ДЕВЯТНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

 

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

 

17.06.2022 года                                                                    дело № А36-7697/2019

г. Воронеж                                                                                                         

Резолютивная часть постановления объявлена 14.06.2022 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 17.06.2022 года.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи                                                       Пороника А.А.

судей                                                                                         Капишниковой Т.И.

                                                                                                          ФИО1

при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО2,

при участии:

от акционерного общества «Липецкая ипотечная корпорация» в лице конкурсного управляющего ФИО3: ФИО4, представитель по доверенности от 15.04.2022, удостоверение адвоката; Кондратьев Р.Ю., представитель по доверенности от 11.01.2022, паспорт гражданина РФ; 

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Липецкой области: ФИО5, представитель по доверенности от 28.03.2022 № 05-25/11, служебное удостоверение; ФИО6, представитель по доверенности от 27.08.2021 № 05-25/39, паспорт гражданина РФ,   

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу акционерного общества «Липецкая ипотечная корпорация»

на решение Арбитражного суда Липецкой области от 07.12.2021 по делу № А36-7697/2019

по заявлению акционерного общества «Липецкая ипотечная корпорация» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Липецкой области 

о признании незаконным решения № 1 от 28.03.2019 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество «Липецкая ипотечная корпорация» (далее – АО «ЛИК», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Липецкой области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 6 по Липецкой области (далее – Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения № 1 от 28.03.2019.

Решением Арбитражного суда Липецкой области от 07.12.2021 в удовлетворении заявления отказано.

Не согласившись с принятым решением, АО «ЛИК» обратилось в Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просило решение арбитражного суда первой инстанции отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.  

В обоснование жалобы общество указало, что затраты на технологическое присоединение к тепловым и водным сетям не относятся к этапам строительства многоквартирных жилых домов, расходы произведены за счет средств собственного финансирования, а не за счет средств дольщиков. АО «ЛИК» заключались соответствующие кредитные договоры. Сети проложены за границами земельных участков. Отражение спорных затрат по счету 08.3 с разбивкой по домам является условным. Вывод налогового органа о неуплате налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 32 739 913 руб. по налоговым вычетам, заявленным по взаимоотношениям с акционерным обществом «Квадра – Генерирующая компания» (далее – АО «Квадра»), акционерным обществом «Липецкая городская энергетическая компания» (далее – АО «ЛГЭК»), не соответствует положениям Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ). При определении финансового результата для целей налогообложения по договорам инвестирования сетей за 2015, 2016 годы объективно не могли быть учтены затраты по актам от 04.09.2017 с АО «ЛГЭК», по акту от 25.12.2017 с АО «Квадра». Расходы в размере 134 528 944 руб., связанные со строительством инженерной инфраструктуры и благоустройством малоэтажного индивидуального жилья микрорайона «Университетский», не являются прямыми расходами. Доначисление налога на прибыль в размере 26 905 788 руб. является неправомерным.

10.02.2022 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Инспекции поступил отзыв на апелляционную жалобу с приложениями, в котором налоговый орган просил обжалуемое решение оставить без изменения, жалобу – без удовлетворения.

В отзыве Инспекция отразила, что приведенные обществом доводы основаны на неверном толковании норм права, сводятся к изложению обстоятельств дела, которые получили надлежащую правовую оценку суда и мотивированно отклонены.

11.04.2022 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Инспекции поступило письменное мнение с приложениями, согласно которому расходы АО «ЛИК» по оказанию услуг по технологическому присоединению строящегося дома как расходы, относящиеся к одному из этапов строительства жилого дома, должны были учитываться обществом только после завершения строительства. Заявителем не учитывался принцип соотносимости расходов и доходов. 

11.05.2022 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Инспекции поступило ходатайство о приобщении к материалам дела документов в отношении договора инвестирования строительства сетей от 14.08 2012.

20.05.2022 (дата регистрации) посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Инспекции поступило письменное мнение с приложениями, в соответствии с которым расходы в сумме 134 528 944 руб., связанные с благоустройством малоэтажного жилья в микрорайоне «Университетский», не могут быть приняты в качестве расходов прошлых лет, выявленным в отчетном периоде.

03.06.2022 посредством сервиса подачи документов «Мой арбитр» от Инспекции поступило письменное мнение с приложениями, исходя из которого правоотношения АО «ЛИК» и общества с ограниченной ответственностью «Глобус-98» (далее – ООО «Глобус-98») следует расценивать как взаимоотношения по реализации имущественных прав. Подтверждения наличия операции раздела общего имущества (выдела доли из него), освобождаемой от налогообложения налогом на прибыль и НДС, обществом не представлены.

В судебное заседание 08.06.2022, назначенное с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Левобережного районного суда г. Липецка по ходатайству Инспекции, лица, участвующие в деле, явку представителей не обеспечили, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом. 

При этом судебное поручение не было исполнено Левобережным районным судом г. Липецка по неустановленным причинам.

С учетом возникших технических/иных проблем, воспрепятствовавших исполнению судебного поручения и проведению судебного заседания путем использования систем видеоконференцсвязи, в целях соблюдения прав и законных интересов участников спора, суд в порядке ст.ст. 158, 184 – 188, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) объявил перерыв в судебном заседании до 14 час. 15 мин. 14.06.2022. 

Информация о перерыве в судебном заседании размещена на официальном сайте Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда (http://19aas.arbitr.ru/) и в картотеке арбитражных дел (http://kad.arbitr.ru).

После перерыва 14.06.2022 судебное заседание продолжено в том же судебном составе. 

В продолженное судебное явились представители общества и Инспекции.

Поступившие документы были приобщены судом к материалам дела.

Представители общества поддержали доводы апелляционной жалобы, считали обжалуемое решение незаконным и необоснованным, принятым с нарушением норм материального и процессуального права, просили его отменить, принять по делу новый судебный акт. 

Представители Инспекции с доводами апелляционной жалобы не согласились по основаниям, указанным в отзыве, считали обжалуемое решение законным и обоснованным, просили оставить его без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения. 

Выслушав представителей общества и Инспекции, изучив материалы дела и доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены судебного акта. При этом суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

Как следует из материалов дела, в период с 10.04.2018 по 16.11.2018 Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка (далее – ВНП) АО «ЛИК» по вопросам соблюдения налогового законодательства, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, НДС, налога на имущество организаций, транспортного и земельного налога, страховых взносов на ОМС и ОПС, НДФЛ за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, а также перечисления НДФЛ в бюджет за период с 01.01.2015 по 10.04.2018, по итогом которой был составлен акт № 11 от 18.12.2018 (т. 10, 11).

На основании данного акта и иных материалов проверки Инспекцией принято решение от 28.03.2019 № 1 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения», которым АО «ЛИК» предложено уплатить недоимку по НДС и налогу на прибыль в размере 240 533 843 руб., налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 7 112 721 руб., обществу начислены пени в сумме 66 022 650 руб. (т. 1 л.д. 78 – 170, т. 2 л.д. 1 – 111).

АО «ЛИК», не согласившись с решением Инспекции, обратилось с апелляционной жалобой от 30.04.2019 № 267 (с учетом дополнений к апелляционной жалобе № 280 от 14.05.2019) в Управление Федеральной налоговой службы по Липецкой области (далее – Управление). 

Решением Управления № 96 от 01.07.2019 в удовлетворении апелляционной жалобы АО «ЛИК» было отказано (т. 1 л.д. 38 – 53).

Изложенные обстоятельства явились основанием обращения АО «ЛИК» в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая обжалуемое решение, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В силу ч. 1 ст. 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как следует из ч. 4 ст. 200 АПК РФ, при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

В соответствии с частью 1 статьи 198, частью 4 статьи 200 АПК РФ и пунктом 6 постановления Пленумов Верховного Суда Российской Федерации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 6/8 от 01.07.1996  «О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления необходимо наличие двух условий: несоответствие их закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение прав и законных интересов заявителя.

В силу статьи 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Статьей 19 НК РФ установлено, что налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

Налоговые органы обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов (п.п. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом и проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных настоящим Кодексом.

Из статьи 87 НК РФ следует, что налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов: 

1) камеральные налоговые проверки; 

2) выездные налоговые проверки.

Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком страховых взносов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 143, п. 1 ст. 246 НК РФ организации признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций.

В силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются следующие операции: реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Исходя из п. 4 ст. 166 НК РФ, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно п. 1 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, если иное не установлено положениями настоящей главы, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктами 2 и 2.1 настоящей статьи.

В силу п.п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. 

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 НК РФ, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи. 

Статьей 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав после принятия их к учету и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из п. 2 ст. 252 НК РФ, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Расходы, не соответствующие указанным требованиям, согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли организаций не учитываются.

Исходя из статьи 267 НК РФ, налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации.

Налогоплательщик, ранее не осуществлявший реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ) в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.

По истечении налогового периода налогоплательщик должен скорректировать размер созданного резерва, исходя из доли фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за истекший период.

Сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется за счет суммы созданного резерва. В случае если сумма созданного резерва меньше суммы расходов на ремонт, произведенных налогоплательщиком, разница между ними подлежит включению в состав прочих расходов.

Если налогоплательщиком принято решение о прекращении продажи товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов налогоплательщика по окончании сроков действия договоров на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено пунктом 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений статей 318 – 320 настоящего Кодекса.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Как следует из п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Перечень прямых расходов, предусмотренный п. 1 ст. 318 НК РФ, не является закрытым, а включает в себя виды прямых расходов, которые могут учитываться всеми организациями, являющимися плательщиками налога на прибыль организаций.

В соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса.

Статья 318 НК РФ не может быть истолкована как позволяющая налогоплательщику самостоятельно и без какого-либо обоснования решать вопрос об отнесении производимых затрат к косвенным или прямым расходам. Предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика.

По смыслу статей 252, 254, 318, 319 НК РФ налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнесения указанных затрат к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Исходя из п.п. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, налогоплательщики обязаны обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Из положений статьи 313 НК РФ и Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – ФЗ № 402-ФЗ) следует, что в налоговых правоотношениях надлежащими доказательствами являются первичные учетные документы, аналитические регистры налогового учета, регистры бухгалтерского учета. 

