﻿АРБИТРАЖНЫЙ СУД

 ЗАПАДНО-СИБИРСКОГО ОКРУГА

 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

г. Тюмень	Дело № А70-12281/2019

Резолютивная часть постановления объявлена  20 июля 2020 года

Постановление изготовлено в полном объеме  24 июля 2020 года

 

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего			Буровой А.А.

судей							Алексеевой Н.А.

								Чапаевой Г.В.

при ведении судебного заседания с использованием средств аудиозаписи рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью «Стерх» на решение от 08.11.2019 Арбитражного суда Тюменской области (судья Безиков О.А.) и постановление от 11.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Иванова Н.Е., Рыжиков О.Ю., Шиндлер Н.А.) по делу № А70-12281/2019 по заявлению общества с ограниченной ответственностью «Стерх» (626150, Тюменская область, город Тобольск, проспект Дзираева, квартал 2, строение 3, ИНН 7225002480, ОГРН 1027201295461) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тюменской области (626150, Тюменская область, город Тобольск, микрорайон 10, строение 50, ИНН 7206025202, ОГРН 1047200157091) об оспаривании решения от 25.12.2018 № 13.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью «Стерх» - Абрамова Н.И. по доверенности от 10.06.2019, Тазеев Т.А., директор, приказ № 8 от 31.05.2016, Орлова Е.Л. по доверенности от 10.06.2019;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тюменской области – Михалькова Д.Д. по доверенности от 26.12.2019.

Суд установил:

общество с ограниченной ответственностью «Стерх» (далее – Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тюменской области (далее – налоговый орган, Инспекция) об оспаривании решения от 25.12.2018 № 13 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 24 488 263 руб., пени в размере 6 178 212,71 руб., штрафов в общем размере 1 530 578,95 руб.

Решением от 08.11.2019 Арбитражного суда Тюменской области, оставленным без изменения постановлением от 11.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда, в удовлетворении требования заявителя отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, решение и постановление отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа от 25.12.2018 № 13 о доначислении налога на прибыль в сумме 24 488 263 руб., начисления штрафа в размере                   1 530 516,45 руб., пени в сумме 6 167 764,75 руб. и принять по делу новый судебный акт. В обоснование доводов кассационной жалобы Общество указывает на то, что налоговым органом неверно определены его налоговые обязательства; Инспекцией неправомерно не приняты документально подтвержденные расходы Общества на строительство спорного объекта за 2006-2012 годы.

Инспекция возражает против доводов Общества согласно отзыву.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт от 12.10.2018 № 09-44/13 и принято решение от 25.12.2018 № 13 о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), по пункту 1 статьи 119 НК РФ, по статье 123 НК РФ, по пункту 1 статьи 126 НК РФ, по статье 126.1 НК РФ. 

Данным решением также доначислен налог на прибыль в размере 24 488 263 руб., минимальный налог, зачисляемый в бюджет субъектов Российской Федерации, в размере 1 490 руб., начислены соответствующие суммы пени. 

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Тюменской области апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения. 

Указанные обстоятельства послужили основанием для обращения заявителя в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), вследствие неполного включения в налоговую базу дохода в виде сумм экономии инвестиционных средств по договорам долевого строительства; об утрате заявителем права на применение УСН с 2 квартала 2016 года. 

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о законности принятого налоговым органом решения в оспариваемой части.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва на нее, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, с 01.01.2010 Общество применяло УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Согласно статье 346.11 НК РФ УСН организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными системами налогообложения (общим режимом налогообложения), установленной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным системам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ, и не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что в целях главы 26.2 датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В силу пункта 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 названного Кодекса, превысили 60 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 названного Кодекса, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.

Судами установлено, что Обществом получено разрешение от 11.10.2006 № 137 на строительство жилищного комплекса по адресу: город Тобольск, 10 микрорайон, состоящего из трех 9-ти этажных домов: 63А, 63Б, 63В. 

