АРБИТРАЖНЫЙ СУД ЧЕЛЯБИНСКОЙ ОБЛАСТИ

Воровского ул., дом 2, Челябинск, 454091, www.chel.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А76-41429/2018

04 февраля 2020 г.

г. Челябинск

Резолютивная часть решения объявлена 28 января 2020 г.

Решение в полном объеме изготовлено 04 февраля 2020 г.

Судья Арбитражного суда Челябинской области Орлов А.В., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело 

по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Трест Магнитострой», г. Магнитогорск, ИНН 

<

***>, 

к Межрайонной ИФНС России № 24 по Челябинской области, г. Челябинск, 

о признании недействительным решения от 29.06.2018 № 19 в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2 по доверенности  от 05.06.2019, личность подтверждается паспортом гражданина РФ;

от налогового органа: ФИО3 по доверенности от 23.12.2019               № 03-07/220, личность подтверждается служебным удостоверением; ФИО4  по доверенности от 23.12.2019 №03-07/208, личность подтверждается служебным удостоверением;

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью «Трест Магнитострой» (далее – заявитель, ООО «Трест Магнитострой», общество) 12.12.2018 обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России № 24 по Челябинской области (далее – налоговый орган, инспекция) о признании частично недействительным решения от 29.06.2018 № 19, вынесенного по итогам проведения выездной налоговой проверки (далее – проверка, ВНП).

Заявитель в судебном заседании заявленные требования поддержал в полном объеме. Общество не согласно с вышеуказанным решением и просит отменить его в части начисления платежей по налогу на прибыль организаций по следующим основаниям.

ООО «Трест Магнитострой» не согласно с выводами Инспекции о необходимости отражения в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль организаций в 1 квартале 2014 года остатков неиспользованного в 2013 году резерва, так как в соответствии с положениями статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) сумма остатка резерва предыдущего налогового периода подлежит корректировке в следующем налоговом периоде.

По мнению заявителя, Инспекцией неправомерно из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год исключены суммы курсовых разниц по договорам займа. Как указывает Заявитель, обязательства в иностранной валюте возникли на основании дополнительных соглашений 2015 года, соответственно, Обществом правомерно отнесены в состав внереализационных расходов суммы курсовых разниц, начисленных в соответствующих налоговых периодах без учета фактического погашения обязательства.

Положения действующего законодательства о налогах и сборах не содержат условий, согласно которым сумма курсовых разниц может быть отражена в составе внереализационных расходов только после полной оплаты суммы долга.

Кроме того, Заявитель указывает, что срок исковой давности привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2014 год истек.

Налоговый орган в судебном заседании требования заявителя отклонил. В материалы дела представил письменный отзыв, в котором ссылается на соблюдение инспекцией действующего налогового законодательства при вынесении оспариваемого решения. 

Заслушав представителей лиц участвующих в деле, изучив материалы дела, арбитражный суд считает, что требования заявителя не подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО «Трест Магнитострой» по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2014 по 31.12.2016.

Выявленные нарушения отражены в акте выездной налоговой проверки от 23.05.2018 № 13.

По результатам рассмотрения акта проверки, материалы проверки, письменные возражения общества, инспекцией принято решение от 29.06.2018 № 19 о привлечении ООО «Трест Магнитострой» к ответственности за совершение налогового правонарушения, в резолютивной части которого заявителю предложено уплатить налог на прибыль организаций за 2014-2016 годы в сумме 22 185 323 руб., пени по налогу на прибыль организаций в сумме 6 206 742,41 руб., пени по НДФЛ (налоговый агент) в сумме 868 010,40 руб., штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114, пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ) в сумме 1 298 063,05 руб. за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2014-2016 годы в результате занижения налоговой базы, штраф по статье 123 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114, пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ) в сумме 782 920,65 руб. за неправомерное неперечисление в установленный НК РФ срок сумм НДФЛ, подлежащего перечислению налоговым агентом.

