АРБИТРАЖНЫЙ СУД АРХАНГЕЛЬСКОЙ ОБЛАСТИ

ул. Логинова, д. 17, г. Архангельск, 163000, тел. (8182) 420-980, факс (8182) 420-799

E-mail: info@arhangelsk.arbitr.ru, http://arhangelsk.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А05-2636/2022

г. Архангельск

03 июня 2022 года

 

Резолютивная часть решения объявлена 03 июня 2022 года.

Полный текст решения изготовлен 03 июня 2022 года.

Арбитражный суд Архангельской области в составе судьи Звездиной Л.В. при ведении протокола судебного заседания секретарем ФИО1, рассмотрев в судебном заседании дело по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Сельцо-Агро» (ОГРН 

<

***>; адрес: Россия, 164900, Архангельская область, г.Новодвинск, ул.50 лет Октября, д.8) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 

<

***>; адрес: Россия, 164900, 

<

...>) о признании недействительным решения, при участии в заседании представителей сторон: 

от заявителя – ФИО2 (доверенность от 03.02.2022),

от ответчика – ФИО3 (доверенность от 17.12.2021), ФИО4 (доверенность от 16.03.2022),

установил:

общество с ограниченной ответственностью «Сельцо – Агро» (далее – заявитель, общество, ООО «Сельцо-Агро») обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее – ответчик, инспекция) о признании недействительным решения инспекции № 04-10/1149 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.09.2021 по эпизодам:

пункта 2.1. решения в части предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 249 739 руб., доначисления пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 49 692,51 руб.;

 пункта 2.2. решения в части доначисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 1057 604,20 руб., страховых взносов на обязательное медицинское страхование в размере 352 901,79 руб., страховых взносов на обязательное социальное страхование в размере 70 615 руб., пени по страховых взносам в сумме                 604 770,34 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неудержание и неперечисление налоговым агентом страховых взносов за 2019 год в виде штрафа в размере 6243 руб. и пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налогов в виде штрафа по страховым взносам в размере 74 056 руб.;

пункта 2.3.3.2. решения в части доначисления налога на прибыль за 2019 год,соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности,предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) суммналогов, в виде штрафа по налогу на прибыль в связи с исключением из состававнереализационных расходов 1 491 653,10 руб., из прямых расходов 639 279,90 руб.арендной платы за лесные участки при отсутствии фактической заготовки древесины;

пункта 2.3.3.3. решения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налогов, в виде штрафа по налогу на прибыль в результате переноса внереализационных расходов за 2017 год в сумме 3 045 615,11 руб., за 2018 год - 2 383 587,87 руб., за 2019 год - 3 211 166,37 руб. в состав прямых расходов по налогу на прибыль за 2017-2019 г.г. и распределения между реализованной лесопродукцией и остатками лесопродукции на конец налогового (отчетного) периода.

Ответчик заявленные требования не признал.

Поводом к частичному оспариванию решения инспекции послужили следующие фактические обстоятельства, установленные арбитражным судом при рассмотрении дела. 

Инспекция  провела выездную налоговую проверку общества за период 01.01.2017 по 31.12.2019.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекция вынесла решение № 04-10/1149 от 30.09.2021 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Данным решением обществу в связи с выявленными нарушениями предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, по страховым взносам, соответствующие суммы пеней по этим налогам, а также пени по налогу на доходы физических лиц. Кроме этого, общество привлечено к налоговой ответственности предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом налога на доходы физических лиц, пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм страховых взносов. Помимо этого, обществу предложено удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц (далее – НДФЛ). 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 18.01.2022 № 07-10/1/00536 апелляционная жалоба общества на решение инспекции оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции в части, общество обратилось в суд.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства, объяснения представителей участвующих в деле лиц, суд пришёл к следующим выводам.

В ходе проверки инспекция установила, что общество неправомерно не удержало и не перечислило в установленный срок суммы налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом с доходов за 2018-2019 годы, выплаченных физическому лицу – управляющему ФИО5 в виде оплаты услуг управления, признанных инспекцией по результатам проверки оплатой труда указанному физическому лицу. Инспекция установила, что осуществляя функции руководства в обществе в качестве индивидуального предпринимателя на основании договора, ФИО5 получал от общества денежные выплаты, при этом он применял упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы» и уплачивал налог в размере 6% от сумм полученных доходов. Фактически между обществом и ФИО5 имели место не гражданские, а трудовые отношения. При этом ответчик сослался на следующие обстоятельства:

функции управляющего в обществе аналогичны функциям штатного директора;

в договоре не определены цели деятельности управляющего и конкретные действия. направленные на их достижения;

в предмете договора закреплена трудовая функция, предусматривающая осуществление управляющим обязанностей по руководству текущей деятельностью общества;

продолжительный характер договора (договор не содержит срока его действия);

условиями договора регламентированы права и обязанности управляющего, а также определен размер регулярной, гарантированной оплаты (оплата установлена дополнительными соглашениями к договору и утверждена ежемесячными актами об оказании услуг);

фактически управляющий осуществлял обязанности по руководству текущей деятельности общества;

управляющей включен в производственную деятельность предприятия;

управляющий подконтролен единственному участнику общества - самому себе;

акты оказанных услуг, отчеты об оказанных услугах управляющего носят обезличенный характер;

в проверяемый период ООО «Сельцо-Агро» являлось единственным контрагентом ИП ФИО5, которому предприниматель оказывал услуги по управлению;

в проверяемый периоде ИП ФИО5 не осуществлял деятельности без участия ООО «Сельцо-Агро»;

систематическое несоблюдение обществом сроков оплаты услуг управляющего.

В связи с этим инспекция пришла к выводу, что денежные выплаты являлись оплатой труда ФИО5, с которых обществу следовало исчислить и удержать НДФЛ, и предложила обществу удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в общей сумме 249 739 руб., в том числе за 2018 год в сумме 201 929 руб., за 2019 год в сумме 47 810 руб., начислила соответствующие пени и привлекла к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде штрафа.

Кроме этого, по данному эпизоду инспекция начислила обществу страховые взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование и соответствующие пени, а также привлекла заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа.

