АРБИТРАЖНЫЙ СУД КЕМЕРОВСКОЙ  ОБЛАСТИ

Красная ул., д. 8, Кемерово, 650000

тел. (384-2) 58-43-26; факс 58-37-05

E-mail:info@kemerovo.arbitr.ru; http://www.kemerovo.arbitr.ru

 

ИМЕНЕМ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А27-21481/2022

город Кемерово

10 марта 2023 года

Резолютивная часть решения объявлена 06 марта 2023 года, решение в полном объеме изготовлено 10 марта 2023 года

Арбитражный суд Кемеровской области в составе судьи Ю.С.Камышовой

            при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания А.В.Семиненко,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Инвест-Углесбыт» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, г. Киселевск, Кемеровская область – Кузбасс) 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №11 по Кемеровской области – Кузбассу (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>, г. Прокопьевск, Кемеровская область – Кузбасс)

о признании недействительными решений № 1805 от 08.06.2022, № 3 от 08.06.2022, 

при участии: 

от заявителя (онлайн) – ФИО1 доверенность от 18.02.2022;

от налогового органа – ФИО2  доверенность от 15.12.2022 удостоверение, ФИО3 доверенность от 09.01.2023 удостоверение, ФИО4 доверенность от 09.01.2023, удостоверение,

у с т а н о в и л:

общество с ограниченной ответственностью «Инвест-Углесбыт» (далее – ООО «Инвест-Углесбыт», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительными решений Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 11 по Кемеровской области – Кузбассу (далее – Инспекция, налоговый орган):

- № 1805 от 08.06.2022 «о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части уменьшения налога, излишне заявленного к возмещению на сумму 2 577 600 руб. 67 коп., которая признана недоимкой, привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа  в сумме 64 400 руб. 02 коп.;

- № 3 от 08.06.2022 об отмене решения № 5 от 15.02.2022 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению, в заявительном порядке, на сумму 2 577 600 руб. 67 коп. (с учетом уточнения требований в порядке статьи 49 АПК РФ).

Согласно заявлению и пояснениям представителя, спор налогоплательщика и налогового органа заключается в моменте принятия НДС к вычету. Как указывает заявитель, по мнению налогового органа, НДС по ТМЦ,  приобретенным в 4 квартале 2021 года и оставшимся на складе неиспользованными, подлежит распределению по сложившейся в 4 квартале 2021 года пропорции реализации угля РФ/экспорт с последующим отложением во времени приходящейся на экспорт части НДС до подтверждения ставки 0 % по экспортированному в 4 квартале 2021 года углю. По мнению налогоплательщика, поскольку ТМЦ не были использованы для производства угля (и могут быть не использованы для экспортных целей вообще), разделение НДС по пропорции 4 квартала 2021 года необоснованно, такое распределение должно производиться только при списании НДС в производство по пропорции того квартала, в котором ТМЦ пошли в производство угля. Так, налогоплательщик осуществляет деятельность по добыче и продаже угля российским и зарубежным контрагентам. Ежеквартально пропорция отгрузки угля РФ/экспорт существенно изменяется. Приобретаемые ТМЦ налогоплательщик использует для осуществления деятельности, облагаемой НДС по разным ставкам:

1) для производства и продажи угля по России (20 %) и на экспорт (0 %). В этом случае в отношении НДС по приобретённым ТМЦ применяется ежеквартальная пропорция РФ/экспорт, приходящаяся на долю отгрузки по РФ часть НДС принимается к вычету в текущем квартале по общим правилам, а момент принятия к вычету приходящейся на долю отгрузки на экспорт части НДС откладывается  до подтверждения права на применение ставки 0%;

2) для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления (20 %). В этом случае НДС принимается к вычету по общим правилам в текущем квартале;

3) для перепродажи (20 %). В этом случае НДС принимается к вычету по общим правилам в текущем квартале.

Налогоплательщиком разработана такая методика раздельного учета НДС, согласно которой, если на конец текущего квартала ТМЦ остались на складе неиспользованными и направление их использования (№ 1, № 2 или № 3) неизвестно, распределение по пропорции РФ/экспорт текущего квартала не осуществляется, т.к. не возникли основания для применения этих специальных правил, НДС принимается к вычету по общим правилам ставки 20 %. 

