АРБИТРАЖНЫЙ СУД РОСТОВСКОЙ ОБЛАСТИ

Именем Российской Федерации

Р Е Ш Е Н И Е

Дело № А53-43100/19

30 июля 2020 г.

г. Ростов-на-Дону

Резолютивная часть решения объявлена   27 июля 2020 г.

Полный текст решения изготовлен            30 июля 2020 г.

Арбитражный суд Ростовской области в составе судьи Колесник И. В.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению акционерного общества «Торговый комплекс Горизонт» (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>) 

к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 27 по Ростовской области (ИНН 

<

***>, ОГРН 

<

***>)

о признании недействительным решения от 24.05.2019 № 09/240 в части 

при участии:

от заявителя – представитель по доверенности ФИО2;

от заинтересованного лица – представители по доверенности ФИО3, ФИО4 и ФИО5;

установил:

акционерное общество «Торговый комплекс Горизонт» (далее – заявитель, общество) обратился в Арбитражный суд Ростовской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 27 по Ростовской области (далее – инспекция) о признании недействительным решения от 24.05.2019 № 09/240 в части.

Заявителем уточнен предмет требований (л.д. 129 т.4) и данное уточнение относительно оспариваемых и неоспариваемых заявителем сумм судом принято.

Представители заявителя в судебном заседании поддержали заявленные требования в полном объеме по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему, просили удовлетворить заявление. 

Представители заинтересованного лица в судебном заседании просили отказать в удовлетворении требований по основаниям, указанным в отзыве на заявление и дополнениях к нему. 

Рассмотрев материалы дела, выслушав представителей сторон, суд установил следующее.

Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Ростовской области (преобразована в Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы России № 27 по Ростовской области) в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) проведена выездная налоговая  проверка акционерного общества «Торговый комплекс Горизонт» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты  следующих налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2016: налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, акцизов, сбора за пользование объектами животного мира и за пользованием объектами водных биологических ресурсов, водного налога, налога на добычу полезных ископаемых, транспортного налога, налога на имущество организаций, земельного налога, а так же налога на доходы физических лиц за период с 01.01.2015 по 30.09.2017, и страховых взносов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017. 

Результаты выездной налоговой проверки отражены в акте проверки  № 09/235 от 08 апреля 2019 года, экземпляр которого с приложениями на 39 листах, в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ вручен 12 апреля 2019 года представителю заявителя. 

Налогоплательщик в соответствии с правом, предоставленным п.6 ст. 100 НК РФ представил письменные возражения по акту проверки, а также ходатайство о применении смягчающих обстоятельств № 798 от 17.05.2019. 

Рассмотрение материалов выездной налоговой проверки состоялось 17.05.2019 в присутствии лица, в отношении которого проведена проверка, что подтверждается протоколом от 17.05.2019. 

Инспекцией было вынесено решение об отложении рассмотрения материалов проверки на 24.05.2019 и 24.05.2019 в присутствии лица, в отношении которого проведена проверка, было продолжено рассмотрение, что подтверждается протоколом от 24.05.2019.

24 мая 2019 года руководителем налогового органа принято решение № 09/240 о привлечении АО «ТК Горизонт» к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в виде доначисления суммы налога на прибыль в бюджет за 2016 год в размере 18 812 578 рублей, штрафа в размере 940 628 рублей, пени 751 863 рубля  и предложено  заявителю уменьшить убыток, исчисленный налогоплательщиком по налогу на прибыль организаций за 2016 год в сумме 1 392 153 627 рублей (далее по тексту - Решение), экземпляр которого с приложениями на 50 листах был получен 30 мая 2019 года представителем налогоплательщика ФИО6

Общество не согласилось с принятым решением в части правильности определения величины произведенных расходов, уменьшающих величину полученных доходов в целях налогообложения и в соответствии с п.1 ст. 139.1 НК РФ обжаловало его в вышестоящий налоговый орган - в УФНС России по Ростовской области, которое рассмотрев жалобу, вынесло решение № 15-18/3299 от 02.09.2019. Указанным решением вышестоящий налоговый орган внес изменения в Решение в части уменьшения остатка неперенесённого убытка по состоянию на 31.12.2016 до суммы 727 759 462 рубля, а в остальной части требования заявителя оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обжаловало его в порядке главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в арбитражный суд.

