организации в последующем гостиничного бизнеса. Затраты на капитальный ремонт не являются безвозмездными, поскольку произведенные затраты являлись эквивалентом убытков арендодателя, обязанность по возмещению которых лежала на налогоплательщике. Однако, в последствии банком отказано в выдаче кредитных средств для покупки указанных помещений, договор аренды также прекращен, помещения остались у арендодателя. При передаче неотделимых улучшений арендодателю (в момент возврата арендованного имущества) арендатор также не должен уплачивать НДС, так объекта налогообложения не возникает. Кроме того, является неверным вывод инспекции о необоснованности расходов по созданию искусственных водоемов, поскольку фактически новые водоемы не создавались, а был произведен ремонт уже существовавших прудов, располагающихся на земельном участке, арендованном налогоплательщиком. Наличие на момент заключения договора аренды на земельном участке прудов, построенных в 1970 годах, подтверждается пояснениями арендодателя и директора налогоплательщика, а также хозяйственной деятельностью налогоплательщика по закупке и запуску в пруды мальков рыб.

Инспекцией представлен отзыв, в котором его податель ссылается на то, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. При безвозмездной передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, налоговая база по НДС определяется в порядке п. 2 ст. 154 НК РФ. Налогоплательщиком неправомерно учтены затраты в сумме 1 992 850 руб. по сделкам приобретения строительных материалов и работ по капитальному ремонту арендованных помещений), НДС по указанной сделке в сумме 167 432 руб. Обществом не исчислен. Также обществом в состав косвенных расходов за 2016-2018 годы необоснованно включены затраты в общей сумме 18 647 493 руб. по аренде спецтехники, расходам на ГСМ, подготовительным работам по организации водоемов с искусственным водоснабжением, поскольку имел место не ремонт, а возведение новых водоемов.

В судебном заседании представитель налогоплательщика поддержал доводы заявления по изложенным в нем основаниям, просил заявленные требований удовлетворить.

Представители инспекции в судебном заседании против доводов заявления возражали по мотивам изложенным в отзыве, просили в удовлетворении заявленных требований отказать.

Заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле и исследовав материалы дела, арбитражный суд в ходе судебного разбирательства установил следующие обстоятельства.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, инспекцией проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2016 по 31.12.2018, по результатам которой составлен акт № 6А от 02.07.2020, продлен срок рассмотрения материалов проверки и, с учетом письменных возражений, вынесено решение № 428Р от 07.09.2020 о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, согласно которого налогоплательщику предложено уплатить НДС за 3-4 кварталы 2016 года в сумме 167 432 руб., налог на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 4 152 458 руб., налог на имущество организаций за 2017 год в сумме 45 585 руб. пени по налогу на прибыль организаций в сумме 1 306 466,89 руб., пени по налогу на имущество организаций в сумме 13 217,91 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 3 ст. 114 НК РФ) в общей сумме 52 476 руб., в том числе за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2016-2018 годы в сумме 51 906 руб., налога на имущество за 2017 год в сумме 570 руб., штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ (с учетом п. 3 ст. 81 НК РФ) в сумме 11 044 руб., штраф по ст. 123 НК РФ (с учетом п.п. 2 и 3 ст. 112 НК РФ) в сумме 245 руб. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области № 16-07/006736 от 14.12.2020, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, оспоренное решение инспекции утверждено.

Не согласившись с вынесенным решением инспекции в части эпизодов по НДС и по налогу на прибыль (частично), налогоплательщик обратился в арбитражный суд. 

Исследовав представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, арбитражный суд считает заявленные требования не подлежащими удовлетворению по следующим основаниям. 

В соответствии с ч. 1 ст. 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для его вынесения возлагается на орган, принявший этот ненормативный правовой акт (ч. 5 ст. 200 АПК РФ). 

Нормой п. 1 ст. 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах.

Надлежащее исполнение обязанности по уплате налога обеспечивается пенями, рассчитываемыми в соответствии со ст. 75 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора).

1. Основанием для доначисления налогоплательщику НДС и налога на прибыль, соответствующих пени и штрафов послужили выводы инспекции о том, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, при этом, при безвозмездной передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для такого имущества, налоговая база по НДС подлежит определению в порядке п. 2 ст. 154 НК РФ.

Так, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что между ООО «Уральская целлюлоза» и ООО «Строй-Маркет» (подрядчик) подписан договор подряда от 01.08.2016, предметом которого является проведение комплекса ремонтных работ офисных помещений на объекте, расположенном по адресу: 

<

...> (1 этаж). Общая стоимость работ составляет 1 097 610 руб. Оплата работы подрядчику осуществляется безналичными денежными средствами расчетный счет (п.п. 2.1, 2.2 договора). Срок выполнения работ 01.08.2016 по 31.12.2016 (п. 1.3 договора).