Заявитель, не соглашаясь с решением заявителя по данным эпизодам,  ссылался на следующее:

планирование предпринимательской деятельности, в том числе в отношении видов и целей деятельности, получения доходов и необходимости осуществления соответствующих расходов, не входит в компетенцию налоговых органов;

право общества на передачу полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации по договору предусмотрено статьей 42 Федерального закона «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон об ООО), а также Уставом общества, передача данных функций и подразумевает руководство деятельностью общества;

передача полномочий единоличного исполнительного органа ООО «Сельцо-Агро» управляющему была обусловлена сезонностью лесозаготовок обществом, а также повышением ответственности управляющего и увеличением материальной заинтересованности. Совпадение полномочий генерального директора с полномочиями управляющего обусловлено выполнением ими одних и тех же функций по управлению обществом, что прямо вытекает из статей 40 и 42 Закона об ООО и не может доказывать мнимость (притворность) договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа.

договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа является договором об оказании услуг, нормы законодательства не предусматривают обязательного включения в договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа целей деятельности управляющего и конкретных действий, направленных на их достижение;

срок действия договор о передаче полномочий единоличного исполнительного органа не является его существенным условием. Поэтому указание на его действие до его расторжения, в том числе на основании решения участника, прямо соответствует положениям статей 33, 40 и 42 Закона об ООО;

размер вознаграждения ИП ФИО5 устанавливался дополнительными соглашениями к договору и варьировал от 50 000 рублей до 450 000 рублей в зависимости от сезона деятельности ООО «Сельцо-Агро» и объема оказываемых услуг. В период осуществления лесозаготовок размер вознаграждения повышался, а в период прекращения лесозаготовки размер вознаграждения уменьшался;

при оказании услуг в рамках договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общество не возмещало предпринимателю расходы, связанные с исполнением данного договора, в том числе расходы по проезду к иногородним контрагентам и на лесные участки, не выплачивало суточные, не возмещало расходы по найму жилых помещений. Для поездок на арендованные лесные участки ИП ФИО5 использовал собственный автомобильный транспорт. Общество также не арендовало для ФИО5 автомобили, не несло расходов по ремонту, страхования автомобилей, не выплачивало компенсацию за использование личного транспорта работнику. В случае трудовых отношений с ФИО5 данные расходы дополнительно бы возмещались обществом. Также ООО «Сельцо-Агро» несло бы расходы по оплате ежегодного и дополнительного трудовых отпусков, пособий по временной нетрудоспособности и иные расходы, возложенные на работодателя;

ФИО5 был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя 21.06.2003, то есть задолго до заключения договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 10.02.2017. Данное обстоятельство также свидетельствует об отсутствие согласованных действий сторон, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды;

нахождение управляющего на территории общества и осуществлением им деятельности в предоставленном заявителем помещении не доказывает наличие трудовых отношений между обществом и ФИО5;

нарушение обществом сроков оплаты услуг управляющему ФИО5 свидетельствует о реальном характере гражданско-правовых отношений. Задержки в оплате услуг ИП ФИО5 были обусловлены тяжелым финансовым состоянием общества, сезонным характером деятельности общества;

ФИО5 в связи с исполнением договора от 10.02.2017 выполнял лесохозяйственные работы, предусмотренные проектами освоения лесов к договорам аренды лесных участков. Оказание данных услуг не являлось трудовой функцией директора общества. Эти работы производились вне постоянного места жительства управляющего в срок, определенный для выполнения заданий, бытовые условия в лесу не обустроены, полевое довольствие, предусмотренное   для   компенсации работникам, ФИО5 не выплачивалось.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ. Пунктами 4 и 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате  и перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. 

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов  признаются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Пунктом 1 статьи 420 НК РФ установлено, что  объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 40 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ  «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее - Закон об ООО) предусмотрено, что единоличный исполнительный орган общества (генеральный директор, президент и другие) избирается общим собранием участников общества на срок, определенный уставом общества, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества. Единоличный исполнительный орган общества может быть избран также не из числа его участников.

Пунктами 1 и 2 статьи 42 Закона об ООО определено, что общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему. Общество, передавшее полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, осуществляет гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через управляющего, действующего в соответствии с федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации и уставом общества.

В соответствии со статьей 779 Гражданского кодекса российской Федерации (далее - ГК РФ) по договору возмездного оказания исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определённую деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги. В силу статьи 781 ГК РФ заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг.

В соответствии со статьей 15 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации: конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Согласно статье 16 ТК РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, а также в результате назначения на должность или утверждения в должности.

Статьей 129 ТК РФ установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты.

По трудовому договору работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные законами и иными нормативно-правовыми актами, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату. Работник обязуется лично выполнять определенную договором трудовую функцию, соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (статьи 56-59 ТК РФ).

Судом установлены следующие обстоятельства дела по данному эпизоду.

ФИО5 являлся руководителем (директором) ООО «Сельцо-Агро» в период с 14.05.2008 по 21.12.2011, в период с 04.07.2012 по 15.02.2017, а также являлся участником (учредителем) ООО «Сельцо-Агро», при этом в период с 03.12.2015 по настоящее время – единственным участником общества. Кроме того, ФИО5 состоит на налоговом учете в качестве индивидуального предпринимателя с 21.06.2003, основным видом деятельности его является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления.

09.02.2017 ФИО5 принял решение № 1 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему - ИП ФИО5  В связи с этим между ООО «Сельцо-Агро» и ИП ФИО5 заключен договор от 10.02.2017 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ООО «Сельцо-Агро» управляющему (далее - договор от 10.02.2017).

Согласно договору от 10.02.2017 его предмет сформулирован как исполнение полномочий единоличного исполнительного органа общества, а также оказание дополнительных услуг в порядке и на условиях, оговоренных договором (пункт 1.1 договора от 10.02.2017). В качестве дополнительных услуг в договоре указаны услуги по ведению бухгалтерского учета и юридические услуги.

Пунктом 2.1 договора от 10.02.2017 установлено, что управляющий осуществляет права и исполняет обязанности единоличного исполнительного органа общества в том объеме и с теми ограничениями, которые определены уставом общества, внутренними документами общества и действующим законодательством, в том числе осуществляет текущее руководство деятельностью общества, организует выполнение решений общих собраний участников общества, имеет право первой подписи на финансовых документах общества и т.д. 

Пунктом 2.4 этого договора определено, что управляющий обязан представлять общему собранию участников общества отчет о выполнении своих обязанностей, установленных договором.

Пунктом 5.1 договора от 10.02.2017 установлено, что стоимость услуг определяется сторонами в дополнительных соглашениях, которые являются неотъемлемой частью договора. Ежемесячно стороны подписывают акт об оказании услуг. Расчет суммы вознаграждения основан на принципе экономически обоснованных расходов управляющего.

