ДВАДЦАТЬ ПЕРВЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Суворова, д. 21, Севастополь, 299011, тел. 8 (8692) 54-74-95

 E-mail: info@21aas.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

Дело № А83-670/2021

город Севастополь

08 ноября 2021 года

Резолютивная часть постановления объявлена  28.10.2021

Постановление изготовлено в полном объеме   08.11.2021

Двадцать первый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего судьи Кравченко В.Е., судей Кузняковой С.Ю., Приваловой А.В., при ведении протокола судебного заседания с использованием средств аудиозаписи секретарем судебного заседания ФИО1,

при участии:

– от общества c ограниченной ответственностью «Вина Ливадии» – ФИО2, представителя по доверенности б/н от 09.01.2020 и ФИО3, представителя по доверенности №12/2021 от 25.10.2021;

– от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №4 по Республике Крым – ФИО4, представителя по доверенности № 2.4-32/16 от 01.06.2021; Безверхой Ю.А., представителя по доверенности № 2.4-32/34 от 21.12.2020;

– от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым – Безверхой Ю.А., представителя по доверенности № 06-20/07684 от 31.05.2021,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества c ограниченной ответственностью «Вина Ливадии» на решение  Арбитражного суда Республики Крым от 12 мая 2021 года по делу № А83-670/2021,

по заявлению общества c ограниченной ответственностью «Вина Ливадии» 

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №4 по Республике Крым, при участии третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора УФНС по Республике Крым,

 об оспаривании решения налогового органа

установил:

Общество c ограниченной ответственностью «Вина Ливадии» (далее – ООО «Вина Ливадии», Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Республики Крым с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России №4 по Республике Крым (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 25.11.2020 № 1629, которым заявитель был  привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявленные требования мотивированы тем, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует замыслу законодателя и целям внесения Федеральным законом от 29.09.2019 № 326-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона «О внесении изменений в часть 2 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Закон № 326-ФЗ), изменений в статью 200 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а именно налоговый орган необоснованно ограничил право производителя винодельческой продукции, использовавшего при производстве готовой продукции собственное сырье (виноматериалы) на применение налоговой льготы, в зависимости от того, приобретались ли виноматериалы до 01.01.2020 или последние производились из приобретенного таким же образом виноградного сусла.

Определением от 02.03.2021 суд первой инстанции в порядке статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Крым (далее – УФНС по Республике Крым).

Решением Арбитражного суда Республики Крым от 12.5.2021 (судья – Ковлакова И.Н.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Отказывая в удовлетворении требований, суд первой инстанции сделал вывод о том, что пунктом 2 статьи 3 Закона № 326-ФЗ предусмотрено уменьшение на коэффициент Ки сумм акциза, начисленных при совершении после 01.01.2020 операций по реализации вина, в качестве сырья для производства, которого использованы виноматериалы, приобретенные в собственность по договору с организацией или индивидуальным предпринимателем до 01.01.2020, тогда как  из предоставленных Обществом документов усматривается, что коэффициент Ки применялся им в связи с приобретением у общества с ограниченной ответственностью «Фактория»  до 01.01.2020 сусла виноградного. В этом контексте суд первой инстанции отметил наличие аналогичной позиции в Письме Минфина России от 18.02.2021 № 03-13- 05/11160.

Не согласившись с указанным решением суда, ООО «Вина Ливадии» обратилось в Двадцать первый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт и признать недействительным решение Инспекции от 25.11.2020 № 1629 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В обоснование доводов апелляционной жалобы заявитель ссылается на неполное выяснение судом первой инстанции фактических обстоятельств, имеющих значение для дела, неправильное применение норм материального права, а именно неправильное истолкование закона, при этом основные доводы апелляционной жалобы сводятся к следующему:

– апеллянт полагает, что системный анализ всей совокупности норм Закона № 326-ФЗ, цели внесения изменений в статью 200 НК РФ, вопреки выводам налогового органа и суда первой инстанции, свидетельствуют о правомерности применения заявителем налогового вычета к сумме акцизного налога из расчета реализованной алкогольной продукции вина, игристого вина (шампанского), в качестве сырья для производства которого использованы виноматериалы, приобретенные налогоплательщиком путем их производства из приобретенного до 01.01.2020 сусла виноградного;

– решение Инспекции не соответствует замыслу законодателя, целям внесения изменений в статью 200 Налогового кодекса Российской Федерации и ограничивает права производителей винодельческой продукции, использовавших до 01 января 2020 года при производстве готовой продукции собственное сырье (виноматериалы) в применении налоговой льготы, в то время, как нормы Федерального закона от 29.09.2019 № 326-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» направлены, прежде всего, на поддержку отечественных виноделов, производителей, в том числе представителей малого и среднего бизнеса;

– выводы суда первой инстанции о необоснованности применения заявителем налогового вычета основаны на формальном подходе и недостаточном анализе всех доводов заявителя, поскольку налоговым органом не соблюден принцип добросовестности налогового администрирования, подразумевающий всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки, иной подход приводит к неправомерному ограничению производителей винодельческой продукции в праве применения налоговой льготы.

Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе, дополнении к ней.

Апелляционная жалоба принята к производству Двадцать первого арбитражного апелляционного суда. Информация о принятии апелляционной жалобы к производству, движении дела, о времени и месте судебного заседания размещена арбитражным судом на официальном сайте Двадцать первого арбитражного апелляционного суда в сети Интернет по адресу www.21aas.arbitr.ru в соответствии с порядком, установленным статьей 121 АПК РФ.

Рассмотрение апелляционной жалобы откладывалось в порядке статьи 158 АПК РФ, в том числе, для создания участникам апелляционного разбирательства состязательной возможности при предоставлении правовых позиций в развитие своих доводов и возражений.

Инспекция и УФНС по Республике Крым в представленном в апелляционный суд совместном отзыве от 21.06.20201№06-19/08602, излагая свою правовую позицию, возражают против доводов, приведенных Обществом в апелляционной жалобе, и просят отказать в ее удовлетворении, указывая на законность и обоснованность состоявшегося решения суда первой инстанции.

В ходе судебного разбирательства по апелляционной жалобе от заявителя поступили дополнения к апелляционной жалобе от 14.07.2021 № 427, в которых он ссылаясь на ГОСТ Р 52335-2005 «Национальный стандарт Российской Федерации. Продукция винодельческая. Термины и определения» и Товарную номенклатуру внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза (далее – ТН ВЭД ЕАЭС), утвержденную Решением Совета Евразийской экономической комиссии от 16.07.2012 № 54, с Разъяснениями о классификации в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, утвержденными приказом ФТС России от 14.01.2019 № 28 «О классификации в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза отдельных товаров» (Зарегистрировано в Минюсте России 16.04.2019 № 54388), указывает на то, что сусло виноградное, в связи с приобретением которого применен понижающий коэффициент, представляло собой продукт брожения с фактической концентрацией спирта более 1 об. %, но менее 8,5 об.%, то есть соответствовало понятию «виноматериал».

Налоговые органы представили суду апелляционной инстанции совместные письменные возражения на вышеназванное  дополнение к апелляционной жалобе от 13.08.2021 № 06-19/11210, в котором указывали на необходимость его отклонения в связи с изменением заявителем позиции по сравнению с занимаемой до, во время проверки и в суде первой инстанции, в частности, указывали на невозможность отождествлений виноматериалов и сусла виноградного. Также акцентировали внимание на том, что письмо Министерства финансов от 18.02.2021 № 03-13-05/1116 было подготовлено в ответ на запрос Ассоциации виноградарей и виноделов Крыма «Крымское бюро Винограда и Вина», направленный в связи с обращением ООО «Вина Ливадии», содержащим то же обоснование, что и заявление в суд.

Кроме того, налоговыми органами  07.09.2021  в порядке статьи 262 АПК РФ и части 2 статьи 268 АПК РФ были направлены дополнительные доказательства, в частности, удостоверения качества и безопасности общества с ограниченной ответственностью «Фактория» (далее - ООО «Фактория»), выданные ООО «Вина Ливадии» в связи с приобретением виноградного сусла, и заявлено ходатайство об их приобщении от 30.09.202021 № 06-19/13494; писем Саморегулируемой организации Ассоциация виноградарей и виноделов Крыма «Крымское Бюро Винограда и Вина» (далее – СРО АВВК «КБВВ») от 18.02.2021 № 03-13-05/11160, Минфина России от 18.02.2021 № 03-13-05/11160; технологической инструкции по производству сусла виноградного ТИ 11.02.12-001-26105274-2017.

Заявитель возражал против приобщения новых доказательств, выразив свою позицию суду апелляционной инстанции в устных и письменных пояснениях от 27.10.2021 № 692.

Протокольным определением от 28.10.2021 суд апелляционной инстанции принял представленные налоговыми органами дополнительные доказательства к рассмотрению по существу на основании части 2 статьи 268 АПК РФ как документы, представленные в обоснование возражений относительно апелляционной жалобы в соответствии со статьей 262 АПК РФ, иное лишило бы заинтересованных лиц права на защиту. При этом диспозиция части 2 статьи 268 АПК РФ не содержит альтернативы для процессуального поведения  суда в данном случае, а прямо предписывает принять и рассмотреть по существу документы, представленные в обоснование возражений на апелляционную жалобу. 

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции ООО «Вина Ливадии» ходатайствовало о назначении комплексной экономической экспертизы (ходатайство от 13.10.2021, с учетом дополнений от 27.10.2021 № 693) для определения характеристик продукции, поставленной ООО «Фактория» по договору поставки от 26.06.2018 №26/06/18, установления ее физических, химических и  иных свойств применительно к тому, является ли такая продукция виноматериалом в понимании специального отраслевого регулирования, в том числе Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ «О государственной регулировании производства и борота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции» (далее – Закон № 171-ФЗ), и каким кодам ТН ВЭД ЕАЭС и наименованию фактически соответствует, а также для установления полноты и своевременности исчисления и уплаты акцизного налога ООО «Вина Ливадии» за март 2020, в том числе, правильности исчисления и обоснованности применения налогового вычета к сумме акцизного налога из расчета реализованной алкогольной продукции вина, игристого вина (шампанского).