Согласно актам о приемке выполненных работ (форма KC-2) в рамках указанного договора в период 01.08.2016 по 14.12.2016 выполнены следующие работы: установка котла газового напольного, установка нагревателей, конвекторов, прокладка трубопроводов канализации, водоснабжения, установка смесителей, розеток, облицовка стен сухой штукатуркой, покрытие грунтовкой, окраска, установка блоков дверных проемов, укладка перемычек, установка потолков, система видеонаблюдения, сплит-системы.

Расчет по указанной сделке произведены Обществом путем перечисления денежных средств на расчетный счет контрагента.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено приобретение Обществом строительных материалов у сторонних организаций-поставщиков, которые подтвердили реализацию товара (строительных материалов) в адрес ООО «Уральская Целлюлоза».

Допрошенные в качестве свидетелей директор ООО «Строй-Маркет» ФИО6 (протокол допроса свидетеля от 14.01.2020 № 26/15), ФИО7 (протокол от 07.02.2020 № 211/15), ФИО8 (протокол от 29.01.2020 № 119/15) подтвердили, что ООО «Строй-Маркет» вело работы на объекте по адресу: 

<

...>         этаж (ООО «Строй-Маркет» представлены договоры подряда за периоды 2016-2018 годов с указанными физическими лицами). 

Свидетель ФИО6 указал, что в качестве консультанта по техническим вопросам выступал ФИО9

ФИО9 (протокол допроса свидетеля от 23.12.2019 № 9/15) пояснил, что в 2016-2016 годах ФИО10. (директор налогоплательщика) обращался с просьбой проконсультировать его по вопросам ремонта и строительства на объекте: офисные помещения, расположенные по адресу: 

<

...>. ФИО9 знакомился со сметами, которые были составлены, консультировал по вопросам правильности ведения рабочего процесса по данным сметам, выезжал на объекты, знакомился с работами и помогал советами. По указанному адресу велись работы по капитальному ремонту (проведение коммуникаций, замена пола, потолков, дверей, выравнивание стен и т.д.). Свидетель ФИО9 в ходе допроса ознакомился с поэтажным планом и пояснил, что работы велись на первом этаже в левом крыле, по второму этажу ничего пояснить не смог.

Директор ООО «Уральская Целлюлоза» ФИО11 (протокол допроса от 11.12.2019 №491/15), указал, что в 2016-2018 годах ООО «Уральская Целлюлоза» осуществляло, в том числе подготовку гостиничного бизнеса (составление бизнес плана, ремонт, т.е. осуществляло ремонт гостиницы по адресу: 

<

...>, направляло запрос на кредит (Примсоцбанк и ВТБ) в целях покупки данного помещения, но банк отказал. Свидетель также сообщил, что ремонт офисных помещений и подготовка помещений для ведения гостиничного бизнеса (капитальный ремонт) по указанному адресу проводились в целях придания статуса организации, т.е. необходимо было обновить помещение. В части ремонта гостиницы проводились работы по перепланировке, установке трубопроводов, смена дверных проемов, батарей, штукатурка стен, установка санузлов.

Инспекцией установлено, что нежилые помещения №№ 37, 17, 19, 20, 30-33 (1 этаж), № 35 (2-этаж), общей площадью 149,6 кв.м, расположенные по адресу: 

<

...>. 12, арендовались ООО «Уральская Целлюлоза» у ИП ФИО12 в рамках договора аренды нежилого помещения от 01:08.2015 №02-01/08 (с дополнительными соглашениями от 03.08,2015 №1, от 01.12.2016), по условиям которого арендатор (Общество) обязан за счет собственных средств производить текущий косметический ремонт помещения (п.2.2.9 договора), согласно п. 2.2.11 договора все неотделимые улучшения остаются в собственности арендодателя (ФИО12). Арендатор не вправе производить перепланировку помещения, переоборудование сантехнического, электротехнического и иного оборудования без письменного согласия арендодателя. Срок действия договора с 01.08.2015 по 31.07.2016 (срок аренды продлевался путем заключения дополнительных соглашений).

В соответствии с актом приема-передачи нежилого помещения от 03.08.2015 арендатор принял вышеуказанные помещения в следующем состоянии: стены обои под покраску, потолок подвесной «Армстронг», пол - линолеум. Необходимость проведения текущего и капитального ремонта на момент заключения договора отсутствует. Помещения осмотрены, претензий по техническому и санитарному состоянию нет.