Когда в последующих периодах конкретные ТМЦ будут списаны в производство угля (направление № 1), налогоплательщик применяет пропорцию РФ/экспорт текущего  квартала, восстанавливает приходящуюся на экспорт часть НДС и откладывает принятие его к вычету до подтверждения ставки 0 %.

Заявитель указывает, что правомерность применения указанного порядка ведения раздельного учета подтверждается судебной практикой.

Инспекция возражала относительно заявленных требований по основаниям,  изложенным в отзыве на заявление с дополнениями.

В судебном заседании был также рассмотрено и отклонено ходатайство заявителя об отложении судебного заседания до рассмотрения апелляционной жалобы по аналогичному делу, ввиду отсутствия оснований для этого. 

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2021г., представленной ООО «Инвест-Углесбыт» 01.02.2022. 

По результатам проверки составлен акт от 15.04.2022г. № 932  и принято решение № 1805 от 08.06.2022 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также решение № 3 от 08.06.2022 об отмене решения от 15.02.2022 № 5 о возмещении суммы НДС, заявленной к возмещению в заявительном порядке.

Указанными решениями установлено, что возмещение Обществу НДС в сумме 4 084 698 руб. в заявительном порядке является неправомерным, в связи с чем излишне возмещенная сумма НДС признана недоимкой, Общество привлечено к ответственности по п.1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 87 056,70руб. (с учетом применения смягчающих обстоятельств).

Одновременно с решением от 08.06.2022 № 1805 Инспекцией принято решение № 3 об отмене решения от 15.02.2022 № 5 о возмещении суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в заявительном порядке.

Решением управления ФНС России по Кемеровской области – Кузбассу № 235 от 17.08.2022 решения Инспекции оставлены без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Полагая, что решения налогового органа в оспариваемой части незаконны и нарушают права налогоплательщика, ООО «Инвест-Углесбыт» обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Из содержания статей 198, 200, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, суд должен установить наличие одновременно двух условий:                               - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту;            - оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

При этом, исходя из правил распределения бремени доказывания, установленных статьями 65, 198, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания факта нарушения своих прав и законных интересов возлагается на заявителя.

Изучив позиции сторон, исследовав и оценив представленные по делу доказательства в соответствии со статьёй 71 АПК РФ, суд пришел к следующим выводам.

В ходе проверки установлено, что в книге покупок за 4 квартал 2021г. заявлены к вычету счета-фактуры, датированные 4 кварталом 2021г., по принятому к учету в текущем периоде товару в сумме НДС 3 825 880,87 руб. с долей вычетов по внутрироссийским операциям от 18,23% до 99,21%, т.е. превышающей 18,08%. 

Согласно пояснениям налогоплательщика, данное превышение доли (18,08%) не относится к экспортным операциям, соответственно на ГТД, представленные в реестре, налог не распределен, следовательно, отнесен к внутрироссийским операциям.

Налоговым органом был проведен допрос главного бухгалтера по вышеуказанному вопросу, в ходе которого она пояснила, что превышение доли по внутрироссийским операциям обусловлено принятием к вычету налога, приходящегося на товар, оставшийся на складе, т.е. не реализованный на территории РФ.

На основании книги покупок налогоплательщика, представленной к уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2021г., налоговым органом произведен расчет исходя из доли реализации на Россию 18,08%, по итогам которого установлено, что из заявленной суммы налога в размере 3 825 880,87руб. сумма НДС, подлежащая вычету по внутрироссийским операциям, составляет 1 823 251,84 руб., а сумма НДС в размере 2 002 629,03 руб. приходится на экспортные операции и должна быть отложена до момента сбора пакета документов по статье 165 НК РФ. 

Таким образом, по счетам-фактурам, принятым к вычету в доле, превышающей 18,08%, завышение вычетов по НДС составляет 2 002 629,03 руб.

Заявитель полагает, что налоговым органом сделан ошибочный вывод о превышении налоговых вычетов по внутрироссийским операциям в данной сумме.

 Общество указывает, что порядок ведения раздельного учета полностью оставлен на усмотрение налогоплательщика. Инспекция не оспаривает данное утверждение, но обращает внимание, что Положения учетной политики предприятия могут регламентировать порядок распределения сумм налога по операциям, облагаемым по ставке 0% и 20%, но порядок принятия налога к вычету строго регламентирован нормами гл. 21 НК РФ и налогоплательщик не вправе его менять по своему усмотрению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 153 НК РФ при применении налогоплательщиками при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Операции по реализации на экспорт облагаются по ставке 0% (п.п. 1 п.1 ст. 164 НК РФ), налогообложение производится по налоговой ставке 20 % в случаях, не указанных в пунктах 1, 2, 4 статьи 164 НК РФ (п. 3 ст. 164 НК РФ). 