Проанализировав данный договор, инспекция в решении указала, что в нем не определены конкретные задачи, поставленные перед исполнителем, результаты, которые общество должно получить в результате исполнения договора, а также сроки, предусмотренные для выполнения поставленных задач (оказания услуг). Дополнительные услуги, предусмотренные договором, ФИО5 не оказывались, в штате организации имелся главный бухгалтер, который фактически выполнял все функции по ведению бухгалтерского учета, а оказание юридических услуг документально не подтверждено. Из анализа положений договора от 10.02.2017 следует вывод о неизменности функций ФИО5 по управлению обществом, несмотря на изменение вида правоотношений между ним и обществом.

Как следует из пункта 2.1 договора от 10.02.2017, управляющий в силу переданных ему полномочий непосредственно включен в процесс хозяйственной деятельности организации, поскольку он вправе издавать приказы, обязательные для работников; принимать и увольнять работников, применять к работникам меры поощрения и налагать дисциплинарные взыскания; действовать от имени организации без доверенности; заключать договоры, выдавать доверенности и т. д.; при смене должности с директора на должность управляющего общества права и обязанности, а также трудовые функции ФИО5 не изменились; установлен контроль за управляющим со стороны работодателя (общего собрания) также, как и за директором (пункт 3.1 договора от 10.02.2017).

Таким образом, все права и обязанности ФИО5 по договору на оказание услуг по управлению аналогичны по своему содержанию правам и обязанностям директора общества.

При этом довод общества о том, что ФИО5 оказывал услуги, не являвшиеся трудовой функцией директора ООО «Сельцо-Агро» (подбор делянок, отвод делянок, составление материалов отводов, составление деклараций, подготовка делянок к сдаче, подготовка к пожароопасному сезону, работы по лесовосстановлению), судом отклоняется как не подтвержденный. Данные услуги связаны с лесохозяйственными работами, которые в качестве обязанностей отражены в пунктах  3.4.3, 3.4.4, 3.4.5, 3.4.7, 3.4.10, 3.4.11, 3.4.13, 3.4.15, 3.4.16 договора аренды лесного участка от 05.09.2008 № 392, заключенного обществом с арендодателем - Департаментом лесного комплекса Архангельской области, и возложены на само общество в лице директора ФИО5 Следовательно, данные обязанности исполнялись обществом до заключения договора, а управляющий включен в процесс производственной деятельности, осуществляя обязанности по руководству текущей деятельностью ООО «Сельцо- Агро». К тому же услуги, связанные с охраной, защитой арендованных лесных участков, также предусмотрены договорами аренды лесных участков.

Суд считает, что предметом договора от 10.02.2017 является трудовая функция, предусматривающая осуществление управляющим обязанностей по руководству текущей деятельностью общества, а не разовое задание заказчика, что согласно статьям 15 и 56 ТК РФ является признаком трудовых отношений. При этом договор от 01.02.2017 не содержит подробного описания характера и видов необходимых заказчику услуг, их объемов, а также иных индивидуализирующих конкретные услуги признаков. Предмет договора - исполнение полномочий единоличного исполнительного органа общества. Все права и обязанности ФИО5 по договору на оказание услуг по управлению аналогичны по своему содержанию правам и обязанностям директора (руководителя).

Из показаний ФИО5, данных в ходе проверки, следует, что причинами принятия решения о передаче полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющему на основании гражданско-правового договора явились увеличение объемов производства, приобретение нового оборудования, ведение нового вида деятельности - лесопиления, создание новых рабочих мест. 

В то же время в ходе проверки установлено, что с 01.10.2018 в штатное расписание специалистов общества введена должность начальника участка лесопиления и с 09.11.2018 на эту должность принят ФИО6 Согласно трудовому договору, заключенному с ФИО6, начальник участка лесопиления осуществляет руководство производственного участка, обеспечивает выполнение участком производственных заданий по объему производства и выпуску продукции, обеспечивает повышение производительности труда коллектива, снижение трудоемкости, рациональную загрузку оборудования, экономное расходование материалов, электроэнергии и снижение издержек производства. При этом в отчетах управляющего в качестве вида оказанной услуги указано осуществление контроля участка лесопиления, то есть фактически им осуществлялось руководство текущей деятельностью общества.

Следовательно, указанные обстоятельства сами по себе не могут свидетельствовать о том, что между заявителем и управляющим сложились гражданско-правовые правоотношения.

В ходе проверки установлено, что общество, основным видом деятельности которого являлась лесозаготовки, в проверяемом периоде продолжало осуществлять именно этот вид деятельности, получая доходы от него также, как и ранее, до привлечения ФИО5 в качестве управляющего, по тем же договорам аренды, заключенным в 2008, 2013 г.г. и работало с теми же контрагентами.

Как следует из пункта 5.1 договора от 10.02.2017, стоимость услуг определяется сторонами в дополнительных соглашениях, которые являются неотъемлемой частью договора. Ежемесячно стороны подписывают акт об оказании услуг. Расчет суммы вознаграждения основан на принципе экономически обоснованных расходов управляющего.

Как указал ответчик в решении,  выручка общества с 2016 года (в период руководства обществом ФИО5) продолжала расти в процессе обычной хозяйственной деятельности, а не в результате нестандартных управленческих решений ФИО5 В связи с тем, что ФИО5 являлся единственным участником общества, вопрос об одобрении договора от 10.02.2017 выносился им единолично. Следовательно, взаимозависимость между обществом и ФИО5 использована для согласованных действий.

Из условий договора от 10.02.2017 следует, что управляющий обязан представлять общему собранию участников общества отчет о выполнении своих обязанностей, установленных договором (пункт 2.4). При этом периодичность и срок представления отчетов, а также их объем и содержание договором не определены. Согласно показаниям  ФИО5 отчеты о выполнении обязанностей, предусмотренные пунктом 2.4 договора, составлялись один раз в год. Однако общество представило на проверку отчеты управляющего за каждый месяц 2017, 2018, 2019 года.

Судом установлено, что на основании договора от 10.02.2017 ФИО5 получал от общества денежные выплаты (за 2017-2019 начислено 6 919 642,88 руб., выплачено 1 921 063 руб.), при этом ИП ФИО5 применял упрощенную систему налогообложения с объектом «Доходы» и уплачивал налог в размере 6% от сумм полученных доходов (за 2017 – 33 099 руб., за 2018 – 96 579 руб., за 2019 – 29 545 руб.).