Положения налогового законодательства свидетельствуют о том, что налогоплательщик должен самостоятельно отражать в декларации доходы и расходы. При этом расходы должны отвечать требованиям, предусмотренным статьей 252 НК РФ.

Частью 2 статьи 9 ФЗ № 402-ФЗ определено, что обязательными реквизитами первичного учетного документа являются: наименование документа; дата составления документа; наименование экономического субъекта, составившего документ; содержание факта хозяйственной жизни; величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения; наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события; подписи лиц, предусмотренных пунктом 6 настоящей части, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Обязанность доказывания обоснованности и размера понесенных расходов, правомерности включения затрат в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, лежит на налогоплательщике и он должен располагать оформленными в установленном порядке документами, подтверждающими реальное осуществление хозяйственных операций.

В силу п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В проверяемом периоде АО «ЛИК» осуществляло строительство многоквартирных жилых домов по договорам долевого строительства и оказывало услуги по технологическому присоединению сетей по договорам инвестирования для предприятий, получивших разрешение на строительство жилых домов в микрорайоне «Елецкий», с привлечением АО «Квадра» и АО «ЛГЭК».

Так, распоряжением главы администрации г. Липецка от 29.09.2005 № 4908 АО «ЛИК» предоставлен в аренду земельный участок под комплексное строительство микрорайона «Елецкий». При строительстве микрорайона «Елецкий» было запланировано всего 48 домов, в том числе АО «ЛИК» являлось застройщиком 28 домов.

Распоряжением главы администрации г. Липецка от 26.08.2005 № 4183 AО «ЛИК» предоставлен в аренду земельный участок под комплексное строительство жилого микрорайона «Университетский» по программе ипотечного жилищного кредитования. Всего в микрорайоне «Университетский» проектом планировки было предусмотрено строительство 28 многоквартирных жилых домов. АО «ЛИК» являлось заказчиком строительства 17 жилых домов, которые по состоянию на 01.01.2015 были построены и введены в эксплуатацию. АО «ЛИК» построены 4 этапа закрытой автостоянки на 160 машиномест и осуществлялось строительство малоэтажного индивидуального жилья мкр. «Университетский» по договорам инвестирования с физическими лицами.

Налоговым органом в решении (п. 1 по налогу на прибыль, п. 1 по НДС) установлен факт нарушения ст. 252, ст. 265, п. 17 ст. 270, ст. 254, ст. 318, ст. 319, ст.ст. 170-172 НК РФ путем неправомерного отражения в прочих расходах и во внереализационных расходах для целей налогообложения сумм по выполненным работам, предъявленным АО «Квадра» и АО «ЛГЭК» по договорам технологического присоединения к системам теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения микрорайона «Елецкий» в части расходов, приходящихся на не сданные в эксплуатацию жилые дома на общую сумму 179 897 171 руб., в т.ч. в 2015 – 1 056 009 руб., в 2016 – 51 847 121 руб., в 2017 – 126 994 041 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль в общей сумме 35 979 434 руб., в т.ч. в 2015 – 211 202 руб., в 2016 – 10 369 424 руб., в 2017 – 25 398 808 руб., и НДС в общей сумме 32 739 913 руб., в т.ч. в 4 кв. 2015 – 1 793 677 руб., в 4 кв. 2016 – 9 787 054 руб., 3 кв. 2017 – 21 159 182 руб. и излишне уплаченной суммы НДС в 4 кв. 2017 – 2 568 684 руб.

Также Инспекцией выявлен факт нарушения налогового законодательства путем неправомерного отражения в прочих расходах и во внереализационных расходах для целей налогообложения понесенных затрат, связанных со строительством временных дорог на сумму 68 326 480 руб., в 2016 – 44 054 202 руб., в 2017 – 24 272 279 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль в сумме 13 665 296 руб., в т.ч. в 2016 – 8 810 840 руб., в 2017 – 4 854 456 руб., и НДС в сумме 16 145 493 руб., в т.ч. в 3 кв. 2015 – 1 595 334 руб., в 2 кв. 2016 – 119 747 руб., в 3 кв. 2016 – 5 699 222 руб., в 4 кв. 2016 – 3 906 493 руб., в 1 кв. 2017 – 25 515 руб., в 2 кв. 2017 – 3 586 923 руб., в 3 кв. 2017 – 1 153 712 руб., в 4 кв. 2017 – 58 547 руб. (п. 3 решения по налогу на прибыль, п. 3 решения по НДС).

Исходя из п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, при условии ведения раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Согласно п. 17 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются и расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

По смыслу ст. 14 Федерального закона от 27.07.2010 № 190-ФЗ «О теплоснабжении», ст. 18 Федерального закона от 07.12.2011 № 416-ФЗ «О водоснабжении и водоотведении» технологическое присоединение представляет собой подключение объекта организации к электрическим, тепловым, водопроводным, канализационным, газовым сетям поставщиков соответствующего вида ресурсов. При этом в налоговом учете в первоначальную стоимость основного средства включаются затраты на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Как следует из п. 5 ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – ФЗ № 214-ФЗ), денежные средства с расчетного счета застройщика могут использоваться, в т.ч. на внесение платы за подключение (технологическое присоединение) указанных в пункте 1 настоящей части многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения. 

В соответствии с п. 4.33 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной постановлением Госстроя России от 05.03.2004 № 15/1 (далее – Методика, действовала в спорный период), с целью определения полной стоимости объекта, необходимой для расчетов за выполненные работы между заказчиком и подрядчиком, к стоимости строительных и монтажных работ рекомендуется дополнительно включать средства на покрытие лимитированных затрат, в том числе стоимость временных зданий и сооружений и другие затраты, включаемые в сметную стоимость строительно-монтажных работ и предусматриваемые в составе главы «Прочие работы и затраты» сводного сметного расчета стоимости строительства.

Согласно пункту 4.78 Методики в сводный сметный расчет стоимости строительства включаются также затраты на подготовку территории строительства, которые, в свою очередь, включают работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам, в частности, относится: отвод земельного участка; выдача архитектурно-планировочного задания и выделение красных линий застройки (определяются на основе расчета); затраты, связанные с оплатой работ (услуг), по выдаче исходных данных на проектирование, технических условий и требований на присоединение проектируемых объектов к инженерным сетям и коммуникациям общего пользования, а также по проведению необходимых согласований проектных решений.

В адрес АО «ЛИК» Инспекцией были направлены требования о предоставлении разрешений на ввод в эксплуатацию по всем жилым домам и объектам, а также акты приема-передачи по договорам инвестирования и об окончании строительства по договорам совместной деятельности. 

Однако по жилым домам позиции № 2-7, № 2-8, № 2-9, № 2-10, № 2-12, № 2-13, № 2-15, № 2-16, № 2-18, № 2-19, № 2-20, № 2-22, № 2-2, № 2-3, № 3-1, № 3-2 вышеуказанные документы АО «ЛИК» предоставлены не были в связи с тем, что дома не введены в эксплуатацию, не переданы работы по договорам инвестирования и не завершено строительство по договорам совместной деятельности.

В свою очередь, налогоплательщиком были предоставлены локально-сметные расчеты стоимости строительства жилых зданий мкр. «Елецкий» (разрешения на строительство которых выданы для АО «ЛИК»), в которых предусмотрены: изыскательные работы, н/в кабельные сети, наружные сети и сооружения водопровода, канализации, тепло-и газоснабжения.

Из ответа АО «ЛГЭК» № 04635 от 26.02.2019  следует, что в соответствии с договорами № 644/14 и 645/14 от 04.03.2014 (т. 3 л.д. 114 – 117, 133 – 136), заключенными АО «ЛИК» с АО «ЛГЭК», АО «ЛГЭК» как снабжающая организация принимает на себя обязательства по подключению к централизованной системе водоснабжения объекта заявителя «Жилые здания и объекты соцкультбыта в жилом районе «Елецкий» по Елецкому шоссе» с присоединяемой нагрузкой к сетям водоснабжения и водоотведения 7 500 куб.м. в сутки.

Между тем, как установлено Инспекцией и по существу не опровергнуто обществом, из приложения к договору с АО «ЛГЭК» следует, что услуга технологического присоединения относится к конкретным домам, где указано, что мощность распределяется по жилым зданиям № 1-1, № 1-2, № 1-3, № 1-4, № 1-5, № 1-6, № 1-7, № 1-8, № 1-9, № 1-10, № 1-11, № 1-12, № 1-13, № 1-14, № 1-15, № 1-16, № 1-17, № 1-18, № 1-19, № 1-20, № 1-21, № 1-22, № 1-23, № 2-1, № 2-5, № 2-2, № 2-3, № 2-4, № 2-6, № 2-10, № 2-9, № 2-7, № 2-8, № 2-11, № 2-12, № 2-13, № 2-15, № 2-14, № 2-16, № 2-10, № 2-19, № 2-17, № 2-18, № 3-1, № 3-2, № 3-3, № 3-6, № 3-5, № 3-4, № 3-7, № 2-21, № 2-21а, № 2-21б, № 2-21в, № 2-22, № 2-23, № 3-8, № 3-9, № 3-10, наземному гаражному комплексу на 222 м/мест, подземному гаражу на 1395 м/мест, торгово-развлекательному комплексу с площадями для размещения м/мест.

Между АО «ЛИК» и АО «Квадра» был заключен договор от 15.11.2013 № 41 (т. 3 л.д. 62 – 65), предметом которого является выполнение комплекса мероприятий по подключению жилых и общественных зданий (АО «ЛИК») на территории мкр. «Елецкий» в точках подключения: тепловые камеры внутриквартальных сетей, включая трубопроводы вводов до внешних границ периметров зданий (согласно графику ввода в эксплуатацию объектов мкр. «Елецкий»).

Исходя из условий п. 3.1.1 договора № 41 от 15.11.2013, АО «Квадра» осуществляло действия по подготовке и созданию тепловых сетей систем теплоснабжения и создания необходимого резерва тепловой мощности. Согласно приложению № 2 (т. 3 л.д. 71 – 72, 78 – 79) и дополнительному соглашению к договору в графике поименованы присоединяемые объекты строительства, отражены номера жилых домов мкр. «Елецкий» со сроками ввода последних в эксплуатацию с учетом расхода тепла. 