Согласно пункту 1 статьи 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 пункта 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения), а также налоговых вычетов в отношении операций по реализации сырьевых товаров, указанных в абзаце третьем пункта 10 настоящей статьи, в налоговые органы, если иное не предусмотрено настоящей статьей, представляются документы, в частности контракт, таможенная декларация, транспортные и товаросопроводительные документы и иные.

В соответствии с абз. 3 пункта 10 статьи 165 НК РФ порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, устанавливается принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения. Положения настоящего абзаца не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в подпункте 1 (за исключением сырьевых товаров) и подпункте 6 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Финансово-хозяйственная деятельность ООО «Инвест-Углесбыт» связана с реализацией сырьевого товара как по территории РФ, так и на экспорт, т.е. облагается разными налоговыми ставками, в связи с чем налогоплательщик обязан вести раздельный учет.

Согласно пункту 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ.

В частности, в соответствии с пунктом 2 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров на территории РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 171 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.

Пунктом 3 статьи 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету НДС в отношении сырьевых товаров, облагаемых по ставке 0 %, в соответствии с которым вычет сумм налога по приобретенным для реализации на экспорт (п. 1 ст. 164 НК РФ) товарам производится на момент определения налоговой базы, установленный статьей 167 НК РФ.

Таким образом, формулировка пункта 3 статьи 172 НК РФ указывает на то, что вычет НДС по сырьевым товарам производится в полном объеме на дату определения налоговой базы по операции экспорта данных товаров.

Согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных в том числе подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ (вывезенных на экспорт), моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Учитывая, что нормами статьи 172 НК РФ установлен разный период возникновения права на вычет (налоговый период, в котором товар, реализуемый на территории РФ, принят к учету, и налоговый период, в котором собран пакет документов по ст. 165 НК РФ при реализации сырьевых товаров на экспорт), Общество обязано вести раздельный учет для правильного исчисления соответствующей части оплаченного поставщикам налога.

Аналогичные требования о ведении раздельного учета сумм «входного» налога в случае осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) операций предусмотрен пунктом 4 статьи 170 НК РФ. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается (абз. 5, 6 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Заявитель приводит довод о том, что порядок ведения раздельного учета действующим законодательством полностью оставлен на усмотрение налогоплательщика.

Действительно, порядок ведения раздельного учета в указанном случае НК РФ не установлен. В связи с этим налогоплательщик должен самостоятельно определить порядок раздельного учета предъявленных сумм НДС, отразив его в Приказе об учетной политики организации. Вместе с тем, принятая налогоплательщиком учетная политика не должна противоречить нормам действующего налогового законодательства РФ. Положения учетной политики предприятия могут регламентировать порядок распределения сумм налога к операциям, облагаемым по ставке 0% и 20%, но порядок принятия налога к вычету строго регламентирован нормами главы 21 НК РФ.

В учетной политике ООО «Инвест-Углесбыт», утвержденной Приказом № 462 от 31.12.2019 (пролонгированной на 2021г.), закреплена последовательность распределения сумм «входного» НДС между операциями по реализации на экспорт и внутренний рынок.

В абзаце 6 пункта 3.1 учетной политики установлено, что для определения сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к реализации экспортных товаров, предприятие применяет расчетный метод. При этом раздельный учет осуществляется программой «1С Бухгалтерия 8.8» согласно алгоритму, созданному разработчиками программы.

Согласно абзацу 8 пункта 3.1 учетной политики при приобретении товаров (сырья, работ, услуг) НДС разделяется на группы:

- НДС, непосредственно относящийся к реализации угля на экспорт;

- НДС, относящийся как к реализации на экспорт, так и к реализации угля на внутреннем рынке;

- НДС, относящийся непосредственно к реализации на внутреннем рынке.

Таким образом, из условий учетной политики следует, что в момент покупки товара налогоплательщик устанавливает к какой группе будет относиться налог в зависимости от операций, совершаемых с приобретенным товаром.

