АРБИТРАЖНЫЙ СУД ПРИМОРСКОГО КРАЯ

690091, г. Владивосток, ул. Светланская, 54

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А51-28686/2016

г. Владивосток

04 октября 2017 года

Резолютивная часть решения объявлена 28 сентября 2017 года. 

Полный текст решения изготовлен 04 октября 2017 года.

Арбитражный суд  Приморского края в составе судьи  Андросовой Е.И., при ведении протокола секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев дело по заявлению  краевого государственного унитарного предприятия "Приморский водоканал" (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата регистрации в качестве юридического лица 04.02.2004)

к  Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>, дата регистрации в качестве юридического лица 27.12.2004) 

о признании недействительным в части решения от 15.08.2016 №09/208-3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения 

при участии:

от заявителя -  ФИО2 по доверенности, паспорт, 

ФИО3 по доверенности, паспорт (после перерыва);

ФИО4 по доверенности, паспорт  ( до перерыва) ,

от  инспекции - ФИО5, по доверенности, удостоверение;

ФИО6, по доверенности, удостоверение; 

ФИО7 по доверенности, удостоверение  ( до перерыва) , 

установил:

Краевое государственное унитарное предприятие "Приморский водоканал" (далее по тексту - «заявитель», «налогоплательщик», «предприятие», «КГУП «Приморский водоканал»») обратилось в Арбитражный суд Приморского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю (далее по тексту -  «налоговый орган», «инспекция») о признании решения от 15.08.2016 №09/208-3 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления сумм неуплаченного налога на прибыль организаций в размере 22 598 833 руб.,    начисления пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) в размере 7 500 813,75 руб.,   привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, в виде штрафа в размере 2 259 883 руб.,   уменьшения убытков, исчисленных предприятием за 2012-2013 гг. при определении налоговой базы по налогу на прибыль, на сумму 77 334 110 руб.

Как следует из текста заявления, дополнений и пояснений представителей предприятия, заявитель не согласен с решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления соответствующих пени и штрафа  по налогу на прибыль. 

Заявитель считает необоснованным и не соответствующим фактическим обстоятельствам дела вывод инспекции о неправомерном включении КГУП «Приморский водоканал» в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2012-2013гг. расходы на приобретение электроэнергии и химических реагентов, понесенные заявителем при производстве и транспортировке до потребителей питьевой воды, в сумме 122 614 085 руб.,   как документально неподтвержденные.

Заявитель указывает, что в отношении спорных расходов (электроэнергия и химические реагенты) требование документальной подтвержденности в полном объеме соблюдено, обратное в рамках проведенных мероприятий налогового контроля установлено не было. По мнению заявителя, выводы налогового органа в отношении документальной неподтвержденности сверхнормативных потерь воды не соответствуют фактическим обстоятельствам.

В 2012-2013 годах отсутствовали нормативы потерь для предприятия, действующее в тот период законодательство  не предусматривало установление  органами власти и управления  нормативов  потерь воды, налоговое законодательство  не предусматривает  нормирование  технологических потерь, отраслевые нормативно-правовые акты в сфере коммунальных услуг не влияют на вопросы налогообложения.

По мнению заявителя,  налоговый орган неправомерно квалифицирует  скрытые потери  в качестве документально неподтвержденных потерь;  налоговым органом не учтено, что расчет  объема  реализованной воды в  значительной степени  основан на нормативах потребления; размер затраченных электроэнергии и химических реагентов не состоит в прямой зависимости от объема забранной, но не реализованной воды. 

Заявитель, ссылаясь на ошибочное толкование налоговым органом статей 318 и 319 НК РФ,  также не согласен с  выводом налогового органа о том, что расходы на строительно-монтажные работы по объекту «Глубоководный выпуск» в сумме 67 714 190 руб. не относятся к государственному контракту от 01.12.2009 №2009-02/13, а формируют первоначальную стоимость объекта и могут включаться в расходы только посредством амортизации, после ввода объекта в эксплуатацию и передачи на баланс.

 По мнению заявителя, поскольку у него, как подрядчика по указанному договору, все обязанности по осуществлению работ фактически прекращены 31.12.2012, то и затраты должны быть  признаны в 2012 г., а не по дате  формального  выполнения застройщиком  своих обязанностей по подписанию соответствующей документации.  У предприятия по итогам 2012 г.  не имелась обязанности  завершить производственный цикл, он не был застройщиком  и не мог распоряжаться  объектом незавершенного строительства, отсутствующим у него.  Новые обстоятельства  экономической деятельности, наступившие в 2013 г., не могут порождать правовых последствий для  расчетов по налогу на прибыль в 2012 г. 

Кроме того, в заявлении налогоплательщик приводил доводы о нарушении инспекцией  процедуры рассмотрения  материалов проверки, однако в дополнительных объяснениях от 26.09.2017 заявитель сообщил, что отказывается от указанных доводов  и просит суд ограничиться доводами о незаконности  обжалуемого решения по существу. 

Налоговый орган представил отзыв на заявление, согласно которому с доводами предприятия не согласен, указав,  со ссылкой на ст.254 НК,  что вода соответствует  определению  материального расхода для целей налогообложения, что КГУП «Приморский водоканал» неправомерно включил в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2012-2013гг. документально неподтвержденные расходы на приобретение электроэнергии и химических реагентов.