В дальнейшем стороны внесли в договор изменения, в т.ч. по объектам в данный график дополнительными соглашениями от 11.02.2015, 07.09.2016, 01.12.2017 (т. 3 л.д. 78 – 79, 89 – 90, 95 – 96).

АО «ЛИК» понесенные расходы по технологическому присоединению сетей по договору с АО «Квадра» от 15.11.2013 № 41 самостоятельно поделены по присоединяемым объектам, однако обществом единовременно списаны для целей налогообложения во внереализационные расходы суммы по услугам технологического присоединения сетей по всем присоединяемым объектам как по сданным и так и не сданным в эксплуатацию.

Указанное распределение обществом расходов по объектам установлено налоговым органом с учетом карточек счета 91.02 за соответствующие налоговые периоды 2016 – 2017 г.г. (т. 3 л.д. 14 – 26).

Расходы, приходящиеся на сданные в эксплуатацию объекты, приняты Инспекцией на расходы, однако налоговым органом не приняты расходы, списанные АО «ЛИК» на объекты, не принятые в эксплуатацию, по неисполненным договорам инвестирования и договорам совместной деятельности. 

Инспекцией обоснованно не были приняты расходы по договору с АО «Квадра», списанные обществом на объекты, не сданные в эксплуатацию, поименованные в регистрах расходов для целей налогообложения на сумму 84 998 153 руб. (т. 3 л.д. 1 – 9).

АО «ЛИК» понесенные расходы по технологическому присоединению сетей по договорам с АО «ЛГЭК» №№ 644/14, 645/14 от 06.03.2014 самостоятельно поделены по присоединяемым объектам, однако обществом единовременно списаны для целей налогообложения во внереализационные расходы услуги технологического присоединения сетей по всем присоединяемым объектам по сданным и не сданным в эксплуатацию. 

Указанное распределение расходов обществом по объектам установлено Инспекцией с учетом карточек счета 91.02 за соответствующие налоговые периоды 2016 – 2017 г.г. (т. 3 л.д. 14 – 26). 

Инспекцией расходы, приходящиеся на сданные в эксплуатацию объекты, приняты на расходы, однако не приняты расходы на суммы услуг технологического присоединения, списанные обществом на объекты, не сданные в эксплуатацию, по не исполненным договорам инвестирования и договорам совместной деятельности.

При этом, по мнению судов, расходы общества по оказанию услуг по технологическому присоединению строящегося дома как расходы, относящиеся к одному из этапов строительства жилого дома, должны были учитываться АО «ЛИК» только после завершения строительства, поскольку обществом не учитывался принцип соотносимости расходов и доходов. 

Как указано в п. 8 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2016), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016, глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организации» при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью налогоплательщика по извлечению прибыли. Объектом налогообложения при этом выступает полученный налогоплательщиком результат его хозяйственной деятельности в виде прибыли.

Инспекцией правомерно не были приняты расходы по договорам с АО «ЛГЭК», списанные обществом на объекты, не сданные в эксплуатацию, поименованные в регистрах внереализационных расходов за 2017 год в сумме 94 899 018 руб. (т. 3 л.д. 7 – 9), так как обществом не было учтено, что расходы на оказание услуг по технологическому присоединению (АО «Квадра» и АО «ЛГЭК») строящихся объектов следует классифицировать как расходы, относящиеся к одному из этапов строительства, и спорные суммы должны были учитываться только после завершения строительства и факта сдачи дома в эксплуатацию.

Моментом определения результата деятельности (дохода или убытка) является дата окончания формирования всей затратной части строительства и доведения объекта до эксплуатационного состояния. При этом общество не доказало самостоятельного характера заявленных им расходов для целей налогообложения, доказательств обратного материалы дела не содержат.

Спорные расходы следовало учитывать по каждому дому при сдаче последних в эксплуатацию, данная возможность у АО «ЛИК» имелась с учетом распределения расходов обществом по объектам строительства, что следует из карточек счета 91.02 за соответствующие налоговые периоды 2016 - 2017 г.г. (т. 3 л.д. 17 – 26). Данные затраты являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов и подлежат учету в качестве прямых расходов.

В ходе проверки заявителем не предоставлены экономически обоснованные показатели отнесения понесенных расходов по технологическому присоединению сетей тепло-, водоснабжения и водоотведения к прочим и внереализационным расходам, но не к прямым.

Затраты по договору на оказание услуг по технологическому присоединению дома к тепло- и водосетям являются неотъемлемой частью деятельности общества как застройщика-инвестора и произведены в рамках строительства жилых домов мкр. «Елецкий», в связи с чем, данные сети не являются внеплощадочными и такие расходы для целей исчисления налога на прибыль не могут приниматься ранее завершения строительства жилых объектов. Расходы на оказание услуг по технологическому присоединению сетей строящегося дома следует классифицировать как расходы, относящиеся к одному из этапов строительства жилых домов.

Договорами АО «ЛИК» на долевое строительство с физическими лицами определено, что жилые дома сдаются с теплоснабжением, водоснабжением и водоотведением. АО «ЛИК» часть расходов учитывало отдельно по каждому объекту (каждому договору), учитывая их по счету 08.3, однако спорные прямые расходы (технологическое присоединение сетей теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения) АО «ЛИК» единовременно списало во внереализационные расходы и в прочие расходы.

Необходимость строительства сетей связана с последующим подключением к сетям каждого жилого дома мкр. «Елецкий», соответственно, расходы на технологическое присоединение сетей связаны с доведением объекта строительства до состояния, пригодного для эксплуатации (введения в эксплуатацию).  

При этом отсутствие в тексте договора ссылки на Методику в данном случае не может рассматриваться как невозможность ее применения при составлении организациями проектно-сметной документации.

Инспекция пришла к верному выводу, что АО «ЛИК» неправомерно отражены в прочие расходы и во внереализационные расходы для целей налогообложения суммы по выполненным работам, предъявленные АО «Квадра» и АО «ЛГЭК» по договорам технологического присоединения к системам теплоснабжения, водоснабжения и водоотведения мкр. «Елецкий».

Исходя из положений п.п. 4 п. 3 ст. 39, п.п. 1 п. 1 ст. 146, ст.ст. 171, 172 НК РФ, строительство объекта за счет средств инвестора и передача застройщиком в установленном порядке на баланс инвестора законченного капитальным строительством объекта операцией по реализации застройщиком товара или строительно-монтажных работ не является объектом налогообложения НДС у застройщика, и, соответственно, НДС по приобретенным работам, услугам, связанным с данным строительством, не подлежит включению в налоговые вычеты.

Так как при реализации инвестиционного договора денежные средства, полученные заказчиком от инвесторов, не рассматриваются в соответствии с п.п. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), объект налогообложения НДС у заказчика отсутствует, как и право на применение налогового вычета по НДС.

Ввиду чего, не могут быть признаны обоснованными доводы заявителя относительно того, что сумма НДС по работам, связанным с обеспечением водоснабжения и водоотведения, выполняемым АО «ЛГЭК», подлежит вычету в пропорции, рассчитанной на основании площади помещений, реализация которых облагается НДС (нежилых) и не облагается НДС (жилых).

По налогу на прибыль и по НДС был установлен факт нарушения положений НК РФ, выразившийся в неправомерном отражении в прочих расходах и во внереализационных расходах для целей налогообложения понесенных затрат, связанных со строительством инженерной инфраструктуры и благоустройства малоэтажного индивидуального жилья микрорайона «Университетский» на сумму 134 528 944 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль в сумме 26 905 788 руб., в т.ч. в 2015 г. – 4 248 476 руб., в 2016 г. – 20 895 603 руб., в 2017 г. – 1 761 709 руб., и НДС в сумме 21 153 301 руб., в т.ч. в 1 кв. 2015 г. – 760 605 руб., в 2 кв. 2015 г. – 4 671 351 руб., в 3 кв. 2015 г. – 5 118 253 руб., в 1 кв. 2016 г. – 1 163 815 руб., в 2 кв. 2016 г. – 7 820 086 руб., в 4 кв. 2016 г. – 480 551 руб., в 3 кв. 2017 г. – 761 016 руб., в 4 кв. 2017 г. – 377 624 руб.

Суд соглашается с данными выводами Инспекции в силу следующего.

В силу п. 1 ч. 1 ст. 18 ФЗ № 214-ФЗ полученные денежные средства застройщиком используются на строительство (создание) одного или нескольких многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости, в состав которых входят объекты долевого строительства, в соответствии с проектной документацией при условии, что строительство (создание) указанных многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости осуществляется в пределах одного разрешения на строительство либо нескольких разрешений на строительство.

Налогоплательщиком были предоставлены локально-сметные расчеты стоимости строительства жилых зданий мкр. «Университетский», в которых уже было предусмотрено благоустройство, внеплощадочное благоустройство, озеленение, наружное освещение, временные здания и сооружения.

Приказами № 01/1 от 10.01.2012, № 36 от 31.12.2015 по учетной политике общества на 2015 – 2017 г.г. установлено, что учетные регистры бухгалтерского учета являются одновременно учетными регистрами налогового учета. Для формирования регистров налогового учета общество использует данные, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета. Исходя из п. 23 приказа по учетной политике за 2015 г., общие затраты по мкр. «Университетский», отраженные на счете 08.3, равномерно распределяются на жилые дома при вводе объекта в эксплуатацию. Согласно утвержденной обществом учетной политики АО «ЛИК» за 2016 - 2017 г.г. для целей налогообложения (приказ № 36 от 31.12.2015) к прямым расходам относятся: материальные затраты, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и расходы на приобретение работ и услуг производственного характера.

