АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000

http://fasszo.arbitr.ru

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

08 июня 2020 года

Дело №

А44-5623/2019

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Корабухиной Л.И., ФИО1,

при участии от  общества с ограниченной ответственностью «ЭККО-РОС»  ФИО2   (доверенность от 16.01.2020 № 10), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Новгородской области ФИО3  (доверенность от 03.09.2018),  

 рассмотрев 08.06.2020 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ЭККО-РОС»   на решение Арбитражного суда Новгородской области от 10.10.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2020 по делу № А44-5623/2019,

у с т а н о в и л:

Общество с ограниченной ответственностью «ЭККО-РОС»,  адрес: 175130, Новгородская обл., р-н Парфинский, раб. 

<

...>,  ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Новгородской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Новгородской области, адрес: 175204, Новгородская обл., 

<

...>, ОГРН 

<

***>, ИНН 

<

***> (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 20.11.2018 № 7-07/137 в части уменьшения убытка, исчисленного по налогу на прибыль организаций за 2015 год на 66 388 867 руб., доначисления налога на прибыль за 2016 год в сумме 19 402 682 руб., соответствующих сумм пеней и штрафа, начисленных на указанную сумму.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Новгородской области (далее - Управление), Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам № 6 (далее - МИФНС № 6).

Решением Арбитражного суда Новгородской области от 10.10.2019,  оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2020,    в удовлетворении заявления Общества отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также на неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций норм материального права, просит обжалуемые судебные акты отменить и принять новый судебный акт, которым удовлетворить заявленные требования.

Податель жалобы указывает, что судами не исследовались материалы дела, а именно представленные Обществом  личные карточки работников, являющиеся учетными документами, которые позволяют  определить  количество использованных и неиспользованных работником дней отпуска, а также период времени неиспользованного отпуска. По мнению Общества, личная карточка  содержит все необходимые данные для исчисления количества дней отпуска. Податель жалобы также указывает, что график отпусков не является единственным документом, подтверждающим количество дней использованных отпусков за предыдущие рабочие годы работников. Общество считает, что вывод судов о том, что Общество должно было  обеспечить сохранность  графиков отпусков, как первичного документа, противоречит нормам  материального права.  Податель жалобы не согласен  с выводом судов о том, что Общество неправомерно включало при формировании резерва суммы на оплату отпусков, исходя из количества дней неиспользованных  отпусков за весь  период работы в организации в соответствии с пунктом 24 статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации (далее   - НК РФ).  Также  Общество указывает, что  в решении Инспекции были приведены некорректные  расчеты, которые  привели к неправильному определению действительных налоговых обязательств Общества. 

В отзыве на кассационную жалобу  Управление просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения, полагая их законными и обоснованными.

В судебном заседании представитель Общества  поддержал доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения. 

Третьи лица  о месте и времени рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, однако своих представителей в судебное заседание не направили, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие в порядке части 3 статьи 284 АПК РФ.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. 

Из материалов дела следует, что  по результатам выездной налоговой проверки деятельности Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе налога на прибыль, за период с 01.01.2015 по 31.12.2016, Инспекцией составлен акт от 28.09.2018 № 7-07/140/3, а также,  с учетом возражений налогоплательщика,  принято решение от 20.11.2018 № 7-07/137.

Как установлено судами, в  ходе проверки Инспекция  установила и отразила в своем решении (пункты 2.3.2 и 2.3.3), что Обществом в нарушение требований пунктов 3 и 4 статьи 324.1 НК РФ в состав внереализационных расходов не включена недоиспользованная на конец 2015 года сумма резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (отрицательная разница, возникающая в случае, если по итогам инвентаризации сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определяемая исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказалась меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года) в размере 36 545 628 руб.; на конец 2016 года по итогам инвентаризации Общество также исчислило недостаточность резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в размере 94 084 647 руб., указанная сумма включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов за 2016 год согласно представленной справке-расчету налоговой базы по налогу на прибыль «период 2016».

При этом Инспекция  отметила, что Обществом  не представлено надлежащего документального подтверждения обоснованности внереализационных расходов, поскольку в представленных заявлениях работников не указан период неиспользованного отпуска, а также период, на который переносится неиспользованный отпуск, отсутствует резолюция работодателя о переносе отпуска, отсутствуют приказы о переносе отпуска, отсутствуют графики отпусков, личные карточки не содержат сведений о переносе неиспользованного отпуска.

Проверкой установлено завышение расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, завышение внереализационных расходов, занижение внереализационных доходов, что привело к занижению убытка, исчисленного налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2015 год на 11 387 985 руб., завышению остатка, неперенесенного на конец налогового периода 2015 года убытка, в размере 55 244 388 руб., к занижению налоговой базы по налогу на прибыль для исчисления налога на прибыль организаций за 2016 год на 99 478 844 руб. и соответственно к неуплате налога на прибыль за 2016 год в сумме 19 895 768 руб.