Из материалов проверки следует, что ИП ФИО12 письмом от 19.07.2016, адресованным ООО «Уральская Целлюлоза», дала разрешение на проведение ремонта офисных помещений, занимаемых Обществом по договору аренды от 01.08.2015 №02-01/08 и сообщила, что данные расходы не подлежат возмещению с ее стороны.

Аренда помещений №№ 17, 19, 20, 30-33 (1 этаж) прекращена с 01.12.2016 путем заключения между Обществом и ИП ФИО12 дополнительного соглашения от 01.12.2016, при этом ремонт помещений ООО «Строй-Маркет» окончен 14.12.2016, т.е. после даты указанного соглашения и после прекращения аренды данных помещений ООО «Уральская целлюлоза», что исключает возможность использования спорных помещений в хозяйственной деятельности Общества.

Договор аренды от 01.08.2015 № 02-01/08 расторгнут с 10.07.2019, о чем свидетельствует акт возврата нежилого помещения от 10.07.2019.

Инспекцией в ходе проверки установлено отсутствие деятельности Общества по адресу: 

<

...>, что подтверждено свидетельскими показаниями ФИО12, ФИО13, ФИО14, ФИО15, ФИО16, ФИО17., а также сведениями, полученными в рамках ст. 93.1 НК РФ от ИП ФИО12 и ее контрагентов.

Согласно протоколам осмотров от 13.08.2019 №63, от 16.12.2019 №1 и свидетельским показаниям сотрудников Общества (бухгалтер ФИО15, менеджер ФИО16, менеджер-логист ФИО17.) фактически офис ООО «Уральская Целлюлоза» расположен по адресу: 

<

...> (договор аренды нежилого помещения от 09.03.2016 (с дополнительными соглашениями), заключенный с ЗАО «Урал-Микма-Терм»).

Между Обществом (Сторона - 1, покупатель) и ИП ФИО12 (Сторона-2, продавец) 17.12.2015 подписан предварительный договор купли-продажи нежилого помещения, площадью 149,4 кв.м, расположенного на 1 этаже здания по адресу: 

<

...>, по условиям которого Сторона-1 обязуется передать помещение в хорошем техническом состоянии, пригодном для использования его в соответствии с назначением. Сторона, необоснованно уклоняющаяся от заключения договора, должна возместить другой стороне причиненные этим убытки (п. 4.4 договора).

Обязанность проведения ремонта Стороной-2, а также предоставление каких-либо скидок договором не предусмотрено, ссылка в договоре на то, что отчуждаемое имущество находится в аренде также отсутствует.

В ответ на требование налогового органа ИП ФИО12 представила пояснения, из содержания которых следует, что помещения, предоставляемые ИП ФИО12 в аренду ООО «Уральская Целлюлоза», имеют статус «нежилые», и в «жилые» в 2016-2018 годах не переводились, в настоящее время помещения, расположенные по адресу: 

<

...>, используются в соответствии с назначением - гостиничные номера; планировка помещений (части помещений) по адресу; 

<

...>, переоборудованных в номерной гостиничный фонд, соответствуют СП 257.1325800.2016 «Здания гостиниц. Правила проектирования», утв. Приказом Минстроя России от 20.10.2016.

В ходе осмотра помещений, расположенных по адресу: г, Миасс, ул. 8 Июля, 12 (протокол осмотра от 25.06.2019 №62), установлено, что по указанному адресу расположены нежилые помещения, на 1 этаже находится гостиница, а также офисы организаций ООО «Мангуст», ООО «Даймекс», ООО «Фасад-окна»; на 2 этаже находится офис ООО «Гелион». 

Наличие офиса ООО «Уральская Целлюлоза», а также какой-либо информации об организации ООО «Уральская Целлюлоза» не установлено.

Согласно информации, предоставленной ПАО «ПримСоцБанк», ПАО Банк ВТБ, ПАО «Челиндбанк» за 2015-2018 годы, заявок на получение кредита для приобретения нежилого помещения по адресу: 

<

...>, кадастровый номер 74;34;1002074;421, от ООО «Уральская Целлюлоза» не поступала. 

При этом, проверкой установлено получение Обществом кредита (кредитной линии) в ПАО «ПримСоцБанк» для пополнения оборотных средств и оплаты текущих платежей, который был использован ООО «Уральская Целлюлоза» на указанные цели. 