Налоговые органы в представленных возражениях от 21.10.2021 и от 27.10.2021 против удовлетворения заявленного ходатайства и дополнений к нему категорически возражали, указывали, в частности, на невозможность экспертного исследования виноградного сусла, в связи с тем, что оно было использовано заявителем для производства виноматериалов, и критически отнеслись к назначению экспертизы на стадии апелляционного производства без обоснования причин невозможности заявления и/или рассмотрения ходатайства о назначении судебной экспертизы в ходе рассмотрения дела судом первой инстанции.

Право лиц, участвующих в деле заявлять ходатайства закреплено частью статьи 41 АПК РФ, при этом по смыслу части 1 статьи 159 названного Кодекса заявленные ими в суде ходатайства должны быть обоснованы. Вопрос о наличии оснований для удовлетворения соответствующего ходатайства разрешается судом, рассматривающим спор, в каждом случае с учетом конкретных обстоятельств дела и мнения других участников процесса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 82 АПК РФ экспертиза назначается для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов, требующих специальных знаний. Правовые вопросы в силу прямых разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, данных им в абзаце 2 пункта 8 Постановления Пленума от 04.04.2014 № 23 «О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе» не могут быть поставлены перед экспертом. 

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, по вышеназванным ходатайствам, суд апелляционной инстанции в итоговом судебном заседании 28.10.2021 в протокольной форме отказал в удовлетворении ходатайства о назначении по делу комплексной судебной экспертизы с учетом положений частей 2 и 3 статьи 268 АПК РФ, согласно которым дополнительные доказательства принимаются судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него (в том числе в случае, если судом первой инстанции было отклонено ходатайство о назначении экспертизы), и суд признает эти причины уважительными.

Принимая такое протокольное решение, суд апелляционной инстанции исходил из следующих мотивов.

В рассматриваемой ситуации спор носит правовой характер и связан с правомерностью применения статьи 3 Закона № 326-ФЗ при отражении налоговых вычетов по акцизу, а также оценкой доказательств, представленных в обоснование права на применение таких вычетов.  

Как усматривается из материалов дела, апеллянт в отсутствие препятствий ходатайствовать о назначении экспертизы перед судом первой инстанции, заявил о своем желании проведения экспертизы только в суде апелляционной инстанции, при этом доказательства наличия оснований, предусмотренных частями 2 и 3 статьи 268 АПК РФ, не представил.

Отказывая в положительном разрешении вопроса о назначении экспертизы, по существу ходатайства, суд апелляционной инстанции также отмечает, что объект исследования (виноградное сусло) в наличии отсутствует, а представленные в материалы дела документы в полной мере характеризуют приобретенный ООО «Вина Ливадии» товар в качестве виноградного сусла  и могут быть оценены судом самостоятельно, равно как и отсутствует спор относительно сумм акцизного сбора, для разрешения которых требовалось бы назначение определенного вида судебной экспертизы. При таких обстоятельствах, судебная коллегия не усмотрела оснований для назначения экспертизы, поскольку оставшиеся вопросы как вопросы права не могут быть переданы на разрешение эксперта, а факты, для установления которых требуются специальные познания и/или возможность их установления экспертным путем (статья 82 АПК РФ) отсутствуют. 

Тот факт, что в иных делах с участием сторон ходатайства заявителя о назначении экспертизы были удовлетворены судом, не влияет на позицию апелляционного суда с учетом того, что вопрос о назначении экспертизы разрешается судами с учетом конкретных обстоятельств каждого дела.

В итоговом судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, свои доводы и возражения, соответственно, поддержали.

Повторно рассмотрев дело по правилам главы 34 АПК РФ, суд апелляционной инстанции установил следующие юридически значимые обстоятельства.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, на основании статьи 88 НК РФ в отношении ООО «Вина Ливадии» в период с 05.08.2020 по 19.10.2020 Инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка Декларации по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и (или) спиртосодержащую продукцию за март 2020 № 1036904684, представленной Обществом 05.08.2020. 

Проверкой установлено отражение налоговых вычетов по акцизам в размере 48 858,00 руб. по показателю с кодом 30013 (коэффициент Ки, который уменьшает суммы акциза, начисленные при совершении после 01.01.2020 операции по реализации вина и (или) игристого вина (шампанского), в качестве сырья, для производства которых использованы виноматериалы, приобретенные в собственность по договору с организацией или индивидуальным предпринимателем до 01.01.2020) в том числе по видам продукции: 

– по коду вида продукции 277 «вина (за исключением игристых вин (шампанских), ликерных вин, производимые из подакцизного винограда» – 48 763,00 руб.;

– по коду вида продукции 275 «игристые вина (шампанские), производимые из подакцизного винограда» - 95,00 руб. 