Заявитель отразил в расходах в проверяемом периоде в регистрах налогового учета акты выполненных работ за 2012 – 2014 г.г., полученные от организаций, выполнивших строительные работы согласно проектно-сметной документации: земляные работы, укладку труб, сети канализации, установка окон, кровлю, инженерные сети, асфальтовое покрытие, тротуарные дорожки, ограждение мусорной площадки, плиточное покрытие, кирпичное ограждение, освещение, газоснабжение, водоснабжение, автодороги, подготовка пожарного выезда, устройство ограждений к коттеджным домам мкр. «Университетский» с № 1 по № 101, жилым домам № 40а, № 40б, № 40в, многоэтажной автостоянке (земельный участок 10 026 кв.м.), многоэтажной автостоянке (земельный участок 11 670 кв.м.) мкр. «Университетский», но доходы от строительства вышеуказанных объектов в проверяемом периоде не выявлены.

По соглашениям о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка под малоэтажное строительство мкр. «Университетский» передавались права и обязанности по аренде земли, но не по строительству объектов на данной земле, вместе с тем, общество по указанным объектам списывало расходы по строительству сетей канализации, установке окон, кровли, инженерных сетей, асфальтового покрытия, тротуарных дорожек, ограждению мусорной площадки, плиточного покрытия, кирпичного ограждения, освещения, газоснабжения, водоснабжения, автодороги, подготовке пожарного выезда, устройству ограждений к коттеджным домам мкр. «Университетский» № 1, № 2, № 3, № 4, № 5, № 6, № 8, № 13, № 16, № 17, № 24, № 25, №№ 26 - 36, №№ 41 - 43, №№ 36 - 50, № 47а, №№ 48 - 50, №№ 51 - 54, № 78, № 82, №№ 62 - 66, №№ 83 - 98, №№ 51 - 58, №№ 75 - 82, №№ 51 - 66, №№ 67 - 82, №№ 67 - 74, №№ 99 - 101, жилым домам № 40а, № 40б, № 40в, вышеуказанные расходы не предъявлены собственникам данных объектов.

Налогоплательщиком отражены на расходах услуги инженерной инфраструктуры и благоустройство объектов мкр. «Университетский» на сумму 134 528 944 руб., но получение доходов в проверяемом периоде от данных объектов не выявлено, не выявлено и предъявление понесенных расходов собственникам объектов, то есть фактически списаны расходы, не связанные с получением доходов, в связи с чем, были нарушены положения ст. 318 НК РФ.

АО «ЛИК» не предоставлены экономически обоснованные показатели, позволившие обществу при строительстве малоэтажной застройки по договорам инвестирования отнести расходы, предусмотренные сметой на благоустройство, внеплощадочное благоустройство, озеленение, наружное освещение к прочим и внереализационным расходам, а не к прямым.

Материалы дела не содержат сведений относительно того, по какой причине спорные расходы могут быть отнесены лишь к косвенным расходам, а не к прямым, обоснованных показателей обществом, как в рамках проверки, так и в ходе судебного разбирательства не представлено.

АО «ЛИК» не учтено, что осуществление спорных расходов является необходимым условием для осуществления заявителем основного вида деятельности – строительства объектов недвижимости, и, как следствие, они являются прямыми расходами, связанными с производственной деятельностью, которые формируют первоначальную стоимость объектов, в том числе для целей их последующей реализации. 

Указание заявителя на невозможность распределения расходов по объектам, не может освобождать налогоплательщика от неукоснительного соблюдения положений 318 НК РФ.

Ссылка АО «ЛИК» на невозможность применения к спорной ситуации Методики необоснованна, так как в соответствии с пунктом 3 Приложения № 4 к Методике на сметную стоимость строительства каждого из жилых домов, размещаемых в жилых микрорайонах, кварталах и поселках, относятся пропорционально их строительному объему затраты, связанные с освоением территории строительства, прокладкой наружных сетей, благоустройством территории и тому подобным, общий размер которых определяется сводными сметными расчетами или сводками затрат по микрорайону, кварталу или поселку. Поэтому указанное благоустройство (спорные расходы) следовало делить пропорционально объектам, а не учитывать в целом.

Поскольку основной деятельностью заявителя является строительство и продажа жилых домов на земельном участке в соответствии с планом и графиком, установленном в договорах, все перечисленные выше общестроительные расходы являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов, то есть подлежат учету в составе их формируемой первоначальной стоимости в качестве прямых расходов на основании статей 254, 318 НК РФ, статей 48, 51 Градостроительного кодекса Российской Федерации (далее – ГрК РФ) и Методики, с распределением исходя из количества планируемых к строительству жилых домов.

При анализе предоставленных обществом в ходе проверки актов выполненных работ по благоустройству мкр. «Университетский» (выполнению работ у малоэтажных застроек) установлено, что обществом отражены на расходах в проверяемом периоде акты выполненных работ по благоустройству мкр. «Университетский» за 2010 – 2014 г.г., кроме того, отражены в расходах в проверяемом периоде акты выполненных работ по благоустройству мкр. «Университетский» (выполнению работ у малоэтажных застроек) за 2015 – 2017 г.г., в то время как последние малоэтажные дома сданы в эксплуатацию в 2014 г., по ним выведен финансовый результат, то есть должны быть учтены все доходы и расходы в 2009 – 2014 г.г.

В свою очередь, в случае понесенных расходов после сдачи дома в эксплуатацию в 2009 – 2014 г.г. НК РФ предусмотрена подача уточненных налоговых деклараций для уточнения налоговых обязательств. Положениями п. 1 ст. 81 НК РФ установлено право налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога,, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.

Ввиду чего, спорные расходы подлежат отражению для целей исчисления налога на прибыль в налоговом учете за 2009 – 2014 г.г. (периоды, в котором ошибки были совершены) и не могут быть учтены в 2015 – 2017 г.г. в качестве расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде.

АО «ЛИК» неправомерно предъявлены к вычету суммы НДС от работ и услуг, выполненных при строительстве жилых домов, доход и финансовый результат от которых в проверяемом периоде не исчислен (прямые расходы, связанные со строительством жилых домов и подлежащих включению в первоначальную стоимость будущих объектов), что привело к неуплате НДС в общей сумме 21 153 301 руб. 

Также общество необоснованного отразило в прочих расходах и во внереализационных расходах для целей налогообложения расходов по строительству временных дорог, временного электроснабжения и благоустройства мкр. «Елецкий». Данное обстоятельство привело к неуплате налога на прибыль на сумму 13 665 296 руб., в т.ч. за 2016 г. - 8 810 840 руб. (44 054 201,60 руб. х 20 %), за 2017 г. - 4 854 456 руб. (24 272 278 руб. х 20 %).

Налогоплательщиком были предоставлены локально-сметные расчеты стоимости строительства жилых зданий мкр. «Елецкий», в которых, помимо общестроительных работ, предусмотрено выполнение следующих работ: строительство временных зданий и сооружений (дорог), инфраструктуры, разработка проектной документации, благоустройство, озеленение, наружное освещение жилых зданий (т. 15 л.д. 97 – 125, 141 – 149).

Учитывая, что основной деятельностью общества является строительство жилых домов, все общестроительные расходы, в том числе связанные со строительством временных сооружений (дорог), инфраструктуры, разработкой проектной документации и др., являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов, их необходимо учитывать в качестве прямых расходов на основании статей 254, 318 НК РФ, в результате данные расходы подлежат списанию по мере реализации строящихся объектов.

Из пояснений заявителя следует, что спорные расходы включают в себя затраты на строительство временных объектов: автодорог, электроснабжения, водоснабжения и прочих временных затрат, относящихся ко всему микрорайону «Елецкий» вне границ земельных участков, предназначенных для строительства многоквартирных жилых домов и, следовательно, не могут быть компенсированы за счет целевых средств участников долевого строительства, однако, доказательств такового разграничения не представлено.

В актах выполненных работ на строительство временных дорог и сооружений мкр. «Елецкий» в основном указаны номера жилых домов при устройстве наружных сетей и других строительных работ. На требование Инспекции № 17 от 13.02.2019 пояснения и расшифровки на акты выполненных работ на строительство автодорог мкр. «Елецкий» с указанием, в каком именно месте осуществлялась прокладка автодороги и к какому конкретно дому (с приложением проектно-сметной документации), обществом не представлены.

АО «ЛИК» часть расходов учитывало отдельно по каждому объекту (каждому договору) по счету 08.3, однако спорные расходы (временные сооружения и временные автодороги) общество единовременно списало во внереализационные расходы и в прочие расходы.

Согласно учетной политике в целях налогового учета на 2016 г. (т. 7 л.д. 136) заявитель отнес к прямым расходам, в том числе расходы на приобретение работ и услуг производственного характера.

Из содержания предоставленных карточек счета 91.02. «Расходы по временным сетям и сооружениям мкр. «Елецкий» за 2016, 2017 г.г. (т. 6 л.д. 24 – 67) следует, что обществом понесены следующие расходы: на сумму 35 789 151 руб. 23 коп., приложение № 8 к акту проверки, на сумму 8 265 050 руб. 37 коп., приложение № 3 к акту проверки, на сумму 12 262 929 руб. 57 коп., приложение № 9 к акту проверки, на сумму 9 882 693 руб., приложение № 7 к акту проверки (т. 11 л.д. 1 – 158).

Названные расходы систематизированы Инспекцией с учетом вида работы, соответствующих ему затрат, а также подрядчика, осуществляющего работы, в оспариваемом решении (т. 1 л.д. 150 – 153).

Исходя из учетной политики общества (т. 7 л.д. 128 – 147), механизм распределения прямых расходов с применением экономически обоснованных показателей в целях налогового учета налогоплательщиком не утвержден.

Между тем, выбор организацией метода распределения прямых и косвенных расходов должен быть обоснован технологическим процессом и быть экономически оправданным. 

В границах земельных участков, сформированных для строительства жилых домов и предоставленных в аренду на период строительства, строительство и подключение к сетям временного электроснабжения и водоснабжения АО «ЛИК» производило отсыпку временных проездов в границах жилых домов за счет собственных средств, однако расходы на временные дороги и сооружения предусмотрены локально-сметными расчетами на строительство объектов мкр. «Елецкий», в результате чего данные расходы не могут быть осуществлены за счет собственных средств АО «ЛИК», являются прямыми расходами, в силу ст. 318 НК РФ связанными с производством товаров, которые формируют первоначальную стоимость объектов, в том числе для целей их последующей реализации.