В проверяемом периоде заявителем осуществлялось строительство дома № 63А с привлечением денежных средств дольщиков. При строительстве часть работ выполнена собственными силами Общества, а часть – с привлечением подрядных организаций.

В соответствии с положениями учетной политики на 2014 год Общество строит жилые дома, привлекая средства дольщиков, оказывает им услуги, связанные с организацией строительства и последующей передачей построенных объектов.

Цена договора участия в долевом строительстве определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство объекта (кредит 86 счета) и оплату услуг застройщика (кредит 62 счета).

Выручка от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления признается по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом, т.е. для определения финансового результата используется метод «Доход по стоимости объекта строительства».

Сумма экономии признается в качестве выручки единовременно по окончании строительства, когда можно установить сумму поступлений от дольщиков и фактические затраты на строительство; средства экономии остаются в распоряжении заказчика-застройщика и после уплаты в бюджет соответствующих налогов используются им по своему усмотрению.

13.04.2016 Обществом получено разрешение № 72-303-137-2006 на ввод объекта – дома № 63А в эксплуатацию.

С учетом утвержденного учетной политикой порядка Обществом определен внереализационный доход в виде разницы между общей суммой средств целевого финансирования и общей суммой затрат на строительство объекта недвижимости, не подлежащей возврату дольщикам по условиям договоров долевого участия в строительстве жилого дома (экономия), по объекту (многоквартирному дому) в целом.

Вместе с тем, в ходе налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом дохода от осуществления деятельности в виде суммы экономии в связи с неправомерным ее определением в целом по дому, а не по каждому отдельному объекту долевого строительства (помещению, квартире); установленный налоговым органом размер экономии составил 118 225 320,40 руб.

В связи с этим Инспекцией проверено соблюдение Обществом условий для применения УСН, установлено, что со 2 квартала 2016 года размер полученного налогоплательщиком дохода превысил 79 740 000 руб. (пункт 4 статьи 346.13 НК РФ) и налогоплательщик утратил право на применение УСН. Соответственно, Инспекцией произведено начисление налогов по общей системе налогообложения.

Признавая правомерными доначисление налогов по общей системе налогообложения, суды первой и апелляционной инстанций исходили из следующего: налоговым органом обоснованно учтены результаты финансовой деятельности по каждому договору долевого участия в долевом строительстве многоквартирного дома на дату его исполнения; отрицательный результат застройщика рассматривается как отсутствие дохода по конкретному дольщику, не признается убытком и не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, следовательно, общая сумма полученного дохода складывается из сумм полученных доходов (положительных разниц) по каждому дольщику, по которому такой доход получен; налоговые обязательства Общества определены налоговым органом достоверно с учетом представленных заявителем документов и результатов проведенных контрольных мероприятий.

Отклоняя доводы заявителя о том, что при формировании себестоимости помещений налоговым органом учтены не все затраты, понесенные Обществом, следовательно, расчет Инспекции не может быть признан обоснованным, суды первой и апелляционной инстанции исходили из следующего:

- налоговым органом учтены все документально подтвержденные и обоснованные затраты Общества на строительство объекта «Жилой дом 63А в 10 мкр» с учетом указанного в карточке счета 08.03 сальдо по состоянию на 01.01.2014 в размере 69 344 443 руб.;

- затраты Общества по взаимоотношениям с ЗАО «ЗССК» правомерно не приняты налоговым органом, поскольку в оспариваемом решении установлен фиктивный документооборот сторон за период 2014-2015 годов, что заявителем также не оспорено; согласно представленной Обществом уточненной налоговой декларации по УСН за 2016 год расходы по взаимоотношениям с ООО «ЗССК» исключены, соответствующая сумма налога исчислена и уплачена;

- затраты по ООО «СпецСтройСервис», выполнявшему работы по забивке свай на объекте, не приняты судами, поскольку отсутствуют доказательства того, что расходы по спорному контрагенту не учтены в составе переходящего сальдо по состоянию на начало 2014 года;