Исследовав материалы дела, учтя позиции сторон, дав оценку представленным в материалы дела доказательствам, как каждому в отдельности, так и в их совокупности, суд пришел к выводу, что требования заявителя подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно части 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частями 4, 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что при рассмотрении дела об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или отдельных положений, решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушает ли оспариваемый акт, действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Таким образом, исходя из указанных выше правовых норм, в предмет судебного исследования по настоящему делу входят следующие обстоятельства:

- нарушение оспариваемым решением инспекции прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности;

- несоответствие оспариваемого решения инспекции закону или иному нормативному правовому акту.

Отношения, связанные с уплатой налогов регулируются Налоговым кодексом Российской Федерации.

В соответствии с п.1 ст. 283 НК РФ (в редакции 2016 года) и п. 1 ст. 285 НК РФ налогоплательщик при расчете налога на прибыль вправе уменьшить налоговую базу (в размере 100%) на сумму убытка прошлых лет.

У заявителя сумма убытка прошлых лет по состоянию на 01.01.2016  составила 1 392 153 627 руб. (за 2014 год - 1 050 898 085 руб.; за 2015 год - 341 255 542 руб.), что подтверждено декларацией по налогу на прибыль за I квартал 2016 года и регистрами налогового учета.

Налогоплательщик за период 2016 год использовал свое право и уменьшил налоговую базу при расчете налога на прибыль за 2016 год на убыток прошлых лет в сумме 664 394 165 руб., что подтверждено декларацией по налогу на прибыль за 2016 год и регистрами налогового учета.

Остаток суммы убытка прошлых лет составил 727 759 462 руб.

После проведения выездной налоговой проверки за 2016 год налоговый орган доначислил налогоплательщику налог на прибыль и учел при расчете убыток прошлых лет в оставшейся сумме 727 759 462 руб. (I 392 153 627 - 664 394 165) в редакции решения № 15-18/3299 от 02.09.2019 УФНС по  Ростовской области.

Из суммы  убытка  в размере 727 759 462   руб. заявитель не оспаривает следующие доначисленные суммы доходов: 5 581 566 руб. (п.2.4.3 акта проверки стр.8-9); 238 036 085 руб. (п.2.4.4 акта проверки стр. 31), а также сумму расходов в размере 2 062 335 руб. (курсовая разница от переоценки акций п. 2.4.4 стр. 31 акта проверки).

727 759 462 - 238 036 085 - 5 581 566 + 2 062 335 = 486 204 146 рублей.

Общество полагает, что Решение в части учета убытка от ликвидации дочерней компании а размере 607 575 619 рублей в составе внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль за 2016 год (стр. 3- 45 Решения), нарушает право заявителя и обязывает уплатить излишние суммы налога, пени и штрафа.

Все оспариваемые суммы связаны именно с корректировкой в связи с убытком (л.д. 121 т.1). 

Расчет указанных сумм сверен и налоговым органом не оспорен.

Так судом установлено, что в 2011 году акционерами заявителя являлись компании AYRA TRADE @ INVEST LIMITED (далее - «AYRA») и INTERLOPHIAM INVESTMENTS LIMITED (далее - INTERLOPHIAM),  владеющие по 50 %  акций заявителя каждая.

В 2011 году «AYRA» приняла решение о выходе из общества путем продажи акций третьему лицу и предложила второму акционеру выкупить свой пакет акций, который отказался от выкупа акций.

Общество, чтобы не потерять контроль над своим имуществом приняло решение выкупить акции.

Уставом общества было предусмотрено преимущественное право приобретения акций, продаваемых другими акционерами, по цене предложения третьему лицу, пропорционально количеству акций, принадлежащему каждому из них. Если акционеры не использовали свое преимущественное право, то общество имеет преимущественное право на приобретение акций. 

Вместе с тем п. 2 ст. 72 Федерального закона РФ от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее - Закон № 208-ФЗ) предусматривает ограничение на принятие решения о приобретении обществом акций, если номинальная стоимость акций общества, находящаяся в обращении, составит менее 90% от уставного капитала общества. 