Решение инспекции оспорено заявителем в апелляционном порядке. Решением УФНС России по Челябинской области от 07.09.2019 № 16-07/004942 оспариваемое решение инспекции утверждено.

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения ООО «Трест Магнитострой» с настоящими требованиями в арбитражный суд.

В процессе рассмотрения дела заявитель неоднократно уточнял заявленные требования. На основании итогового уточнения заявитель просит суд признать недействительным оспариваемое решение в части начисления суммы штрафа за 2014 года в размере 375 451,90 руб., пени за 2014 года в размере 269 266,46 руб., суммы налога на прибыль за 2016 год в размере 8 724 863,00 руб., суммы пени за 2016 год в размере 833 070 руб., за 2017 года в размере 017 247,38 руб., за 2018 год в размере 269 757,57 руб., суммы штрафа за 2016 год в размере 436 243,15 руб. Кроме того, заявитель просит суд обязать Инспекцию вернуть Обществу из бюджета вышеуказанные взысканные суммы.

1. Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что ООО «Трест Магнитострой» в нарушение части 3 статьи 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации», подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ, пункта 9 статьи 272 НК РФ неправомерно включило в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год начисленные суммовые разницы по договорам займа в размере 45 694 904,15 руб.

Суд соглашается с выводами инспекции в указанной части на основании следующего.

В соответствии с подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2007 № 57-ФЗ, действующей до 01.01.2015), расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, относятся к внереализационным расходам, не связанным с производством и реализацией.

Данные положения подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ утратили силу с 01.01.2015 в связи с принятием Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ. При этом, согласно части 3 статьи 3 Федерального закона от 20.04.2014 № 81-ФЗ доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до дня вступления в силу Федерального закона от 20.04.2014 №81-ФЗ.

Согласно пункту 9 статьи 272 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2007 №57-ФЗ, действующей до 01.01.2015) суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества. имущественных или иных прав.

На основании пункта 11 статьи 250 и подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ доходы (расходы) налогоплательщика в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов выданных (полученных)), в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, признаются внереализационными доходами (расходами).

В соответствии с пунктом 30 статьи 272 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2015) расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода, если иное не установлено пунктом 10 статьи 272 НК РФ. Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет расходов, требований (обязательств) производится по такому курсу.

При этом, согласно пункту 12 статьи 270 и подпункту 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также доходы в виде средств, которые получены в счет погашения заимствований.

Согласно материалам дела, ООО «Трест Магнитострой» заключены следующие договоры займа с физическими лицами:

- договор займа от 05.05.2014 б/н с ФИО5 (Заимодавец) на сумму 17 000 000 руб., под 12% годовых, срок возврата займа не позднее 31.12.2014;

- договор займа от 17.11.2014 б/н с ФИО6 (Заимодавец) на сумму 30 000 000 руб., под 15% годовых, сроком на 6 месяцев, то есть срок возврата займа не позднее 17.05.2015.

10.06.2015, то есть по окончании предусмотренных договорами сроков для возврата займов, между данными лицами заключены дополнительные соглашения к договорам займа от 05.05.2014 б/н, от 17.11.2014 б/н, в соответствии с которыми суммы займов по указанным договорам пересчитываются в доллары США по курсу на день заключения договоров (05.05.2014 и 17.11.2014).

Сторонами определено, что на день заключения договоров суммы займов были эквивалентны соответственно 475 887,89 долларам США и 633 018,24 долларам США (курс доллара США составлял соответственно на 05.05.2014 - 35,7227 руб., на 17.11.2014 - 47,392 руб.). Также сторонами изменен срок возврата займа до 31.12.2016, а также установлено, что возврат суммы займа осуществляется в рублях в размере, установленном сторонами при производстве пересчета.