В связи с чем, не могут быть приняты доводы общества относительно того, что произведенные затраты, связанные со строительством временных объектов всего мкр. «Елецкий», не подлежат компенсации за счет средств дольщиков (инвесторов), а являются затратами АО «ЛИК».

Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести их к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели, которые обществом предоставлены не были.

Поэтому расходы по временным зданиям и сооружениям, благоустройство, озеленение, наружное освещение мкр. «Елецкий» являются прямыми расходами и не могут быть учтены в качестве прочих и внереализационных расходов.

Основной деятельностью общества является строительство и продажа жилых домов на земельном участке в соответствии с планом и графиком, установленном в инвестиционном контракте, все перечисленные выше общестроительные расходы, в том числе связанные со строительством временных сооружений (дорог), инфраструктуры, разработкой проектной документации и другие, являются неотъемлемой частью расходов на строительство объектов, то есть подлежат учету в составе их формируемой первоначальной стоимости в качестве прямых расходов на основании статей 254, 318 НК РФ, статей 48, 51 ГрК РФ и Методики.

Расходы на устройство временных дорог в силу градостроительного законодательства и Методики относятся к прямым расходам на строительство объекта, определяются путем деления затрат соответствующего вида на общую площадь строящихся или планируемых к строительству жилых домов, либо на количество таких строящихся жилых домов.

Таким образом, в силу статей 254, 318 НК РФ расходы по временным зданиям и сооружениям, благоустройство, озеленение, наружное освещение мкр. «Елецкий» являются прямыми расходами и не могли быть учтены в качестве прочих и внереализационных расходов.

Являются правомерными выводы инспекции о том, что обществом необоснованно отражены на расходах в 2016 г. убытки от реализации инвестиционного актива (нежилое помещение в жилом доме № 2-1) по договору долевого участия с ОГУП «Липецкоблтехинвентаризация» № 231/2-1 от 22.06.2016 г. на сумму 3 450 456 руб. 40 коп., что привело к неуплате налога на прибыль за 2016 г. в сумме 690 091 руб. (3 450 456,40 руб. х 20 %).

АО «ЛИК» были представлены карточка счета к договору № 231/2-1 от 22.06.2016 с ОГУП «Липецкоблтехинвентаризация», карточка счета 08 по нежилым помещениям дома № 2-1 мкр. «Елецкий», карточка счета к договору № 206/2-4 от 21.09.2016 с ООО «Тербунский гончар», карточка счета 08 по нежилым помещениям дома № 2-4 мкр. «Елецкий».

Согласно регистрам налогового учета расходов за 2016 г. (т. 7 л.д. 27 – 29) обществом отражены во внереализационных расходах убытки от реализации инвестиционного актива (четыре нежилых помещения в жилом доме № 2-1) на сумму 3 450 456 руб. 40 коп. (т. 7 л.д. 28) по договору долевого участия с ОГУП «Липецкоблтехинвентаризация» № 231/2-1 от 22.06.2016, зарегистрированному 13.07.2016 (т. 7 л.д. 1 – 7), акты приема-передачи нежилых помещений от 10.11.2016 (т. 7 л.д. 8 – 11), нежилое встроенное помещение № 1 пл. 121 кв.м., нежилое встроенное помещение № 2 пл. 120,2 кв.м., нежилое встроенное помещение № 5 пл. 99.7 кв.м., нежилое встроенное помещение № 6 пл. 82,6 кв.м.

Исходя из п. 3 договора долевого участия с ОГУП «Липецкоблтехинвентаризация» № 231/2-1 от 22.06.2016, общая стоимость нежилых помещений установлена в размере 8 958 440 руб. (т. 7 л.д. 2).

Оплата за нежилые помещения осуществлена взаимозачетом от 31.07.2016 на сумму 6 492 691 руб., от 21.07.2017 на сумму 1 195 000 руб., от 21.11.2017 на сумму 276 790 руб., по расчетному счету 

<

***> на сумму 678 249 руб., к/с 76.05.46 (т. 7 л.д. 12 – 22).

Сумма расходов по строительству, причитающаяся на данные нежилые помещения, составила 12 388 128 руб. 93 руб., что отражено по счету 08.03 «Строительство объектов основных средств», убыток составил 3 429 688 руб. 93 коп. (8 958 440 – 12 388 128,93) (т. 7 л.д. 23). Многоквартирный жилой дом № 2-1 в мкр. «Елецкий» введен в эксплуатацию 29.06.2016.

Учитывая положения п. 2 ст. 2, п. 2 ст. 8, ст. 18 ФЗ № 214-ФЗ, сумма экономии инвестиционных средств определяется после завершения строительства и передачи дольщикам части объекта недвижимости. В результате расчет налоговой базы следует вести не в целом по объекту строительства, а по каждому дольщику. При этом отрицательный результат застройщика не признается убытком, а рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, соответственно общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительной разницы) по каждому дольщику, по которому такой доход получен.

В бухгалтерском учете общества учет средств дольщиков (соинвесторов) учитывался на счете 86 «Целевое финансирование» в разрезе каждого соинвестора (дольщика), а затраты на возведение объекта велись на счете 08.3 «Строительство основных средств» по каждому объекту. Налогоплательщик учитывал все расходы по строительству вышеуказанных нежилых помещений по счету 08.3, доходы по счету 86 «Целевое финансирование», затем в момент сдачи объекта определил финансовый результат и отразил разницу между доходами и расходами. По нежилым объектам: нежилое встроенное помещение № 1 пл. 121 кв.м., нежилое встроенное помещение № 2 пл. 120,2 кв.м., нежилое встроенное помещение № 5 пл. 99,7 кв.м., нежилое встроенное помещение № 6 пл. 82,6 кв.м., пять нежилых помещений по ул. Артёмова, д. 3«а» расходы превысили доходы, в результате налогоплательщик вновь отражает их на расходах – первый раз все понесенные расходы отражает по счету 08.3, в дальнейшем превышение расходов над доходами вновь отражает на прочих расходах для целей налогообложения, что подтверждается карточками соответствующих счетов бухгалтерского учета.

Пунктом 2 статьи 265 НК РФ не предусмотрены убытки от реализации инвестиционного актива по договору долевого участия, в результате чего общество неправомерно убытки от долевого строительства отразило во внереализационных расходах. Учитывая изложенное, убытки, полученные застройщиком в виде превышения затрат на строительство объекта недвижимости над суммой средств целевого финансирования, не включаются в состав налоговой базы для целей налогообложения прибыли.

Налоговым органом правильно установлено, что обществом неправомерно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль на сумму убытка в виде превышения затрат на строительство объектов недвижимости над суммой средств целевого финансирования.

Исходя из п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, в результате понесенные расходы на строительство жилых домов, осуществляемых по договорам инвестирования (долевого участия), согласно п.п. 17 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Строительство нежилого помещения осуществлялось по договору долевого участия с ОГУП «Липецкоблтехинвентаризация», в результате понесенные расходы на строительство данных нежилых помещений не учитываются в целях налогообложения по налогу на прибыль и соответственно превышение расходов над доходами не учитываются в целях налогообложения.

Являются правомерными выводы инспекции о том, что общество необоснованно отразило на расходах сумму документально не подтвержденного начисленного резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт при строительстве многоквартирных жилых домов по договорам долевого участия по сданным в эксплуатацию жилым домам на сумму 12 200 521 руб. 29 коп., в т.ч. за 2015 г. – 2 776 626 руб. 13 коп., за 2016 г. – 9 423 895 руб. 16 коп., что привело к неуплате налога на прибыль за 2015 г. на сумму 555 325,23 руб. (2 776 626,13 руб. х 20 %), за 2016 г. на сумму 1 884 779 руб. 03 коп. (9 423 895,16 х 20 %).

По смыслу статьи 267 НК РФ, если организация, осуществляющая реализацию товаров с условиями гарантийного ремонта, приняла решение о формировании резерва по гарантийному ремонту, зафиксировав в учетной политике для целей налогообложения на предстоящий налоговый период предельный размер отчислений в этот резерв, то на дату реализации указанных товаров она может производить отчисления в резерв. При этом данные отчисления подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

АО «ЛИК» не были представлены для проверки письма и жалобы от собственников квартир или нежилых помещений, суммы затрат, понесенных обществом по устранению претензий, заявленных в письмах и жалобах, от собственников квартир или нежилых помещений, расчет начисленного в проверяемом периоде на расходы для целей налогообложения сумм резерва, расчет предельного размера резерва, запрошенные Инспекцией требованиями № 13 от 16.08.2018, № 16 от 06.02.2019.

Фактически общество не обосновало принятие в состав затрат по строительству объектов мкр. «Елецкий» резерва предстоящих расходов на гарантийный ремонт. В бухгалтерском учете общества учет средств дольщиков (соинвесторов) учитывался на счете 86 «Целевое финансирование» в разрезе каждого соинвестора (дольщика), а затраты на возведение объекта велись на счете 08.3 «Строительство основных средств». При этом расходы учитывались в составе незавершенного строительства в период строительства до ввода объекта в эксплуатацию. По данным бухгалтерского учета по строительству данных объектов в сумму расходов на строительство объектов общество отнесло сумму предстоящих расходов, учтенных по счету 96 «Резервы предстоящих расходов».

Первичные документы, подтверждающие обоснованный расчет созданного обществом гарантийного фонда на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, не представлены.

В связи с чем, расходы в виде суммы резервного фонда предстоящих расходов обществом в нарушение статей 252, 267 НК РФ документально не подтверждены, доказательств правомерности включения данных расходов в состав внереализационных расходов, дополнительно произведенных после сдачи жилых домов в эксплуатацию и определения финансового результата в ходе проверки, не представлено.

Жилой дом № 3-5 введен в эксплуатацию 10.07.2015, на момент сдачи дома 120 квартир переданы обществом по передаточным актам его участникам. Жилой дом № 2-1 введен в эксплуатацию 29.06.2016, на момент сдачи дома 223 квартиры переданы обществом по передаточным актам его участникам.

Также был правомерно установлен факт того, что допущенное обществом необоснованное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в проверяемом периоде на часть суммы убытка, полученного в 2014 году, всего на сумму 59 385 244 руб., впоследствии списанного во внереализационные расходы, привело к неуплате налога на прибыль всего на сумму 11 877 049 руб.