Таким образом, общество не могло прямо приобрести собственные акции в объеме, который находился в собственности «AYRA», поэтому было принято решение о приобретении пакета акций «AYRA» посредством покупки обществом компании, которая владела данным пакетом акций.

В феврале 2012 года «AYRA» создала 100% дочернюю компанию WELADU TRADING LIMITED (Кипр) (далее - WELADU) и в качестве вклада в уставный капитал компании WELADU были переданы 50% акций общества. 

14 марта 2012 года между компанией «AYRA» и обществом был заключен договор купли-продажи 100% акций компании WELADU (далее - «ДКП»). Стоимость указанных акций составила 52 079 153 долл. США. 

В целях финансирования приобретения акций компании WELADU между обществом и ЗАО «Райффайзенбанк» (далее - Банк) заключено кредитное соглашение от 17.04.2012 № П276-КРД, по которому банком обществу предоставлена кредитная линия на сумму 41 000 000 долл. США. Часть стоимости приобретенных акций была оплачена за счет собственных средств общества (3 000 000 долл. США), а также путем передачи компании «AYRA» векселей ООО «Траст-Инвест» на сумму 8 079 153 долл. США.

По результатам проведения вышеуказанных сделок, в апреле 2012 года акционерами общества стали компании INTERLOPHIAM и WELADU, при этом 100% акционером WELADU являлось общество.

В ноябре 2014 общество, как акционер компании WELADU, приняло решение о ликвидации данной компании. В процессе ликвидации обществу переданы оставшиеся после удовлетворения требований кредиторов WELADU активы - его собственные акции. 1 июня 2016 года компания WELADU была ликвидирована.

Полученные обществом от компании WELADU собственные акции были погашены в 2017 году.

Эти фактические обстоятельства налоговым органом не оспариваются и налоговый орган поясняет, что иного варианта вернуть свои акции у общества просто не было с учетом требований законодательства. 

По мнению инспекции, общество неправомерно включило убыток, полученный в результате ликвидации компании WELADU (по данным инспекции - 607 575 619 руб. – это стоимость акций, за вычетом части стоимости, оплаченной путем передачи векселей и с этим согласно общество), в состав убытков от основной деятельности (общую налоговую базу), что, в свою очередь, привело к неполной уплате налога на прибыль за 2016 год. В обоснование своего вывода инспекция ссылается на п. 25 ст. 280 НК РФ, согласно которой не допускается уменьшение общей налоговой базы на сумму убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами.

Оспаривая позицию инспекции общество, указывает на то, что не принимается во внимание  действительный   экономический   смысл совершенных обществом операций в нарушение требований п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, согласно которому права и обязанности налогоплательщика должны определяться исходя из действительного экономического смысла совершаемых им операций.

Целью совершения всей совокупности сделок, а именно: создание компанией «AYRA» дочерней компании WELADU с внесением в уставной капитал компании WELADU принадлежащих компании «AYRA» 50% акций общества; продажа компанией «AYRA» акций компании WELADU обществу; ликвидация компании WELADU с распределением принадлежащих ей 50% акций общества в пользу самого общества и последующим их погашением в рамках корпоративных действий, предусмотренных абз. 2 п. 3 ст. 72 Закона № 208-ФЗ, являлся выкуп обществом собственных акций с целью недопущения отчуждения акций общества в пользу третьих лиц. 

Участие общества в совершении указанной последовательности сделок было обусловлено ограничениями, установленными п. 2 ст. 72 Закона № 208-ФЗ, исходя из которых общее количество выкупаемых обществом акций не могло бы превысить 10% от общего количества размещенных акций, тогда как количество принадлежавших компании «AYRA» акций общества, которые необходимо было выкупить, составляло 50% от общего числа размещенных акций.

Структурирование обществом сделки по выкупу части собственных акций у своего акционера (компании «AYRA») путем приобретения акций компании WELADU и ее последующей ликвидации было обусловлено исключительно неналоговыми причинами, а именно ограничениями, установленными российским корпоративным законодательством, в связи с чем не может рассматриваться в качестве действий, направленных на злоупотребление правом в налоговых правоотношениях (получение необоснованной налоговой выгоды).