26.01.2016 между данными лицами заключены дополнительные соглашения к договорам займа от 05.05.2014 б/н, от 17.11.2014 б/н, в соответствии с которыми ООО «Трест Магнитострой» в связи с поступлением от ФИО5 и ФИО6 (Заимодавцы) требований о пересчете суммы займа по курсу доллара США на 22.01.2016, в соответствии с условиями договоров займа от 05.05.2014 б/н, от 17.11.2014 б/н в редакции дополнительных соглашений от 10.06.2015 Общество произвело пересчет и установило суммы займов, начиная с 22.01.2016, в размере 39 780 086,54 руб. (475 887,89*83,5913) и 52 914 817,61 руб. (633 018,24*83,5913) исходя из курса доллара США на дату 22.01.2016 в размере 83,5913 руб.

В связи с проведением конвертации суммы займа ООО «Трест Магнитострой» в целях исчисления налога на прибыль организаций во внереализационных расходах в январе 2016 года отражена положительная курсовая разница в общей сумме 45 694 904,15 руб., в том числе:

- по договору от 05.05.2014 б/н займа с ФИО5 в сумме 22 780 086,54 руб. (39 780 086,54 - 17 000 000,00);

- по договору от 17.11.2014 б/н займа с ФИО6 в размере 22 914 817,61 руб. (52 914 817,61 - 30 000 000,00).

При этом, сумма заемных средств в размере 17 000 000 руб. внесена ФИО5 05.05.2014 в кассу ООО «Трест Магнитострой» наличными денежными средствами, что подтверждается приходным кассовым ордером от 05.05.2014, представленным налогоплательщиком в ответ на требование Инспекции от 02.02.2018 № 5. Кроме того, в проверяемом периоде возврат Обществом суммы займа и начисленных процентов в адрес ФИО5 не осуществлялся.

Сумма заемных средств в размере 30 000 000 руб. от ФИО6 поступила 01.12.2014 на расчетный счет ООО «Трест Магнитострой». Обществом в адрес ФИО6 осуществлен возврат суммы займа в сумме 30 000 000 руб. (платежные поручения от 12.02.2016 № 353, от 19.02.2016 № 416, от 16.05.2016 № 1369, от 28.11.2016 № 5268, от 08.12.2016 № 5553) и части начисленных процентов, возврат начисленной суммовой разницы не осуществлялся.

В соответствии с абзацем вторым пункта 1 статьи 807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Соответственно, договор займа от 17.11.2014 б/н между ООО «Трест Магнитострой» и ФИО6 считается заключенным - 01.12.2014.

Таким образом, курс доллара США, установленный на дату заключения договора, - 17.11.2014 в размере 47,392 руб. принят ООО «Трест Магнитострой» при производстве пересчета займа в валюту неправомерно. Учитывая, что курс доллара США на 01.12.2014 составлял 49,322 руб., увеличение суммы займа, подлежащей возврату Обществом по договору от 17.11.2014 б/н с ФИО6 после проведения конвертации, составляет 2 070 589,94 руб. (30 000 000/47,392*83,5913 - 30 000 000/49,322*83,5913).

Согласно пункту 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно статье 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Пунктом 1 статьи 807 ГК РФ договор займа определен как договор, в силу которого одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Порядок выплаты процентов устанавливается согласием сторон и прописывается в договоре. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (пункт 2 статьи 809 ГК РФ).

При этом пунктом 2 статьи 807 ГК РФ предусмотрено, что иностранная валюта может быть предметом договора займа на территории Российской Федерации с соблюдением правил, предусмотренных статьями 140 и 317 ГК РФ. В соответствии со статьей 140 ГК РФ рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории Российской Федерации. Согласно пунктам 1 и 2 статьи 317 ГК РФ денежное обязательство должно быть выражено в рублях. В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Действующим законодательством не установлен запрет на внесение сторонами, как при заключении договора, так и в дальнейшем при внесении в него изменений и дополнений, изменений относительно валюты задолженности.

Согласно статье 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация).