Необоснованное завышение  объемов воды  установлено инспекцией на основании данных о нормативах потери расходов воды по г.Владивостоку, согласованных с Администрацией г. Владивостока, в размере 31% от поданной воды в сеть,  и нормативах потери расхода воды по городу Артему, согласованных с Администрацией г. Артема,  в размере 25,7%. Потери воды в пределах  норматива являются технологически подтвержденными, сверх норм- технологически неподтвержденными; норма  потерь воды  установлена от забранной воды  и не зависит от работы насосных станций и объема пропущенной воды. Инспекцией в данном случае не применялся расчетный метод, а использовались  фактические данные, указанные в документах налогоплательщика. 

Таким образом, налоговый орган обоснованно рассчитал  сумму расходов,  неправомерно включенных  предприятием  при формировании налога на прибыль  Необоснованные и документально неподтвержденные  расходы предприятия в  2012-2013гг. по данному эпизоду   составили  122 614 085 руб., в связи с чем инспекция  в соответствии с положениями  главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации произвела доначисление налога на прибыль организаций,  а  также соответствующих пеней и штрафов.

Кроме того, налоговый орган указал, что расходы в сумме 67 714 190 руб. за 2012 г. КГУП «Примводоканал» отнесены к государственному контракту от 01.12.2009 № 2009-02/13, однако эти расходы фактически не относятся к данному контракту и не являются прямыми расходами по нему, так как доходы по государственному контракту от 01.12.2009 № 2009-02/13 за аналогичные строительно-монтажные работе отсутствуют. Счета-фактуры, КС-3, КС-2 на эти работы по полученным доходам по государственному контракту не представлены; строительно-монтажные  работы на объекте «Глубоководный выпуск» ЗАО «Росдорснабжение» были выполнены в другом периоде, а именно в сентябре-октябре 2012 г. (кроме того работы выполнялись в мае-июне 2012 г). Работы на   объекте Выпуск очищенных стоков КОС Южного планировочного района Глубоководный выпуск по гос. контракту от 01.12.2009 № 2009-02/13 выполнялись только в мае-июне 2012 г.; в карточке сч. 20 и в целях налогообложения по государственному контракту от 01.12.2009 №2009-02/13 учтены расходы, которые компенсировались не по государственному контракту, а в рамках соглашения о предоставлении субсидии в 2013 г., что подтверждается документами, представленными самим налогоплательщиком и государственным заказчиком - Департаментом градостроительства Приморского края и Контрольно-счетной палатой Приморского края; КГУП «Примводоканал» на компенсацию спорных расходов была получена субсидия по соглашению от 20.12.2013, которое не является договором подряда. А, следовательно, и понесенные расходы не являются прямыми расходами по договору подряда; первоначальным проектом не были предусмотрены морские глубоководные выпуски, а было  предусмотрено  строительство очистных сооружений.

Таким образом, затраты по данному объекту списывались налогоплательщиком в расходы в целях налогообложения прибыли в размере фактических затрат без учета незавершенного производства (НЗП), в состав которого согласно Учетной политики на 2012 г., утв. Приказом от 30.12.2011 № 09-убп, включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Прямые расходы могут быть учтены в составе расходов только тогда, когда стоимость выполненных работ будет принята заказчиком, налогоплательщик не вправе произвольно расходы по незавершенному производству (не принятым заказчиком работам) относить на расходы текущего периода.

Таким образом налогоплательщиком не подтверждены и документально не обоснованы затраты, отраженные в учете предприятием как связанные с выполнением работ, предусмотренных контрактом. Такие расходы не могут относиться на уменьшение дохода, поскольку не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

До принятия данных работ заказчиком они не могут считаться реализованными, должны относиться к объектам незавершенного строительства и числиться в учете налогоплательщика до передачи заказчику. Указанные расходы  формируют  первоначальную стоимость объекта и могут включаться в расходы только посредством амортизации, после ввода  объекта в эксплуатацию и передачи на баланс. 

Выслушав доводы заявителя, возражения налогового органа, изучив материалы дела, суд установил следующее.

Инспекцией в порядке, установленном ст.89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013. 

В ходе проверки инспекцией были выявлены нарушения, связанные с неправомерным определением налогоплательщиком обязательств по определению и уплате налога на прибыль и НДС.

По результатам проверки инспекцией  вынесено решение от 15.08.2016 №09/208-3  «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», в соответствии с которым  предприятию дополнительно начислены, в том числе, налог на прибыль организаций в размере 22 598 833 руб.,   за неуплату суммы налога на прибыль  организаций  начислены в размере  пени  в сумме 7 500 813,75 руб.,    с учетом  смягчающих  ответственность обстоятельств  исчислены  штрафные санкции  по п.1.ст. 122 НК РФ  в сумме 2 259 883 руб.,   уменьшены убытки по налогу на прибыль в  сумме 77 334 110 руб. 

Не согласившись с правомерностью решения, заявителем в порядке статьи 101.2 НК РФ была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю от 26.10.2016 № 13-09/28958@ апелляционная жалоба КГУП «Приморский водоканал» оставлена без удовлетворения.  