- затраты, относящиеся к расходам по обычным видам деятельности, связанных с оказанием услуг заказчика-застройщика, списываются в отчетных (налоговых) периодах, когда признаются и доходы от этой деятельности;

- заявителем в материалы дела не представлены документы, подтверждающие факт оплаты аренды башенного крана, факт несения расходов на ГСМ в сумме 2 143 239,10 руб.;

- доказательств того, что затраты, накопленные на счете 20 «Основное производство» по объекту: «Жилой дом 63А в 10 мкр» за период с 2006 года по 2012 год, понесены Обществом в рамках строительства жилого дома № 63А, не представлены, также Обществом не доказано, что спорные затраты не отражены ранее в отчетности при исчислении налоговых обязательств за предыдущие налоговые периоды; 

- документального подтверждения факта осуществления иных затрат, связанных непосредственно со строительством жилого дома № 63А, которые не приняты Инспекцией, Обществом не представлено.

Вместе с тем, суд кассационной инстанции считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о невозможности определения финансового результата от строительства в целом по объекту (многоквартирному дому) и о правомерности позиции налогового органа относительно обязанности налогоплательщика определять экономию инвестиционных средств только в разрезе каждого участника долевого строительства многоквартирного дома являются ошибочными, основаны на неправильном толковании норм материального права.

Как следует из материалов дела, в ходе рассмотрения заявления в суде первой инстанции Общество ссылалось на то, что цена, по которой заключались договоры долевого участия с дольщиками, устанавливалась различной в зависимости от степени готовности объекта, вида покупателя и от количества приобретаемых одновременно квартир, однако затраты застройщика собирались в течение всего строительства по всему объекту в целом и формировали одинаковую себестоимость квадратного метра объекта строительства, соответственно, результат по разным договорам различен (по одним имелась экономия средств дольщика, а по другим перерасход), что свидетельствует о правомерном  определении застройщиком экономии инвестиционных средств по объекту (многоквартирному дому) в целом.

Кроме того, по мнению заявителя, перерасход средств дольщиков, образующий убыток (отрицательный результат застройщика), может быть принят в целях налогообложения как убыток застройщика, который он покрывает за счет собственных средств, а не за счет целевого финансирования. 

Суд кассационной инстанции полагает обжалуемые судебные акты подлежащими отмене, исходя из следующего.

Привлечение денежных средств населения для строительства многоквартирных жилых домов осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» (далее – Закон № 214-ФЗ).

Согласно части 1 статьи 4 Закона № 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве (далее также - договор) одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

Пункт 2 статьи 2 Закона № 214-ФЗ определяет объект долевого строительства как жилое или нежилое помещение, общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости, подлежащее передаче участнику долевого строительства после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости и входящее в состав указанного многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, строящихся (создаваемых) также с привлечением денежных средств участника долевого строительства.

Согласно части 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ денежные средства, уплачиваемые участниками долевого строительства по договору, подлежат использованию застройщиком только для строительства (создания) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости в целях строительства систем инженерно-технического обеспечения, необходимых для подключения (присоединения) многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости к сетям инженерно-технического обеспечения, если это предусмотрено проектной документацией.

Суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы Общества, что из анализа вышеприведенных норм права не следует обязанности застройщика определять экономию (перерасход) денежных средств только в разрезе каждого участника долевого строительства; нормы НК РФ также не содержат запрета на определение экономии инвестиционных средств по дому в целом.

Таким образом, избранный Обществом порядок определения финансового результата от осуществляемой деятельности в виде дохода от экономии инвестиционных средств в целом по объекту строительства (многоквартирному дому) не противоречит положениям НК РФ и Закона              № 214-ФЗ.

Кроме того, суд кассационной инстанции полагает не основанными на нормах права выводы судов о том, что в случае определения экономии отдельно по каждому участнику долевого строительства правовые основания для учета убытка (отрицательного результата застройщика) в составе расходов отсутствуют.