Как следует из материалов дела, денежное обязательство Общества по возврату займов в размере 17 000 000 руб. и 30 000 000 руб. по договорам от 05.05.2014 б/н, от 17.11.2014 б/н по истечении сроков для возврата займов (31.12.2014 и 17.05.2015) в результате заключения дополнительных соглашений 10.06.2015 заменено (новировано) сторонами на денежное обязательство по возврату займов в размере 475 887,89 долларов США и 633 018,24 долларов США со сроком возврата займа до 31.12.2016.

Поскольку денежное обязательство по договорам займа от 05.05.2014 б/н, от 17.11.2014 б/н первоначально выражено в рублях, на дату прекращения данных обязательств, то есть на дату заключения соглашения о новации (10.06.2015), суммовые разницы в налоговом учете для целей налогообложения прибыли не возникают. Заключая дополнительные соглашения от 10.06.2015. налогоплательщиком искусственно увеличена сумма займа на 45 694 904,15 руб., которая не подлежит учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций ни в доходах при получении нового займа (новация займа), ни в расходах при расчете с заимодавцами.

В результате заключения сторонами сделки дополнительных соглашений обязательство по возврату суммы в рублях прекращено, и 10.06.2015 появилось новое обязательство по возврату сумм в валюте. Учитывая, что суммовые разницы возникают только по уже возникшим обязательствам и требованиям, при определении даты заключения сделки в целях применения пункта 3 статьи 3 Закона № 81-ФЗ следует ориентироваться на дату совершения операции, в результате которой возникают эти требования и обязательства. Таким образом, в случае возникновения данного обязательства после 01.01.2015 суммовые разницы для целей налогообложения прибыли организаций в порядке, установленном до 01.01.2015, также не учитываются.

Возникновение суммовых разниц в рамках договора займа, выраженного в валюте, возможно у кредитора только в отношении процентов в последующих отчетных периодах после даты замены денежного обязательства по возврату суммы займа, выраженного в рублях, на денежное обязательство по возврату суммы займа, выраженного в валюте. Однако, согласно пункту 2 статьи 809 ГК РФ проценты по договорам займа от 05.05.2014 б/н, от 17.11.2014 б/н подлежали выплате до дня возврата суммы займа (31.12.2014 и 17.05.2015), установленного условиями договоров.

В нарушение данных положений начисление процентов начало осуществляться Обществом только начиная с января 2016 года после заключения дополнительных соглашений от 10.06.2015, от 26.01.2016, возврат суммы основного долга Общество начало осуществлять только в 2016 году, что подтверждает факт возникновения нового денежного обязательства после 01.01.2015.

Учитывая, что при конвертации сумма займа, подлежащая возврату Обществом по договору от 17.11.2014 б/н с ФИО6, завышена на 2 070 589,94 руб., ООО «Трест Магнитострой» завышена сумма начисленных процентов за 2016 год в размере 288 524,83 руб. (2 070 589,94*340 дней*15%/366 дней/100%), что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2016 год в размере 288 524,83 руб. и неуплате налога на прибыль организаций за 2016 год в сумме 57 705 руб. (288 524,83*20%).

Необходимым условием для возникновения налоговых суммовых разниц является факт реализации. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией товаров (работ, услуг). Выдача и возврат займа с точки зрения законодательства о налогах и сборах также не признается реализацией. В соответствии с положениями подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 НК РФ денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Следовательно, разница между суммой выданного и возвращенного займа не может считаться суммовой, так как разница между рублевой оценкой суммы требования на дату заключения договоров и ее рублевой оценкой на дату прекращения обязательства в рублях не возникает.

Необходимо отметить, что искусственно увеличенная на 45 694 904,15 руб. сумма, подлежащая возврату Обществом, не была выплачена заимодавцам, возврат займа Обществом в адрес ФИО6 осуществлен в течение 2016 года в сумме первоначального требования (30 000 000 руб.), то есть передача Обществом заимодавцам денежных средств в рублях в размере, большем, чем оно фактически получило в 2014 году, отсутствует. Замена рублевых обязательств на валютные, по сути, оказала влияние только на увеличение внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций с целью получения ООО «Трест Магнитострой» необоснованной налоговой выгоды в размере 45 694 904,15 руб.