Из приведенных обстоятельств следует, что ФИО5, являясь единственным учредителем общества, единолично принял решение о передаче функций управления обществом управляющему. Фактически передачи функций не последовало, поскольку осуществляя управление организацией как управляющий, предприниматель ФИО5 физическим лицом быть не перестал, а продолжил осуществление руководства юридическим лицом в новом статусе управляющего - индивидуального предпринимателя. Изменение статуса руководителя общества - директора на индивидуального предпринимателя не повлекло за собой изменений и в структуре и деятельности общества: ФИО5 остался руководителем общества, при этом деятельность в качестве индивидуального предпринимателя по управлению другими экономическими субъектами он в этот период не осуществлял, доходы им получены только от ООО «Сельцо-Агро».

Исходя из нормы абзаца 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса Российской Федерации, предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

В рассматриваемых правоотношениях ФИО5 не осуществлял самостоятельной предпринимательской деятельности, направленной на получение прибыли, и не нес рисков от её осуществления. Его деятельность сводилась исключительно к руководству юридическим лицом, которое несло все финансово- хозяйственные риски, и от которого он получал оплату за выполнение обязанностей по текущему руководству (осуществление предусмотренных законодательством функций единоличного исполнительного органа). Вывод о формальности передачи функций управляющему подтверждается и тем фактом, что рабочее место ФИО5 с 10.02.2017 не изменилось, что  подтверждается показаниями свидетелей -  работников общества.

Кроме того, вопреки доводам заявителя, отсутствие возмещения предпринимателю затрат, связанных с поездками, не является обстоятельством, свидетельствующим о гражданско-правовых отношениях с обществом. Возмещение затрат, связанных с поездками управляющего, может быть предусмотрено и договором управления. 

Ссылка заявителя на то, что ФИО5 не предоставлялись гарантии и компенсации, предусмотренные положениями  ТК  РФ, может свидетельствовать лишь о нарушениях прав работника ФИО5 со стороны общества.

Пунктом 3.4. договора от 10.02.2017 определено, что общество обязано обеспечивать управляющему необходимые условия для эффективного исполнения обязанностей по настоящему договору.

Судом установлено, что в банковских выписках ФИО5 не значатся расходные операции по оплате горюче-смазочных материалов, что свидетельствует об отсутствии у него расходов по приобретению ГСМ. При этом при проведении проверки обществом представлены авансовые отчеты управляющего ФИО5, в составе расходов подотчетного лица заявлены кассовые чеки на оплату горюче-смазочных материалов на АЗС, кассовые чеки на оплату запасных частей. Данные обстоятельства подтверждают осуществление этих расходов самим обществом.

Учитывая, что отношения общества и управляющего ФИО5 носили систематический и длительный характер и предполагали непрерывный процесс работы, при этом значение имеет сам процесс труда, а не результат выполненной работы, эти отношения отвечают понятию трудового договора.

Кроме этого, суд отмечает следующее.

В соответствии с позицией Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 25.07.2001 № 138-О, у сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации прав, при котором не затрагиваются интересы никаких иных субъектов, в том числе государства.

Как следует из договора от 10.02.2017, в нем отсутствуют положения, свидетельствующие о передаче обществом функций управления управляющему с какой- либо конкретной целью, в том числе с целью достижения конкретных финансово- хозяйственных показателей.  В абзаце 9 пункта 2.4 спорного договора предусмотрена лишь обязанность управляющего обеспечивать получение обществом прибыли.

Согласно показаниям ФИО5, причинами принятия решения о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ООО «Сельцо-Агро» управляющему на основании гражданско-правового договора являлись увеличение объемов производства, приобретение нового оборудования, ведение нового вида деятельности - лесопиления, создание новых рабочих мест.

В ходе проверки ответчик проанализировал деятельность общества и установил, что введенные в эксплуатацию в мае 2018 года объекты основных средств в количестве 13-ти были законсервированы приказом от 01.11.2019 на 24 месяца в связи с неиспользованием в хозяйственной деятельности. В дальнейшем (04.10.2020, 06.10.2020), 12 из 13-ти объектов были реализованы ниже остаточной стоимости, в результате чего у общества образовался убыток в размере 1 467 318,70 руб., который включен в расходы.

Согласно отчетам о движении сырья и готовой продукции за 2018, 2019 годы, общество осуществляло выпуск (производство) пиломатериалов только в октябре -декабре 2018 года и в марте - октябре 2019 года.

Инспекцией также установлено, что общество приобрело две единицы лесозаготовительной техники: экскаватор-харвестер Komatsu и  форвардер Komatsu.

При сопоставлении показателей дохода от реализации, в том числе от реализации товаров (услуг) собственного производства, чистой прибыли общества к предыдущему финансовому периоду инспекция установила, что доход заявителя от реализации товаров (услуг) в 2017 году по сравнению с предыдущим годом снизился наполовину. При росте дохода от реализации товаров (услуг) в 2018, 2019 годах по сравнению с 2017 годом происходит снижение прибыли до убытка. Так, в 2017 году получена незначительная прибыль - 102 000 руб.; в 2018 году убыток составил 226 000 руб., в 2019 - 289 000 руб. Финансовый результат общества за 2020 год определен в виде чистого убытка в размере   1 536 000 руб.

Оценив указанные факты, суд считает обоснованным вывод инспекции о том, что финансово - экономические показатели деятельности общества после изменения статуса руководителя на управляющего не улучшились.

Инспекция также указывала на формальное условие о выплате вознаграждения управляющему без соотносимости этого вознаграждения с результатами деятельности общества; несоблюдение договорных условий о выплате вознаграждения.

Как следует из условий договора от 10.02.2017 и материалов дела, выплата обществом вознаграждения управляющему осуществлялась вне зависимости от конкретного объема оказываемых услуг, их качества и полученного результата.  Так, пунктом 5.1 договора от 10.02.2017 установлено, что стоимость услуг определяется сторонами в дополнительных соглашениях, которые являются неотъемлемой частью договора. Ежемесячно стороны подписывают акт об оказании услуг. Расчет суммы вознаграждения основан на принципе экономически обоснованных расходов управляющего.