Решением Управления от 28.02.2019 № 6-11/0237110 апелляционная жалоба Общества  на решение  Инспекции  от 20.11.2018 № 7-07/137 оставлена без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции от 20.11.2018 № 7-07/137  неправомерным и нарушающим его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим требованием. 

Суд первой инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, отказал  в удовлетворении заявленных Обществом требований.  

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела и доводы жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Отказывая Обществу в удовлетворении требований, суды первой и апелляционной инстанций правомерно указали следующее. 

Согласно абзацу второму пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль относятся, в частности, расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации.

В силу пункта 24 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Согласно пункту 5 статьи 324.1 НК РФ отчисления в резерв на выплату вознаграждений по итогам работы за год осуществляется с правом переноса не использованного на конец отчетного налогового периода резерва на следующий налоговый период.

В силу пункта 3 статьи 324.1 НК РФ в случае формирования налогоплательщиком резерва на оплату отпусков указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

В соответствии с пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Если по итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска, определенная исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года, оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов (абзац 2 пункта 4 статьи 324.1 НК РФ).

Следовательно, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год.

Под неиспользованной на последний день текущего налогового периода суммой резерва на оплату отпусков следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва на оплату отпусков и суммой фактических расходов на оплату использованных отпусков, а также расходов на предстоящую оплату не использованных в отчетном году законодательно предусмотренных отпусков.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.04.2005 № 14295/04.

Судами установлено, что  учетной политикой для целей налогообложения Общества, утвержденной приказом генерального директора Общества от 29.12.2014 № 568/1п, определено создание резерва предстоящей оплаты отпусков работникам организации, который создается в целях равномерного включения расходов в затраты на производство.

Инспекцией в ходе проверки установлено, что  суммы начисленных за 2015, 2016 годы резервов отражались по кредиту счета № 96 «резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (счет № 44.01.1 «издержки обращения в организациях осуществляющих торговую деятельность», счет № 29.01 «обслуживающие производства и хозяйства», счет № 08.03 «строительство объектов основных средств»).

Фактические в проверяемом периоде расходы по оплате отпусков работников Общества  относились в дебет счета № 96 «резервы предстоящих расходов» в корреспонденции со счетом № 70 «расчеты с персоналом по оплате труда» и счетом № 69 «расчеты по социальному страхованию и обеспечению».

Общество  создавало резерв на основании сметы, в которой определялся процент ежемесячных отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Расходы по созданию резерва предстоящей оплаты отпусков в проверяемом периоде включались в состав косвенных расходов.

Согласно данным представленных к проверке актов инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, анализу счета № 96 «резервы предстоящих расходов» по состоянию на 31.12.2015: остаток резерва, сформированного на 31.12.2014, составил 79 689 662 руб. 40 коп.; сумма начисленного на 2015 год и включенного в состав косвенных расходов резерва составила 128 551 959 руб. 48 коп., в состав расходов, понесенных в 2015 году обслуживающим производством (счет № 29.01) включена сумма начисленного резерва на оплату отпусков в размере 243 653 руб. 96 коп., в состав расходов за 2015 год по строительству объектов основных средств (счет № 08.03) включена сумма начисленного резерва на оплату отпусков в размере 2 830 916 руб. 36 коп.;  фактические расходы на оплату отпусков за 2015 год составили 106 069 649 руб. 78 коп., сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков на 31.12.2015 составила 135 089 781 руб. 87 коп.

По итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска за 2015 год превысила фактический остаток неиспользованного резерва на конец года на 29 843 239 руб. 44 коп.; указанная сумма согласно регистру прочих внереализационных расходов за 2015 год, включена в состав внереализационных расходов. 

По состоянию на 31.12.2016: остаток резерва, сформированного на 31.12.2015, составил 135 089 781 руб. 87 коп.; сумма начисленного на 2016 год и включенного в состав косвенных расходов резерва составила 136 929 020 руб. 97 коп., в состав расходов, понесенных в 2016 году обслуживающим производством (счет № 29.01) включена сумма начисленного резерва на оплату отпусков в размере 251 618 руб. 68 коп.;  фактические расходы на оплату отпусков за 2016 год составили 171 277 511 руб. 61 коп.,  сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков на 31.12.2016 составила 195 077 556 руб. 60 коп.

По итогам инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска за 2016 год превысила фактический остаток неиспользованного резерва на конец года на 94 084 646 руб. 69 коп.; указанная сумма согласно справке - расчету налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год, включена в состав внереализационных расходов.

Общество  формировало резерв предстоящих расходов на оплату отпусков (в соответствии с учетной политикой) в течение проверяемого периода и на 2017 год.

Сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков на 31.12.2015 составила 135 089 781 руб. 87 коп., на 31.12.2016  -1  95 077 556 руб. 60 коп.; согласно пункту 5 статьи 324.1 НК РФ указанные суммы, как остаток резерва текущего налогового периода переносятся на начало следующего налогового периода.

