ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А08-12445/2018

город Воронеж

9 октября 2020 года

Резолютивная часть постановления объявлена 2 октября 2020 года

Постановление в полном объеме изготовлено 9 октября 2020 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи

судей

ФИО1,

ФИО2,

ФИО3,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО4,

при участии:

от индивидуального предпринимателя ФИО5. (ИНН 

<

***>, ОГРНИП 316312300069992, далее – ФИО5, налогоплательщик):

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Белгородской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, далее – налоговый орган, МИФНС России № 3, инспекция):

ФИО6, представитель по доверенности от 12.12.2018,

ФИО7, представитель по доверенности от 15.09.2017 № 02-18/05580,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России № 3 по Белгородской области на решение Арбитражного суда Белгородской области от 22.03.2019 по делу № А08-12445/2018, 

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель ФИО5 обратился в арбитражный суд Белгородской области с заявлением о признании недействительным решения от 28.09.2018 № 7 МИ ФНС России № 3 по Белгородской области.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 22.03.2019 по делу № А08-12445/2018 требования заявителя удовлетворены в полном объеме.

Признано недействительным решение от 28.09.2018 № 7 Межрайонной инспекции ФНС РФ № 3 по Белгородской области «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения».

С Межрайонной ИФНС России №3 по Белгородской области в пользу индивидуального предпринимателя ФИО5 взыскана государственная пошлина в размере 300 рублей.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2019 по делу № А08-12445/2018 решение суда отменено в части.

Признано недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Белгородской области от 28.09.2018 № 7 в части доначисления сумм налога на добавленную стоимость в размере 92 072 рубля, сумм пени в размере 11 476 рублей, штрафных санкций в размере 18 414 рублей, а также в части доначисления сумм налога на доходы физических лиц в размере 97 211 рублей, сумм пени в размере 11 085 рублей, штрафных санкций в размере 19 442 рублей 20 копеек, уменьшения убытков по налогу на доходы физических лиц в размере 355 915 рублей. 18 

С Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 3 по Белгородской области (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>,) в пользу индивидуального предпринимателя ФИО5 (ОГРНИП 316312300069992, ИНН 

<

***>) взысканы судебные расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрения дела в суде первой инстанции в размере 300 рублей.

Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 18.02.2020 по делу № А08-12445/2018 постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.09.2019 по делу № А08-12445/2018 отменено, дело направлено на новое рассмотрение в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд.

В своем постановлении суд кассационной инстанции указал на несоответствие мотивировочной и резолютивной частей отменённого судебного акта. Так согласно мотивировочной части постановления от 27.09.2019, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии у суда области оснований для признания недействительным решения инспекции в части доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц в размере 103 059 руб., пеней в сумме 11 747 руб. и штрафных санкций в сумме 20 611 руб. При этом из резолютивной части указанного постановления не усматривается, каким образом судом апелляционной инстанции разрешены требования предпринимателя в данной части.

Кроме того суд округ обратил внимание на отсутствие оценки доводам налогового органа о том, что строительство торгового павильона не связано с предпринимательской деятельностью ИП ФИО5

В силу части 2.1 статьи 289 АПК РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, судебного приказа, постановления арбитражных судов первой и апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

В ходе нового рассмотрения дела судебное разбирательство по делу откладывалось на 22.05.2020, на 19.06.2020, 07.08.2020, 02.10.2020.

Определениями суда апелляционной инстанции МИФНС России № 3 по Белгородской области, индивидуальному предпринимателю ФИО5 предлагалось сослаться на доказательства в обоснование довода о том, что строительство торгового павильона связано (не связано) с предпринимательской деятельностью ИП ФИО5 

МИФНС России № 3 по Белгородской области также было предложено представить расчёты начисления сумм пени и штрафов по НДФЛ раздельно по эпизоду с договором займа ООО «Тренд» (п. 2.2.1. решения налогового органа) и по эпизоду с договором займа ООО «РосОйлТрейд» (п. 2.2.2. решения налогового органа).