Судом установлено, что в проверяемый период общество и управляющий заключили ряд дополнительных соглашений к договору: в 2017 году - 4 соглашения (размер вознаграждения изменялся с 250 000 руб. до 50 000 руб. в месяц); в 2018 году - 5 соглашений (размер вознаграждения изменялся с 450 000 руб. до 200 000 руб. в месяц), в 2019 году- 2 соглашения (размер вознаграждения изменялся со 150 000 руб. до 100 000 руб. в месяц). При этом в дополнительных соглашениях, помимо установления суммы вознаграждения, не приводится какой-либо мотивировки изменения его размера. Таким образом, документальное экономическое обоснование цены договора в данном случае отсутствует. 

Между заявителем и управляющим ФИО5 оформлены акты оказанных услуг. В  разделе «Наименование работы (услуги)» данных актов указано: «Услуги по управлению предприятием за период (указан месяц и год) согласно договору от 10.02.2017». На основании данных актов обществом производилась оплата услуг, размер которой не зависел от фактического объема данных услуг, от финансово-экономических показателей управляемого общества. Данные акты оказания услуг носят формальный характер, идентичны по содержанию, они не раскрывают и не детализируют содержание хозяйственных операций, а содержат обобщенную информацию, подписаны одним лицом и от имени управляемой организации (ООО «Сельцо-Агро»), и от имени управляющего (ФИО5)

Из материалов дела также следует, что сумма вознаграждения за 2017-2019 годы, начисленного управляющему ИП ФИО5, составила 6 919 642,88 руб., в том числе за 2017 год – 1 569 642,88 руб., за 2018 год – 3 750 000,00 руб., за 2019 год –                 1 600 000 руб. Сумма выплаченного ИП ФИО5 вознаграждения за 2018-2019 годы составила 1 921 063 руб., в 2017 году вознаграждение не выплачивалось. При этом оплата услуг в 2018 – 2019 годах производилась в произвольном порядке различными суммами без соблюдения условий п. 5.2 договора: в 2018 начислено 3 750 000 руб., выплачено 1 553 295,75 руб.; в 2019 начислено 1 600 000 руб., выплачено 367 767,61 руб. По мнению инспекции, данный факт доказывает, что ФИО5 во взаимоотношениях с обществом не осуществлял деятельность как самостоятельный субъект хозяйственных отношений - индивидуальный предприниматель, чья деятельность направлена на получение дохода. 

Довод заявителя о том, что долг общества перед управляющим был погашен в 2020-2021 годах, суд считает неубедительным, поскольку из представленных  им платежных поручений невозможно установить период выплаты вознаграждения, конкретную сумму погашенного долга и т.д.

Суд считает неубедительным довод заявителя о том, что нарушение сроков оплаты услуг управляющему было обусловлено тяжелым финансовым состоянием общества, а учитывая гражданско-правовой характер отношений сторон, частичная оплата услуг управляющему позволяла обществу избежать негативных финансовых последствий, которые наступили бы при наличии между этими же сторонами трудовых отношений. По мнению суда, данный довод лишь подтверждает отсутствие у заявителя какой-либо разумной деловой цели принятия решения о передаче полномочий директора общества управляющему. К тому же при тяжелом  материальном положении общества увеличение расходов управляющего на выплату вознаграждения общества является неразумным.

 Так, фактически начисленное управляющему вознаграждение несоразмерно с полученным финансовым результатом работы общества в 2017-2019 годах – размеру прибыли и иных показателей работы заявителя. К примеру, при снижении выручки в 2017 г. по сравнению с 2016 г. на 51,7% расходы общества по выплате управляющему в 2017 возросли в 4,2 раза. В 2016 году расходы заявителя по исполнению прав и обязанностей директора составляли 1,32% от доходов от реализации общества. В 2017 расходы по исполнению функций исполнительного органа составили 10,73%  от доходов от реализации (т.е. возросли на 9,41%). В 2018 году расходы по исполнению функций исполнительного органа составили 10,23% от доходов от реализации, в 2019 году - 4,723% от доходов реализации. При этом результатом работы общества в 2016 году была  прибыль в размере 674 тыс. руб., в 2017 произошло снижение прибыли на 15% (102 тыс.руб.), а в 2018 году - снижение прибыли на 100% (результат «убыток» 226 тыс.руб.), как и в 2019 г.  (результат «убыток» 289 тыс.руб.).

Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели и о несоразмерности фактически начисленного ИП ФИО5 вознаграждения размеру полученного финансового результата работы общества в 2017 - 2019 годах.

Довод общества о зависимости вознаграждения от сезона лесозаготовок также является неубедительным, поскольку в условиях договора от 10.02.2017 и дополнительных соглашениях к нему отсутствует зависимость ежемесячного вознаграждения за услуги управляющего от качества его работы, экономических показателей общества, условия договора и дополнительных соглашений к нему устанавливают регулярную и гарантированную оплату труда в конкретной сумме. Согласно показаниям ФИО5, размер вознаграждения управляющего зависит от реализации продукции, но в договоре и дополнительных соглашениях к нему данное условие не содержится и не согласовано сторонами.

Следовательно, за выполнение работы предусмотрена ежемесячная установленная оплата, размер которой не зависел от фактического объема проделанных управляющим работ и услуг, а так же не зависел от объема реализованной обществом продукции. При этом не принимались во внимание и финансово-экономические показатели общества. Данное обстоятельство свидетельствует об отсутствии взаимосвязи выплаты вознаграждения управляющему с фактом оказания им услуг, оплата услуг производилась в произвольном порядке различными суммами в противоречие условий пункта 5.2 договора.

Кроме этого, из материалов дела следует, что суммы вознаграждения, начисленные обществом ИП ФИО5 в 2017, 2018 годах, превышали фонд заработной платы всех сотрудников общества. Доход ФИО5 в должности директора общества за 2016 год составлял 16 % фонда оплаты труда всех сотрудников общества.

Как вытекает из оспариваемого решения, ответчик, установив в ходе проверки факты взаимозависимости между обществом и управляющим, оценил совершенную хозяйственную операцию с точки зрения реальности её осуществления, наличия деловой цели и установил формальность документооборота по сделке, налоговой экономии. При этом получение необоснованной налоговой экономии в результате формального заключения договора о передаче полномочий по управлению обществом управляющему обосновано тем фактом, что ИП ФИО5 применял упрощенную систему налогообложения с объектом «доходы» и уплачивал налог в по ставке 6% от сумм полученных доходов.

Как указывал ответчик, учет выплачиваемого вознаграждения руководителю общества под видом гражданско-правовой сделки позволил заявителю не выплачивать с указанных сумм страховые взносы, а также не исчислять и не перечислять в бюджет НДФЛ, в связи с чем инспекция правомерно квалифицировала эти действия как направленные исключительно на получение необоснованной налоговой экономии. Заключение договора на оказание услуг по управлению обществом является более выгодным в плане налогообложения, чем заключение трудового договора с ФИО5 на тех же условиях.