Инспекцией отмечено, что результаты произведенных работ после расторжения договора аренды от 01.08.2015 № 2-01/08 (01.12.2016) остались в собственности у ИП ФИО12, которая получает доход от оказания гостиничных услуг в отремонтированных помещениях. Капитальный ремонт спорных помещений произведен для ИП ФИО12 без компенсации его стоимости в размере 1 992 850 руб., то есть безвозмездно, и с осуществлением деятельности, направленной на получение ООО «Уральская целлюлоза» доходов, не связан. В ходе выездной налоговой проверки не подтверждены намерения налогоплательщика приобрести имущество в целях организации гостиничного бизнеса.

По результатам проверки инспекция пришла к выводу, что расходы в виде стоимости безвозмездно переданного арендатором арендодателю имущества и расходов, связанных с такой передачей, не учитываются при определении базы по налогу на прибыль, соответственно при безвозмездной передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для такого имущества, возникает объект обложения НДС. 

Арбитражный суд признает данный вывод инспекции правомерным.

Так, в соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения налога на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу ст. 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни. 

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов необходимо исходить из совокупности: 

- реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), 

- экономической оправданности их несения, 

- их надлежащего документального подтверждения, 

- взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Отсутствие хотя бы одного из этих условий устраняет действие указанной нормы.

Согласно подп.подп. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, неотделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае, если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя, которое должно быть отражено в договоре аренды имущества, либо в дополнении к указанному договору, и арендодатель возмещает арендатору понесенные им расходы, то указанные затраты могут быть учтены арендатором в целях налогообложения прибыли как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя, при условии их соответствия требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.

Неотделимые улучшения объекта недвижимого имущества представляют собой часть этого объекта, которые не могут быть отделены без его разрушения, повреждения или изменения его назначения, соответственно, нельзя их рассматривать, как самостоятельную вещь, поскольку, неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом недвижимого имущества и не образуют новой вещи.

Понятие улучшений арендованного имущества, в том числе улучшений, неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей сторон договор аренды (ст. 623 ГК РФ) и охватывает собой любые изменения в состоянии имущества, произведенные арендатором.

Следовательно, неотделимыми признаются такие улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее. Неотделимые улучшения не образуют самостоятельного объекта гражданских прав. После того как произведены неотделимые улучшения новой вещи не возникает.

В данном случае инспекцией установлено, что по результатам работ в арендованном налогоплательщиком объекте произведены: установка котла газового напольного, установка нагревателей и конвекторов, прокладка трубопроводов канализации, водоснабжения, установка смесителей, розеток, облицовка стен сухой штукатуркой, покрытие грунтовкой, окраска, установка блоков дверных проемов, укладка перемычек, установка потолков, системы видеонаблюдения, сплит-системы, а потому произошло повышение эксплуатационных и потребительских качеств арендованного имущества, что соответствует понятию неотделимых улучшений, демонтаж которых приводит к невозможности эксплуатации арендуемого имущества без их повторного проведения. 

Соответственно, при возвращении арендованного имущества арендодателю, арендатор передал не только сам объект пользования, но и результаты выполненных работ, поскольку неотделимые улучшения являются частью используемого имущества.

Прекращением арендных отношений у налогоплательщика также прекращены какие-либо правомочия владения и пользования, а также основания для дальнейшего распоряжения результатами произведенных работ – неотделимыми улучшениями (п. 1 ст. 133 ГК РФ, ст. 622 ГК РФ).

В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг) и расходов, связанных с такой передачей.

Соответственно, при безвозмездной передаче арендованного имущества затраты по указанным сделкам не могут быть отнесены налогоплательщиком к расходам по налогу на прибыль за соответствующие налоговые периоды, как не отвечающие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 248 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В ситуации, при которой арендатор передает арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на безвозмездной основе, такая передача признается реализацией, подлежащей налогообложению НДС.

Таким образом, при передаче неотделимых улучшений, стоимость которых не возмещается арендодателю по окончании арендных отношений, арендатор фактически осуществляет операцию безвозмездной реализации, являющейся объектом обложения НДС, расходы по которым не учитываются при налогообложении налогом на прибыль.  

В данном случае инспекцией установлено, что:

- на момент возникновения арендных отношений объект аренды обладал статусом нежилого помещения, 

- все неотделимые улучшения выполнены налогоплательщиком (арендатор) после согласования с арендодателем, 

- возмещение арендодателем расходов на неотделимые улучшения договором аренды не предусмотрено, 

- расходы на данные неотделимые улучшения арендодателю налогоплательщиком не возмещались,

- заявок на получение кредитных денежных средств для приобретения спорного объекта от налогоплательщика не поступало,

- арендованное имущество налогоплательщиком в своей предпринимательской деятельности не использовалось и по результатам прекращения арендных отношений         в собственность не приобретено, 

- факт передачи улучшений арендованного имущества в силу их неотделимости от такого имущества документально подтвержден, а само имущество в последующем эксплуатировалось арендатором в качестве гостиничного комплекса,

- по результатам прекращения арендных отношений претензий по возмещению стоимости произведенных неотделимых улучшений налогоплательщику не предъявлялось.