На довод заявителя относительно учета курсовых разниц суд указывает на следующее.

Порядок признания расходов при методе начисления определен статьей 272 НК РФ. Так, подпунктом 6 пункта 7 указанной статьи установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. А по договорам займов и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, пунктом 8 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода, то есть, не связан с реальной выплатой денежных средств.

Соответственно, как доходы в виде положительных курсовых разниц, так и расходы в виде отрицательных курсовых разниц от переоценки валютных займов должны быть учтены в составе внереализационных доходов (расходов) в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых они возникли.

Специфика отражения курсовой разницы для целей налогообложения такова, что ни расходы при отрицательной курсовой разнице, ни доходы при положительной курсовой разнице не являются реально понесенными расходами, реально полученными доходами, однако в силу приведенного выше правового регулирования они должны быть учтены в целях налогообложения. При этом нормы главы 25 НК РФ не ставят признание доходов и расходов в виде курсовых разниц при переоценке валютного обязательства в зависимость от того, включается или не включается сумма указанного основного обязательства в состав расходов или доходов налогоплательщика.

Учитывая изложенное, курсовую разницу необходимо исчислять по итогам за квартал, полугодие, девять месяцев и календарный год.

В то же время, ООО «Трест Магнитострой» не производился пересчет курсовой разницы по договорам займа.

Аналогично необходимо было производить расчет сумм процентов по данным договорам займа в соответствии с ежемесячным начислением сумм процентов в долларах США с учетом перевода данной суммы в рубли на конец каждого месяца (курсовые разницы также возникают).

ООО «Трест Магнитострой» имело право единовременно отразить начисленные суммы суммовых разниц в налоговом учете предприятия на дату прекращения обязательства в сумме, превышающей сумму полученного займа.

В проверяемом периоде было закрыто долговое обязательство перед ФИО6 только в сумме полученного займа 30 000 000 руб. Выплата суммовой разницы произведена в 2017 году, соответственно, ООО «Трест Магнитострой» понесло фактические расходы по уплате суммовой разницы в 2017 году и, соответственно, имеет право отразить данную сумму во внереализационных расходах предприятия 2017 года (приходный кассовый ордер является подтверждением произведенных расходов).

На основании указанного, Инспекцией правомерно сделан вывод о том, что ООО «Трест Магнитострой» в нарушение подпункта 5.1 пункта 1 статьи 265, пункта 9 статьи 272 НК РФ (в редакции Федерального закона от 20.04.2014 №81-ФЗ, действующей с 01.01.2015) неправомерно включило в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций за 2016 год начисленные суммовые разницы по договорам займа в размере 45 694 904,15 руб., Инспекцией обоснованно доначислены Обществу налог на прибыль организаций за 2016 год в сумме 9 138 981 руб. (45 694 904,15*20%), соответствующие пени, Общество обоснованно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ), за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2016 год в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в размере 459 834,30 руб. ((57 705 + 9 138 981)*20%/2/2).

2. По результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что ООО «Трест Магнитострой» в нарушение пунктов 1, 3, 5 статьи 267 НК РФ неправомерно не отражены внереализационные доходы в 2014 году в размере 17 099 734,72 руб. и неправомерно включены в состав прямых расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2014-2016 годы, в размере 48 484 782,96 руб. суммы резерва по гарантийным ремонтам жилищного фонда.

Основным видом деятельности ООО «Трест Магнитострой» является производство общестроительных работ по возведению зданий, по результатам осуществления которой ООО «Трест Магнитострой» осуществляет реализацию квартир в многоквартирных домах и реализацию жилых домов, в том числе, по договорам долевого строительства.