Учитывая, что договор на управление был заключен формально, для минимизации налоговых обязательств общества по уплате страховых взносов, а для ФИО5 – налоговых обязательств по НДФЛ, суд согласен с выводом инспекции о наличии в действиях заявителя обстоятельств, свидетельствующих об умышленном несоблюдении обществом условия, предусмотренного подпунктом 1 пункта 2 статьи 54.1 НК РФ, при оформлении взаимоотношений с ИП ФИО5 в рамках договора от 10.02.2017 . Данные гражданско-правовые отношения правомерно переквалифицированы инспекцией  в трудовые.

Аналогичные выводы содержатся и в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 22.07.2021 № 308-ЭС21-11525, от 22.05.2020 № 309-ЭС20-6321, от 25.05.2018 № 303-КГ18-1430, иных судебных актах.

В отношении довода заявителя об отсутствии доказательств его умышленных действий по данному эпизоду суд отмечает следующее.

Согласно договору от 10.02.2017 единственный учредитель ООО «Сельцо-Агро» передал сам себе полномочия по управлению обществом: осуществление общего руководства текущей деятельностью общества, представление интересов общества в отношениях органами государственной власти и местного самоуправления, а также с другими юридическими и физическими лицами, осуществление полномочий по управлению обществом путем принятия решений в форме приказов, а также посредством заключения различного рода сделок.

Имея полномочия единственного учредителя ООО «Сельцо-Агро» и единоличного исполнительного органа (управляющего), ФИО5 в силу своего должностного положения единолично осуществлял фактическое руководство обществом, и его решения оказывали непосредственное влияние на финансово-хозяйственную деятельность общества, в том числе создание благоприятных условий для ООО «Сельцо-Агро» в части налогообложения, направленного исключительно на получение необоснованной налоговой экономии.

ООО «Сельцо-Агро» не удерживало НДФЛ с суммы выплаченного вознаграждения, не осуществляло начисления и уплаты страховых взносов на сумму вознаграждения. При этом ФИО5 с фактически полученной им суммы вознаграждения уплатил 6% налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

С учетом выявленных обстоятельств инспекция пришла к выводу об умышленности действий общества, выразившихся в оформлении договорных отношений гражданско-правового характера между ООО «Сельцо-Агро» и ИП ФИО5 с целью неуплаты налогов и сборов сторонами договора от 10.02.2017. Оснований полагать, что ООО «Сельцо-Агро» в лице участника общества ФИО5 при оформлении договора от 10.02.2017 с индивидуальным предпринимателем ФИО5 действовало добросовестно или не осознавало противоправный характер своих действий, у суда не имеется.

Вопреки доводам общества, в оспариваемом решении описан факт установления умысла налогоплательщика, ответственность за которое предусмотрена пунктом 3 статьи 122 НК РФ. Общество не приводит фактов, опровергающих доводы ответчика о наличии умысла в действиях заявителя, направленных на заключение договора от 10.02.2017.

В соответствии с пунктом 2 статьи 110 НК РФ налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

При умышленном совершении налогового правонарушения элемент вины сводится к осознанию лицом противоправного характера своего деяния (действий или бездействия) и вредоносности его последствий, то есть нарушитель нормы законодательства о налогах и сборах знает о существовании конкретного закона, знает о том, как этот закон должен выполняться, какие действия ведут к его нарушению и каковы последствия такого нарушения.

В ходе проверки ответчиком проведен полный комплекс мероприятий налогового контроля в отношении общества (направлены требования об истребовании информации в рамках статей 93, 93.1 НК РФ, проанализированы выписки операций по счетам, проведены допросы свидетелей и т.д.).

На основании изложенного суд отклоняет довод общества о том, что ответчик необоснованно привлек его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ.

Таким образом, решение инспекции по данным эпизодам (пункты 2.1 и 2.2 ) соответствует положениям налогового законодательства и не нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, поэтому не подлежит признанию недействительным.

В ходе проверки инспекция установила, что в 2019 году общество необоснованно учло для целей налогообложения расходы в виде арендной платы за пользование лесным участком в сумме 2 130 933 руб., из них в составе внереализационных расходов учтены расходы в размере 1 491 653,10 руб., в составе прямых расходов - 639 279,90 руб. При этом фактическая заготовка древесины на лесных участках с целью ее использования для производства продукции отсутствовала. В связи с этим инспекция, ссылаясь на положения статьи 252, пункта 1 статьи 254, пункта 2 статьи 272, статьи 318 НК РФ пришла к выводу, что расходы в виде арендной платы за пользование лесным участком не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Заявитель, не соглашаясь с позицией инспекции по данному эпизоду, указывал на то, что арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Лесные участки, арендованные ООО «Сельцо-Агро», используются исключительно в зимний период из-за недоступности их в период распутицы и летом. В 2019 году общество не осуществляло рубку на арендованных участках в связи с длительным согласованием с арендодателем проекта освоения лесов. Независимо от этого арендная плата за пользование лесными участками обществом уплачивалась в связи с условиями договоров аренды, поэтому она подлежит отнесению к прочим расходам.

Суд оценил доводы сторон с учетом следующих норм права. 

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ. В силу пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, сумма начисленной амортизации по основным средствам. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии со статьей  318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ определено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего (отчетного) налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Судом установлены следующие фактические обстоятельства дела.

Основным видом деятельности общества является лесозаготовки.

В проверяемый период общество являлось арендатором участков лесного фонда по договорам аренды лесного участка от 05.09.2008 № 392, от 21.10.2013 № 1605 в Холмогорском районе Архангельской области с видом использования леса «заготовка древесины».

В соответствии с пунктами 2.4, 2.3 договоров аренды лесных участков размер арендной платы определяется исходя из установленного ежегодного размера отпуска древесины на лесном участке, переданном в аренду, и не зависит от фактического использования лесных ресурсов. Согласно пунктам 2.5, 2.4 договоров аренды лесных участков, годовая арендная плата на новый календарный год рассчитывается арендодателем и фиксируется в Протоколе согласования размера арендной платы и порядка её внесения. Арендная плата вносится в сроки 15 февраля, 15 марта, 15 апреля, 15 мая, 15 июня, 15 июля. 15 августа, 15 сентября, 15 октября, 15 ноября.