Если бы общество имело возможность выкупить часть своих акций напрямую у компании «AYRA», затраты (убытки), понесенные им в связи с выкупом указанных акций в рамках принятой и реализуемой стратегии по сохранению и защите экономических интересов общества и последующим их погашением в силу требований абз. 2 п. 3 ст. 72 Закона № 208-ФЗ, подлежали бы включению в состав расходов для целей налога на прибыль на общих основаниях.

Данный вывод следует из анализа содержания пп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которым в состав внереализационных расходов для целей налога на прибыль могут быть включены любые обоснованные расходы (убытки).

Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. В то же время обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно и на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Постановлении от 24,02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов.

Определение обоснованности тех или иных расходов основывается не на финансовом результате несения данных расходов (то есть прямой связи (обусловленности) между получением доходов и несением конкретных расходов), а на общей связи произведенных расходов и основной деятельности хозяйствующего субъекта, направленной на получение доходов.

Так, Высшим Арбитражным Судом РФ в качестве экономически обоснованных расходов были признаны затраты на привлечение заемного финансирования в целях выплаты дивидендов акционерам / участникам (постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2013 № 3690/13; данная позиция поддержана налоговыми органами (см. Письма Минфина РФ от 03.11.2015 № 03-03-06/1/63388 н от 24.07.2015 № 03-03-06/1/42780). При этом суд указал на то, что выплачиваемые участникам хозяйственных обществ дивиденды представляют собой распределяемую между ними прибыль, полученную в результате осуществления предпринимательской деятельности, в связи с чем обязательство по выплате дивидендов не может расцениваться как обязательство, принимаемое вне связи с деятельностью, направленной на получение дохода. Соответственно, судом был сделан вывод о том, что деятельность по выплате компанией дивидендов направлена на получение дохода, а, следовательно, понесенные в рамках такой деятельности расходы в виде процентов по договору займа могут уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль.

Аналогичным образом, курсовые разницы, связанные с переоценкой выраженного в иностранной валюте обязательства по выплате дивидендов, были признаны экономически обоснованными расходами по тем же основаниям (постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2012 №16335/11).

Основываясь на выраженной в указанных выше судебных актах правовой позиции, может быть сделан вывод о том, что для признания затрат в качестве экономически обоснованных расходов, которые могут быть учтены для целей налога на прибыль, не требуется, чтобы данные затраты были связаны с совершением действий, являющихся неотъемлемой (составной) частью основной, приносящей доход деятельности организации. Достаточно, чтобы такая связь существовала хотя бы опосредованно.

На правомерность указанного подхода применительно к рассматриваемой ситуации указано и в постановлении 13ААС от 20.02.2009 по делу № А56-21152/2008, где, признавая обоснованным учет налогоплательщиком в составе внереализационных расходов затрат на приобретение собственных акций при выкупе у акционеров, суд, указал, что  общество вправе уменьшить облагаемый налогом на прибыль доход на расходы на выкуп акций у акционеров, поскольку расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего налогового законодательства, предполагают признание их экономически оправданными (обоснованными). Довод инспекции о том, что поскольку спорные расходы не направлены на получение дохода, то они не могут уменьшать облагаемую налогом на прибыль базу отклонен, как противоречащий положениям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации. Общие критерии отнесения тех или иных затрат к расходам, указанные в оспариваемых положениях статьи 252 и других статьях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, должны применяться в системе действующего правового регулирования с учетом целей и общих принципов налогообложения, а также позиций Конституционного Суда Российской Федерации. Отсутствие дохода не свидетельствует об экономической неоправданности понесенных налогоплательщиком расходов. Глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает право налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль учитывать убытки, полученные при осуществлении предпринимательской деятельности.

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 29.05.2009 названный судебный акт оставлен без изменения, а Определением ВАС РФ от 13.11.2009 № ВАС-12360/09 в передаче данного дела и принятых по нему судебных актов в Президиум ВАС РФ в порядке надзора налоговому органу было отказано.

Следовательно, затраты российской организации на осуществление выкупа акций, будучи направленными на защиту экономических интересов общества, как самостоятельного хозяйствующего субъекта, от возможных посягательств (злоупотреблений) со стороны третьих лиц, также следует признать непосредственно связанными с основной деятельностью общества, направленной на получение дохода и, как следствие, экономически обоснованными расходами.