Порядок ведения раздельного учета организации закреплен в п. 3.1 учетной политики, согласно которому распределение сумм «входного» НДС, относящегося к облагаемой НДС деятельности, между операциями по реализации на экспорт и внутренний рынок производится в следующем порядке:

1) по суммам НДС, которые непосредственно связаны с расходами по реализации на экспорт (стоимость приобретенных товаров, транспортных услуг, стоимость услуг комиссионера и т.д.) – принимается к вычету в текущем периоде, в котором собран полный пакет подтверждающих документов в соответствии со ст. 165 НК РФ;

2) по суммам НДС, относящимся к сырью, которое подлежит сортировке в продукцию, реализуемую как на экспорт, так и на внутренний рынок – расчетным путем, исходя из удельного веса объема реализованной экспортной продукции в общем объеме реализации готовой продукции за налоговый период; 

3) по суммам НДС, относящимся к работам, услугам и материально-производственным запасам, связанным с процессом сортировки – расчетным путем, исходя из удельного веса объема реализованной экспортной продукции в общем объеме реализации готовой продукции за налоговый период; 

4) по суммам НДС по управленческим расходам, которые относятся к расходам как связанным с экспортом продукции (товаров), так и с реализацией продукции (товаров, работ, услуг) на внутреннем рынке (общехозяйственные расходы и нематериальные активы и т.п.) - исходя из удельного веса выручки от реализации товаров, готовой продукции, отгруженных на экспорт в общей сумме выручки от реализации товаров, готовой продукции (работ, услуг) за налоговый период. 

Абзацем 6 подпункта 3 пункта 3.1. учетной политики установлены особенности раздельного учета НДС по материалам, товарам:

НДС по материалам и товарам в момент оприходования их на склад:

- если материалы и товары не списаны в производство, НДС относится к вычету по ставке 18% в полном объеме,

- при частичном списании материалов и товаров в производство в отчетном периоде, НДС по списанной части материалов и товаров делится расчетным путем, исходя из удельного веса объема реализованной экспортной продукции в общем объеме реализованной продукции, оставшаяся на складе часть относится на НДС к вычету по ставке 18 %,

- в последующих отчетных периодах при списании оставшихся на складе материалов и товаров в производство, доля НДС, приходящаяся на реализацию угля на экспорт, восстанавливается в книге продаж».

Как верно указал налоговый орган, установленный учетной политикой предприятия порядок распределения НДС по материалам и товарам (абз. 6 п.п. 3 п. 3.1 учётной политики) противоречит вышеуказанным нормам главы 21 НК РФ.

Заявляя вычет по товарам, оставшимся на складе на конец налогового периода, и не относящимся исключительно к внутрироссийским операциям, Общество не учитывает положения абзаца 8 пункта 3.1 учетной политики и установленные положениями статьи 172 НК РФ правила принятия налога к вычету.

Поскольку приобретенные товары (работы, услуги) относятся к деятельности, связанной как с реализацией на экспорт сырьевого товара, так и с реализацией угля на внутреннем рынке, то налогоплательщик в момент их приобретения, согласно абз. 6, 8 пункта 3.1 учетной политики, п. 1 ст. 153, п. 1, 3 ст. 172 НК РФ должен был отнести весь НДС по данной операции к группе «НДС», относящийся как к реализации на экспорт, так и к реализации угля на внутреннем рынке», определить расчетным путем, исходя из удельного веса объема реализованной экспортной продукции в общем объеме реализации готовой продукции за налоговый период суммы НДС, и принять к вычету только в части, относящейся к внутрироссийским операциям, а НДС, приходящийся на экспортные операции, отложить до момента сбора пакета документов по статье 165 НК РФ.

Таким образом, суд поддерживает выводы Инспекции о том, что ООО «Инвест-Углесбыт» НДС по приобретенным ценностям, определенный расчетным путем в доле экспорта, обязано было отложить до момента сбора пакета документов по статье 165 НК РФ, а не заявлять сумму НДС по внутрироссийским операциям.

В данном случае раздел учетной политики об особенностях раздельного учета НДС по материалам, товарам позволяет взять налог к вычету в полном объеме (при условии, что товар в производство не списан) с последующим восстановлением в периоде списания ТМЦ в производство. Данный критерий (списание в производство) принятия налога к вычету законодательством не предусмотрен. Следовательно, установленный учетной политикой предприятия порядок распределения НДС по материалам и товарам противоречит нормам главы 21 НК РФ. В связи с чем, налогоплательщик не может ссылаться на положения учетной политики в обоснование правомерности своей позиции.