С учетом изложенного, инспекция верно заключила, что при передаче неотделимых улучшений, стоимость которых не возмещена арендодателю по окончании арендных отношений, арендатор фактически осуществляет операцию безвозмездной реализации, представляющую объект обложения НДС, расходы по которой не учитываются при расчете налогооблагаемой прибыли.

Ссылка налогоплательщика на то, что передача арендованного имущества осуществлялась возмездно, поскольку произведенные затраты являлись эквивалентом убытков арендатора, обязанность по возмещению которых лежала на налогоплательщике по п. 4.4 предварительного договора от 03.08.2016, не принимается, поскольку такой обязанности по возмещению убытков налогоплательщиком не исполнено, а сами по себе наличие арендных отношений и проведение улучшений в арендованном имуществе, при обстоятельствах рассмотренных отношений, не подтверждает возмездную передачу такого имущества. 

Довод налогоплательщика о том, что передача арендованного имущества осуществлялась возмездно, поскольку имело место подписание договора от 31.03.2017 о передаче недвижимого имущества в залог подлежит отклонению, как не опровергающий вывод инспекции о безвозмездном характере передачи такого имущества. Кроме того, арендованное имущество налогоплательщиком в итоге не приобретено. 

С учетом изложенного, оснований для признания недействительным решения инспекции в указанной части у арбитражного суда не имеется.

2. Основанием для доначисления налогоплательщику налога на прибыль, соответствующих пени и штрафа послужили выводы инспекции о неправомерном включении в состав косвенных расходов затрат по подготовительным работам в связи с организацией водоемов с искусственным водоснабжением, по аренде спецтехники и покупке для нее ГСМ, поскольку имело место возведение новых водоемов. 

Так, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что между ООО «Уральская Целлюлоза» осуществляло рыборазведение (затраты на приобретение кормов, мальков) арендованном у ИП ФИО12 земельном участке, а также реализацию рыбы своим сотрудникам», ИП ФИО12

Инспекцией установлено единовременное включение ООО «Уральская Целлюлоза» в состав косвенных расходов в 2016-2018 годах затрат общей сумме 18 647 493 руб., в том числе:

- по сделкам с ИП ФИО18 по договору от 30.09.2016 № 1-10 (предоставление самоходной техники, без НДС), по сделкам с ООО «УралСнабСбыт» по договору 30.03.2017 № 24 (предоставление техники в аренду с экипажем по адресу: Чебаркульский район, п. Травники);

- по сделкам с ООО «УралСнабСбыт» по договору от 05.09.2016 № 20/09/2016 (поставка ГСМ для арендованной спецтехники). Стоимость ГСМ списана в соответствии с путевыми листами, представленными ФИО18, ООО «УралСнабСбыт»;

- по сделкам с ООО «Строй-Маркет» по договору подряда от 01.12.2016 (подготовительные работы по организации водоемов с искусственным водоснабжением (укладка трубопроводов, разработка грунта, бетонные и железобетонные монолитные конструкции) по адресу: Чебарульский район, п. Травники).

Согласно пояснениям ИП ФИО18, ООО «УралСнабСбыт» не имеет проектной документации, согласования (заявок) на размещение (строительство) водоемов, на проведение работ, связанных с нарушением почвенного покрова, на строительство (размещение) гидротехнических сооружений, в том числе в рамках договоров с ООО «Уральская Целлюлоза» (при заключении договора на предоставление техники в аренду за 2016-2018 годы по адресу: Челябинская область, Чебаркульский район, вышеуказанные документы ООО «Уральская целлюлоза» не предоставлялись).

Согласно договору аренды земельного участка от 01.06.2016 № 01-01/06 с ИП ФИО12, ООО «Уральская Целлюлоза» в 2016-2018 годах арендовало земельный участок площадью 104 700 кв.м (кадастровый номер 74:23:0000000:309), который расположен по адресу: Челябинская область, Чебаркульский р-он, в 5696 м. на восток от с. Пустозерово.

Данный земельный участок относится к землям сельскохозяйственного назначения, границы арендуемого имущества указаны в кадастровом паспорте земельного участка. 

Собственником земельного участка является ИП ФИО12 (свидетельство о государственной регистрации права от 08.07.2015).