Поскольку прямой выкуп обществом своих акций у акционера (компании «AYRA») не привел к ликвидации общества, положения п. 25 ст. 280 и п. 2 ст. 277 НК РФ неприменимы к данной хозяйственной операции. В результате операции выкупа обществом своих акций они поступили во владение общества. Поэтому положения п.п. 2, 3 и, соответственно, положения п. 22 ст. 280 НК РФ не подлежат применению к данной операции и в связи с тем, что для общества выкуп собственных акций не сопровождался их реализацией (то есть передачей права собственности на акции иному лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 3 ст. 72 и п.6 ст. 76 Закона № 208-ФЗ) или иным выбытием. Действия по последующему погашению обществом выкупленных акций, осуществляемые в силу закона, положениями ст. 280 НК РФ не регламентируются в принципе.

В случае если бы общество имело возможность выкупить собственные акции (с последующим их погашением) у бывшего акционера (компании «AYRA») напрямую, к указанным хозяйственным операциям положения ст. 280 НК РФ не применялись бы и общество имело бы право на включение в состав расходов для целей налога на прибыль убытков, связанных с выкупом и погашением собственных акций, на общих основаниях (то есть в рамках общей налоговой базы). Поскольку фактически совершенные обществом сделки (в том числе, ликвидация приобретенной компании WELADU) были направлены на достижение той же деловой цели, которая была бы достигнута при прямом выкупе акций у компании «AYRA», налоговые последствия данных сделок должны быть одинаковыми.

Согласно действовавшей в 2016 году редакции п. 25 ст. 280 НК РФ, «убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг». 

При этом в силу п. 22 ст. 280 НК РФ налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок определяется совокупно в порядке, установленном ст. 304 НК РФ и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено ст. ст. 280 и 304 НК РФ.

Инспекция трактует указанные нормы ст. 280 НК Российской Федерации, как исключающие возможность уменьшения так называемой «общей налоговой базы», формируемой по доходам и расходам налогоплательщика, не связанным с операциями с ценными бумагами, на суммы убытков, полученных налогоплательщиком от операций с необращающимися ценными бумагами.

Инспекция указывает, что  изменениями, внесенными Федеральным законом РФ от 28.12.2013 № 420-ФЗ в статью 280 НК РФ законодатель приравнивает операции, связанные с ликвидацией эмитента, к операциям с ценными бумагами (согласно пункту 3 статьи 280 НК РФ расходы по реализации ценных бумаг определяются в соответствии с настоящим пунктом также в следующих случаях: ликвидация организации - эмитента ценных бумаг. Это позволяет учесть убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций),организация-эмитент которых была ликвидирована (...): убыток учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента, но в соответствующейналоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг (пункт 25статьи 280 НК РФ). 

Однако, согласно п. 22 ст. 280 НК РФ, налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами определяется отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено данной статьей НК РФ.

В целях ст. 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, и по такой налоговой базе не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В силу ст. ст. 247, 274 НК РФ налоговая база представляет собой денежную величину полученных доходов, уменьшенных на величину понесенных расходов в соответствующем налоговом периоде; а убытком признается отрицательная разница между учитываемыми для целей налогообложения доходами и расходами. Состав доходов по операциям с ценными бумагами установлен п. 2 ст. 280 НК РФ, при этом при получении имущества ликвидируемой организации налогоплательщик операций по реализации ценных бумаг не осуществляет. 

Таким образом, при отдельном расчете налоговой базы по необращающимся ценным бумагам при ликвидации организации-эмитента таких ценных бумаг в целях ст. 280 НК РФ, с одной стороны, доходы и расходы должны учитываться исключительно по правилам ст. 280 НК РФ. В то же время, сама ст. 280 НК РФ не содержит никаких положений относительно того, как и в каком порядке должны учитываться доходы при ликвидации организации-эмитентов ценных бумаг любой категории. Порядок определения доходов в таком случае установлен исключительно п. 2 ст. 277 НК РФ.

Соответственно, убыток, как этот термин определен общими положениями п. 8 ст. 274 НК РФ, от ликвидации организации-эмитента необращающихся ценных бумаг в таком случае рассчитать для целей п. 25 ст. 280 НК РФ по правилам ст. 280 НК РФ невозможно.