Заявителем списаны во внереализационные расходы: расходы на проектные работы, арендные платежи за земельные участки, инженерно-экологические изыскания, вывоз грунта со строительной площадки, однако данные расходы относятся к прямым расходам, связанным со строительством жилых домов и подлежащие включению в первоначальную стоимость будущих объектов.

Это расходы в объеме, необходимом для получения разрешения на строительство жилых домов мкр. «Университетский» и жилых домов мкр. «Елецкий», на проведение и заключение государственной экспертизы, осуществление строительства, отвод земельного участка, утверждение планировки, на инженерно-геологические изыскания, проектные работы по изготовлению проектной и рабочей документации планировки жилых домов, арендные платежи за земельные участки, отведенные под строительство жилых домов мкр. «Елецкий».

В соответствии с п. 6.1 решения АО «ЛИК» в 2014 г. получены убытки на сумму 83 856 692 руб., в т.ч. за счет необоснованного отнесения во внереализационные расходы следующих сумм:

расходы по переданным строительным площадкам в сумме 22 140 266 руб. 87 коп. (расходы по проектированию жилых домов, разрешения на строительство которых выданы сторонним организациям), расходы по которым следовало учитывать по счету 08.03 «Строительство объектов основных средств»;

расходы по переданным жилым домам, в т.ч. соглашение о передаче прав – расходы прошлых лет, выявленные в отчетном году по объектам строительства в сумме 30 244 898 руб., расходы по которым следовало учитывать по счету 08.03 «Строительство объектов основных средств», но обществом данные расходы со счета 08.03 «Строительство объектов основных средств» были списаны во внереализационные расходы в 2014 г. на сумму 30 244 898 руб. Указанные суммы отражены в карточках счета 91.02 за 2014 г. (т. 8 л.д.  1 – 29).

Обществом были предоставлены первичные бухгалтерские документы на сумму понесенных расходов по переданным строительным площадкам в сумме 22 140 266 руб. 87 коп. и расходы по переданным жилым домам в сумме 30 244 898 руб.

АО «ЛИК» были списаны во внереализационные расходы: расходы на проектные работы, арендные платежи за земельные участки, инженерно-экологические изыскания, вывоз грунта со строительной площадки, однако данные расходы относятся к прямым расходам, связанным со строительством жилых домов и подлежат включению в первоначальную стоимость будущих объектов в соответствии со ст. 318 НК РФ. Вышеуказанные расходы общества должны быть предъявлены собственникам объектов, получившим разрешения на строительство жилых домов мкр. «Елецкий», а по жилым домам, разрешения на строительство которых выданы обществу, данные расходы следовало учитывать по счету 08.03 «Строительство объектов основных средств» и списывать в момент реализации.

Из протокола допроса главного бухгалтера АО «ЛИК» ФИО7 № 8 от 27.02.2019 следует, что на вопрос, какими документами вы можете подтвердить, что расходы на малоэтажное строительство, списанные в 2014 - 2017 г.г., ранее не были отражены на расходах при сдаче объектов в эксплуатацию в 2006 – 2013 г.г. (проектные работы), получен ответ – карточкой счета 08.3. Однако карточка счета 08.3 не является регистром налогового учета расходов.

В соответствии с ФЗ № 402-ФЗ все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания.

Общество как участник хозяйственных операций было обязано оформить с контрагентом первичные документы в момент совершения хозяйственной операции, связанной с приобретением подрядных работ либо непосредственно после ее окончания. Участники хозяйственных операций несут ответственность за правильность составления первичных учетных документов и отражение соответствующих операций на счетах бухгалтерского учета.

В силу ч. 2 ст. 10 ФЗ № 402-ФЗ не допускаются пропуски или изъятия при регистрации объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета, регистрация мнимых и притворных объектов бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Для целей настоящего Федерального закона под мнимым объектом бухгалтерского учета понимается несуществующий объект, отраженный в бухгалтерском учете лишь для вида (в том числе неосуществленные расходы, несуществующие обязательства, не имевшие места факты хозяйственной жизни), под притворным объектом бухгалтерского учета понимается объект, отраженный в бухгалтерском учете вместо другого объекта с целью прикрыть его (в том числе притворные сделки). Не являются мнимыми объектами бухгалтерского учета резервы, фонды, предусмотренные законодательством Российской Федерации, и расходы на их создание.

Поэтому в нарушение ст. 318 НК РФ обществом необоснованно были отражены во внереализационных расходах расходы по переданным строительным площадкам в сумме 22 140 266 руб. 87 коп. и расходы по переданным жилым домам, в т.ч. соглашение о передаче прав – расходы в сумме 30 244 898 руб.

При этом обществу не были выданы разрешения на строительство жилых домов № 2-5, № 3-3, № 2-3, № 2-17, № 3-1, № 3-4, № 2-11, № 2-14, № 2-15, № 2-12, № 2-13, № 3-6. Разрешения на строительство жилых домов № 2-5, № 3-3, № 2-3, № 2-17, № 3-4, № 2-11, № 2-14, № 2-15, № 2-12, № 2-13, № 3-6, жилых домов № 40а, № 40б в мкр. «Университетский» были выданы другим организациям: ООО «Компания Регионстрой», ООО «Инстеп», ООО «Спецфундаментстрой», ООО «ТС Инвест», ООО «ГлобусГрупп», ООО «Союз», ООО «СУ-9», ООО «Инкомспецстрой», ООО «Велес», ООО «СК – Аструм», ООО «Глобус-98».

Понесенные расходы АО ЛИК по жилым домам № 2-5, № 3-3, № 2-3, № 2-17, № 3-4, № 2-11, № 2-14, № 2-15, № 2-12, № 2-13, № 3-6, жилым домам № 40а, №40б в мкр. «Университетский» не предъявлены вышеуказанным контрагентам, в результате у общества в соответствии с требованиями ст. 318 НК РФ не было оснований отражать данные суммы на расходах.

По жилым домам, разрешения на строительство которых выданы непосредственно АО «ЛИК», данные расходы следовало отражать по счету 08.03 «Строительство объектов основных средств». Указанные расходы относятся к прямым расходам, связанным с созданием объектов основных средств, и подлежат включению в первоначальную стоимость будущих объектов.

Обществом в 2014 г. необоснованно (при отсутствии расчета суммы начисленного резерва) уменьшена налоговая база по налогу на прибыль на сумму созданного резерва по жилому дому № 30 в мкр. «Университетский» на сумму 17 486 527 руб. 55 коп., при вводе дома в эксплуатацию и по гаражному комплексу с автосервисом в мкр. «Университетский» на сумму 59 322 руб. 03 коп. Остаток неиспользуемого резерва по состоянию на 31.12.2017 по жилому дому № 30 составил 2 153 715 руб. 64 коп. (т. 6 л.д. 148 – 150).

Налогоплательщиком не предоставлены документы, подтверждающие понесенные расходы на гарантийный ремонт, расчет резерва, документы, подтверждающие гарантийные случаи по ремонту жилых и нежилых помещений, расчет начисленного на расходы для целей налогообложения сумм резерва, расчет предельного размера резерва.

Жилой дом № 30 в мкр. «Университетский» был введен в эксплуатацию в 2014 году. Финансовый результат исчислен обществом в сумме 68 873 691 руб. Обществом занижен финансовый результат по жилому дому № 30 в мкр. «Университетский» на сумму начисленного резерва на гарантийный ремонт 31.01.2014 на сумму 17 486 527 руб., создание которого общество надлежаще не обосновало и документально не подтвердило.

Обществом неправомерно отражены в расходах для целей налогообложения суммы полученного убытка от переуступки права требования по договору долевого участия в размере 7 941 300 руб., что привело к завышению убытков за 2014 год на сумму 7 941 300 руб. 

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 248 НК РФ установлено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 346.17 НК РФ).

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (пункт 3 статьи 38 НК РФ).

В сумме полученных убытков, приравненных к внереализационным расходам, обществом отражены убытки в сумме 7 941 300 руб. (т. 8 л.д. 133 -  134) в результате уступки имущественных прав на помещения, ранее приобретенные по договору участия в долевом строительстве, которые образовались в результате того, что для завершения строительства многоквартирного жилого дома по ул. Юношеская, д. 11 с магазином непродовольственных товаров и спортивным залом для занятий боксом общество заключило договор № 02 от 14.01.2014 о долевом участии в строительстве с застройщиком – Липецкой городской детской общественной организацией «Центр-бокс» (т. 8 л.д. 102 – 111).

Нежилые помещения по договорам уступки прав требования были переданы физическим лицам по ценам значительно ниже (т. 8 л.д. 112 – 133) относительно сумм в договоре № 02 от 14.01.2014 о долевом участии в строительстве.

Налоговая база для целей исчисления налога на прибыль в рассматриваемой ситуации определяется на дату государственной регистрации договора уступки как разница между доходом, полученным от уступки права без учета НДС (п. 1 ст. 248 и п. 1 ст. 249 НК РФ), и расходами на приобретение и реализацию уступаемого права (п.п. 1 п. 1 ст. 253 и п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

В силу пунктов 1 – 3 статьи 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком – продавцом товаров (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования. Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику-кредитору по долговому обязательству.

При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.

В свою очередь, данный порядок не может быть применен к операции по передаче имущественного права по договору долевого участия в строительстве организацией, поскольку он распространяется только на договоры уступки денежных требований. Следовательно, если уступлено имущественное право на жилое помещение, учитывать убыток следует, руководствуясь общими нормами, содержащимися в ст. 268 НК РФ.

Из положений пунктов 1 и 2 статьи 249 НК РФ следует, что выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации и определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).

По смыслу ст. 155 НК РФ передача имущественных прав (в том числе, денежного требования, имущественных прав на жилые дома и жилые помещения, гаражи по договору участия в долевом строительстве жилого дома) признается реализацией товаров, работ или услуг и облагается НДС.

Исходя из п. 3 ст. 39 НК РФ, не признается реализацией товаров, работ или услуг, в частности, передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов); передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.