По результатам проведенной проверки составлен акт налоговой проверки от 20.10.2020 № 1523, в котором сделан вывод о нарушении Обществом пункта 1 статьи 202 НК РФ, а именно в результате неправомерного отражения налоговых вычетов при совершении операций по реализации вина, игристого вина (шампанского), в качестве сырья для производства которого использованы виноматериалы, произведенные налогоплательщиком, занижена суммы акциза, подлежащего уплате в бюджет.

В связи с выявленным нарушением решением Инспекции от 25.11.2020 № 1629 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, ООО «Вина Ливадии», с учетом статьи 112 НК РФ, привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 1 221,45 руб. 

Кроме того, указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по акцизу в сумме 48 858 руб., а также начислены пени в сумме 430,74 руб. 

В рамках досудебного порядка урегулирования спора заявителем была подана апелляционная жалоба на вышеуказанное решение в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Республике Крым. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Крым от 11.01.2021 № 07-22/00051@ апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения. 

Полагая, что решение Инспекции от 25.11.2020 № 1629 является незаконным, нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, ООО «Вина Ливадии» обратилось в суд первой инстанции с настоящими требованиями, изложенными в  заявлении в порядке главы 24 АПК РФ.

Разрешая спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу, что из буквального толкования пункта 2 статьи 3 Закона № 326-ФЗ следует, что на коэффициент Ки уменьшаются суммы акциза, начисленные при совершении после 01.01.2020 операции по реализации вина и (или) игристого вина (шампанского), в качестве сырья для производства которого использованы виноматериалы, приобретённые в собственность по договору с организацией или индивидуальным предпринимателем до 01.01.2020. Вышеназванная норма закона не распространяется на операции по реализации вина и (или) игристого вина (шампанского), произведенного из приобретенного до 01.01.2020 виноградного сусла, а также из собственного виноматериала, следовательно, у ООО «Вина Ливадии» отсутствует право на уменьшение сумм акциза, начисленных при реализации алкогольной продукции в марте 2020. 

Иными словами, делая вывод о неправомерном отражении Обществом налоговых вычетов налоговый орган, с которым согласился суд первой инстанции, исходил из того, что соответствующие вычеты заявлены Обществом в отношении приобретенного виноградного сусла, на которое правило части 2 статьи 3 Закона № 326-ФЗ не распространяется.

Суд апелляционной инстанции не усматривает оснований для отмены решения суда первой инстанции исходя из следующих мотивов.

В силу положений статей 9, 12 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 4 АПК РФ, обращение в суд должно иметь своей целью восстановление нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов обратившегося в суд лица, установление наличия у такого лица принадлежащего ему субъективного материального права, а также установление факта нарушения прав лица, обратившегося в суд.

В соответствии с главой 24 АПК РФ рассматриваются дела об оспаривании затрагивающих права и законные интересы лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления.

Из системного толкования части 1 статьи 198, части 4 статьи 200, части 3 статьи 201АПК РФ следует, что для признания недействительным ненормативного правового акта необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого акта закону или иному нормативному правовому акту и нарушение данным актом прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской деятельности и иной экономической деятельности.

Отсутствие хотя бы одного из указанной совокупности условий исключает удовлетворение заявленных требований, заявленных в порядке главы 24 АПК РФ.

Согласно части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акту закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения,   наличия у органа или лица, надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Однако установленные главой 24 АПК РФ особенности распределения бремени доказывания не отменяют общего правила доказывания, закрепленного в части 1 статьи 65 АПК РФ, согласно которому каждое участвующее в деле лицо должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих доводов и возражений.

То есть, применительно к делам, рассматриваемым в порядке главы 24 АПК РФ, заявитель, ссылаясь на наличие нарушений его прав и законных интересов действиями (бездействием), ненормативными актами органа, осуществляющего  публичные полномочия, должен указать суду, в чем конкретно выразились данные нарушения и представить надлежащие доказательства наличия этих нарушений и неблагоприятных последствий.

Статьей 3 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 № 943-I «О налоговых органах Российской Федерации» установлено, что налоговые органы в своей деятельности руководствуются Конституцией, федеральными конституционными законами, НК РФ и другими федеральными законами, настоящим Законом и иными законодательными актами Российской Федерации, нормативными правовыми актами Президента Российской Федерации и нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации, международными договорами Российской Федерации, а также нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти, органов государственной власти субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления, принимаемыми в пределах их полномочий по вопросам налогов и сборов.

Спорные правоотношения, возникли в связи с исчислением и уплатой заявителем акцизов, которыми признается федеральный налог, взимаемый в связи с осуществлением операций, входящих в состав подакцизных с подакцизными товарами.

Элементы механизма уплаты акциза в зависимости от вида реализуемого товара определены главой 22 НК РФ, в том числе: правила исчисления (статья 194), порядок определения налоговой базы при реализации (передаче) или получении подакцизных товаров (статья 187), а также право уменьшить сумму акциза по подакцизным товарам на налоговые вычеты - за отдельными исключениями (статья 200).