В соответствии с пунктом 1 статьи 267 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется только за счет суммы созданного резерва (пункт 5 статьи 267 НК РФ).

Отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 267 НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 267 НК РФ налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 264, статье 267 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Для расходов в виде сумм отчислений в резервы датой осуществления расходов признается дата их начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ (подпункт 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период (пункт 3 статьи 267 НК РФ).

ООО «Трест Магнитострой» воспользовалось правом на создание резерва на гарантийный ремонт переданного жилого фонда начиная с 2013 года, что закреплено в пункте 17 учетной политики Общества для целей налогообложения.

Согласно пункту 17.2 учетной политики Общества расходы по резервам на гарантийный ремонт подлежат расчету исходя из 2% от фактической себестоимости построенного объекта жилого строительства.

По результатам проверки Инспекцией установлено, что суммы резерва на гарантийный ремонт рассчитывались ООО «Трест Магнитострой» согласно принятой учетной политике в размере 2% от себестоимости сданного жилья в разрезе объектов (домов), размер которого составил в 2013 году - 17 124 281,35 руб. (856 214 067,56*2%), в 2014 году -20 448 509,56 руб. (1 022 425 477,82*2%), в 2015 году - 25 712 230,69 руб. (1 285 611 534,71*2%), в 2016 году - 14 867 620,92 руб. (743 381 046,13*2%).

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы (пункт 2 статьи 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Данные суммы сформированного резерва на гарантийный ремонт в нарушение подпункта 9 пункта 1 статьи 264 НК РФ и пункта 2 статьи 318 НК РФ включены Обществом в себестоимость реализуемого жилья в качестве прямых расходов в 2014 году в размере 20 455 051,43 руб., в 2015 году - 19 472 314,24 руб., в 2016 году - 8 672 343,55 руб., что подтверждается данными бухгалтерского и налогового учета Общества и свидетельскими показаниями главного бухгалтера ООО «Трест Магнитострой» ФИО7

В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (пункт 3 статьи 267 НК РФ). Согласно данным бухгалтерского учета расходы Общества по гарантийному ремонту составили в 2013 году - 0 руб., в 2014 году - 9 600,0 руб., в 2015 году - 592 580,10 руб., в 2016 году - 154 039,45 руб.

Инспекцией в соответствии с пунктом 3 статьи 267 НК РФ определен предельный размер резерва по гарантийному ремонту за 2014-2016 годы, исходя из суммы фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию и объема выручки от реализации указанных товаров (работ), который составил:

- в 2014 году - 0 руб. в связи с отсутствием в 2013 году расходов по гарантийному ремонту; 

- в 2015 году - 4 333,77 руб. (9 600*1444 591515,79/(1 450 513 545,03 + 1 715 990 354,91); 

- в 2016 году - 110 592,49 руб. (592 580,10*844 217 462,78/(1 450 513 545,03 + 1 715 990 354,91 + 1 444 591 515,79).

Согласно пункту 5 статьи 267 НК РФ сумма резерва, не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта, может быть перенесена на следующий год. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В связи с тем, что 2013 год не относится к проверяемому выездной налоговой проверкой периоду, размер резерва на гарантийный ремонт за 2013 год принят Инспекцией исходя из размера, рассчитанного Обществом, - 17 124 281,35 руб.

Учитывая, что сумма вновь создаваемого резерва в 2014 году меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде (2013 год), разница между ними с учетом самостоятельного отражения Обществом остатка резерва во внереализационных доходах в сумме 24 546,63 руб. подлежит включению во внереализационные доходы налогоплательщика в 2014 году в размере 17 099 734,72 руб. (17 124 281,35 – 0 - 24 546,63).

В связи с тем, что сумма расходов по гарантийному ремонту в 2014 году в размере 9 600 руб. превышает сумму созданного в 2014 году резерва (0 руб.), расходы по гарантийному ремонту в сумме 9 600 руб. (9 600,0 - 0) учитываются в составе прочих расходов налогоплательщика.