На соглашение об уступке не распространяются нормы ФЗ № 214-ФЗ о договоре участия в долевом строительстве. Предметом этого соглашения является не объект долевого строительства, а право требования к застройщику передать объект долевого строительства после завершения строительства здания.

Согласно п.п. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Обществом с физическими лицами заключены договоры уступки права требования от 03.06.2014, от 01.08.2014, от 20.11.2014, от 23.10.2014, от 16.10.2014, от 17.06.2014, от 18.07.2014, от 01.12.2014, на основании которых АО «ЛИК» уступает, а физическое лицо принимает право требования от ЛГДОО «Центр-бокс» нежилые помещения, расположенные по адресу: 

<

...>. (т. 8 л.д. 112 – 133). Суммы доходов от уступки права требования по указанным договорам цессии в 2014 году в ходе проверки не выявлены. Выручка от реализации имущественных прав (доход от уступки права требования) признается в составе доходов от реализации (п.п. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Общество в 2014 году не отразило в составе доходов от реализации доход, полученный от вышеуказанных сделок.

Кроме того, приобретенные помещения от ЛГДОО «Центр-Бокс» общество оприходовало по счету 08.04 «Приобретение объектов основных средств» без регистрации права собственности. 

АО «ЛИК» оплату по договору № 02 от 14.01.2014 в адрес ЛГДОО «Центр-Бокс» осуществило через расчетный счет в период с марта по июль 2014 г. на сумму 22 597 851 руб. 88 коп., оплачено векселем 24.01.2014 на сумму 9 000 000 руб., оплачено взаимозачетом на сумму 424 648 руб. 12 коп., итого на сумму 32 022 500 руб., физическими лицами по 8 помещениям денежные средства внесены в кассу общества на сумму 11 912 700 руб. (т. 8 л.д. 135).

Себестоимость данных нежилых помещений составила 19 854 000 руб., разница в сумме 7 941 300 руб. (19 854 000 – 11 912 700) отражена во внереализационных расходах для целей налогообложения как убытки от переуступки прав требования.

Пункт 2 статьи 265 НК РФ содержит исчерпывающий перечень убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, которые приравниваются к внереализационным расходам. В данной норме не предусмотрены убытки от реализации инвестиционного актива по договору долевого участия, в результате данные убытки неправомерно отражены АО «ЛИК» во внереализационных расходах.

Документы, подтверждающие отражение суммы полученного дохода от реализации имущественных прав ЛГДОО «Центр-Бокс» по восьми нежилым помещениям по адресу: г. Липецк, ул. Юношеская, 11, АО «ЛИК» не представлены.

В 2015 – 2017 г.г. общество уменьшило налоговую базу по налогу на прибыль на сумму полученных в 2014 г. убытков на сумму 59 385 244 руб., в т.ч. за счет необоснованного отражения на расходах для целей налогообложения по налогу на прибыль стоимости передачи права аренды земельного участка в 2014 г. на сумму 4 237 288 руб., что привело к завышению убытков за 2014 г. на сумму 4 237 288 руб.

Данный вывод основан на следующих обстоятельствах.

11.07.2013 между обществом и ООО «Глобус-98» был заключен договор о совместной деятельности для строительства 2-х секционного 19 этажного жилого дома № 2-6 в мкр. «Елецкий» на земельном участке с кадастровым номером 48 20 0010601 208 общей площадью 5057 кв.м. (т. 8 л.д. 137 – 144).

В соответствии с условиями данного договора вкладом АО «ЛИК» является стоимость передачи права аренды участка, оцененного в размере 49 574 460 руб., затраты, необходимые для строительства внеплощадочных сетей объекта для его последующей эксплуатации (п.п. 2.1.1, 2.1.2), ведение бухгалтерского учета общего имущества сторон и ведение хозяйственной деятельности, связанной с исполнением сторонами договора, осуществляет ООО «Глобус-98» (п. 3.2). 

Исходя из п. 2.2 договора в редакции дополнительного соглашения от 10.09.2013 (т. 8 л.д. 145) вкладом АО «ЛИК» являются затраты на строительство сетей инженерной инфраструктуры и их технологического присоединения, необходимых для последующей эксплуатации объекта. Данный договор был расторгнут соглашением сторон 19.08.2014, сумма затрат АО «ЛИК» в сумме 4 721 337 руб. 71 коп., переданных в счет вклада, возвращаются в момент подписания акта приема-передачи (т. 8 л.д. 146). Соглашением о передаче права аренды земли от 20.08.2014 по договору аренды земельного участка № 862/12-СЮ земельный участок был передан в адрес ООО «Глобус-98» (т. 8 л.д.147 – 152).

На требование налогового органа обществом не предоставлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие понесенные расходы на сумму 4 237 288 руб., договоры с приложениями, акты, счета-фактуры, накладные.

По смыслу п. 8 ст. 274 НК РФ убытком признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 НК РФ.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток.

В этой связи, при исчислении налога на прибыль налогоплательщикам предоставлено право учесть убыток при исчислении указанного налога при условии соблюдения установленных законом требований. К их числу пунктом 4 статьи 283 НК РФ отнесена обязанность налогоплательщиков хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

В случае отражения в налоговой декларации убытка без соответствующих подтверждающих первичных документов на основании регистров налогового учета и иных аналитических документов, порядок, установленный п. 4 ст. 283 НК РФ, нельзя признать соблюденным.

Поскольку возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность, при отсутствии документального подтверждения убытка соответствующими документами, включая первичные учетные документы, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу на суммы ранее полученного убытка, налогоплательщик несет риск неблагоприятных налоговых последствий.

Также являются правомерными выводы инспекции о неисчислении налога на прибыль, НДС в момент расторжения договоров совместной деятельности от доходов, полученных от реализации имущественных прав в 2015 году.

Свой вывод суд основывает на следующем.

Как следует из п. 8 ст. 167 НК РФ, при передаче имущественных прав в случае, предусмотренном пунктом 2 статьи 155 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 настоящего Кодекса, - как день передачи имущественных прав.

АО «ЛИК» заключены договоры о совместной деятельности с ООО «Глобус-98», которые впоследствии были расторгнуты:

договор о совместной деятельности от 11.07.2013 для строительства 22-х этажного жилого дома № 2-7 мкр. «Елецкий» на земельном участке с кадастровым номером 48 20 0010601 212 общей площадью 3 988 кв.м. (т. 9 л.д. 4 – 12);

договор о совместной деятельности от 11.07.2013 для строительства 15-ти этажного жилого дома № 2-10 мкр. «Елецкий» на земельном участке с кадастровым номером 48 20 0010601 209 общей площадью 4 904 кв.м. (т. 9 л.д. 53 – 63);

договор о совместной деятельности от 11.07.2013 для строительства 4-х секционного 15-19 этажного жилого дома № 2-8 мкр. «Елецкий» на земельном участке с кадастровым номером 48 20 0010601 213 общей площадью 9 069 кв.м. (т. 9 л.д. 28 – 37);

договор о совместной деятельности от 20.06.2013 для строительства 4-х секционного 15-19 этажного жилого дома № 2-20 мкр. «Елецкий» на земельном участке с кадастровым номером 48 20 0010601 224 общей площадью 9 142 кв. м. (т. 9 л.д. 77 – 86).

Целью осуществления совместной деятельности по указанным договорам являлось строительство объектов на участке, извлечение и распределение прибыли от реализации объектов недвижимости, входящих в состав объектов.

Земельные участки, внесенные обществом в совместную деятельность, не возвращены ООО «Глобус-98» в адрес АО «ЛИК», остались в пользовании ООО «Глобус-98», была осуществлена оплата в виде взаимозачетов. 

В результате исследования Инспекцией фактов понесенных АО «ЛИК» расходов за 2014 – 2017 годы не были выявлены расходы общества по 4 вышеуказанным договорам о совместной деятельности.

Обществом в результате расторжения договоров о совместной деятельности с ООО «Глобус-98» получены доходы по соглашениям о передаче прав и обязанностей по договору аренды земельного участка № 858/12-СЮ от 31.05.2012 по следующим жилым домам: № 2-7, № 2-10, № 2-8, № 2-20 на сумму 248 814 060 руб., в т.ч. НДС на сумму 37 954 687 руб., что привело к неполной уплате налога на прибыль за 2015 г. на сумму 42 171 875 руб.

Порядок образования и распределения прибыли простым товариществом установлен главой 55 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), которая подлежит применению на основании ст. 11 НК РФ.

Исходя из статей 1041, 1048 ГК РФ, под доходом от участия в простом товариществе нужно понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесённых расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.

Согласно статьям 146, 248, 249 НК РФ доходы от реализации товаров (работ, услуг) являются объектом обложения налогом на прибыль и НДС.

В силу п. 1 ст. 1041 ГК РФ по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

В соответствии со статьей 1043 ГК РФ все имущество, внесенное для деятельности по договору простого товарищества и полученное в результате исполнения договора товарищества, является общей долевой собственностью товарищей. Выдел доли из общего имущества, раздел такого имущества согласно пунктам 1, 3 ст. 252 ГК РФ осуществляются только по соглашению сторон.

В вышеуказанных договорах совместной деятельности сторонами не согласован порядок раздела имущества, полученного в результате совместной деятельности, между тем, одной из целей осуществления совместной деятельности является строительство объектов на земельных участках. Названные договоры не содержат условия о том, что компенсация со стороны – 2 (ООО «Глобус-98») расходов, понесенных обществом по данному договору, может рассматриваться как раздел общего имущества товарищества и что размер указанной компенсации следует считать стоимостью доли налогоплательщика в общей собственности на указанный объект. 

Ввиду чего, правоотношения АО «ЛИК» и ООО «Глобус-98» обоснованно расценены Инспекцией как взаимоотношения по реализации имущественных прав.

Подтверждения наличия операции раздела общего имущества (выдела доли из него), освобождаемой от налогообложения налогом на прибыль и НДС в соответствии с п.п 5 п. 1 ст. 251, п. 2 ст. 146, п. 3 ст. 39 НК РФ, обществом в материалы проверки и судам не представлены.

При таких обстоятельствах указанное доначисление налога на прибыль и НДС, произведенное Инспекцией, является законным и обоснованным.