Имущество, передаваемое в аренду, предназначено для размещения временных рыбохозяйственных сооружений и ведения рыбного хозяйства.

По условиям договора от 01.06.2016 № 01-01/06 арендатор (ООО «Уральская Целлюлоза») имеет право производить улучшение земельного участка, размещать временные рыбохозяйственные и иные сооружения, осуществлять разведение различных видов рыб, зарыбление имеющихся и созданных природных и искусственных водоемов. 

Все произведенные отделимые от имущества улучшения являются собственностью арендатора. 

Стоимость неотделимых улучшений переходит в собственность арендодателя по истечении срока действия договора. 

Срок действия договора с 01.06.2016 до 30.04.2017. 

Срок действия договора аренды продлевается каждый раз на 11 месяцев дополнительными соглашениями от 01.052017 № 1, от 01.04.2018 № 2, от 01.03.2019 № 3.

Сторонами договора подписан акт приема-передачи земельного участка от 01.06.2016, согласно которому передаваемое имущество находится в надлежащем состоянии, позволяющем использовать его в соответствии с назначением, т.е. для разведения различных видов рыб, ведения рыбного хозяйства.

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что ФИО12 не производила работы по строительству водоема и возведению на нем гидротехнических сооружений, все работы по строительству прудов для рыборазведения осуществляло ООО «Уральская целлюлоза».

Так, в ответ на требование налогового органа о предоставлении проектной документации (технического паспорта) в отношение водных объектов, размещенных на спорном земельном участке, и предоставлении пояснений о согласовании (разрешении) за 2016-2019 годы проведения  работ,  связанных  с нарушением почвенного покрова, строительства (размещение) гидротехнических сооружений, ФИО12 представлены пояснения, согласно которым выростные пруды на данном участке были построены в 1970 году в соответствии с проектом Министерства мелиорации и водного хозяйства СССР. Работы, связанные с повреждением почвенного покрова, строительством (размещением) гидротехнических сооружений на данном земельном участке в 2016-2019 годах ФИО12 проводились, в связи с чем, указанные в требовании документы отсутствуют.

Однако, Управлением Федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии по Челябинской области в рамках статьи 93.1 НК РФ по запрос налогового органа представлен договор купли-продажи земельного участка №б/н о 04.06.2015, подписанный между ФИО19 (продавец) и ФИО12 (покупатель), из содержания которого установлено, что покупатель приобрел земельный участок с кадастровым номером 74:23:0000000:309 за 250 тыс. руб., категория земель «земли сельскохозяйственного назначения».

Соответственно, на момент приобретения (2015 год) ФИО12 спорного земельного участка на нем отсутствовали капитальные строения и водоем. 

Из свидетельских показаний работников подрядной организации ООО «СтройМаркет», занятой на спорном объекте, следует, что изначально было поле, на этом поле копали котлованы, отсыпали дамбы; делали железобетонные конструкции, чтобы вода речки перетекала в выкопанные водоемы и держался определенный уровень воды.

В ходе осмотра 16.12.2019 Инспекцией установлено, что на указанном земельном участке имеются сооружения: четыре искусственных водоемов, покрытых льдом, насыпные дамбы, бетонные сооружения для регулирования уровня воды в водоемах.

При этом, разрешение на строительство объектов коммерческого назначения, проведение земляных работ на земельном участке (74:23:0000000:309), лицензии на пользование участками недр местного значения ООО «Уральская Целлюлоза» и ИП ФИО12 не выдавались, согласование о переводе земельного участка в земли других категорий не производилось, целевое назначение не изменялось, что подтверждается информацией, предоставленной Управлением по земельным имущественным отношениям Администрации Чебаркульского муниципального округа и Министерством промышленности, новых технологий и природных ресурсов Челябинской области.

От ООО «Уральская Целлюлоза» и ИП ФИО12 заявлений на предоставление государственной услуги по согласованию строительства и реконструкции объектов капитального строительства, внедрения новых технологических процессов и осуществления иной деятельности, оказывающей воздействие на водные биологические ресурсы и среду их обитания в адрес Нижнеобского территориального управления Росрыболовства не поступало.

ООО «Уральская целлюлоза» в 2017-2018 годах реализовало рыбу, выращенную в созданных водоемах, своим работникам и собственнику земельного участка ФИО12 (выручка от реализации отражена Обществом в декларациях по налогу на прибыль организаций за 2017-2018 годы.).

В ходе проверки ООО «Уральская целлюлоза» в ответ на требование налогового органа о предоставлении актов ввода в эксплуатацию созданных искусственных водоемов, предоставлены пояснения об отсутствии актов ввода в эксплуатацию, документов, подтверждающих согласование на строительство водных объектов в Чебаркульском районе, разрешения на строительство водных объектов, в том числе в части санитарно-гигиенических требований. 