Сумма сформированного Обществом в 2014 году резерва по гарантийному ремонту в размере 20 455 051,43 руб. неправомерно отражена в прямых расходах налогоплательщика.

В связи с тем, что сумма расходов по гарантийному ремонту в 2015 году в размере 592 580,10 руб. превышает сумму созданного в 2015 году резерва (4 333,77 руб.), расходы по гарантийному ремонту в сумме 588 246,33 руб. (592 580,10 - 4 333,77) учитываются в составе прочих расходов налогоплательщика.

Сумма сформированного Обществом в 2015 году резерва по гарантийному ремонту в размере 19 467 980,47 руб. (19 472 314,24 - 4 333,77) неправомерно отражена в прямых расходах налогоплательщика.

В связи с тем, что сумма расходов по гарантийному ремонту в 2016 году в размере 154 039,45 руб. превышает сумму созданного в 2016 году резерва (110 592,49 руб.), расходы по гарантийному ремонту в сумме 43 446,96 руб. (154 039,45 - 110 592,49) учитываются в составе прочих расходов налогоплательщика.

Сумма сформированного Обществом в 2016 году резерва по гарантийному ремонту в размере 8 561 751,06 руб. (8 672 343,55 - 110 592,49) неправомерно отражена в прямых расходах налогоплательщика.

Расчет пени и штрафа заявителя по эпизоду с резервами отклоняется судом на основании следующего

ООО «Трест Магнитострой» в уточненном заявлении указывает о том, что налоговый орган неправомерно предлагает отразить в составе внереализационных доходов 1 квартала 2014 года остатки неиспользованного резерва в 2013 году.

В частности, Общество, ссылаясь на положения статьи 267 НК РФ утверждает, что сумма остатка резерва предыдущего налогового периода (2013 год) подлежит корректировке в следующем налоговом периоде (30.03.2015), а не в отчетном периоде (28.04.2014).

Заявитель отмечает, что именно налоговый орган при исчислении сумм штрафа по данному эпизоду, определил срок уплаты налога как - 30.03.2015. По мнению налогоплательщика, данное обстоятельство необходимо учитывать при исчислении и сумм пени. Общество полагает, что при исчислении сумм пени и штрафов по доначисленному налогу на прибыль инспекция противоречиво использует разные даты, при исчислении пени - 28.04.2014, при исчислении штрафа -3 0.03.2015.

Приведенные доводы заявителя являются необоснованными в силу следующего.

Авансовый платеж по налогу - предварительный платеж в счет будущей уплаты налога (абз. 1 п. 3 ст. 58 НК РФ). По общему правилу авансовые платежи уплачиваются в течение налогового периода и уменьшают сумму налога, исчисленную налогоплательщиком по итогам налогового периода.

Налогоплательщики должны перечислять авансовые платежи в сроки, установленные налоговым законодательством. Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 58 НК РФ в случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном статьей 75 Кодекса.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога, если иное не предусмотрено статьей 75 НК РФ и главами 25 и 26.1 НК РФ (пункт 3 статьи 75 НК РФ). В соответствии с абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.

В рассматриваемом случае, ООО «Трест Магнитострой» неправомерно не уплачивало советующие авансовые платежи, начиная с отчетного периода 1 квартала 2014 года. Соответственно, на основании пункта 3 статьи 58 НК РФ и ст. 75 НК РФ налоговым органом обоснованно начислены соответствующие суммы пени.

Заявитель ошибочно полагает, что момент исчисления сумм пени по налогу на прибыль связан со сроком уплаты налога по истечению соответствующего налогового периода, который в свою очередь применяется при привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ. Таким образом, обществом неверно определен момент и основания для исчисления сумм пени по налогу на прибыль.

Следовательно, довод заявителя относительно даты срока уплаты спорного налога как единого срока, для исчисления сумм пени и штрафа является необоснованным.