Приводя доводы на несоответствие сумм, содержащихся в оспариваемом решении заинтересованного лица и данных первичных документов налогоплательщика, общество не представило свой контррасчет расходов и приходящихся на них сумм налога на прибыль и НДС, что свидетельствует об отсутствии конкретной аргументации своей правовой позиции в рамках принципа состязательности сторон.

Также правомерными являются выводы Инспекции о том, что был установлен факт неисчисления АО «ЛИК» НДС от финансового результата от сумм 2 438 136 руб., 2 233 722 руб., исчисленного по окончанию строительства нежилого помещения, строительство которого осуществлялось по договорам об участии в долевом строительстве с ООО «СК Университетская», с ООО «Веда социум», что привело к неуплате НДС за 1 кв. 2016 г. на сумму 371 919 руб. (2 438 136 руб. х 18 / 118), за 3 кв. 2015 г. на сумму 340 737 руб. (2 233 722 руб. х 18 / 118).  

Исходя из п.п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не подлежат обложению НДС (освобождаются от обложения НДС) на территории РФ услуги застройщика на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с ФЗ № 214-ФЗ (за исключением услуг застройщика, оказываемых при строительстве объектов производственного назначения). К объектам производственного назначения в целях настоящего подпункта относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В отношении услуг застройщика, оказываемых по договорам участия в долевом строительстве, предусматривающим передачу застройщиком участнику долевого строительства нежилых помещений в многоквартирном доме, не входящих в состав общего имущества в многоквартирном доме и предназначенных для использования в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), освобождение от налогообложения НДС, установленное вышеуказанным п.п. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ, не применяется.

Согласно договору № 93/З-5 от 25.06.2015 АО «ЛИК» с ООО «СК Университетская» об участии в долевом строительстве помещения общественного назначения № 4, расположенного на 1 этаже жилого дома № 3-5 мкр. «Елецкий», акту приема-передачи помещения общественного назначения № 4 от 15.07.2015, разрешению на строительство жилого дома № 3-5 от 15.11.2013, акту ввода в эксплуатацию жилого дома № 3-5 мкр. «Елецкий» от 10.07.2015 оплата по договору осуществлена позже акта приема-передачи нежилого помещения (30.12.2015 путем взаимозачета). Договор № 93/З-5 от 25.06.2015 был зарегистрирован уже после акта ввода жилого дома в эксплуатацию.

В соответствии с договором № 95/З-5 об участии в долевом строительстве от 06.07.2015 АО «ЛИК» с ООО «Веда социум» (зарегистрирован 23.11.2015) помещения общественного назначения № 3, расположенного на 1 этаже жилого дома № 3-5 мкр. «Елецкий», актом приема-передачи нежилого помещения от 25.03.2016, разрешением на строительство жилого дома № 3-5 от 15.11.2013, актом ввода в эксплуатацию от 10.07.2015 оплата по договору осуществлена взаимозачетом 28.12.2015. Договор № 95/З-5 от 06.07.2015 был зарегистрирован после акта ввода жилого дома в эксплуатацию. 

Как установлено налоговым органом и признается верным судами, расходы, приходящиеся на строительство нежилого помещения № 4, составили 3 434 278 руб., согласно карточке счета 91.01 «Прочие доходы» 31.07.2015 отражены доходы от реализации инвестиционных объектов нежилой части в адрес ООО «СК Университетская» на сумму 2 233 722 руб. (5 668 000 руб. – 3 434 278 руб.), исчислить НДС следовало от суммы полученного финансового результата в размере 340 737 руб. (2 233 722 руб. х 18 / 118). 

Кроме того, расходы, приходящиеся на строительство нежилого помещения № 3, составили 3 863 864 руб., согласно карточке счета 91.01 «Прочие доходы» 30.09.2015 отражены доходы от реализации инвестиционных объектов нежилой части в адрес ООО «Веда социум» на сумму 2 438 136 руб. (6 302 000 руб. – 3 863 864 руб.), исчислить НДС следовало от суммы полученного финансового результата в размере 371 919 руб. (2 438 136 руб. х 18 / 118). 

Являются обоснованными выводы инспекции в части установления неисчисления налогоплательщиком НДС от суммы 2 905 750 руб. от услуг застройщика по долевому строительству нежилой части для ООО «Тербунский гончар», что привело к неуплате НДС за 3 кв. 2017 г. на сумму 443 250 руб. (2 905 750 руб. х 18 / 118).

Данный вывод основан на следующем.

По договору № 206/2-4 об участии в долевом строительстве от 21.09.2016 (зарегистрирован 04.10.2016) и дополнительному соглашению от 10.07.2017 АО «ЛИК» с ООО «Тербунский гончар» на строительство 5 нежилых помещений пл. 722,31 кв.м. в жилом доме № 2-4 мкр. «Елецкий» общая стоимость составила 23 605 009 руб. 

Исходя п. 3.1 договора, часть суммы договора в размере 2 360 500 руб. является оплатой услуг застройщика. Акты приема-передачи нежилых помещений составлены 10.07.2017.

По договору № 207/2-4 об участии в долевом строительстве от 30.09.2016 (зарегистрирован 28.10.2016) и дополнительному соглашению от 30.01.2017 АО «ЛИК» с ООО «Тербунский гончар» на строительство нежилого помещения площадью 166,74 кв.м. в жилом доме № 2-4 мкр. «Елецкий» общая стоимость составила 5 452 508 руб. 

Согласно п. 3.1 договора часть суммы договора в размере 545 250 руб. является оплатой услуг застройщика. Акт приема-передачи нежилого помещения составлен 10.07.2017.

Таким образом, сумма услуг застройщика по вышеуказанным договорам составила 2 905 751 руб. 70 коп. (2 360 500 руб. + 545 250 руб.). Сумма полученных услуг застройщика в размере 2 905 751 руб. 70 коп. отражена в бухгалтерском учете 31.12.2016 проводкой по дебету счета 76.05.46 «Расчеты с дебиторами по строящимся объектам», по кредиту счета 62.01 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

На основании вышеизложенного, оспариваемые доначисления произведены Инспекцией правомерно.

В силу ч. 3 ст. 201 АПК РФ в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и не нарушают права и законные интересы заявителя, суд принимает решение об отказе в удовлетворении заявленного требования.

Исходя из совокупности вышеизложенных обстоятельств, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что суд первой инстанции правомерно отказал АО «ЛИК» в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции № 1 от 28.03.2019.

Доводы заявителя жалобы не могут быть признаны состоятельными по указанным ранее основаниям, а также в силу следующего.

Согласно ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. 

Указанная норма АПК РФ закрепляет общее правило о бремени доказывания. Содержание данного правила определяется действием принципа состязательности в арбитражном процессе.

Последствием неисполнения этой юридической обязанности (непредставление доказательств) может стать принятие судебного акта, который не будет соответствовать интересам стороны, не представившей доказательства в полном объеме.

Презумпция добросовестности налогоплательщика не освобождает его от обязанности доказывания обстоятельств, на которых он основывает свое требование.

Довод подателя жалобы о том, что затраты на технологическое присоединение к тепло- и водосетям не относятся к этапам строительства многоквартирных жилых домов, расходы произведены за счет средств собственного финансирования, а не за счет средств дольщиков, подлежит отклонению. 

В силу статьи 1 Федерального закона от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (далее – ФЗ № 39-ФЗ) под инвестициями понимаются денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской деятельности и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта; инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Согласно статье 4 ФЗ № 39-ФЗ субъектами инвестиционной деятельности являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Статьей 7 ФЗ № 93-ФЗ предусмотрено, что субъекты инвестиционной деятельности обязаны использовать средства, направляемые на капитальные вложения, по целевому назначению.

Таким образом, денежные средства, перечисляемые инвестором по инвестиционному договору в пользу заказчика, направляются исключительно на создание объекта недвижимости и должны использоваться только для реализации проекта строительства.

На основании изложенного финансирование, осуществляемое инвестором, является целевым применительно к абзацу 2 подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Поэтому затраты на оказание услуг по технологическому присоединению домов к тепло- и водосетям являются неотъемлемой частью деятельности общества как застройщика-инвестора и произведены в рамках строительства жилых домов, в связи с чем, такие расходы для целей исчисления налога на прибыль не могут приниматься ранее завершения строительства спорного объекта. 

Общество не доказало, что отсутствие технологического присоединения объектов к тепло- и водосетям в принципе позволило бы ему реализовать инвестиционный проект в полном объеме (ввод жилых домов в эксплуатацию), то есть подтвердить самостоятельный характер заявленных им расходов для целей налогообложения. 

Расходы АО «ЛИК» по оказанию услуг по технологическому присоединению строящихся домов как расходы, относящиеся к одному из этапов строительства, должны были учитываться обществом только после завершения строительства.

Убедительных доводов, основанных на доказательствах и позволяющих отменить обжалуемый судебный акт, апелляционная жалоба не содержит, в связи с чем, удовлетворению не подлежит.

Доводы заявителя жалобы фактически сводятся к несогласию с оценкой судом первой инстанции обстоятельств спора и не могут быть признаны состоятельными по вышеуказанным основаниям.

Нормы процессуального права, являющиеся в соответствии с частью 4 статьи 270 АПК РФ основанием для отмены судебного акта арбитражного суда первой инстанции в любом случае, судом первой инстанции не нарушены.

Расходы по уплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы относятся на ее заявителя и им оплачены.

Излишне уплаченная по чеку-ордеру от 27.12.2021 (операция № 43) государственная пошлина в размере 1 500 руб. подлежит возврату АО «ЛИК» из федерального бюджета.

Руководствуясь ст. 104, п. 1 ст. 269, ст. 271 АПК РФ, 

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Липецкой области от 07.12.2021 по делу № А36-7697/2019 оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Возвратить акционерному обществу «Липецкая ипотечная корпорация» (ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***>) из федерального бюджета государственную пошлину в размере 1 500 руб., уплаченную по чеку-ордеру от 27.12.2021 (операция № 43).

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий судья                                                          А.А. Пороник

Судьи                                                                                          Т.И. Капишникова        

 

             ФИО1