Конституционный Суд Российской Федерации в своем определение от 09.12.2002 № 346-О отмечает, что акциз – это косвенный налог, включаемый в цену товара и уплачиваемый, как правило, непосредственным производителем подакцизных товаров при их реализации, т.е. в отношении не всех, а только определенных категорий товаров (и др.).

Согласно пункту 3 статьи 181 НК РФ к подакцизным товарам относится алкогольная продукция с объемной долей этилового спирта более 0,5 процента, за исключением пищевой продукции в соответствии с перечнем, установленным Правительством Российской Федерации.

Статья 181 НК РФ в редакции Закона № 326-ФЗ, вступившей в силу с 01.01.2020 (статья 4 Закона № 326-ФЗ), в отличии от ранее действовавшей редакции пункта 1 статьи 181 НК РФ, предусматривает, что виноматериалы, виноградное сусло, фруктовое сусло признаются подакцизными товарами (подпункт 3.2. пункта 1).

Пунктом 19 статьи 200 НК РФ в редакции закона № 326-ФЗ установлено, что при исчислении акциза на реализованную алкогольную продукцию вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком при приобретении или при ввозе в Российскую Федерацию виноматериалов, виноградного сусла, фруктового сусла, использованных для производства указанной продукции, при представлении документов, предусмотренных пунктом 19 статьи 201 НК РФ.

Таким образом, с 01.01.2020 законодателем предоставлено налогоплательщикам право на налоговый вычет в связи с уплатой сумм акциза в отношении приобретенных или ввезенных им на территорию Российской Федерации подакцизных товаров, в том числе ранее не относившихся к подакцизным виноматериалов, виноградного и фруктового сусла, использованных для производства готовой продукции, при представлении подтверждающих документов, предусмотренных статьей 201 НК РФ.

Из Пояснительной записки к законопроекту № 750011-7 «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 1 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» усматривается, что он был направлен на совершенствование налогового контроля в сфере производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции, а также устранение несоответствия законодательства Российской Федерации о налогах и сборах положениям Генерального соглашения по тарифам и торговле Всемирной торговой организации в части налоговых ставок акцизов на вина, игристые вина (шампанские), при этом, в Финансово-экономическом обосновании к проекту указывалось на то, что принятие и реализация Федерального закона «О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации» обеспечат получение дополнительных доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации в сумме около 22 млрд. рублей в год.

В части 2 статьи 3 Закона № 326-ФЗ установлено переходное правило, согласно которому суммы акциза, начисленные при совершении после 01.01.2020 операции по реализации, в качестве сырья для производства которых использованы виноматериалы, приобретенные в собственность по договору с организацией или индивидуальным предпринимателем до 01.01.2020, подлежат уменьшению на коэффициент КИ при представлении документов, предусмотренных настоящей статьей.

Коэффициент КИ определяется налогоплательщиком самостоятельно по следующей формуле:

КИ = КСТ x VРП,

где КСТ - коэффициент, равный:

12 - при реализации вина;

3 - при реализации игристого вина (шампанского);

VРП - объем реализованных вина и (или) игристого вина (шампанского) (часть 3 статьи 3 Закона № 326-ФЗ).

Спор возник по поводу обоснованности применения Обществом понижающего коэффициента КИ при исчислении сумм акциза при реализации вина и (или) игристого вина (шампанского), в качестве сырья для производства которых использовано виноградное сусло, которое было приобретено Обществом до 01.01.2020, когда оно не относилось к подакцизным товарам и налоговый вычет, предусмотренный пунктом 10 статьи 200 НКРФ на него не распространяется.

В этом контексте суд первой инстанции и налоговый орган обоснованно отклонили ссылки заявителя на пункт 19 статьи 200, пункт 19 статьи 201 НК РФ, Письмо ФНС России от 30.12.2019 № ЕД-4-15/27217 «О реестрах, подтверждающих вычеты в соответствии со статьей 201 Налогового кодекса Российской Федерации», поскольку они регулируют порядок применения налоговых вычетов при приобретении или ввозе в Российскую Федерацию виноматериалов, виноградного сусла, фруктового сусла с 01.01.2020.

Как установлено судом, Обществом тот факт, что налоговые вычеты были заявлены на основании пункта 2 статьи 3 Федерального закона № 326-ФЗ, именно  в связи с приобретением виноградного сусла, не оспаривается и подтверждается материалами дела.

Так, согласно Декларации по акцизам на этиловый спирт, алкогольную и (или) спиртосодержащую продукцию за март 2020 спорная сумма отображена Обществом по показателю с кодом «30013», который согласно письму ФНС России от 02.12.2019 № СД-4-3/24574@ «О кодах подакцизных товаров», который с 01.01.2020 используется в налоговой декларации по акцизам для отображения коэффициент КИ, который уменьшает суммы акциза, начисленные при совершении после 01.01.2020 операции по реализации вина и (или) игристого вина (шампанского), в качестве сырья, для производства которых использованы виноматериалы, приобретенные в собственность по договору с организацией или индивидуальным предпринимателем до 01.01.2020 (часть 3 статьи 3 Закона № 326-ФЗ). 