Таким образом, регулирование налогообложения операций по ликвидации организаций, чей капитал разделен на акции, регулируется не только ст. 280 НК РФ, но и иными нормами НК РФ. 

В соответствии с п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Из содержания данной нормы следует, что она распространяется, в том числе, на ликвидацию организаций, чей капитал разделен на акции. Положения п. 2 ст. 277 НК РФ менялись неоднократно (в том числе, Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ), однако, упоминание об акционерных обществах оттуда не было убрано. Последнее прямо свидетельствует о том, что именно норма п. 2 ст. 277 НК распространяется как на отношения, связанные с ликвидацией организаций, чей капитал не разделен на акции (например, общества с ограниченной ответственностью), так и на акционерные общества.

Ни о каких ограничениях по учету убытков, полученных в результате ликвидации организации, против общей налоговой базы ст. 277 НК РФ не упоминает. Не содержит подобных ограничений и ст. 283 НК РФ, устанавливающая общие нормы (в том числе общие ограничения), касающиеся переноса убытков на будущее. Поэтому убытки, полученные от ликвидации организаций, чей капитал не разделен на акции, может быть учтен в составе общей налоговой базы на общих основаниях (письмо Минфина от 08.12.2014 № 03-03-06/3/62747).

Данный вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 № 2115/09, которым признано право акционера учесть понесенные им суммы расходов на приобретение акций ликвидируемой компании (при отсутствии полученного в процессе ликвидации данной компании имущества или при меньшей по сравнению с величиной затрат на покупку акций стоимостью распределяемого в процессе ликвидации имущества - фактические суммы убытков) «в общем порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса».

Иной практики на момент рассмотрения спора судом первой инстанции нет и это обстоятельство не оспаривается налоговым органом. 

Начиная с 2009 года эта практика соблюдается судами, как в отношении акционерных обществ, так и в отношении обществ с ограниченной ответственностью, о чем, в частности, указано на стр. 5 решения УФНС по РО от 02.09.2019 № 15-18/3299.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа 01.06.2010 № KA-A40/5569-I0 прямо и однозначно указано на неправомерность использования двух разных подходов к признанию финансового результата от ликвидации организации в зависимости от организационно-правовой формы. В противном случае, нарушается принцип недискриминации и равенства налогообложения.

Поэтому предлагаемый инспекцией правовой подход фактически ограничивает общество в учете возникшего убытка при исчислении базы по налогу на прибыль в общем порядке исключительно по мотивам того, что такой убыток возникает только вследствие ликвидации акционерного общества. При ликвидации же организации иной организационно-правовой формы, например - общества с ограниченной ответственностью, как можно сделать вывод из заявленной инспекцией позиции, убыток может учитываться без каких-либо ограничений.

Между тем, в соответствии с п. 2 ст. 3 НК РФ налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными, а все неясности и сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Как следует из практики Конституционного Суда РФ, в налогообложении равенство понимается, прежде всего, как равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Это означает, что одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны влечь одинаковое налоговое бремя, и что принцип равенства налогового бремени нарушается в тех случаях, когда определенная категория налогоплательщиков попадает в иные по сравнению с другими налогоплательщиками условия, хотя между ними нет существенных различий, которые оправдывали бы неравное правовое регулирование (Постановления КС РФ от 13.03.2008 № 5-П, от 2206.2009 №10-П, Определения от 17.07.2014 №1579-0, от 17.07.2014 №1578-0).

Аналогичный подход использовался в практике Высшего Арбитражного Суда РФ и воспринят практикой Верховного Суда РФ.

Так, в Постановлениях от 08.10.2013 № 3589/13 и от 22.10.2013 № 3710/13 Высший Арбитражный Суд РФ пришел к выводу о том, что к однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия. В определении от 30.07.2015 № 305-КГ15-3206 Верховный Суд РФ отметил: «...Применение различных налоговых последствий к одинаковым по своему содержанию хозяйственным операциям в зависимости лишь от того, на чьем бланке оформлен билет пассажиру, является прямым нарушением принципа экономической обоснованности налогообложения...».