Предприятие, полагая, что решение налогового органа №09/208-3 от 15.08.2016 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в оспариваемой части   не отвечает требованиям закона и нарушает его права, обратилось с указанным заявлением в арбитражный суд.

Исследовав представленные доказательства в их совокупности, заслушав доводы сторон, суд приходит к следующим выводам.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 4 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя.

Из части 2 статьи 201 АПК РФ следует, что для признания недействительным решения необходимо установить его несоответствие закону или иному нормативному правовому акту, нарушение этим решением прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности.

Обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту в соответствии с частью 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на государственный орган, должностное лицо.

Между тем, в соответствии со статьёй 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9, 65 АПК РФ судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. Каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства.

Как следует из материалов дела, КГУП «Примводоканал» осуществляет обеспечение бесперебойного водоснабжения и водоотведения, содержание и эксплуатацию водопроводных и канализационных сетей и сооружений на них. Для осуществления своей деятельности предприятие осуществляет забор воды с источников водоснабжения (Водохранилище на реке Артемовка, Шкотовский водозабор подземных вод, Шкотовский водозабор на реке Шкотовка, Водохранилище на реке Богатая, Водохранилище на реке Пионерская, Скважины о. Русский, Скважины о. Попов, Скважины п-ов Песчаный, опреснительный комплекс о. Русский (б.Аякс, Японское море)). 

Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, отраженные в налоговой декларации по налогу на прибыль по стр.030 листа 02 за 2012 г. составили  3 782 369 699 руб., за 2013 год – 2 558 263 390 руб.

 Из материалов дела следует, что в ходе налоговой проверки налоговый орган  посчитал, что расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации товаров (работ, услуг) в 2012 – 2013гг., завышены КГУП «Примводоканал» по г.Артему и г. Владивостоку на  122 614 085 руб.,  в связи с включением  документально неподтвержденных   и экономически  необоснованных  затрат  на сверхнормативные  потери воды, которые являются  скрытыми потерями ( стр.7 решения).

Из представленных налогоплательщиком в инспекцию документов следует, что налогоплательщиком в составе реализации для целей налогообложения, отражен объем воды, доставленный потребителям по г. Владивостоку 55 % за 2012 г., 58 % за 2013 г., по г. Артему  58 % за 2012 г., 58 % за 2013 г.  от общего объема поданной в сеть воды. 

КГУП «Примводоканал» все произведенные затраты по подаче в сеть воды, в том числе расходы на электроэнергию и химические реагенты, независимо от объема реализованной воды, включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Сумма понесенных расходов налогоплательщиком в полном объеме отнесена на затраты услуг по водоснабжению.

Как указано в оспариваемом решении, налоговый орган установил  необоснованное завышение объемов потерь воды на основании данных   о нормативах потери расхода воды : по г. Владивостоку, которые согласованы с Администрацией г. Владивостока,  установлены в размере 31% от поданной в сеть воды. Норматив утвержден главным инженером ОАО «Водоканал» ФИО8 и заместителем главы администрации г. Владивостока ФИО9 («Расчет неучтенных расходов воды в сети водопровода МУП г. Владивостока в размере 31 процента»);  по г. Артему, согласованные с Администрацией г. Артема, установлены в размере 25,7% от поданной воды в сеть. Норматив утвержден Постановлением и.о. главы города Артема от 25.11.1999 № 879 «Об утверждении норматива утечек и неучтенных расходов на сетях водоснабжения города Артема».

Инспекцией в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что фактические потери воды составили по г.Владивостоку в 2012 г. - 44,64% или 51 872 801 м3,        2013 г. - 41,73%  или  45 149 070 мэ.

При этом, согласно нормативу - 31% потери составляют за 2012 г. - 36 020 281 м3, за 2013 г.-33 538 270 м3.

По г. Артему фактические потери воды составили в 2012 г. - 41,55% или 4 561 212 м3; в 2013 г. - 41,90% или 4 625 364 м3.

При этом, согласно нормативу -  25,7%  потери составляют за 2012 г. - 2 821 206 м3, за 2013 г.-2 836 862 м3.

Инспекцией в решении указано, что налогоплательщик не подтвердил документально объем потерь воды по: г. Владивостоку за 2012 г. на 23 430 344 м3 ,  за 2013 г. на 14 967 344 м3, по г. Артему за 2012 г. на 2 091 913 м3; за 2013 г. на 1 892 860 м3. 

Документально не подтвержденные  технологической картой  (31% по 

<

...> % по г. Артему)   потери составили по г. Владивостоку  за 2012 г. - 15 852 520 м3,  за 2013 г. - 11 610  800 м3, по г. Артему за 2012 г. -  1 740 006 м3 , за 2013 г. 1 788 502 м3. 

Инспекцией сделан вывод о том, что  затраты на электроэнергию и химические реагенты, приходящиеся на документально не подтвержденный объем потерь воды ( по г. Владивостоку  за 2012 г. - 15 852 520 м3,  за 2013 г. - 11 610  800 м3, по г. Артему за 2012 г. -  1 740 006 м3 , за 2013 г.-  1 788 502 м3) , не должны учитываться в составе расходов для целей налогообложения налогом на прибыль. Таким образом, на объемы воды, необоснованно отнесенные к потерям, при отсутствии подтверждающих документов, должны быть скорректированы для целей налогообложения расходы на электроэнергию и  на химические реагенты.