Кроме этого, ООО «Уральская целлюлоза» сообщило, что работы, связанные с повреждением почвенного покрова, строительством (размещением) гидротехнических  сооружений  на указанном  земельном  участке  в  2016-2018  г. ООО «Уральская целлюлоза» не проводились.

По мнению инспекции, несмотря на то, что гидравлические сооружения и водоемы, созданные на земельном участке с кадастровым номером 74:23:0000000:309, содержат признаки амортизируемого имущества (имеют стоимость более 100 000 руб., срок полезного использования более 12 месяцев), согласно п. 1       ст. 222 ГК РФ они признаются самовольными постройками.

В ходе проверки установлено, что водоемы, сооружения возводились ООО «Уральская целлюлоза» без получения на это необходимых в силу закона согласований, разрешений.

Собственность на них также не оформлялась ни ФИО12, ни ООО «Уральская целлюлоза».

Следовательно, по мнению инспекции, налогоплательщик не вправе учитывать понесенные расходы в налоговом учете, поскольку данные расходы не отвечают условиям ст. 252 НК РФ.

Арбитражный суд признает данный вывод инспекции правомерным.

Так, как указано выше, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В силу ст. 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни. 

Таким образом, при решении вопроса о возможности принятия к учету расходов необходимо исходить из совокупности: 

- реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), 

- экономической оправданности их несения, 

- их надлежащего документального подтверждения, 

- взаимосвязи расходов с осуществлением предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Отсутствие хотя бы одного из этих условий устраняет действие указанной нормы.

В силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Согласно п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, объекты незавершенного капитального строительства.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, в составе основных средств учитываются также земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки; объекты природопользования и др.) (абз. 5 п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.

С учетом изложенного инспекцией верно отмечено, что отнести расходы по созданию объектов природопользования (водоемы) для целей налогообложения прибыли возможно в случае их реализации, а потому единовременное списание указанных расходов для целей исчисления налога на прибыль является неправомерным.    

В силу п. 2 ст. 261 ГК РФ право собственности на земельный участок распространяется на находящиеся в границах этого участка поверхностный (почвенный) слой и водные объекты, находящиеся на нем растения.

В соответствии с п. 3 ст. 40 ЗК РФ собственник земельного участка имеет право проводить в соответствии с разрешенным использованием оросительные, осушительные, культурнотехнические и другие мелиоративные работы, строить пруды и иные водные объекты в соответствии с установленными законодательством экологическими, строительными, санитарно-гигиеническими и иными специальными требованиями.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.04.2013 № 384 утверждены Правила согласования Федеральным агентством по рыболовству строительства и реконструкции объектов капитального строительства, внедрения новых технологических процессов и осуществления иной деятельности, оказывающей воздействие на водные биологические ресурсы и среду их обитания.

Территориальные органы Федерального агентства по рыболовству осуществляют согласование: а) строительства и реконструкции объектов капитального строительства - в случае строительства и реконструкции указанных объектов на территории одного субъекта Российской Федерации; б) внедрения новых технологических процессов и осуществления иной деятельности - в случае внедрения указанных процессов и осуществления иной деятельности на территории одного субъекта Российской Федерации (п. 3 Правил).

В силу п. 4 Правил юридические и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, для согласования строительства и реконструкции объектов капитального строительства, внедрения новых технологических процессов и осуществления иной деятельности представляют в Федеральное агентство по рыболовству (его территориальные органы) заявку о согласовании, с приложением документов по п. 5 Правил.

На основании п. 1 ст. 222 ГК РФ самовольной постройкой является здание, сооружение или другое строение, возведенные или созданные на земельном участке, не предоставленном в установленном порядке, или на земельном участке, разрешенное использование которого не допускает строительства на нем данного объекта, либо возведенные или созданные без получения на это необходимых в силу закона согласований, разрешений или с нарушением градостроительных и строительных норм и правил.

Согласно п. 2 ст. 222 ГК РФ лицо, осуществившее самовольную постройку, не приобретает на нее право собственности. Оно не вправе распоряжаться постройкой - продавать, дарить, сдавать в аренду, совершать другие сделки.

Наличие признаков у объекта самовольно возведенного препятствует учету произведенных расходов в целях налогообложения прибыли.

Нормы гл. 25 НК РФ регулируют налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. 

Этот же критерий прямо обозначен в п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными.