Кроме того, в проверяемом периоде действующая редакция п. 3 ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень операций по восстановлению НДС. Восстановление налога в оспариваемой ситуации не предусмотрено.

Учетная политика предприятия в указанной части позволяет в момент приобретения товара взять на вычет НДС по товару, не списанному в производство, независимо от того, что он приобретен для использования в деятельности, относящейся как к реализации на экспорт, так и к реализации угля на внутреннем рынке, что влечет преждевременное получение возмещения налога из бюджета.

Между тем, налоговым кодексом РФ четко сформулированы положения, определяющие возникновение права на вычет НДС, относящегося к реализации по РФ и  на экспорт – после принятия товара к учету и в момент наступления налоговой базы по экспортным операциям сырьевого товара соответственно. Не собрав пакет документов в соответствии со ст.165 НК РФ, но заявив к вычету налог в полном объеме, налогоплательщик преждевременно возмещает сумму НДС. 

Заявитель указывает, что налоговым органом искажен действительный смысл учетной политики, налоговый орган применяет слова «при приобретении» в значении «в момент приобретения», в то время как налогоплательщик слова «при приобретении» использует в значении «в случае приобретения».

Между тем, налоговый орган исходил из буквального толкования положений учетной политики предприятия и норм НК РФ. Согласно толковому словарю русского языка ФИО5 и ФИО6 предлог «при» указывает на время, обстановку, обстоятельства. Следовательно, содержащаяся в учётной политике фраза «при приобретении товара» верно истолкована налоговым органом как «в момент приобретения товара». Налогоплательщик же толкует учетную политику и положения НК РФ как вероятностное условие – «в случае приобретения», что не соответствует действительному смыслу. Таким образом, позиция Инспекции основана на буквальном значении содержащихся в учетной политике слов и выражений.

Утверждение Общества о применении в статьях главы 21 НК РФ слов «при приобретении» в значении «в случае приобретения», а не «в момент» основано на вольном толковании норм права.

Основания для применения ст. 3 НК РФ, на нормы которой ссылается Общество, в рассматриваемой ситуации отсутствуют, так как нормы права и учетной политики подлежат применению, исходя из их буквального толкования, которое является четким и конкретным. 

Оценка данному доводу налогоплательщика была дана судами при рассмотрении дел № А27-3116/2022, № А27-14390/2022. Суды согласились с доводами налогового органа, что из условий учетной политики ООО «Инвест-Углесбыт» следует, что в момент покупки товара налогоплательщик устанавливает к какой группе будет относиться налог в зависимости от операций, планируемых к совершению с приобретенным товаром. 

Общество также указывает в заявлении, что налоговым органом искажен смысл положений НК РФ, налогоплательщик имеет право принять НДС к вычету в течение трех лет после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. 

Данный довод подлежит отклонению, поскольку право на применение вычета НДС возникает: в момент сбора пакета документов по ст. 165 НК РФ при экспортных операциях сырьевых товаров (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ); в момент принятия товара к учету при совершении внутрироссийских операций (п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) или экспорте несырьевого товара, заявить которое действительно налогоплательщик может в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Общество не представило доказательств использования оставшихся на остатке на складе товаров в деятельности, облагаемой по ставке 20% (внутрироссийская реализация), что свидетельствует о необходимости раздельного учета и отложения налога в части экспортных операций до момента сбора пакета документов по ст. 165 НК РФ.

Ссылки заявителя на судебную практику не обоснованы, поскольку в рамках указанных дел дана оценка иным обстоятельствам, отличным от обстоятельств, установленных проведенной камеральной налоговой проверкой. 

Далее в ходе камеральной проверки установлено превышение налоговых вычетов по российским операциям в сумме 2 082 069,20 руб. 

Налогоплательщик подтвердил неправомерность заявления вычета в сумме НДС 1 507 097,56 руб. Таким образом, по выявленному проверкой факту необоснованного применения вычета в сумме 2 082 069,20 руб. налогоплательщик оспаривает только 574 971,64 руб.

Согласно представленному налогоплательщиком расчету доли отгрузки экспорта/РФ за 4 квартал 2021г. доля России составляет 18,08%. 

Из анализа книги покупок за 4 квартал 2021г. установлено применение налоговых вычетов по внутрироссийским операциям в сумме 701 819,68  руб. с долей вычетов в размере 100% по операциям «не использованы в производстве» (таблица № 2 на стр. 10-12 решения № 1805 от 08.06.2022г.). Доказательства приобретения данных товаров с целью использования по внутрироссийским операциям налогоплательщиком не представлены.