Предложенное инспекцией толкование положений ст. 280 НК РФ основано только на положениях пункта 25, но при этом во внимание не принимаются иные нормы налогового кодекса, например положения ст. 277 НК РФ, которые распространяются на ликвидацию акционерных обществ, а также учитывая принципы равенства и нейтральности налогообложения, не допускающие установления различных режимов налогообложения одной и той же хозяйственной операции (в рассматриваемом случае -ликвидации дочерней организации) в зависимости от ее организационно правовой формы, убыток, понесенный в связи с ликвидацией компании WELADU, должен уменьшать общую налоговую базу общества.

Таким образом, общество было вправе учесть убыток, связанный с получением и последующим погашением собственных акций, полученных в результате совокупности ряда взаимосвязанных сделок, что позволило АО «ТК Горизонт» восстановить управленческий контроль над своим юридическим лицом посредством покупки 100% акций дочернего предприятия, так как иной способ получения контроля над юридическим лицом по законодательству Кипра кроме как покупка его акций невозможен.

Пунктом 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда России № 16 «О свободе договора и ее пределах» от 14 марта 2014 года установлено, что в соответствии с пунктом 2 статьи 1 и статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) граждане и юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

Согласно пункту 4 статьи 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано обязательными для сторон правилами, установленными законом или иными правовыми актами (императивными нормами), действующими в момент его заключения (статья 422 ГК РФ). В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой.

Применяя названные положения, следует учитывать, что норма, определяющая права и обязанности сторон договора, толкуется всегда исходя из ее существа и целей законодательного регулирования, то есть следует принимать во внимание не только буквальное значение содержащихся в ней слов и выражений, но и те цели, которые преследовал законодатель, устанавливая данное правило. Таким образом, существо любой сделки важнее ее формы.

Предметом рассмотрения является факт хозяйственной жизни по восстановлению контроля над собственным обществом. Законодательно закреплен принцип «свободы договора», который позволяет физическим и юридическим лицам заключать любые сделки. Существо сделки важнее ее формы, и при толковании договора необходимо оценивать какие правовые последствия имели ввиду стороны, заключая указанный договор. Не учтена взаимосвязь между получением дохода и понесенными расходами для его получения. Расходы соответствуют ст. 252 НК РФ, документально подтверждены и экономически оправданы, что так же подтверждается документально и не оспаривается налоговым органом.

В ходе судебного заседания 19.02.2020 налоговый орган подтвердил, что факт восстановления контроля над стратегическим активом в виде собственных акций налогоплательщика налоговым органом не оспаривается. 

В соответствии с пп. 20 п. 1 и п. 2 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов для целей налога на прибыль могут быть включены любые обоснованные расходы (убытки).

Относительно возражений по уменьшению сумм убытка, заявитель, ссылаясь на ст. 313 НК РФ, указывает, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Также, в п. 7 ст. 274 указано, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Согласно статье 285 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым периодом по налогу на прибыль является год.

В учетной политике для целей налогообложения АО «ТК Горизонт» утверждены порядок расчета и форма регистров налогового учета, для учета расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Данный порядок утвержден налогоплательщиком в 2008 году и с тех пор остается неизменным. 

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества, при распределении имущества ликвидируемого общества между его участниками.

В силу статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, глава 25 Налогового кодекса Российской Федерации при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.

В силу пп. 2.1. п. 1 ст. 268 НК РФ, при реализации имущественных прав (долей, паев) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией.

Согласно п. 2 ст. 277 НК РФ при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков - акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

В силу абзаца 4 пункта 1 статьи 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ, и по такой налоговой базе в соответствии с данной главой не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 НК РФ.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 № 138-О налоговые органы контролируют исполнение налоговых обязательств в установленном порядке, проводят проверки добросовестности налогоплательщиков, а в случаях выявления их недобросовестности обеспечивают охрану интересов государства, в том числе с использованием механизмов судебной защиты.

Поскольку обязанности по доказыванию факта недобросовестности и представлению соответствующих доказательств возлагаются на налоговый орган, именно он должен доказать те обстоятельства, на которые ссылается в обоснование своих требований и возражений.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 04.06.2007 № 320-О-П, законодатель отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем пункта 1 статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Из этого же исходит и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

По существу спор основан на формальной фиксации приобретения в виде акций для определения налоговых последствий.

Законодательство Российской Федерации допускает участие юридических лиц как в создании хозяйственных обществ (статьи 66 - 104 Гражданского кодекса Российской Федерации), так и в приобретении ценных бумаг, являющихся объектами гражданских прав.