Во исполнение определений суда 08.06.2020 от индивидуального предпринимателя ФИО5 поступили возражения на апелляционную жалобу с приложением доказательств, подтверждающих строительство торгового павильона в связи с предпринимательской деятельностью индивидуального предпринимателя ФИО5: копии договора ТДМСК-1081/16 от 20.06.2016 от 20.06.2016, копии счетов-фактур, товарно-транспортной накладных, актов сверки, копии плана (чертежей) на отм 0,000, фасадов 1-6 В-А, 6-1 А-В, копии локального сметного расчета №267, копии договора поставки №09 от 04.07.2016.

Налоговая инспекция представила дополнительные пояснения от 15.06.2020 № 05-2-13/12445-14 с приложением копии протокола осмотра №5 от 05.06.2020, решения №13943 от 10.02.2017.

Указанные документы приобщены к материалам дела протокольным определением от 28.08.2020.

В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы, просил обжалуемое решение отменить, в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя отказать.

Представитель ФИО5 возражал против доводов апелляционной жалобы, полагал решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Из материалов дела следует и установлено судом первой инстанции, что в отношении ФИО5 была проведена выездная налоговая проверка по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

По результатам проведения налоговой проверки инспекцией принято решение от 28.09.2018 № 7, которым индивидуальному предпринимателю ФИО5 предложено уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость в размере 92 072 рублей, налог на доходы физических лиц в общем размере 200 270 рублей, пени в общем размере 34 408 рублей, а также начислены штрафные санкции по статье 122 НК РФ в размере 58 468  рублей.

Кроме того, налогоплательщику по результатам проверки уменьшены убытки по НДФЛ в размере 355 915 рублей.

Решением УФНС по белгородской области от 30.11.2018 № 248 апелляционная жалоба индивидуального предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Полагая решение инспекции от 28.09.2018 № 7 незаконным, ФИО5 обратился в арбитражный суд за судебной защитой.

Арбитражный суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к выводу о том, что по эпизоду с НДС налоговым органом не представлено доказательств того, что действия налогоплательщика и действия его контрагентов не имели реального экономического содержания и были направлены лишь на получение необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем у инспекции отсутствовали основания для доначисления спорных сумм налога на добавленную стоимость. Суд первой инстанции также не установил наличие оснований для доначисления налогоплательщику спорных сумм НДФЛ и отказа во включении в состав расходов средств, связанных с амортизацией автомобиля Лексус LX450D в размере 355 915 рублей.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда области в части.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

По смыслу приведенной нормы необходимым условием для признания ненормативного правового акта, действий (бездействия) недействительными является одновременно несоответствие оспариваемого акта, действия (бездействия) закону или иному нормативному акту и нарушение прав и законных интересов организации в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В соответствии со статьей 171 Налогового кодекса налогоплательщики налога на добавленную стоимость, под которыми  статьями 143, 146 Кодекса понимаются организации и индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, при совершении ими операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, имеют право уменьшить исчисленную ими в соответствии со статьей 166 Кодекса общую сумму налога на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В частности, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 Налогового кодекса установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на  территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Основанием для применения налоговых вычетов, как это следует из статьи 169 Кодекса, являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и оформленные в установленном порядке, расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса определен перечень сведений, которые должны быть указаны в счете-фактуре, в том числе цена (тариф) за единицу товара, стоимость товара за все количество отгруженных по счету-фактуре товаров, сумма налога, предъявленная покупателю товаров исходя из примененных налоговых ставок.

Из пункта 6 статьи 169 Кодекса следует, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5, 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению (пунктом  2 статьи 169 Кодекса).

В соответствии со статьей 173 Налогового кодекса, если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенную на суммы налога, восстановленного в соответствии с пунктом 1 статьи 170 Кодекса, положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса.

Принципы оценки необоснованной налоговой выгоды сформулированы Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации в постановлении Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее – Постановление Высшего Арбитражного Суда от 12.10.2006 № 53), согласно которому судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах 3, 4 постановления от 12.10.2006 № 53 закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. 

Из пункта 9 Постановления от 12.10.2006 № 53 следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. 

При этом сама по себе налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели, вследствие чего в случае, если  суд установит, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В силу пункта 5 Постановления № 53 о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета. 