Денежные средства, полученные от дольщиков, рассматриваются в качестве средств целевого финансирования, которые относятся к необлагаемым налогом на прибыль доходам согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Фактические затраты на строительство жилых домов, помещения в которых в будущем передаются дольщикам, не учитываются для целей налогообложения как расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования (пункт 17 статьи 270 НК РФ).

Исходя из взаимосвязанных положений названных норм по окончании строительства и передаче дольщику помещения по передаточному акту определяется финансовый результат от деятельности застройщика как разница между полученными от дольщиков средствами целевого финансирования и той частью средств дольщиков, которые фактически были использованы на строительство дома.

При этом нормы подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ и пункта 17                статьи 270 НК РФ следует толковать исключительно во взаимной связи, изъятие из состава расходов затрат, произведенных за счет средств целевого финансирования, установлено законодателем не произвольно, - ему корреспондирует исключение из налоговой базы доходов в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования.

То есть, расходы в целях исчисления налога на прибыль организаций                        не учитываются ровно в той мере и в тех пределах, в которых они не учитывались в составе доходов, а такой мерой и таким пределом выступает размер целевого финансирования полученного застройщиком.

Таким образом, если полученные от дольщиков средства превышают размер фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная положительная разница считается выручкой (доходом) застройщика и увеличивает базу по налогу на прибыль. Если полученных от дольщиков денежных средств недостаточно для покрытия фактических затрат застройщика на строительство дома, то указанная отрицательная разница считается убытком застройщика и уменьшает базу по налогу на прибыль.

Возможность признания убытка для целей налогообложения предусмотрена статьей 283 НК РФ, а перечень внереализационных расходов, установленный статьей 265 НК РФ, не является закрытым и к ним могут быть отнесены любые другие расходы, не связанные с производством и реализацией, удовлетворяющие условию экономической обоснованности и документальной подтвержденности.

Цель деятельности коммерческой организации, в том числе застройщика, является извлечение доходов и прибыли при осуществлении им деятельности, следовательно, любые понесенные организацией обоснованные расходы в рамках осуществляемой деятельности направлены на получение дохода и удовлетворяют критерию признании их расходами для целей налогообложения.

Если расходы, не покрытые средствами дольщиков, понесены застройщиком за счет собственных (за счет прибыли от сдачи остальных домов и средств, полученных по иным видам деятельности) и (или) заемных средств и обусловлены целью получения доходов и прибыли от осуществляемой ими деятельности, то такие расходы при отсутствии обстоятельств, свидетельствующих о получении застройщиком необоснованной налоговой выгоды, подлежат учету в целях налогообложения прибыли.

Кроме того, суд кассационной инстанции считает выводы судов об обоснованности произведенного налоговым органом расчета налоговых обязательств заявителя не основанными на полном и всестороннем исследовании всех фактических обстоятельств, имеющих значение для настоящего дела.

В соответствии с частью 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом судебные акты должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Согласно части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть обязательно указаны: фактические и иные обстоятельства дела, установленные арбитражным судом, а также доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

В нарушение установленных требований в оспариваемых судебных актах не дана надлежащая оценка всем доводам сторон и представленным доказательствам.

Как следует из материалов дела, в ходе рассмотрения дела в судах первой и апелляционной инстанций Общество указывало на неправильное определение Инспекцией налоговых обязательств заявителя, поскольку при проведении проверки Инспекция увеличила налоговую базу на сумму доходов в виде экономии инвестиционных средств по договорам участия в долевом строительстве, однако расходы заявителя по строительству объекта приняла не в полном объеме. 

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. 

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок вынесения решения по результатам налоговой проверки должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика – с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 НК РФ. 

В связи с этим при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и содействии налогоплательщика в их установлении (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 28.02.2020 № 309-ЭС19-21200). 