 Инспекция произвела расчет затрат электроэнергии и химических реагентов, приходящихся на неподтвержденный документально объем потерь воды.  Как следует из решения, при этом инспекцией учтены скрытые потери, установленные в пределах  норматива - 31% по г. Владивостоку, в который включены  расходы на технологические нужды - 1,47%,   расходы на противопожарные цели - 0,02%,   потери на АВР - 9,64%, потери, не учитываемые водосчетчиками -2,73%,   внутридомовые потери - 9,41%,   хищение воды - 0,44%,   скрытые утечки воды - 7,27%.; 25,7 % по г. Артему, в который включены  - расходы на технологические нужды - 1,4%; - расходы на противопожарные цели - 0,01%; - расходы, не учитываемые водосчетчиками - 2,2%; - хищение воды -1,1 %; - потери в сетях и сооружениях ВКУ - 12%; - скрытые утечки воды - 9%.

В соответствии с представленной КГУП «Примводоканал» расшифровкой статей расходов за 2012 г., 2013 г. в составе расходов отражены затраты : по г. Владивостоку за: 2012 г. - хим. реагенты  21 722 493 руб., эл.энергия - 472 541 354 руб.; 2013 г. хим. реагенты - 24 330 300 руб.; эл.энергия - 396 419 133 руб.; по г. Артему  -2012 г. хим. реагенты  1 983 374 руб., эл.энергия- 31 088 584 руб.,  2013 г. хим. реагенты - 2 445 376 руб.; эл.энергия - 27 080 539 руб.

 Суммы затрат электроэнергии, химических реагентов, приходящихся на объем потерь воды, составили по г. Владивостоку за  2012 г. - 67 432 887 руб., за  2013 г. 45 155 091 руб.;    по г. Артему за 2012 г. - 5 242 144 руб., за 2013 г. - 4 783 963 руб., всего в сумме  122 614 085 руб.,  которые, по мнению инспекции,   неправомерно учтены КГУП «Примводоканал» в уменьшение  налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, как документально неподтвержденные расходы.  

Оценивая указанные обстоятельства, суд считает обоснованной позицию заявителя в части определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и касающуюся отнесения к расходам затраты на приобретение электроэнергии и химических реагентов, понесенные заявителем при производстве и транспортировке до потребителей питьевой воды, в сумме 122 614 085 руб.,   выводы налогового органа – подлежащими отклонению по следующим основаниям.

В соответствии со статьей 246 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, при этом прибылью в целях главы данного 25 Кодекса для российских организаций признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой. 

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 данного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. 

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статьей 253 НК РФ определено, что расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы;  расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации;  прочие расходы.

В соответствии с подпунктом 3 п. 7 ст. 254 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья.

При этом, в данном подпункте не содержится указаний на то, что расходы принимаются в пределах каких-либо норм, к тому же главой 25 НК РФ вообще не установлены особенности учета технологических потерь в целях налогообложения прибыли. 

Налоговый орган  в оспариваемом решении  основывает свои выводы о документальной неподтвержденности  затрат на электроэнергию и химические реагенты на часть  потерь воды, превышающие нормативы,  и производит расчет этих затрат, исключая   скрытые потери,     установленные в пределах  норматива - 31% по 

<

...> % по г. Артему. 

 При этом инспекция исходит из того, что данные нормативы установлены  Постановлением и.о. главы города Артема от 25.11.1999 № 879 «Об утверждении норматива утечек и неучтенных расходов на сетях водоснабжения города Артема»   и «Расчетом неучтенных расходов  в сети водопровода  муниципального образования города Владивосток  в размере 31%», утвержденным  заместителем главы администрации г. Владивостка  в 2005 г.,  а также  Методикой определения неучтенных расходов и потерь воды в системах коммунального водоснабжения, утвержденной приказом Минпромэнерго России от 20.12.2004 N 172. 

 Между тем, данные документы не являются правовыми актами, устанавливающими обязательную к применению величину -  норматив потерь.

Так, Методика определения неучтенных расходов и потерь воды в системах коммунального водоснабжения, утвержденная приказом Минпромэнерго России от 20.12.2004 N 172, предназначена для предприятий (организаций) водопроводно-канализационного хозяйства, эксплуатирующих централизованные системы коммунального водоснабжения городов и населенных пунктов, содержит порядок определения структуры и величины неучтенных расходов и потерь воды в коммунальных системах ее подачи и распределения и разработки мероприятий по снижению потерь и экономии воды, и носит рекомендательный   (а не императивный )  характер.

Что касается «Расчета неучтенных расходов  в сети водопровода  муниципального образования города Владивосток  в размере 31%», утвержденного  заместителем главы администрации г. Владивостока  в 2005 г.,   то данным документом не установлен норматив  потерь, а лишь утвержден  расчет неучтенных расходов  воды  в 2005 г.  на основании данных 1 полугодия 2004 г. 

Указанный Расчет, а также   Постановление и.о. главы города Артема от 25.11.1999 № 879 «Об утверждении норматива утечек и неучтенных расходов на сетях водоснабжения города Артема», основаны на технических и экономических данных иного периода и относятся к  иному периоду, не могут распространяться на рассматриваемые периоды 2012-2013 г.г.   