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий. Обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика, в силу положений части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговые органы. 

Налогоплательщик, в свою очередь, вправе представить суду доказательства реальности и экономической обоснованности совершенных им хозяйственных операций.

В подтверждение реальности совершенных хозяйственных операций в материалы дела представлены: договор, заключенный между индивидуальным предпринимателем ФИО5 и ООО «ТД Металл Строй Комплект» от 20.06.2016 № ТДМСК 1081/16, счет-фактура № ЦБ/ 1831 от 15.06.2016 на сумму 539 889 рублей; товарно-транспортная накладная № ЦБ 1426 от 15.06.2016 на сумму 539 889 рублей, транспортная накладная от 15.06.2016, акт сверки взаимных расчетов № ЦБ-1361 от 30.06.2016 (т. 2 л.д. 190-203). 

В подтверждение реальности совершенных хозяйственных операций с ООО «Белвенстрой» ФИО5 представлены: договор от 04.07.2016 № 09, универсальный передаточный документ (УПД) № 545 от 20.07.2016 на сумму 36 014 рублей 61 копейки, в том числе НДС 5 493 рублей 75 копеек, универсальный передаточный документ (УПД) № 586 от 29.07.2016 на сумму 27 676 рублей 26 копеек, в том числе НДС 4 221 рублей 80 копеек (т. 2 л.д. 179-189).

Таким образом налогоплательщиком были представлены документы, необходимые для подтверждения права на получение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость по спорным хозяйственным операциям с ООО «ТД Металл Строй Комплект» и ООО «Белвенстрой».

В обоснование своей позиции по данному эпизоду налоговый орган указывает, что индивидуальным предпринимателем не представлено достаточных доказательств того, что земельный участок, на котором осуществляется строительство торгового павильона, передан налогоплательщику на основании договора субаренды, а также не доказано наличие у налогоплательщика разрешения на осуществление строительства, для которого приобретались материалы по спорным хозяйственным операциям. 

Позиция налогового органа в данной части основана на неправильном применении норм материального права.

Наличие или отсутствие у налогоплательщика прав на земельный участок, на котором осуществляется строительство, равно как и разрешения на строительство торгового павильона, для которого по спорным сделкам приобретались строительные материалы не связано с объектом налогообложения, не может влиять на оценку реальности произведенных хозяйственных операций и свидетельствовать о фиктивности документооборота между контрагентами.

Оценивая имеющиеся в деле доказательства, апелляционная коллегия исходит из того, что определяющее значение при решении вопроса об обоснованности налоговой выгоды по НДС имеет действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика. На налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Довод инспекции о нецелесообразности приобретения индивидуальным предпринимателем материалов для строительства торгового павильона был правомерно отклонен судом первой инстанции, поскольку налоговый орган не вправе оценивать сделки налогоплательщика с точки зрения их экономической целесообразности. 

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, Определении от 04.06.2007 № 366-О-П, Определении от 19.10.2010 № 1422-О-О, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не  может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (часть 1 статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Во исполнение указаний арбитражного суда кассационной инстанции апелляционной коллегией сторонам предложено сослаться на доказательства, подтверждающие или опровергающие довод налогового органа о том, что строительство торгового павильона не связано с предпринимательской деятельностью индивидуального предпринимателя ФИО5

Представленными доказательствами, в том числе и в ходе повторного рассмотрения дела судом апелляционной инстанции, – копиями договора ТДМСК-1081/16 от 20.06.2016 от 20.06.2016, счетов-фактур, товарно-транспортной накладных, актов сверки, плана (чертежей) на отм 0,000, фасадов 1-6 В-А, 6-1 А-В, локального сметного расчета № 267, договора поставки №09 от 04.07.2016 (приобщены к материалам дела протокольным определением от 04.09.2020), подтверждается, что строительство спорного павильона осуществлялось индивидуальным предпринимателем в целях предпринимательской деятельности.

То обстоятельство, что, по мнению налогового органа, возведенный фундамент спорного павильона является самовольной постройкой, а право на павильон не было надлежащим образом зарегистрировано за ФИО5 не свидетельствует о фиктивности хозяйственных операций с ООО «ТД Металл Строй Комплект» и ООО «Белвенстрой».