Поскольку Декларация по акцизам за март 2020 подавалась Обществом до вступления в силу приказа ФНС России об утверждении форм, порядка заполнения и представления в налоговые органы реестров, предусмотренных подпунктами 1, 3, 4, 5 пункта 19, подпунктами 4, 5, 6, 7 пункта 29 статьи 201 НК РФ к Декларации прилагались реестры документов, подтверждающих обоснованность применения Обществом в разрезе кодов вида подакцизного товара и операций, совершаемых с подакцизными товарами, по форме, приведенной в Приложении № 1 к письму ФНС России от 30.12.2019 № ЕД-4-15/27217 «О реестрах, подтверждающих вычеты в соответствии со статьей 201 Налогового кодекса Российской Федерации».

В подтверждение приобретения в собственность виноматериалов до 01.01.2020, использованных для производства вина и (или) игристого вина (шампанского), реализованного после 01.01.2020, ООО «Вина Ливадии» в соответствии с требованиями части 4 статьи 3 Закона № 326-ФЗ представлены в налоговый орган (от 17.04.2020 вх. № 08723; от 20.04.2020 вх. № 08900; от 06.08.2020 вх. № 19569) заключенный с ООО «Фактория» Договор поставки от 26.06.2018 № 26/06/18 (далее – Договор) с дополнительными соглашениями к нему от 27.06.2018 № 1, от 14.12.2018 № 2, а также спецификациями от 16.08.2018 № 1, от 27.09.2018 № 2, от 01.10.2018 № 3, от 01.11.2018 № 4, от 01.12.2018 № 5, от 05.12.2018 № 6, от 15.02.2019 № 8, от 18.02.2019 № 9, от 01.03.2019 № 10, от 11.03.2019 № 11, от 24.04.2019 № 12, от 23.05.2019 № 13, от 01.07.2019 № 14, от 16.09.2019 № 15, от 01.10.2019 № 17, от 01.11.2019 № 18, от 02.12.2019 № 19, от 09.12.2019 № 20; декларации Евразийского экономического союза о соответствии виноградного сусла требованиям ТР ТС 021/2011 «О безопасности пищевой продукции», ТР ТС 022/2011 «Пищевая продукция в части ее маркировки», ТР ТС 029/2012 «Требования безопасности; Пищевых добавок, амортизаторов и вспомогательных технологических средств» регистрационные номера ЕАЭС № RU Д-RU.АЕ57.В.00742 от 28.02.2018 (срок действия до 27.02.2023), ЕАЭС № RU Д-RU.АЕ57.В.00783 от 03.05.2018 (срок действия до 02.05.2023); реестры поступления сусла от ООО «Фактория, отчеты о производстве, купажные акты, акты обработки виноматериала холодом, акты брожения сусла, счета-фактуры.

Согласно договору поставки от 26.06.2018 № 26/06/18 его предметом являлась продукция в согласованном ассортименте и количестве, согласно счетов на оплату (пункт 1.1.).

В силу пункта 1.2. Договора продажа продукции по данному договору осуществляется партиями, на основании заказов-заявок ООО «Вина Ливадии». Общая сумма Договора складывается из общей стоимости поставок (отгрузок). 

В пункте 2.1. Договора стороны согласовали, что на каждую отгрузку составляется счет-фактура и накладная, в которых указывается точное количество продукции, подлежащей отгрузке, цена, ассортимент и иные условия. 

В соответствии со спецификациями к Договору ассортимент поставляемых Обществу товаров - сусло виноградное Шардоне, Алиготе, Саперави, Мерло, Мускат белый, Мускат красный, Ркацители, Каберне, Совиньон, Сортосмесь, Сортосмесь красное, Сортосмесь белое, Тамянка, Кадарка, Бастардо.

Таким образом, из буквального содержания предоставленных Обществом документов следует приобретение им до 01.01.2020 сусла виноградного.

Далее виноградное сусло было использовано для производства вина и игристого вина, реализованные после 01.01.2020.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что частью 2 статьи 3 Закона № 326-ФЗ предусмотрено уменьшение на коэффициент КИ сумм акциза в случае использования для производства соответствующего вина и (или) игристого вина (шампанского) виноматериалов, приобретенных до 01.01.2020.

Суд апелляционной инстанции заключает, что суд первой инстанции, определяя, что относится к виноматериалам, правильно исходил из того, что НК РФ не содержит определения понятий виноматериалов, виноградного сусла, используемых в главе 22 НК РФ.

В этом случае, с учетом пункта 1 статьи 11 НК РФ, институты, понятия и термины подлежали применению в том значении, в каком они используются в соответствующих отраслях законодательства, а именно в статье 2 Закона № 171-ФЗ (тут и далее в редакции, действовавшей на момент возникновения спорных правоотношений), согласно которой виноматериалы – это спиртосодержащая пищевая продукция с содержанием этилового спирта до 22 процентов объема готовой продукции, произведенная в результате полного или неполного брожения ягод винограда, иных фруктов, виноградного или иного фруктового сусла с добавлением или без добавления концентрированного виноградного или иного фруктового сусла, ректификованного концентрированного виноградного или иного фруктового сусла, с добавлением (специальные виноматериалы) или без добавления этилового спирта, разлитая в производственную или транспортную тару, предназначенная для производства алкогольной продукции и не подлежащая реализации населению (пункт 13), виноградное сусло - это пищевое сырье с содержанием этилового спирта не более 1 процента объема готовой продукции, получаемое из ягод свежего винограда самопроизвольно или с использованием физических приемов - дробления, отделения гребней, стекания, прессования (пункт 13.4).