В соответствии со статьями 115, 122 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) работающему по трудовому договору сотруднику организации гарантируется ежегодный оплачиваемый отпуск минимальной продолжительностью 28 календарных дней. Ежегодный оплачиваемый отпуск работникам предоставляется за рабочий (а не календарный) год. Рабочий год работника начинает исчисляться с момента его приема на работу.

В соответствии с частью 1 статьи 123 ТК РФ очередность предоставления оплачиваемых отпусков определяется ежегодно в соответствии с графиком.

В обоснование расходов на оплату неиспользованных отпусков в размере 135 089 781 руб. 87 руб. за 2015 год Обществом представлен отчет по неотгулянным отпускам на 31.12.2015 (приложение № 1 к акту инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков от 31.12.2015), в обоснование расходов на оплату неиспользованных отпусков в размере 195 077 556 руб. 60 коп. за 2016 год - отчет по неотгулянным отпускам на 31.12.2016 (приложение № 1 к акту инвентаризации резерва предстоящих расходов на оплату отпусков от 31.12.2016).

Согласно Указаниям по применению и заполнению унифицированной формы № Т-7 «график отпусков», утвержденным постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 № 1 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты», график отпусков применяется для отражения сведений о времени распределения ежегодных оплачиваемых отпусков работников всех структурных подразделений организации на календарный год по месяцам.

В графе 8-9 графика отпусков предусмотрено заполнение сведений о переносе отпуска, которое предполагает наличие соответствующего документа, на основании которого он переносится и указание даты предполагаемого отпуска.

В данном случае Общество не представило графиков отпусков, ссылаясь на то, что они уничтожены (представлены акты об уничтожении).

Довод Общества о том, что   все необходимые данные возможно получить из личных карточек работников и приказов об отпусках, исследован судами и мотивированно отклонен. 

Так, суды указали, что  личные карточки не являются первичным документом, поскольку записи в личной карточке осуществляются на основании заявлений, приказов, графиков отпусков и прочего, то есть записи, произведенные в личной карточке, должны быть основаны на первичных документах, которые в рассматриваемом случае в полном объеме не предъявлены.

Также судами обоснованно отклонен и довод Общества о необходимости включения при формировании резерва сумм на оплату отпусков исходя из количества дней неиспользованных отпусков за весь период работы в организации в связи с тем, что при увольнении работника Общество обязано выплатить ему компенсацию за все количество неотгулянных дней отпусков. 

Как указали  суды, действительно, согласно статье 127 ТК РФ при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска.

Однако, в этом случае денежные компенсации за неиспользованный отпуск включаются в расходы для исчисления налога на прибыль в соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ и не имеют отношения к формированию резерва на предстоящую оплату отпусков.

Кроме того, суды отметили, что согласно пункту 3.5.1.1 Положения об отпусках, утвержденного приказом генерального директора Общества, по желанию работника, ежегодный оплачиваемый отпуск (запланированный в соответствии с графиком отпусков) может быть перенесен на другой срок по согласованию с работодателем.

Однако такого согласования в материалах дела не имеется.

Судами  также исследованы и  отклонены доводы Общества о некорректном расчете Инспекцией налоговых обязательств, поскольку из  решения Инспекции  от 20.11.2018 № 7-07/137 в оспариваемой части, следует, что расчеты  произведены  Инспекцией с учетом данных самого Общества.

Вместе с тем, расчеты, представленные Обществом, в том числе и расчет, отраженный в апелляционной жалобе,  признаны судами  произвольными, документально не подтвержденными.

При таких обстоятельствах,  у судов первой и апелляционной инстанций не имелось оснований для признания решения Инспекции  от 20.11.2018 № 7-07/137  недействительным.

Доводы Общества, изложенные в кассационной жалобе, не содержат фактов, которые не проверены и не учтены судами первой и апелляционной инстанций при рассмотрении дела и имели бы значение для вынесения судебных актов по существу, влияли на обоснованность и законность, либо опровергали выводы судов и сводятся фактически к повторению утверждений, исследованных и правомерно отклоненных арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, в связи с чем не могут служить основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Несогласие подателя жалобы с произведенной судами оценкой фактических обстоятельств дела не свидетельствует о неправильном применении норм материального и процессуального права и не может быть положено в обоснование отмены обжалуемых решения и постановления.

Кассационная инстанция считает, что при рассмотрении дела судами полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, правильно применены нормы материального и процессуального права, поэтому оснований обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

п о с т а н о в и л:

решение Арбитражного суда Новгородской области от 10.10.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2020 по делу № А44-5623/2019  оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «ЭККО-РОС»    -  без удовлетворения.  

Председательствующий

Е.С. Васильева

Судьи

Л.И. Корабухина

ФИО1