При таких обстоятельствах апелляционная коллегия не находит оснований для переоценки выводов суда первой инстанции по первому эпизоду дела и соглашается с выводом суда области о неправомерности решения налогового органа от 28.09.2017 № 7 в части доначисления индивидуальному предпринимателю ФИО5 сумм НДС в размере 92 072 рублей, сумм пени в размере 11 476 рублей, штрафных санкций в размере 18 414 рублей.

Суд апелляционной инстанции также соглашается с выводом суда области о недействительности оспариваемого решения налогового органа по второму эпизоду проверки, связанному с доначислением предпринимателю сумм НДФЛ с полученного дохода в размере 800 000 рублей.

Согласно статье 209 НК РФ следует, что объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с положениями статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся иные доходы (не поименованные в названной статье), получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации и за ее пределами.

Согласно части 1 статьи 210 НК РФ Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Исходя из положений статьи 227 НК РФ исчисление и уплату налога производят физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности. Указанные налогоплательщики, самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном статьей 225 данного кодекса.

Материалами дела подтверждается, что во исполнение договора от 07.08.2014 № 1 (в редакции дополнительного соглашения от 07.08.2014 № 1), заключенного между ФИО5 и ООО «Тренд», последнее предоставило заявителю сумму займа в размере 800 000 рублей сроком на три года (до 07.08.2017) на безвозмездной основе, то есть без уплаты процентов за его пользование (т. 2 л.д. 249-252).

Таким образом налоговые обязательства по исчислению и уплате в бюджет сумм НДФЛ, связанных с обращением указанной суммы долга в собственность налогоплательщика могли наступить только после истечения срока, предусмотренного в договоре займа, то есть за пределами проверяемого налогового периода.

Проверяя довод налогового органа, о прекращении обязательства налогоплательщика по возврату суммы займа и фактическом образовании у ФИО5 экономической выгоды в виде суммы невозвращенного займа, судебная коллегия учитывает, что 14.06.2016 в ЕГРЮЛ была внесена запись о прекращении деятельности займодавца – ООО «Тренд» (т. 2 л.д. 260).

Пунктом 8 статьи 63 ГК РФ установлено, что с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о ликвидации юридического лица, это лицо считается прекратившим свое существование.

Ликвидация юридического лица влечет прекращение обязательств, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо.

В соответствии с письмом Минфина России от 25.03.2013 № 03-03-06/1/9152 кредиторская задолженность перед юридическим лицом, признанным недействующим и исключенным из ЕГРЮЛ, подлежит списанию в состав внереализационных доходов в периоде исключения юридического лица из Единого государственного реестра юридических лиц.

Однако судом апелляционной инстанции установлено, что на основании договора уступки требования (цессии) от 31.05.2016 (приобщен к материалам дела протокольным определением от 20.09.2019) ООО «Тренд» уступило ФИО8 право требования по договору займа от 07.08.2014 № 1 к ФИО5 

Уведомлением об уступке права требования от 03.06.2019 ФИО5 был повторно проинформирован о смене кредитора, а также о необходимости погасить имеющуюся задолженность размере 800 000 рублей с указанием реквизитов для перечисления денежных средств.

В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. 

Представленные индивидуальным предпринимателем в материалы дела договор уступки прав от 31.05.2016 и уведомление от 03.06.2019 свидетельствуют о сохранении, как в рассматриваемом налоговом периоде, так и по настоящий момент у налогоплательщика обязательств по возврату сумм займа в размере 800 000 рублей.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что спорная сумма займа подлежала возврату в проверяемом налоговом периоде и,  оставаясь в распоряжении заемщика ФИО5, образовала у налогоплательщика необоснованную экономическую выгоду.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что прекращение юридического лица – кредитора (ООО «Тренд») применительно к конкретной ситуации не могло стать основанием возникновения налогового обязательства, в связи с чем  решение налогового органа от 28.09.2018 № 7 подлежало признанию недействительным в части доначисления налогоплательщику сумм НДФЛ в размере 97 211 рублей, соответствующих сумм пени в размере 11 085 рублей, штрафных санкций в размере 19 442 рублей 20 копеек.