В данном случае, как видно из материалов дела, Общество последовательно указывало на необходимость учета затрат, накопленных на счете 20 «Основное производство» за период 2006 - 2012 годы в сумме 68 964 811,29 руб., при определении его налоговой базы, представив в налоговый орган документы, подтверждающие указанные затраты. 

Признавая правомерной позицию налогового органа об отсутствии оснований для учета при формировании себестоимости помещений затрат, накопленных на счете 20 «Основное производство» по объекту «Жилой дом 63А в 10 мкр», суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что в проверяемом периоде затраты на строительство подлежали учету на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и приняты налоговым органом в полном объеме (с учетом входящего сальдо). 

Вместе с тем, при определении себестоимости помещений налоговым органом учтены расходы, понесенные заявителем только начиная с 2013 года, при этом из решения налогового органа следует, что разрешение на строительство жилищного комплекса по адресу: город Тобольск, 10 микрорайон, состоящего из трех 9-ти этажных домов: 63А, 63Б, 63В, получено в 2006 году. 

Судами оставлены без должного внимания доводы заявителя о том, что строительство жилого дома «63А в 10 мкр» Общество вело длительный период времени с 2006 года по 2016 год, за время строительства долгостроя Общество применяло различные методики учета затрат на строительство с учетом действующего в те периоды законодательства и сложившейся практики. Так, учетной политикой за 2014-2016 года предусмотрено, что для учета затрат по строительству применяется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», при этом в период накопления спорных затрат (2006-2012) действовали нормы учетной политики 2005 года, в которой закреплен порядок учета затрат, связанных со строительством многоквартирного дома на средства дольщиков, на счете 20 «Основное производство».

Само по себе накопление затрат на счете 20 «Основное производство», вместо счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», вопреки выводам судов и доводам налогового органа, не свидетельствует об отсутствии оснований для учета спорных расходов, поскольку в соответствии с нормами НК РФ для принятия затрат в составе расходов необходимо, чтобы данные затраты были подтверждены первичными документами и реально понесены налогоплательщиком при строительстве спорного объекта.

В ходе рассмотрения дела Общество ссылалось на представление документов, в том числе счетов-фактур, накладных, актов выполненных работ, платежных документов, подтверждающих реальность несения спорных расходов; вместе с тем в нарушение статей 71, 168, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не дана правовая оценка всем доводам сторон и представленным ими доказательствам.

Делая выводы об отсутствии доказательств того, что заявленные расходы понесены именно при строительстве объекта «Жилой дом 63А в 10 мкр», с учетом осуществления Обществом в период 2006 - 2012 годов строительства и иных объектов, суды, тем не менее, не дали оценку доводам Общества о том, что заявитель вел раздельный учет затрат по строящимся объектам, материалы на строительство либо сразу при покупке приходовались на конкретный объект, либо перемещались с основного склада на объект; с этой целью в бухгалтерской программе учет материальных ценностей осуществлялся в разрезе мест хранения; каждому объекту строительства присваивалось свое место хранения. По объекту «Жилой дом 63А в 10 мкр», приобретенные материальные ценности и услуги приходовались непосредственно на «место хранения», имеющее наименование: «Жилой дом 10 мкр д.63» с 2006 по 2011 год. Материалы, собранные по данному месту хранения за 2006-2011 годы были списаны в 2011 году, о чем свидетельствуют журналы-ордера. В 2012 году материальные ценности приобретались только для объекта: «Жилой дом 63А в 10 мкр», и приходовались на склад (место хранения) - «Тазеев Т.А.».

Кроме того, Общество указывало, что, несмотря на то, что 11.10.2006 им было получено разрешение № 137 на строительство жилищного комплекса по адресу: город Тобольск, 10 микрорайон, состоящего из трех 9-ти этажных домов: 63А, 63Б, 63В, фактически с 2006 года и по 2012 год строительство велось только по одному объекту: дом 63А, по другим объектам (домам Б и В) строительство в период 2006-2012 годов не велось; в 2013 году был подписан договор с ООО «Монолит-Строй» на строительство дома № 63В; строительство дома № 63Б до сих пор не начато.