Таким образом, применение налоговым органом данных документов  в качестве устанавливающих нормативы потерь  и расчет затрат с учетом содержащихся  в этих документах сведений  привел к  неправильному определению инспекцией  размера спорных расходов.

Согласно  ответу администрации Артемовского городского округа от 09.06.2015  нормативы потерь по водоснабжению  и водоотведению  для КГУП «Приморский водоканал»  в 201202013 годах  администрацией Артемовского городского округа не устанавливались. Администрация г. Владивостока  в ответе  от 19.06.2015  указала, что установление  норматива неучтенных расходов воды в сети водопровода  в городе Владивостоке не относится к полномочиям  органов местного  самоуправления  и администрацией г.Владивостока  в 20112-20123 гг. норматив неучтенных расходов воды  в сети водопровода в г. Владивостоке в размере 31% не согласовывался.

В материалы дела представлены первичные документы и регистры бухгалтерского учета, подтверждающие расходы на электрическую энергию и химические реагенты, в том числе: свод затрат, расшифровка расходов за 2012 - 2013 годы, Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20 «Химреагенты-Водоснабжение», карточка счета 20.01 « Химреагенты-водоснабжение» 9 учет лабораторного оборудования (2012-2013 гг.), Оборотно-сальдовая ведомость по счету 20 «Электроэнергия-водоснабжение» (2012-2013 гг.), договор энергоснабжения. 

Суд также полагает заслуживающими внимание доводы заявителя о неправильном определении инспекцией  размера спорных расходов : налоговый орган, уменьшая пропорционально скрытым потерям, из состава расходов затраты по статье «Электроэнергия» по номенклатуре  «Очистка воды», «Подъем воды», «Транспортировка воды»,   не учел, что  в них  отражены  и расходы на электроэнергию локальных систем отопления, вентиляции и освещения, которые не зависят  от объема поднятой (поступившей в систему водоснабжения) воды.  Также инспекцией при определении оспариваемых расходов не учтено, что в затраты на химреагенты включены не только  коагулянты, используемые непосредственно на водоподготовку (очистку воды), но и реагенты  на опытное коагулирование в химической лаборатории, которые  не зависят от объемов реализованной и утраченной воды.  

Изложенные обстоятельства свидетельствуют о документальной подтвержденности затрат предприятия на электрическую энергию и химические реагенты,  о правомерности отнесения на затраты фактических расходов, связанных с забором и транспортировкой воды, утраченной в процессе дальнейшей реализации, в том числе и в форме скрытых потерь. При этом налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих, что приобретенные ресурсы не были утрачены в результате потерь воды ходе производственного  процесса, а были направлены предприятием на какие-либо иные цели, не связанные с его деятельностью. 

Суд и полагает,  что в  данном случае  в целях формирования налогооблагаемой базы включению в состав расходов подлежат все фактически понесенные расходы налогоплательщика, иное противоречит положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации и приводит к необоснованному исключению из состава расходов значительного количества затрат.

С учетом изложенного, а также принимая во внимание неправильное определение инспекцией  размера спорных расходов, суд признает решение инспекции в рассматриваемой части  недействительным. 

В проверяемом периоде КГУП «Примводоканал» участвовало в краевой целевой программе «Развитие г. Владивостока как центра международного сотрудничества в Азиатско-тихоокеанском регионе» на 2008-2013 годы», утвержденной Законом Приморского края от 17.03.2008 №226-КЗ, государственной программе Приморского края «Обеспечение доступным жильем и качественными услугами жилищно-коммунального хозяйства населения Приморского края» на 2013-2017 годы, утвержденной постановлением Администрации Приморского края от 07.12.2012 №398-па от 20.12.2013 года.

01.12.2009 между КГУП «Примводоканал» (генподрядчик) и Департаментом градостроительства Приморского края  (государственный заказчик) заключен государственный контракт № 2009-02/13 на выполнение строительно-монтажных работ по объекту «Реконструкция и развитие системы водоснабжения и канализации в г. Владивостоке (Объекты канализации). Реконструкция очистных сооружений Северного планировочного района, строительство очистных сооружений Южного планировочного района, строительство очистных сооружений Восточного района». 

Цена заключенного контракта составила 5 076 738 760 руб., в том числе НДС 18 % -774 417 776,95 руб. (пункт 2.2.). Источником финансирования являются денежные средства федерального и краевого бюджетов. 

Согласно пункту 2.5. контракта, в случае, если в ходе исполнения контракта внесены  изменения  в  федеральную  целевую  программу в  связи  с утверждением государственным заказчиком проектной документации объекта, цена контракта формируется   (изменяется)   сторонами   контракта   исходя   из   стоимости   работ, установленной в соответствии с внесенными в федеральную целевую программу изменениями, и [размера снижения начальной (максимальной) цены контракта, определенного контрактом (п. 2.3).

Пунктом 4.1. контракта было предусмотрено окончание производства работ -декабрь 2011 года. На основании пункта 4.3. контракта генподрядчик имеет право по согласованию с государственным заказчиком на продление срока выполнения отдельных видов работ в следующих случаях: задержки выполнения государственным заказчиком взятых на себя обязательств, повлекшей невозможность своевременного выполнения работ генподрядчиком; внесение изменений в проектно-сметную документацию по причинам, не зависящим от генподрядчика, которые существенно влияют на увеличение сроков выполнения строительно-монтажных работ.