В ходе допроса главный бухгалтер по вопросу отражения в книге покупок за 4 квартал 2021г. счетов-фактур, датированных 4 кварталом 2021г. с долей вычетов по внутрироссийским операциям в размере 100% пояснила, что «при приеме счета-фактуры по ТМЦ приходуется на склад, НДС отражается на счете 19 и фиксируется в регистре. При передаче ТМЦ в производство НДС переходит в регистр НДС по косвенным расходам. В последний день квартала при распределении НДС на входной РФ и экспортный, этот регистр распределяется, но только то, что пошло в производство, НДС с ТМЦ оставшихся на складе заносится в книгу покупок по РФ. Учет идет по каждой позиции. В следующих кварталах, где ТМЦ были использованы в производстве, НДС в экспортной части восстанавливается в книге продаж с КВО21 и распределяется на экспортный НДС, к вычету берется по статье 165 НК РФ с КВО25».

Пояснения главного бухгалтера согласуются с учётной политикой предприятия, но противоречат нормам главы 21 НК РФ и фактическим обстоятельствам. Так, в нарушение учетной политики Общество не производит восстановление налога в следующем периоде (в момент списания в производство товара). 

Налоговым органом был проведен анализ восстановления налога в следующем налоговом периоде и было установлено, что из 37 счетов-фактур, остатки ТМЦ по которым списаны в производство в 1 квартале 2022г., по 34 счетам-фактурам НДС не восстановлен.  

Восстановление произведено только по счетам-фактурам: № 2846 от 10.11.2021 от ООО "ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ КОМПЛЕКТАЦИЯ", № 1850 от 12.11.2021 от ООО "ПРОМСТРОЙПОЛИМЕР-КУЗБАСС" и № 2180 от 12.12.2021 от ООО "ПРОИЗВОДСТВЕННАЯ КОМПАНИЯ "ЭЛИССА".

Кроме того, установлено, что по счетам-фактурам:

- № 2846 от 10.11.2021 (стрела алюминиевая круглая, пружина балансировочная, опора стрелы шарнирная, крепление круглой стрелы, гильза термоусадочная, зажим нитяной клиновой, кнопка черная с возвратом, коннектор,  лента монтажная,  обогреватель для проводов универсальный, провод пвс3*1.5, скрепа для ленты нс-20-т, стойка шлагбаума, узел крепления ук-н-01) от ООО "ПРОФЕССИОНАЛЬНАЯ КОМПЛЕКТАЦИЯ" (налог восстановлен в 1 квартале 2022г.),

- № В95-000088/3047 от 01.12.2021 (Кабель HDMI (M) - HDMI (M) 15м) от ООО "ДНС РИТЕЙЛ";

- № В95-000089/3047 от 01.12.2021(Кабель HDMI (M) - HDMI (M) 15м) от ООО "ДНС РИТЕЙЛ";

- №172253 от 22.12.2021 (клавиатура+мышь) от ООО "ОТКРЫТЫЕ ТЕХНОЛОГИИ";

- №177452 от 30.12.2021 (программное обеспечение) от ООО "ОТКРЫТЫЕ ТЕХНОЛОГИИ";

- №5016398/055 от 30.12.2021 (услуга по хранению груза) от ООО "ДЕЛОВЫЕ ЛИНИИ" товар был списан в производство в 4 кв.2021г., т.е. отсутствовал не списанный на конец налогового периода остаток.  

 Следовательно, по данным счетам-фактурам налог подлежал распределению в 4 квартале 2021г. между реализацией по РФ и на экспорт по общим правилам. Действия налогоплательщика свидетельствуют о неправомерном взятии на вычет налога в размере 100%. Доказательства приобретения данных товаров с целью использования исключительно по внутрироссийским операциям налогоплательщиком не представлены.

Общество, ссылаясь на положения учетной политики, указывает, что если материалы и товары не списаны в производство, НДС относится к вычету по ставке 18% в полном объеме, в последующих отчетных периодах, при списании оставшихся на складе материалов и товаров в производство, доля НДС, приходящаяся на реализацию угля на экспорт восстанавливается в книге продаж.

Однако, учетная политика предприятия в указанной части позволяет в момент приобретения взять на вычет НДС по товару, не списанному в производство, независимо от того, что он приобретен для использования в деятельности, относящийся как к реализации на экспорт, так и к реализации угля на внутреннем рынке, что противоречит нормам НК РФ.