Согласно протоколам согласования размера и сроков внесения арендной платы сумма арендной платы на 2019 год составила 2 130 933 руб., в том числе 1 397 558,10 руб. - по договору от 21.10.2013 № 1605 и 733 374,90 руб. - по договору от 05.09.2008 № 392.

В ходе проверки установлено и заявителем не оспаривается, что заготовка древесины на лесных участках по упомянутым договорам аренды в 2019 году обществом не производилась. 

Таким образом, поскольку в 2019 году заготовка древесины - рубка лесных насаждений на лесных участках, находящихся у общества в аренде, не производилась, и заявитель не использовал лесные насаждения для производства лесоматериалов, то в соответствии с требованиями статьи 252, пункта 1 статьи 254, пункта 2 статьи 272 НК РФ расходы в виде арендной платы за пользование лесным участком не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Статьей 313 НК РФ определено, что налоговый учет является системой обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным 25 главой НК РФ. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы, то налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета.

В этой же статье говорится, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета (абзац 6 статьи 313 НК РФ).

Как следует из материалов дела, Положением об учетной политике для целей налогового учета общества на 2019 год, утвержденном приказом от 30.12.2018 № 1-УП (далее – Положение об учетной политике), определено, что расходы по аренде лесных участков являются прямыми затратами, формирующими себестоимость круглого леса (пункт 3.3.1.1). Каких-либо изменений порядка учета отдельных хозяйственных операций в учетную политику общества для целей налогового учета не вносилось. Условие о том, что в отсутствие лесозаготовки у общества расходы по арендной плате списываются в прочие расходы или относятся к косвенным расходам,  упомянутое Положение об учетной политике для целей налогового учета общества на 2019 год не содержит.

Согласно регистру налогового учета «Распределение затрат» за 2019 год арендная плата за пользование лесным участком в размере 2 130 933 руб. учтена обществом в составе прямых расходов и отнесена для целей налогообложения: в составе внереализационных расходов в сумме 1 491 653,10 руб. (в мае - ноябре), в состав прямых расходов в сумме 639 279,90 руб. (в феврале, марте, апреле).

Учитывая, что глава 25 НК РФ не содержит методики распределения суммы прямых расходов и налогоплательщик вправе использовать ту методику, применение которой для него наиболее выгодно с позиции оптимизации расходов, принимая во внимание то обстоятельство, что Положением об учетной политике затраты по аренде лесных участков обществом отнесены к прямым расходам, суд считает, что расходы по арендной плате являются прямыми в силу отражения их таковыми в приказе об учетной политике.

Поскольку прямые расходы формируют себестоимость готовой продукции, они в порядке пункта 2 статьи 318 НК РФ должны включаться в расходы только по мере реализации готовой продукции, но не в 2019 году, когда  заготовка древесины на лесных участках по договорам аренды обществом не производилась. 

Ссылка общества на подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому  к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные платежи за арендуемое имущество, в данном случае не имеет правового значения, поскольку из смысла данной нормы следует, что  арендные  платежи как прочие расходы связаны с производством и реализацией продукции общества, что, в свою очередь, квалифицирует их как прямые расходы. При этом суд отклоняет ссылку общества на судебную практику, согласно которой арендная плата квалифицируется судами в качестве косвенных расходов (дела № А26-9867/2018, № А69-882/2017), поскольку в упомянутых заявителем судебных актах исследованы иные фактические обстоятельства, по данным делам затраты по аренде лесных участков в учетной политике не относились к прямым расходам. 

Таким образом, решение инспекции по данному эпизоду соответствует положениям налогового законодательства и не нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, поэтому не подлежит признанию недействительным.

В ходе проверки инспекция установила, что общество неправомерно учло в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прямые расходы, подлежащие распределению между реализованной продукцией и остатками готовой продукции на конец налогового (отчетного) периода, оцененные обществом как затраты на производство, не давшее продукции, согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Прямые затраты на производство, не давшее продукции (аренда лесных участков, содержание и ремонт автотранспорта, аренда прицепа, заработная плата, амортизация основных фондов), общество списало во внереализационные расходы в связи с отсутствием заготовки лесопродукции, при этом документы, свидетельствующие об аннулировании заказов, документы, отражающие соответствующие факты хозяйственной жизни, заявителем не представлены. Размер  таких расходов составил в  2017 году -  3 045 615,11 руб., в  2018 году - 2 383 587,87 руб., в 2019 году - 3 211 166,37 руб.

Общество, не соглашаясь с решением в данной части, указывало, что заготовка лесопродукции с учетом мест расположения лесных участков, их доступности и погодных условий носила непостоянный (сезонный) характер. В том случае, если общество в конкретном месяце вело лесозаготовку, то расходы формировали стоимость произведенной лесопродукции. Если в силу погодных условий, лесозаготовка не велась, произведенные обществом расходы, в том числе арендная плата за участки лесного фонда, лизинговые платежи и иные расходы, не относились к расходам, формирующим стоимость произведенной лесопродукции. В 2017 году лесозаготовка осуществлялась в период январь - март, а также в ноябре и декабре 2017 года. В 2018 году лесозаготовка осуществлялась в период с января по апрель, а также в декабре 2018 года. Рубки (заготовки древесины) в период с января по апрель 2019 года не осуществлялась.

Суд оценил доводы сторон с учетом следующих норм права. 

Согласно подпункту 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции. Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 настоящего Кодекса.

Пунктом 2 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (подпункт 3), не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подпункт 4);

Порядок оценки остатков незавершенного производства (далее – НЗП), остатков готовой продукции, товаров отгруженных установлен статьей 319 НК РФ. Так, согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством в целях главы 25 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки(изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и  услуги. К НЗП относятся  также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Согласно упомянутой статье, оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных статьей 319 НК РФ.

Кроме этого, согласно положениям Методических рекомендаций (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции лесопромышленного комплекса, утвержденных 26.12.2002 Министерством промышленности, науки и технологий Российской Федерации, в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются виды расходов, связанные с производством и реализацией, в том числе расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

Судом установлены следующие фактические обстоятельства дела.