КГУП «Примводоканал» выполняло строительные работы на рассматриваемом объекте с привлечением субподрядчиков, расходы по выполнению строительно-монтажных работ субподрядчиками и стоимость материалов, отражались в составе прямых расходов, в бухгалтерском учете на сч.20. 

Как установлено судом в решении по делу № А-51- 16005/2012 г., Распоряжением департамента градостроительства Приморского края от 22.12.2011 № 29 в процессе строительства уточнен состава объекта. 

При этом объем подлежащих выполнению генподрядчиком работ значительно увеличился по сравнению с планируемым, в состав объекта были включены коллекторные сети для подачи сточных вод на проектируемые площадки очистных сооружений и морские глубоководные выпуски для сброса сточных вод, необходимые для неразрывности технологического процесса очистки сточных вод, в том числе «Выпуск очищенных стоков от КОС Южного планировочного района». На данный объект  - «Выпуск очищенных стоков от КОС Южного планировочного района» была утверждена проектная документация -382 841 510 рублей (СМР 356 425 020 рублей + оборудование 2 059 250 рублей) - Приказ департамента градостроительства Приморского края от 30.12.2011 №180. 

В связи с уточнением состава объекта, а также получением положительных заключений государственных экспертиз проектной документации каждой из составляющих частей объекта, сметная стоимость строительства увеличилась, в связи с чем  предприятие  уведомило Департамент градостроительства Приморского края о невозможности выполнения им взятых обязательств по цене и срокам, определенным государственным контрактом, в связи с существенным изменением обстоятельств (цены и состава объекта), из которых стороны исходили при его заключении, и предложил подписать дополнительное соглашение об изменении цены и срока окончания работ по государственному контракту. 

Письмом от 17.07.2012 №15-04-26/2613 Департамент градостроительства Приморского края  сообщил об отказе от подписания указанного дополнительного соглашения, ссылаясь на то, что изменение цены контракта и срока выполнения работ по соглашению сторон и в одностороннем порядке не предусмотрено действующим законодательством.

Отказ Департамент градостроительства Приморского края  внести изменения в государственный контракт № 2009-02/13 от 01.12.2009 послужил основанием для обращения предприятия в суд. 

 Решением Арбитражного суда Приморского края от 27.08.2012  по делу № А51-16005/2012 изменены условия государственного контракта № 2009-02/13 от 01.12.2009: Цена контракта в соответствии с проектной документацией Объекта составляет 5 700 514 170 (Пять миллиардов семьсот миллионов пятьсот четырнадцать тысяч сто семьдесят) рублей 99 копеек, в том числе НДС 18% 869 569 958 (Восемьсот шестьдесят девять миллионов пятьсот шестьдесят девять тысяч девятьсот пятьдесят восемь) рублей 29 копеек; Окончание производства работ 31 декабря 2012 года. 

Таким образом, доводы инспекции о том, расходы на строительно-монтажные работы по объекту «Глубоководный выпуск» («Выпуск очищенных стоков от КОС Южного планировочного района»)  в сумме 67 714 190 руб. не относятся к государственному контракту от 01.12.2009 №2009-02/13,  опровергаются решением суда по делу № А51-16005/2012. 

 Проектная документация на указанный объект, включает в себя и спорные работы (затраты) в полном объеме  67 714 190 руб. Также предприятием представлены  в суд: сводка затрат по объекту, локальная смета 02-01-03 «Глубоководный выпуск», техническое задание на проектирование выпуска очищенных стоков, общая пояснительная записка «Выпуск очищенных стоков», утвержденные заказчиком. Из изложенного  следует, что выполнение указанных работ относилось к обязанностям  предприятия как  генерального подрядчика по государственному контракту от 01.12.2009 №2009-02/13.  

Согласно ст. 272 НК РФ  расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.  Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.   

В соответствии со ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса. 

Пунктом 1 статьи  319 НК РФ установлено, что  под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Согласно решению Арбитражного суда Приморского края от 27.08.2012  по делу № А51-16005/2012 окончание производства работ по государственному контракту № 2009-02/13 от 01.12.2009 определено 31 декабря 2012 года, что влечет прекращение обязательств сторон по договору позднее указанной даты, и, следовательно, прекращение предприятием работ по исполнению договора. После окончания действия контракта сторонами был составлен акт сверки, в котором, в отличие от актов сверок в предыдущие периоды, указано на отсутствие задолженности; объект передан заказчику как объект незавершенного строительства, что также свидетельствует о прекращение  после 31.12.2012 обязательств сторон по контракту № 2009-02/13 от 01.12.2009 .

Заявитель не являлся   заказчиком  в отношении спорного объекта,  на нем не  лежала обязанность завершать производственный цикл (т.е. строительство объекта),  строительство   осуществлялось   не на его  территории, объект не находился в период 2012 г. в хозяйственной сфере деятельности предприятия.

Только субъект  права  на данный объект  мог принимать решения о дальнейшей судьбе объекта: приостановления строительства, завершения строительства с привлечением иного подрядчика, передачи объекта другому лицу  и т.д.  