По третьему эпизоду – доначислению налогоплательщику налога на доходы физических лиц в связи с получением им дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами в сумме 294 453 рублей – суд первой инстанции посчитал выводы налогового органа неправомерными ввиду наличия у сторон в силу гражданского законодательства права самостоятельно определять размер процентов по договору займа.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводами суда области по данному эпизоду по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 212 НК РФ при получении дохода в виде материальной выгоды налоговая база определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды является последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные (кредитные) средства, при получении дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах при получении заемных (кредитных) средств.

На основании пункта 2 статьи 224 НК РФ налоговая ставка устанавливается в размере 35 процентов в отношении доходов в виде суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в пункте 2 статьи 212 НК РФ.

Как следует из материалов дела договоры займа от 22.04.2016 № 3, от 01.06.2016 № 4, от 17.06.2016 № 5, от 08.07.2016 № 6 заключены между ООО «РосОйлТрейд», действующим в лице генерального директора ФИО5 и индивидуальным предпринимателем ФИО5, которые в силу статьи 105.1 НК РФ являются взаимозависимыми лицами.

Из анализа представленных договор следует, что налогоплательщику предоставлялись заемные средства на следующих условиях: по договору займа от 22.04.2016 № 3 – 7 393 000 рублей с начислением 1 % годовых, по договору займа от 01.06.2016 № 4 – 267 000 рублей с начислением 1% годовых, по договору займа от 17.06.2016 № 5 – 770 000 с начислением 1% годовых, по договору займа от 08.07.2016 № 6 – 69 000 с начислением 1% годовых (т. 2 л.д. 262-278).

Между тем ставка рефинансирования ЦБ РФ в 2016 году составляла: в период с 01.01.2016 по 13.06.2016 – 11%, в период с 14.06.2016 по 18.019.2016 – 10,5%, в период с 1 19.09.2016 по 31.12.2016 – 10%. Две третьи указанных ставок составляют 7,3333%, 7%, 6,6667% соответственно.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о превышении суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из двух третьих действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договоров займа на 6,3333%, 6% и 5,6667% соответственно.

В связи с чем налоговым органом обоснованно установлено, что предпринимателем получена материальная выгода от экономии на процентах по договорам займа в размере 294 453 рублей (по договору займа 22.04.2016 № 3 экономия составила 259 150,42 рублей, по договору займа от 01.06.2016 № 4 – 9 170,68 рублей, по договору займа от 17.06.2016 № 5 – 24 330,68 рублей, по договору займа от 08.07.2016 № 6 – 1 801,35 рублей).

В силу положений статьи 224 НК РФ к выявленной сумме материальной выгоды применяется налоговая ставка 35%, таким образом, сумма налога на доход физического лица, подлежащая доначислению, составляет 103 059 рублей. 

На основании вышеизложенного, суд апелляционной инстанции полагает, что налоговым органом по третьему эпизоду проверки были правомерно доначислены суммы НДФЛ в размере 103 059 рублей, а также исчисленные в соответствии со статьей 75 НК РФ пени на указанную сумму налога в размере 11 747 рублей и штрафные санкции в размере 20 611 рублей 80 копеек.

Сделанные выводы соответствует правовой позиции Верховного суда, изложенной в Определениях № 302-КГ18-14550 от 18.09.2018 по делу № А33-17654/2017, № 309-КГ15-16306 от 01.12.2015 по делу № А50-22051/2014, № 301-КГ15-2401 от 16.04.2015 по делу № А39-946/2014.

Таким образом, решение Арбитражного суда Белгородской области от 22.03.2019 по делу № А08-12445/2018 подлежит отмене в указанной части.

Налоговый орган по результатам проверки также пришел к выводу об отсутствии оснований для включения в расходы, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности, амортизации легкового автомобиля LX450D в размере 355 915 рублей.

В обоснование позиции по данному эпизоду налоговый орган полагает, что автомобиль использовался ФИО5 в личных целях, и ссылается на не предоставление налогоплательщиком доказательств обратного.