В ситуации отсутствия получения в установленном порядке разрешения на строительство объекта (согласования на возведение объекта), а также отсутствия права собственности на такой объект, расходы, связанные с осуществлением деятельности налогоплательщика в отношении такого объекта, как то по подготовительным работам в связи с организацией водоемов с искусственным водоснабжением, по аренде спецтехники и покупке для нее ГСМ, не обусловлены деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода, в связи с чем, не могут быть признаны экономически обоснованными.

В данном случае инспекцией установлено, что:

- земельный участок с кадастровым номером 74:23:0000000:309 относится к землям сельскохозяйственного назначения, на момент приобретения которого на нем отсутствовали капитальные строения и водоемы, 

- из полученных инспекцией свидетельских показаний работников следует, что изначально на земельном участке имелось поле, на котором копались котлованы, отсыпались дамбы, возводились железобетонные конструкции, с целью перетока воды из реки и поддержания ее уровня во вновь возведенные водоемы, 

- не имелось проектной документации, согласований (заявок) на размещение (строительство) водоемов, на проведение работ, связанных с нарушением почвенного покрова, на строительство (размещение) гидротехнических сооружений, 

- разрешение на строительство объектов на земельном участке, лицензии на пользование участками недр не выдавались, согласование о переводе земельного участка в земли других категорий не производилось, целевое назначение не изменялось,

- имелось подтверждение налогоплательщика об отсутствии актов ввода в эксплуатацию, документов, подтверждающих согласование на строительство водных объектов, разрешения на строительство водных объектов,

- по результатам в ходе осмотра установлено, что на указанном земельном участке вновь возникли сооружения: 4 искусственных водоема, насыпные дамбы, бетонные сооружения.

Соответственно, инспекция верно заключила, что водоемы и сооружения возводились налогоплательщиком без получения на то соответствующей документации, право собственности на такие объекты не оформлялось, а потому заявленные расходы не могут быть квалифицированы в качестве экономически обоснованных.

Довод налогоплательщика об экономической обоснованности произведенных расходов по причине того, что новые водоемы не создавались, а лишь производилась их расчистка опровергается совокупностью доказательств, полученных инспекцией в ходе налоговой проверки.

Так, полученные инспекцией в ходе проверки свидетельские показания непосредственных участников рассматриваемых событий (на имеющемся изначально поле возводились водоемы), а также сведения, отраженные в актах выполненных работ, протоколах осмотра, ответах уполномоченных органов опровергают доводы налогоплательщика.

Кроме того, инспекцией установлено, что согласно данным кадастрового паспорта на арендованном земельном участке расположены земли сельскохозяйственного назначения, земли водного фонда отсутствуют.

Отсутствие водоемов на момент возникновения арендных отношений также подтверждается содержанием договора купли-продажи земельного участка от 04.07.2015.

Ссылка налогоплательщика на вновь представленные в ходе судебного разбирательства: сведения интернет-сайтов Кадастровой карты Росреестра и Яндекс Карты по состоянию на 17.04.2021, письмо от 16.09.2005 № 246, договор об отводе рыбопромыслового участка и об условиях использования водных ресурсов от 10.02.2005, паспорта промысловых участков «Заря», «Пруд № 1», «Пруд № 2», «Пруд № 3», «Пруд № 4», «Пруд № 5» не принимается.

Так, сведения интернет-сайтов, с учетом даты их получения, не позволяют достоверно установить наличие либо отсутствие на указанном земельном участке водных объектов на момент проведения инспекцией налоговой проверки (либо на момент начала работ). 

Из содержания представленных письма, договора и паспортов также не представляется возможным определить точное местонахождение и границы земельного участка, на котором находятся водоемы, поскольку их границы определены лишь приблизительно, а сами участки индивидуально не определены (указаны границы участка как - «на реке Коелга между д. Пустозерово и с. Травники»). Относимости спорного земельного участка к участкам, указанным в этих паспортах также не прослеживается, что исключает возможность подтверждения факта нахождения водоемов на спорном земельном участке для целей рассмотрения настоящего спора. 

Таким образом, оснований для признания недействительным решения инспекции в указанной части у арбитражного суда не имеется.

На основании изложенного, отсутствует совокупность условий для признания ненормативного акта инспекции в оспоренной части недействительным, что исключает возможность удовлетворения заявленных требований. 

В соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. 

Учитывая принятие судебного акта не в пользу заявителя, судебные расходы по оплате государственной пошлины относятся на налогоплательщика (платежное поручение № 175 от 19.02.2021). 

Руководствуясь ст.ст. 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л :

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в течение месяца после его принятия в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

 

Судья                                                                                         А.П. Свечников