Суд апелляционной инстанции отмечает, что аналогичное определение понятия «виноградного сусла» содержится в ГОСТ Р 52335-2005 «Национальный стандарт Российской Федерации. Продукция винодельческая. Термины и определения», утвержденном и введенном в действие Приказом Ростехрегулирования от 20.05.2005 № 105-ст, устанавливающим термины и определения понятий в области производства винодельческой продукции, которые рекомендуются для применения во всех видах документации и литературы по стандартизации и по которому виноградное сусло - это продукт, получаемый из свежего винограда самопроизвольно или с использованием физических приемов. Допускается объемная доля этилового спирта не более 1 процента.

Таким образом, поскольку виноматериал является спиртосодержащей пищевой продукцией и пункт 4 статьи 2 Закона № 171-ФЗ к спиртосодержащей пищевой продукции относит пищевую продукцию, в том числе виноматериалы, любые растворы, эмульсии, суспензии, виноградное сусло, иное фруктовое сусло, пивное сусло (за исключением алкогольной продукции) с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, более 0,5 процента объема готовой продукции, виноматериалы и виноградное сусло могут относится к одному типу спиртосодержащей продукции, а именно к спиртосодержащей пищевой продукции, в то же время виноградного сусла, поскольку в нем содержание этилового спирта может быть ниже 0,5 процентов объема готовой продукции, это касается не во всех случаях.

В рассматриваемом случае, вопреки доводам апеллянта, высказанным в итоговом судебном заседании, в материалы дела предоставлены Удостоверения качества и безопасности ООО «Фактория» от 22.08.2018 № 135, от 22.09.2018 № 161, от 03.10.2018 № 186, от 06.10.2018 № 358, от 14.11.2018 № 261, от 09.12.2018 № 283, от 01.02.2019 № 85, от 22.03.2019 № 161, от 20.04.2019 № 198, от 04.05.2019 № 233, от 05.07.2019 № 290, от 06.09.2019 № 319, от 12.11.2019 № 386, от 27.12.2019 № 461, выданные на поставку виноградного сусла получателю ООО «Вина Ливадии», из которых однозначно усматривается, что объемная доля этилового спирта в виноградном сусле составляла 0 %, при таких обстоятельствах, суд первой инстанции обоснованно согласился с налоговым органом, исходившим из того, что заявителем до 01.01.2020 приобреталось виноградное сусло, которое не относилось к спиртосодержащей пищевой продукции, а соответственно – к виноматериалам. 

Что касается установления законодателем различных правил в отношении лиц, которые до 01.01.2020 приобретали виноматериалы, и лиц, которые приобретали до 01.01.2020 виноградное сусло, судебная коллегия отмечает, что Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно подчеркивал, что запрет на применение вычетов при уплате акциза в связи с реализацией того или иного товара, принципиальная возможность использования которых предполагается федеральным законодателем для иных подакцизных товаров, может предопределяться спецификой соответствующего товара, существующими экономическими и социальными условиями и т.п. (Постановление от 12.11.2003 № 17-П, Определение от 13.03.2018 № 592-О).

В данном случае воля законодателя относительно установления особых правил при реализации вина и (или) игристого вина (шампанского), произведенного из приобретенных до 01.01.2020 виноматериалов в статье 3 Закона № 326-ФЗ выражена однозначно.

В частности, в пункте 1 части 4 статьи 3 Закона № 326-ФЗ определено, что налоговые вычеты, предусмотренные частью 2 настоящей статьи, производятся при представлении налогоплательщиком в налоговые органы копии лицензии на производство, хранение и поставки произведенных виноматериалов, если только сведения об указанной лицензии не отражена в единой государственной автоматизированной информационной системе учета объема производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции (часть 5 там же).

Различная природа виноматериалов и виноградного сусла, применительно к этому проявляется в том, что деятельность по производству и обороту виноградного сусла, произведенного сельскохозяйственными товаропроизводителями, равно – деятельность по производству, хранению и поставке виноградного сусла с содержанием этилового спирта, произведенного из пищевого сырья, менее 0,5 процента объема готовой продукции прямо исключались частями 1, 2 статьи 18 Закона № 171-ФЗ из лицензируемых видов.