По мнению налогового органа о личном характере пользования автомобилем свидетельствует указание в страховом полисе в графе «Цель использования» - «личная» (т. 2 л.д. 294), а также некорректное заполнение путевых листов  легкового автомобиля (т. 2 л.д. 296-298).

Вместе с тем, указанные доводы налогового органа подлежат отклонению.

Указание в графе страхового полиса на личный характер использования транспортного средства не может бесспорно свидетельствовать о характере его использования в процессе эксплуатации. 

В силу статьи 2 Федерального закона от 08.11.2007 № 259-ФЗ «Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта» путевой лист представляет собой документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя.

В силу части 2 статьи 6 Устава запрещается осуществление перевозок пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями без оформления путевого листа на соответствующее транспортное средство.

Таким образом, само наличие путевых листов легкового автомобиля Лексус LX450D предполагает использование транспорта в целях осуществления предпринимательской деятельности, поскольку оформление последних для использования автомобиля в личных целях не предполагается.

Таким образом, апелляционная коллегия соглашается с выводом суда области о неправомерности решения налогового органа от 28.09.2018 № 7 в части уменьшения убытков по налогу на доходы физических лиц в размере 355 915 рублей.

На основании вышеизложенного, с учетом указаний Арбитражного суда Центрального округа, апелляционная коллегия приходит к выводу об отсутствии у суда первой инстанции оснований для удовлетворения требований индивидуального предпринимателя о признании оспариваемого решения недействительным по третьему эпизоду (договоры займа с РосОйлТрейд).

Решение Арбитражного суда Белгородской области по делу № А08-12445/2018 в части признания неправомерным решения налогового органа в части доначисления суммы НДФЛ по указанному эпизоду в размере 103 059 рублей, сумм пени в размере 11 747 рублей и штрафных санкций в размере 20 611 рублей 80 копеек подлежит отмене, а требования индивидуального предпринимателя ФИО5 о признании недействительным решения МИФНС России № 3 по Белгородской области от 28.09.2018 № 7 в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 103 059 рублей, сумм пени за период с 18.07.2017 по 27.09.2018 в размере 11 747 рублей 01 копейки, штрафных санкций в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 20 611 рублей 80 копеек – не подлежат удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 АПК РФ в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

В силу пункта 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2014 № 46 «О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах» в случае признания обоснованным полностью или частично заявления об оспаривании ненормативных актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц судебные расходы подлежат возмещению соответственно этим органом в полном объеме.

В связи с вышеуказанным, государственная пошлина, уплаченная индивидуальным предпринимателем за рассмотрение дела в суде первой инстанции подлежит взысканию с налогового органа.

При обращении в суд первой инстанции заявителем была уплачена государственная пошлина в размере 300 рублей, что подтверждается чеком-ордером от 12.12.2018.

С учетом результатов рассмотрения дела указанные судебные расходы в размере 300 рублей правомерно отнесены на налоговый орган.

Руководствуясь пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу МИФНС России № 3 по Белгородской области удовлетворить частично.

Решение Арбитражного суда Белгородской области от 22.03.2019 по делу № А08-12445/2018 отменить в части признания недействительным решения МИФНС России № 3 по Белгородской области от 28.09.2018 № 7 в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 103 059 рублей, сумм пени за период с 18.07.2017 по 27.09.2018 в размере 11 747 рублей 01 копейки, штрафных санкций в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 20 611 рублей 80 копеек.

Отказать в удовлетворении требований индивидуального предпринимателя ФИО5 о признании недействительным решения МИФНС России № 3 по Белгородской области от 28.09.2018 № 7 в части доначисления налога на доходы физических лиц в размере 103 059 рублей, сумм пени за период с 18.07.2017 по 27.09.2018 в размере 11 747 рублей 01 копейки, штрафных санкций в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ в размере 20 611 рублей 80 копеек.

В остальной части решение Арбитражного суда Белгородской области от 22.03.2019 по делу № А08-12445/2018 оставить без изменений.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции согласно части 1 статьи 275 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий судья

ФИО1

Судьи

ФИО2

ФИО3