Как указывалось ранее, позиция налогоплательщика, позволяющая сначала принять НДС к вычету в полном объеме, а затем восстановить его в книге продаж при списании в производство, противоречит положениям главы 21 НК РФ. 

ООО «Инвест-Углесбыт» согласно ведомости реализации за 4 квартал 2021г., осуществляло реализацию как по РФ, так и на экспорт. 

Анализ счетов-фактур показал отнесение налогоплательщиком к операциям «не использованы в производстве» в сумме 701 819,68 руб. и «доставка ТМЦ, не списанного в производство» в сумме 50,00 руб. ТМЦ, которые относятся к общей производственной деятельности Общества, которая включает в себя операции, связанные с деятельностью как на внутреннем, так и на внешнем рынках. Следовательно, налогоплательщик обязан распределить суммы НДС между внутрироссийскими и экспортными операциями.

При осуществлении деятельности, облагаемой по разным налоговым ставкам счета-фактуры, отнесенные налогоплательщиком к операциям «ТМЦ на остатке», подлежат распределению расчетным путем исходя из удельного веса объема реализованной экспортной продукции в общем объеме реализованной продукции.

Распределенная сумма налога подлежит вычету в соответствии с положениями статьи 172 НК РФ, т.е. в текущем периоде в части, относящейся к реализации по РФ, и в периоде сбора пакета документов по статье 165 НК РФ в части, относящейся к реализации на экспорт сырьевых товаров.

Общество указывает, что у остатков ТМЦ нет предопределенной экспортной судьбы, они в будущем могут быть использованы в различных операциях, в зависимости от нужд налогоплательщика. 

Однако, данные обстоятельства не могут являться основанием для иного порядка учета налога. Также, как верно указал налоговый орган, в случае приобретения ТМЦ для перепродажи их оприходование осуществляется по счету 41, что не имеет место в рассматриваемой ситуации (все ТМЦ числятся на счете 10). Кроме того, декларация подается за 4 квартал по истечении налогового периода, т.е. в момент, когда Обществу известно, что в налоговом периоде данные ТМЦ не перепроданы и не использованы для СМР. На момент заявления в полном объеме (100%) налогового вычета организация не располагает первичными документами, свидетельствующими об использовании ТМЦ в деятельности по реализации товаров на внутреннем рынке, следовательно, право на применение вычета в размере 100% в порядке п. 1 ст. 172 НК РФ отсутствует.

Налоговым органом НДС в сумме 701 869,68 руб. «не использованы в производстве» распределен на внутрироссийские операции с долей 18,08% в сумме 126 898.04 руб. и на экспортные операции в сумме 574 971,64 руб.

Следовательно, сумма НДС в размере 574 971,64 руб. приходится на экспортные операции и должна быть отложена до момента сбора пакета документов по статье 165 НК РФ. 

Таким образом, вывод налогового органа о превышении налоговых вычетов по российским операциям в части суммы 2 577 600,67 руб. является законным и обоснованным.

Ссылки на письма и приказы Министерства финансов Российской Федерации, Федеральной налоговой службы судом отклонены, поскольку указанные документы не могут подменять правовое регулирование, установленное Налоговым кодексом РФ.

Заявитель в качестве подтверждения правомерности ведения указанного порядка раздельного учета также ссылается на судебную практику по делу № А53-23957/2021.

Однако обстоятельства судебного дела № А53-23957/2021 не являются аналогичными по отношению к настоящему делу, поскольку рассматривалась ситуация о моменте принятия НДС к вычету по строительно-монтажным работам для собственного потребления.

Все иные доводы заявителя, не нашедшие отражения в настоящем решении, судом оценены и подлежат отклонению, поскольку выводы налогового органа не опровергают.

Учитывая изложенное, требования не подлежат удовлетворению.

Расходы по уплате государственной пошлины в порядке части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на заявителя.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 180, 181, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

р е ш и л:

отказать обществу с ограниченной ответственностью «ИНВЕСТ-УГЛЕСБЫТ»  в удовлетворении требований.

Решение, не вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Седьмой арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия.

Решение, вступившее в законную силу, может быть обжаловано в Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его вступления в законную силу, при условии, если оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы.

Апелляционная и кассационная жалобы подаются через Арбитражный суд Кемеровской области.

 

Судья                                                                                                  Ю.С.Камышова