Представленный ООО «Трест Магнитострой» в виде сравнительной таблицы расчет суммы пени по ремонту является не корректным, так как обществом необоснованно определен период отнесения внереализационного дохода на 4 квартал 2014 года.

На основании изложенного, Инспекцией обоснованно доначислены Обществу налог на прибыль организаций за 2014 год в сумме 7 509 038 руб. ((17 099 734,72 + 20 455 051,43 -9 600,0)*20%), за 2015 год - 3 775 938 руб. ((19 467 980,47 - 588 246,33)*20%), за 2016 год -1703 661 руб. ((8 561 751,06 - 43 446,96)*20%), соответствующие пени, Общество обоснованно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, за неполную уплату налога на прибыль организаций в результате занижения налоговой базы за 2014, 2016 годы (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в размере 460 634,95 руб. ((7 509 038 + 1 703 661)*20%/2/2), за 2015 год (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114, пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в размере 377 593,80 руб. (3 775 938*20%* 100%/2/2).

На довод Заявителя о том, что срок исковой давности привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль организаций за 2014 год истек, суд сообщает следующее.

Согласно пункту 1 статьи 113 НК РФ срок давности привлечения к ответственности в отношении налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 НК РФ, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение. При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 НК РФ, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления или других неправомерных действий.

Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога. Данная позиция изложена в пункте 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

В соответствии с пунктом 1 статьи 287 НК РФ и пунктом 4 статьи 289 НК РФ уплата налога на прибыль организаций производится не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговым периодом по налогу признается календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Применительно к налогу на прибыль организаций за 2014 год, срок уплаты которого составляет - не позднее 28.03.2015, начало течения срока давности привлечения к налоговой ответственности по статьей 122 НК РФ - 01.01.2016, истекает по истечении трех лет со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в котором совершено правонарушение в виде неуплаты налога на прибыль организаций - 31.12.2018. Решение о привлечении ООО «Трест Магнитострой» к ответственности за совершение налогового правонарушение принято Инспекцией - 29.06.2018, то есть до момента истечения срока давности привлечения к ответственности, довод Заявителя в указанной части подлежит отклонению.

3. В соответствии с подпунктом 1 пункта 3 статьи 24, пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

По результатам проверки Инспекцией установлены случаи несвоевременного перечисления Обществом в период с 09.02.2015 по 31.12.2016 сумм НДФЛ, исчисленного и удержанного при фактическом получении налогоплательщиками доходов, выплачивая в денежной форме, в размере 47 973 266 руб., что влечет привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

За неправомерное неперечисление в установленный срок налоговым агентом НДФЛ, исчисленного и удержанного у налогоплательщиков, за период с 30.06.2015 по 31.12.2016 ООО «Трест Магнитострой» привлечено к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ (с учетом пункта 4 статьи 109, пункта 1 статьи 113, пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114, пункта 2 статьи 112, пункта 4 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в размере 782 920,65 руб.

За несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет налоговому агенту -ООО «Трест Магнитострой» начислены пени в соответствии со статьей 75 НК РФ в сумме 868 010,40 руб.

Доводы о необоснованности выводов Инспекции по указанному эпизоду по НДФЛ Заявителем в апелляционной жалобе, а также в настоящем заявлении не приведены, оснований для изменения решения Инспекции от 29.06.2018 № 19 в указанной части не имеется.

При указанных обстоятельствах, оспариваемое решение инспекции вынесено правомерно и отмене не подлежит.

Иные доводы Общества, приведенные в заявлении, оценка которых не нашла отражения в тексте настоящего решения, не имеют самостоятельного значения для разрешения спора по существу.

Поскольку в удовлетворении заявленных требований отказано, расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб. относятся на заявителя в порядке ст. 110 АПК РФ.

Руководствуясь статьями 110, 167-170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца со дня его принятия (изготовления в полном объёме), путем подачи жалобы через Арбитражный суд Челябинской области.

Судья                                                                                      А.В. Орлов