Отклоняя доводы заявителя о необходимости учета заявленных расходов, суды указали, что Обществом не представлены доказательства того, что соответствующие расходы не учтены в составе переходящего сальдо по состоянию на начало 2014 года в сумме 69 344 443 руб.

Вместе с тем судебные акты не содержат ссылок на доказательства и конкретные обстоятельства, позволившие судам прийти к выводам о повторности учета заявленных расходов, а также о том, что в период несения спорных расходов Общество осуществляло строительство иных домов.

В свою очередь, в подтверждение доводов о том, что спорные затраты, отраженные на счете 20 «Основное производство», не учитывались в предыдущих налоговых периодах в целях исчисления налогов, Общество ссылалось на то, что себестоимость 1 кв.м, определенная налоговым органом, составляет 18 502,55 руб., что в практически два раза меньше, чем сметная стоимость 1 кв.м (33 539 руб.) согласно сводного сметного расчета и кадастровая стоимость 1 кв.м (37 526,89 руб.), в то же время определенная Обществом стоимость 1 кв.м с учетом, в том числе расходов, непринятых налоговым органом, составляет 28 180,63 руб., что не превышает ни сметную, ни кадастровую стоимость 1 кв.м. 

Между тем из содержания мотивировочной части решения и постановления судов обеих инстанций не следует, что при рассмотрении дела была дана правовая оценка указанным выше доводам заявителя и представленным им доказательствам; мотивы, по которым суды не приняли доказательства Общества, не приведены.

При этом в основу судебного решения не могут быть положены выводы, основанные только на предположениях, а не на исследованных судом доказательствах.

Приведенное нарушение могло привести к принятию неправильных по существу судебных актов.

В то же время суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы судов об отсутствии оснований для принятия расходов на аренду башенного крана, поскольку указанные расходы документально не подтверждены. Доказательств обратного Обществом не представлено.

Принимая судебные акты, суды обеих инстанций также пришли к выводу о правомерности непринятия Инспекций расходов, понесенных Обществом по взаимоотношениям с ЗАО «ЗССК», в связи с тем, что в отношении указанного контрагента установлен фиктивный документооборот за период 2014-2015 годы; кроме того, Обществом в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по УСН за 2016 год, согласно которой расходы по взаимоотношениям с ООО «ЗССК» исключены, соответствующая сумма налога исчислена и уплачена.

Доводов, опровергающих указанный вывод судов, кассационная жалоба не содержит.

С учетом изложенного, принимая во внимание неправильное применение судами норм права применительно к установленным по делу обстоятельствам и представленным в материалы дела доказательствам, кассационная инстанция считает, что судебные акты подлежат частичной отмене на основании части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

Поскольку для определения действительных налоговых обязательств Общества необходимо исследование обстоятельств, в том числе расчетов, кассационная инстанция, отменяя обжалуемые судебные акты, лишена возможности принять новое решение, поэтому дело подлежит направлению на новое рассмотрение в силу пункта 3 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенную в настоящем постановлении правовую позицию; проверить правильность расчета подлежащих уплате сумм налога, пени, штрафов с учетом всех доводов, приводимых сторонами; принять законное и мотивированное решение, а также распределить судебные расходы, в том числе за рассмотрение кассационной жалобы.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

постановил:

решение от 08.11.2019 Арбитражного суда Тюменской области и постановление от 11.02.2020 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу № А70-12281/2019 в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью «Стерх» о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 7 по Тюменской области от 25.12.2018 № 13 о доначислении налога на прибыль в сумме 24 488 263 руб., начисления штрафа в размере 1 530 516,45 руб. и пени в сумме 6 167 764,75 руб. отменить. Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Тюменской области. 

В остальной части судебные акты по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

 

Председательствующий					А.А. Бурова

Судьи									Н.А. Алексеева

										Г.В. Чапаева