Ценные бумаги в виде акций удостоверяют обязательственные права участников акционерного общества (акционеров), к числу которых статьей 23 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» отнесено и право акционеров на получение (распределение) имущества ликвидируемого акционерного общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами.

Общество являлось собственником акций WELADU TRADING LIMITED. Эти акции были отражены заявителем в бухгалтерском учете в составе финансовых вложений (на счете 58 «Финансовые вложения») по первоначальной стоимости в соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» (ПБУ 19/02), утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 № 126н. Стоимость не оспаривается налоговым органом.

01 июня 2016 года компания WELADU TRADING LIMITED (исключена из реестра компаний иностранного государства в связи с ее ликвидацией по решению его участников.

Согласно статье 2 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» акционеры несут риск убытков, связанных с его деятельностью, в пределах стоимости принадлежащих им акций.

Порядок налогообложения операций, связанных с получением имущества ликвидированной организации налогоплательщиком-акционером, установлен пунктом 2 статьи 277 НК РФ, согласно которому доход определяется исходя из рыночной цены получаемого им имущества (имущественных прав) на момент его получения за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) акционерами этой организации стоимости акций.

Таким образом, установленный статьей 277 НК РФ порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль предусматривает возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций независимо от размера полученного дохода, в виде имущества ликвидированной организации, что соответствует и положениям статьи 247 НК РФ.

Иной правовой подход, как указывает Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении от 09.06.2009 № 2115/09, ставит возможность учета расходов акционера при ликвидации организации-эмитента в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению акций, что нельзя признать допустимым.

В настоящем случае не произошло ни реализации, ни иного выбытия акций, в связи с чем, положения статьи 280 Кодекса, устанавливающей особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, к рассматриваемой ситуации не применимы, однако данное обстоятельство не влияет на оценку права общества по учету понесенных им расходов по покупке акций в общем порядке, предусмотренном главой 25 Кодекса, согласно позиции ВАС РФ, отраженной в постановлении от 09.06.2009 № 2115/09.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

Ликвидация организации-эмитента не указана как выбытие финансового актива. При этом, статьей 280 НК РФ отнесение на расходы стоимости акций в случае ликвидации акционерного общества - эмитента указанных акций или прекращения деятельности организации-эмитента не предусмотрено.

Учитывая выше изложенное, а также правовой подход, сформулированный в постановлении от 09.06.2009 № 2115/09, налогоплательщик вправе был отнести на расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль стоимость акций в связи с прекращением деятельности организации-эмитента.

Все оспариваемые заявителем суммы связаны именно с этим эпизодом и данное обстоятельство подтверждено налоговым органом и расчет проверен.

При таких обстоятельствах суд полагает требования заявителя обоснованными.

По правилам статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  судебные расходы в виде затрат по оплате государственной пошлины при подаче заявления в суд, подлежат возмещению правой стороне за счет неправой.

Руководствуясь статьями 49, 110, 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

Р Е Ш И Л:

Признать недействительным решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 27 по Ростовской области от 24.05.2019 № 09/240 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2016 год в размере 17 947 435,59 руб. и соответствующих сумм пени, штрафа в размере 897 372 руб. и уменьшения остатка не перенесенного убытка на конец отчетного периода (31.12.2016) на 486 204 146 руб.

Взыскать с межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России № 27 по Ростовской области в пользу акционерного общества «Торговый комплекс Горизонт» судебные расходы, связанные с оплатой государственной пошлины в сумме 3 000 руб.

Решение суда по настоящему делу вступает в законную силу по истечении месячного срока со дня его принятия, если не подана апелляционная жалоба. В случае подачи апелляционной жалобы решение, если оно не отменено и не изменено, вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции. 

Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в апелляционном порядке в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца с даты принятия решения через суд, принявший решение.

Решение суда по настоящему делу может быть обжаловано в кассационном порядке в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в течение двух месяцев со дня вступления в законную силу решения через суд, принявший решение, при условии, что оно было предметом рассмотрения арбитражного суда апелляционной инстанции или суд апелляционной инстанции отказал в восстановлении пропущенного срока подачи апелляционной жалобы. 

СудьяКолесник И. В.