Таким образом, у заявителя отсутствовали правовые основания для отнесения спорных  расходов между 2012 г. и последующими годами, так как рассматриваемый объект не был для предприятия объектом незавершенного строительства, в том значении, какое ему придается ст. 319 НК РФ.  

То обстоятельство, что заказчик  издал распоряжение  о прекращении строительства, в том числе и рассматриваемого объекта, лишь 15.04.2013, не имеет правового значения для рассмотрения настоящего спора, поскольку формальное выполнение заказчиком своих обязанностей не опровергает того документально подтвержденного факта экономической деятельности предприятия, что выполнение работ  и прекращение договорных отношений по контракту имели место в 2012 г., следовательно, и затраты должны быть отражены в 2012 г.

 Также не имеет правового значения в рамках рассматриваемого спора то обстоятельство, что в последующем распоряжением органа, представляющего собственника, Департамента земельных и имущественных отношений Приморского края от 29.07.2013 № 355-ри объект незавершенного строительства - выпуск очищенных стоков был закреплен  на праве хозяйственного ведения за предприятием и принят  на баланс  по акту приема-передачи  от 28.09.2013 г.

Новые обстоятельства экономической деятельности, наступившие в следующей налоговом периоде 2013 г., не могут порождать правовых последствий для состояния расчетов по налогу на прибыль в 2012 г. налоговые последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат, формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в этом периоде названных операций; при наступлении новых фактов налогоплательщик  обязан отразить данные финансово-хозяйственные операции на дату их совершения и с этого момента у него возникнут соответствующие налоговые обязательства.

По изложенным основаниям суд полагает ошибочным вывод инспекции  о том, что  часть расходов уже в 2012 г. налогоплательщик должен был относить на счет 08 (капитальные вложения в собственное имущество) с дальнейшим формированием за счет этих расходов амортизационной стоимости. Однако правовые основания к этому в 2012 г. и далее вплоть до принятия 29.07.2013 распоряжения органа по управлению имуществом отсутствовали.   Только в отношении вложений, осуществляемых налогоплательщиком после приобретения права на данный объект (поступления его на баланс), можно говорить о новом виде деятельности - строительстве объекта недвижимости, находящегося у налогоплательщика на праве хозяйственного ведения (в т.ч. при финансовой поддержке собственника. 

Как видно из материалов дела, с 01.10.2013 года (с момента передачи на баланс предприятия рассматриваемого объекта незавершенного строительства) затраты на его строительство учитываются по счету 08 «Капитальные вложения в объект нефинансовых активов».

Согласно счетам-фактурам, справкам о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), актам о приемке выполненных работ (форма КС-2) по государственному контракту от 01.12.2009 № 2009-02/13 КГУП «Примводоканал» выполнено работ на сумму 5 700 514 046,61 руб. (с учетом НДС), в том числе в 2012 г. - 1 553 873 230,78 рублей.

В связи с тем, что для завершения строительства требовалось 8 956 601 350 руб., а гос. контракт от 01.12.2009 №2009-02/13 заключен на сумму 5 700 514 046,47 руб. (с учетом дополнительного соглашения от 29.08.2012 № 9) КГУП «Примводоканал» были получены целевые кредиты в банках на сумму 500 000 000 руб. от АКБ «Приморье» по кредитному договору от 06.12.2012 № 11426; в общей сумме не более 1 800 000 000 руб. от АКБ «Банк Москвы» (ОАО) по соглашению о кредитовании от 30.08.2013 №0003/15/21-13; в общей сумме не более 500 000 000 руб. по кредитному договору от 06.12.2012 №11426, заключенному с АКБ «Приморье».

В соответствии с п.3.1.23 соглашения о кредитовании от 30.08.2013 №0003/15/21-13 заемщик (КГУП «Примводоканал») обязан направлять субсидии, предоставляемые из бюджета Приморского края с целью возмещения затрат по уплате основного долга по кредитам, полученным в российских кредитных организациях на строительство, реконструкцию объектов водоснабжения и канализации в г. Владивостоке, в полном объеме на погашение основного долга по кредитам в рамках Соглашения, в срок не позднее 1 рабочего дня с даты поступления субсидий, предоставляемых из бюджета Приморского края, на расчетный счет заемщика.

Затраты КГУП «Примводоканал» по уплаченным банкам процентам субсидировались из бюджета.

КГУП Примводоканал» получило субсидии на возмещение затрат на уплату процентов по кредитам, полученным в кредитных организациях на строительство, реконструкцию объектов водоснабжения и канализации в г. Владивостоке: за 2012 г. -9 116 301,37 руб.; за  2013 г. в суммах: 5 246 930 руб., 11 022 452,12 руб., 15 217 842,10 руб., 4 457 942,31 рубля.

Между Департаментом градостроительства Приморского края и КГУП «Примводоканал» было заключено соглашение от 20.12.2013 о предоставлении в 2013 г. субсидий за счет средств краевого бюджета бюджетам водопроводно-канализационных организаций на возмещение затрат по строительству объектов водоснабжения и канализации в г. Владивостоке, в соответствии с государственной программой Приморского края «Обеспечение доступным жильем и качественными услугами жилищно-коммунального хозяйства населения Приморского края» на 2013-2017 гг., утвержденной постановлением Администрации Приморского края от 07.12.2012 №398-па, в размере 328 580 000 рублей.