В данном случае согласно сведениям из государственного сводного реестра выданных, приостановленных и аннулированных лицензий на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции у производителя и поставщика виноградного сусла - ООО «Фактория» лицензия на производство и оборот этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции отсутствует.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия отмечает, что действуя добросовестно и разумно (статья 10 ГК РФ), заявитель как профессиональный винопроизводитель не имел никаких оснований полагать при приобретении виноградного сусла и при исчислении акцизов, что последнее относилось к виноматериалам как спиртосодержащей пищевой продукции, для производства и хранения которой требовалась лицензия, что заявителем, по сути изначально не оспаривалось, поскольку он полагал, что понижающий коэффициент подлежит применению и в случае производства виноматериала из приобретенного виноградного сусла.

В контексте уточненных в ходе апелляционного пересмотра доводов заявителя о том, что по Декларациям о соответствии ЕАЭС № RU Д-RU.АЕ57.В.00742 и ЕАЭС № RU Д-RU.АЕ57.В.00783 приобретенное виноградное сусло содержало более 1 об. %, но менее 8,5 об.% этилового спирта как отнесенное по ТН ВЭД ЕАЭС к продукции с кодом 2204 30 980 0, то есть являлось виноматериалом, суд апелляционной инстанции отмечает, что в силу статьи 20 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза декларант и иные лица осуществляют классификацию товаров в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности при таможенном декларировании и в иных случаях, когда в соответствии с международными договорами и актами в сфере таможенного регулирования таможенному органу заявляется код товара в соответствии с Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности. Проверка правильности классификации товаров осуществляется таможенными органами.

Таким образом, классификация товаров ТН ВЭД ЕАЭС осуществляется для целей таможенного регулирования, имеет свою специфику и конкретную цель, в связи с чем, не может опровергать прочие материалы дела и выводы налогового органа и суда первой инстанции, основанные на применении норм Закона № 171-ФЗ.

С учетом вышеприведенных обстоятельств, судебная коллегия находит несостоятельными и отклоняет ссылки ООО «Вина Ливадии» на то, что общество имело право на применение понижающего коэффициента, поскольку из приобретенного виноградного сусла он произвел виноматериалы, поскольку буквальное содержание части 2 статьи 3 Закона № 326-ФЗ свидетельствует о том, что в нем речь идет именно о приобретенных виноматериалах, а не о произведенных, хотя бы для этого и приобреталось виноградное сусло. Отсюда, судом первой инстанции был сделан верный вывод о том, что поскольку в части 2 статьи 3 Закона № 326-ФЗ речь идет о виноматериалах, он не подлежит применению к виноградному суслу, приобретенному заявителем.

Проверив и оценив возражения ООО «Вина Ливадии» относительно применения разъяснений, содержащихся в письме Минфина России от 18.02.2021 № 03-13-05/11160, в котором сделан вывод о том, что предусмотренный статьей 3 Закона № 326-ФЗ порядок не распространяется на вина и (или) игристые вина (шампанские), произведенные из приобретенного до 01.01.2020 виноградного сусла, судебная коллегия отмечает, что данное письмо в силу статьи 13 АПК РФ, не является нормативным правовым актом, применяемым при рассмотрении дела, к тому же датировано позже подачи налогоплательщиком Декларации (налогоплательщик не мог согласовать свои действия с позицией налогового органа), однако, публично доступно к прочтению, в  том числе и судом, и  в данном случае ссылка на него не привела к неверному разрешению дела, а использована судом для подтверждения своих выводов.

Также следует признать необоснованной в настоящем случае  ссылку заявителя на Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 29.04.2020 № 22-П и Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200 по делу № А47-7120/2018, в связи с тем, что в указанных актах не рассматривался вопрос применения пункта 2 статьи 3 Закона № 326-ФЗ.

Подводя итог, судебная коллегия находит, что  доводы апелляционной жалобы не содержат фактов, которые не были бы проверены и неверно оценены судом первой инстанции при рассмотрении дела, имели бы юридическое значение и влияли на законность и обоснованность судебного решения. Несогласие заявителя апелляционной жалобы с оценкой имеющихся в деле доказательств и с толкованием судом первой инстанции норм права, подлежащего применению в настоящем деле, не свидетельствует о неправильном применении судом норм материального права.

Судом первой инстанции установлены все фактические и исследованы доказательства обстоятельства, представленные участниками судебного разбирательства по делу, в их совокупности, а также правильно применены подлежащие применению нормы материального и процессуального права, вынесено законное и обоснованное решение, в связи с чем, основания для удовлетворения апелляционной жалобы и отмены или изменения состоявшегося  судебного акта не установлены при апелляционном пересмотре дела.

Нарушений норм процессуального права, предусмотренных частью 4 статьи 270 АПК РФ, влекущих безусловную отмену судебного акта,  судом первой инстанции не допущено.

Руководствуясь статьями 266 – 268, частью 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцать первый арбитражный апелляционный суд

постановил:

Решение Арбитражного суда Республики Крым от 12 мая 2021 года по делу № А83-670/2021 оставить без изменения, апелляционную жалобу общества c ограниченной ответственностью «Вина Ливадии» – без удовлетворения. 

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в течение двух месяцев со дня его принятия по правилам, предусмотренным главой 35 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Председательствующий В.Е. Кравченко 

Судьи А.В. Привалова 

С.Ю. Кузнякова