В регистрах налогового учета «Внереализационные расходы» за 2017, 2018, 2019 гг. общество отразило как затраты на производство, не давшее продукции, в сумме прямых расходов следующие суммы: за 2017 год - 3 045 615,11 руб., за 2018 год -                      2 383 587,87 руб., за 2019 год - 3 211 166,37 руб. В подтверждение правомерности отнесения данных расходов к внереализационным общество представило акт  о списании расходов за 2017 - 2019 годы, согласно которому прямые расходы обществом отнесены в состав внереализационных расходов как затраты на производство, не давшее продукции (подпункт 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ) или как убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде: потери от простоев по внутрипроизводственным  причинам (подпункт 3 пункта 2 статьи 265 НК РФ); не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам (подпункт 4 пункта 2 статьи 265 НК РФ). Кроме этого, общество представило бухгалтерскую справку за подписью главного бухгалтера общества, в которой указано, что в период с 01.04.2017 по 30.09.2017, с 01.05.2018 по 31.10.2018 заготовку лесоматериалов общество не осуществляло; затраты, относящиеся к прямым расходам за этот период, отнесены в состав внереализационных расходов, при этом в справке отражен помесячный размер этих расходов за 2017-2019 годы.

Согласно регистрам прямых расходов за 2017-2019 г.г., в структуре указанных расходов значатся амортизация основных средств, аренда лесных участков, содержание и ремонт автотранспорта, аренда прицепа, заработная плата. Отнесение указанных расходов в состав прямых подтверждено первичными документами - протоколами согласования размера и сроков внесения арендной платы, актами выполненных работ (услуг), табелями учета рабочего времени, расчетами амортизации по объектам основных средств и другими первичными документами.

Главный бухгалтер ФИО7 на вопрос инспекции о том, по каким причинам в 2019 году указанные прямые расходы отнесены в состав внереализационных расходов, ответила, что в связи с отсутствием заготовки древесины (круглого леса), расходы, относящиеся к прямым расходам по заготовке леса (амортизация, аренда лесных участков, страхование имущества, ремонт транспортных средств, вахтового поселка), отнесены в состав внереализационных расходов, т.к. эти затраты осуществлены в период отсутствия заготовки лесопродукции, и эти затраты не увеличивают себестоимость продукции, произведенной в других периодах.

Как следует из материалов дела, пунктом 3.3.3.1. Положения об учетной политике установлен перечень прямых затрат, формирующих себестоимость круглого леса, среди этих затрат указаны, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве продукции; аренда лесных участков, а также машин и прицепов для производства продукции; затраты на приобретение запчастей, ремонт и содержание транспортных средств, участвующих в процессе производства продукции, а также сумма страхования этих транспортных средств;расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства продукции. 

Суд отмечает, что амортизация основных средств, заработная плата в силу прямого указания закона относятся к прямым расходам. Аренда лесных участков, машин и прицепов для производства продукции; затраты на приобретение запчастей, ремонт и содержание транспортных средств, участвующих в процессе производства продукции осуществляются обществом непосредственно для производства продукции, составляют основу его затрат по выпуску готовой продукции, т.е. участвуют в формировании себестоимости, следовательно, должны входить в состав прямых расходов и учитываться для целей налогообложения по мере реализации продукции.

Пунктом 3.3.4 Положения об учетной политике прямые затраты на производство, не давшие продукции, списываются во внереализационные расходы. Однако данная норма Положения противоречит пункту 1 статьи 319 НК РФ, согласно которому налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Как видно, такого порядка указанная норма права не устанавливает, на иные законодательные акта, предусматривающие возможность списания прямых затрат, не давших продукции, во внереализационные расходы, заявитель не ссылался. 

Суд отмечает, что признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, на которые заявитель ссылался в качестве правового основания по данному эпизоду, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ. При этом к данной категории относятся затраты, которые связаны с производством, которое, в свою очередь, по каким-либо причинам не было завершено.

Обществом в ходе проверки не представлены документы, подтверждающие наличие объективных причин возникновения затрат на производство, не давшее продукции или документы, подтверждающие наличие заказа и его аннулирование.

Следовательно, прямые расходы за 2017-2019 годы подлежат распределению между реализованной лесопродукцией и остатками лесопродукции на конец налогового (отчетного) периода.

Поскольку в указанные периоды заготовка лесопродукции и ее реализация не осуществлялись, отнесение обществом прямых расходов для целей налогообложения  налогом на прибыль необоснованно.

Таким образом, решение инспекции по данному эпизоду соответствует положениям налогового законодательства и не нарушает права и законные интересы общества в сфере предпринимательской деятельности, поэтому не подлежит признанию недействительным.

Судом установлено, что оспариваемым решением общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1 и  3 статьи 122 НК РФ, пунктом 1 статьи 123 НК РФ, в виде штрафов в общей сумме 94 165 руб. При этом сумма штрафов снижена инспекцией в 8 раз.

Вместе с тем, суд считает возможным уменьшить сумму штрафов, начисленную оспариваемым решением инспекции. 

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

 Таким образом, в силу указанной нормы правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

В статье 112 НК РФ приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим. Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика, исходя из фактических обстоятельств дела.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза.

Суд считает, что в связи со сложной финансово-экономической ситуацией в стране, связанной с санкциями, с повышением цен на сырье и материалы, с последствиями короновируса, иными негативными обстоятельствами, штраф в общей сумме, превышающей 94 тыс. руб., явится тяжелым бременем для общества, занимающегося производственной деятельностью, выплачивающего заработную плату своим работникам  и т.д. 

Принимая во внимание тот факт, что упомянутые обстоятельства не были предметом исследования инспекции и УФНС по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, суд считает необходимым и разумным снизить штрафы, предусмотренные пунктами 1 и 3 статьи 122, а также пунктом 1 статьи 123 НК РФ и взыскиваемые с общества по оспариваемому решению, до 5000 рублей. 

В соответствии со статьями 106, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате государственной пошлины по настоящему делу подлежат отнесению на ответчика.

Руководствуясь статьями 110, 197-201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Архангельской области         

РЕШИЛ:

признать недействительным решение № 04-10/1149 от 30.09.2021, принятое Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в отношении общества с ограниченной ответственностью «Сельцо-Агро» в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122,  пунктом 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафов в размере, превышающем 5000 рублей.

В остальной части в удовлетворении заявленного требования отказать.

Обязать Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества с ограниченной ответственностью «Сельцо-Агро».

Оспариваемее решение проверено на соответствие нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу общества с ограниченной ответственностью «Сельцо-Агро» расходы по государственной пошлине в размере 3000 рублей.

Настоящее решение может быть обжаловано в Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд путем подачи апелляционной жалобы через Арбитражный суд Архангельской области в срок, не превышающий одного месяца со дня его принятия.

 

Судья

Л.В. Звездина