Согласно утвержденной постановлением Администрации Приморского края  от 07.12.2012№ 398-па от 20.12.2013 государственной программой Приморского края «Обеспечение доступным жильем и качественными услугами жилищно-коммунального хозяйства населения Приморского края» на 2013-2017 гг. подпрограмма «Чистая водаПриморского края» на 2013-2017 гг.» реализуется в 2013-2017 гг., общий объем финансирования мероприятий подпрограммы за счет средств краевого бюджета составляет 3 325,35 млн. руб. Субсидии выделяются с целью возмещения затрат по уплате основного долга по кредитам, полученным в российских кредитных организациях  на строительство, реконструкцию объектов водоснабжения и канализации в г. Владивостоке.Размер субсидии рассчитывается исходя из возмещения организации 99 % фактических затрат по строительству объектов водоснабжения и канализации в г. Владивостоке в пределах лимитов бюджетных ассигнований на текущий финансовый год.   

В соответствии с Законом Приморского края от 17.03.2008 №226-КЗ «О краевой целевой программе «Развитие г. Владивостока как центра международного сотрудничества в Азиатско-Тихоокеанском регионе» на 2008-2019 г.» предусмотрено предоставление субсидий водопроводно-канализационным организациям на возмещение затрат по уплате основного долга по кредитам, полученным в российских кредитных организациях в 2012-2013 гг. на строительство, реконструкцию объектов водоснабжения и канализации в г. Владивостоке всего в размере 2 300 тыс. рублей.

Субсидия перечислена    КГУП «Примводоканал» платежным поручением от  26.12.2013№78119 в сумме 328 580 000 рублей. 

Всего в рамках государственного контракта от 01.12.2009 № 2009-02/13 генеральному подрядчику - КГУП «Примводоканал» за счет краевого и федерального бюджетов перечислено в 2009-2012 гг. - 5 700 514 046,47 рублей, в том числе в 2012 г. - 736 409 090,62 рублей;  в 2013 г. по соглашению от 20.12.2013 о предоставлении в 2013 году субсидий - 328 580 000 рублей. 

Доводы инспекции о том, расходы в сумме 67 714 190 руб. за 2012 г. КГУП «Примводоканал» отнесены к государственному контракту от 01.12.2009 № 2009-02/13 неправомерно, в том числе и в связи с тем, что  «Примводоканал» на компенсацию спорных расходов была получена субсидия по соглашению от 20.12.2013, которое не является договором подряда, судом отклоняются.

Рассматриваемые работы и, соответственно,  расходы, имевшие место в 2012 г. ,  к данному соглашению    от  20.12.2013, не относятся. 

Кроме того, в соответствии с пунктом 6.2.3 приложения № 5 к государственной программе  Приморского края «Обеспечение доступным жильем и качественными услугами жилищно-коммунального хозяйства населения Приморского края» на 2013 - 2020 годы, утвержденной постановлением Администрации Приморского края от 07.12.2012 № 398-па, данные субсидии в размере 328 580 000 руб. предоставлялись в 2013 г. по коду бюджетной классификации 775 0502 5223141 006.

В соответствии же с приложением № 11 к Закону Приморского края от 20.12.2012  №143-КЗ «О краевом бюджете на 2013 год и плановый период 2014 и 2015 годов» по данному  коду бюджетной классификации субсидии в размере 328 580 000 руб. предоставлялись  водопроводно-канализационным организациям на возмещение затрат по уплате основного  долга по кредитам, полученным в российских кредитных организациях в 2012 - 2013 годах на реконструкцию, модернизацию, капитальный ремонт и строительство объектов водоснабжения и канализации в г. Владивостоке.

Учитывая изложенные обстоятельства  в их совокупности,  суд считает, что решение Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю от 15.08.2016 №09/208-3   в оспариваемой части   не  соответствует действующему налоговому законодательству, нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской деятельности, в связи с чем требования предприятия  подлежат удовлетворению.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд относит на налоговый орган расходы по уплате государственной пошлины.

Руководствуясь статьями  110, 167-170, 167,   201 Арбитражного процессуального кодекса РФ, арбитражный суд

р е ш и л:

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю от 15.08.2016 №09/208-3  «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 22 598 833 руб., пени в сумме  7 500 813,75 руб.,  штрафа в размере 2 259 883 руб.; уменьшения убытков по налогу на прибыль за  2012-2013 гг. на сумму 77 334 110 руб.,  как не соответствующее требованиям Налогового кодекса Российской Федерации.

Решение в указанной части подлежит немедленному исполнению.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы  по крупнейшим налогоплательщикам по Приморскому краю в пользу Краевого государственного унитарного предприятия «Приморский водоканал» расходы по уплате государственной пошлины в сумме 3000 (три тысячи) рублей.

Исполнительный лист выдать после вступления решения в законную силу.

Решение может быть обжаловано через Арбитражный суд Приморского края в течение месяца со дня его принятия в Пятый арбитражный апелляционный суд и в Арбитражный суд Дальневосточного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления решения в законную силу, при условии, что оно было предметом рассмотрения апелляционной инстанции.

Судья    Андросова Е.И.