78/2019-16926(1) 

АРБИТРАЖНЫЙ СУД СЕВЕРО-ЗАПАДНОГО ОКРУГА 

ул. Якубовича, д.4, Санкт-Петербург, 190000 http://fasszo.arbitr.ru 

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

04 апреля 2019 года Дело № А42-10023/2017  

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе  председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,  

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы 

по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Миронова С.А.  (доверенность от 24.01.2019 № Дов-0010), Торопо А.О. (начальник налогового  органа), Кузьмина К.С. (от 02.04.2019 № 02-04/0021), от Межрайонной инспекции  Федеральной налоговой службы № 7 по Мурманской области Миронова С.А.  (доверенность от 28.01.2019 № 02-08/18-41), от публичного акционерного  общества «Аэропорт Мурманск» Цановой Е.С. (доверенность от 27.03.2019  

 № 498), 

рассмотрев 04.04.2019 в открытом судебном заседании кассационные  жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по  крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области и публичного  акционерного общества «Аэропорт Мурманск» на решение Арбитражного суда  Мурманской области от 20.09.2018 (судья Суховерхова Е.В.) и постановление  Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2018 (судьи  Дмитриева И.А., Згурская М.Л., Третьякова Н.О.) по делу № А42-10023/2017,   

у с т а н о в и л:

Публичное акционерное общество «Аэропорт Мурманск», место  нахождения: 184355, Мурманская область, Кольский район, поселок Мурмаши,  Аэропорт, ОГРН 1025100586510, ИНН 5105040715 (далее - Общество),  обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании  недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой  службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, место  нахождения: 183038, город Мурманск, Комсомольская улица, дом 2,  

ОГРН 1045100220505, ИНН 5199000017 (далее - Инспекция), от 09.06.2017 № 4  в части доначисления 1 940 346 руб. налога на добавленную стоимость (далее –  НДС), начисления 548 057 руб. 47 коп. пеней и 239 092 руб. штрафа,  предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской  Федерации (далее – НК РФ).  

Определением суда первой инстанции от 12.04.2018 к участию в деле в  качестве соответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной  налоговой службы № 7 по Мурманской области, место нахождения: 184381,  Мурманская область, город Кола, проспект Миронова, дом 13,  

ОГРН 1045100052249, ИНН 5105200020 (далее – Инспекция № 7). 

Решением суда первой инстанции от 20.09.2018 признано  

недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления  

53 444 руб. НДС, начисления соответствующих сумм пеней и штрафа; в  удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.  

Постановлением апелляционного суда от 24.12.2018 решение от  20.09.2018 оставлено без изменения.  

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное  применение судами норм материального права, а также на несоответствие их  выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам,  просит отменить решение от 20.09.2018 и постановление от 24.12.2018 в части  отказа в признании недействительным решения налогового органа о  доначислении 1 521 126 руб. НДС, начислении соответствующих сумм пеней и  штрафа и принять по данному делу новый судебный акт.  

Податель жалобы полагает, что суды неправомерно признали законным и  обоснованным решение Инспекции по эпизоду, связанному с неправомерным  предъявлением налогоплательщиком к вычету НДС по основным средствам,  товарно-материальным ценностям и услугам по аренде имущества. Как  утверждает Общество, спорные объекты использовались как для оказания  услуг, которые освобождены от налогообложения, так и в деятельности,  облагаемой НДС. Более того, «входной» НДС предъявлен к вычету лишь в  части, относящейся к осуществлению облагаемых НДС операций в соответствии  с положениями пунктов 4, 4.1 статьи 170 НК РФ и учетной политикой  налогоплательщика. При этом заявитель указывает, что вывод судов об  использовании товаров (услуг) исключительно для целей использования в  операциях, освобожденных (не подлежащих налогообложению) НДС, сделан по  неполно исследованным фактическим обстоятельствам и представленным в  дело доказательствам. В настоящем деле суды фактически приняли  бездоказательные и документально неподтвержденные доводы налогового  органа, отклонив без надлежащей аргументации доводы налогоплательщика.  

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая принятые по делу  судебные акты в обжалуемой налогоплательщиком части законными и  обоснованными, просит оставить их без изменения.  

В своей кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на неправильное  применение судами норм материального права, просит отменить решение от  20.09.2018 и постановление от 24.12.2018 в части признания недействительным  ее решения и принять по данному делу новый судебный акт об отказе в  удовлетворении требований Общества в полном объеме.  

По мнению подателя жалобы, суды при рассмотрении оспариваемого  налоговым органом эпизода не приняли во внимание, что стоимость услуг (в  данном случае в размере, равном сумме выделенных из бюджета денежных  средств), оказанных налогоплательщиком Федеральной службе безопасности  России (далее – ФСБ России), должна участвовать при определении пропорции,  предусмотренной в статье 170 НК РФ. При этом налоговый орган указывает, что  пропорция определяется исходя из стоимости реализованных товаров  (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав,  операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от  налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных  работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый  период. Иными словами, для ее определения имеет значение именно стоимость  всех оказанных услуг, которые в проверенном периоде включают в себя в том  числе стоимость услуг по обслуживанию воздушных судов, принадлежащих ФСБ  России. Также Инспекция заявляет, что в настоящем деле ею не оспаривалось,  

что в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ субсидии не учитываются при  определении налоговой базы по НДС. Однако в рассматриваемой ситуации  спорные средства являются платой за оказание в адрес ФСБ России услуги,  получаемой от государства и не связанной с компенсацией недополученных  доходов вследствие государственного регулирования цен и льгот. По мнению  Инспекции, спорные субсидии выделяются исключительно для целей расчетов с  организациями, осуществляющими деятельность по предоставлению услуг по  аэропортовому и наземному обеспечению полетов воздушных судов.  

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая принятые судами по  данному делу решение и постановление в оспоренной налоговым органом части  законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.  

В судебном заседании представители налоговых органов и Общества  поддержали доводы своих кассационных жалоб, возражая против  удовлетворения жалобы другой стороны.  

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном  порядке.  

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в  отношении Общества и входящих в его состав обособленных подразделений  выездной налоговой проверки за период с 01.01.2013 по 31.12.2014 составила  акт от 28.04.2017 № 2 и приняла решение от 09.06.2017 № 4 о привлечении к  ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с  указанным решением Обществу доначислено 1 940 346 руб. НДС и начислено  569 591 руб. 47 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и  несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее –  НДФЛ). Кроме того, Общество привлечено к ответственности, предусмотренной  пунктом 1 статьи 122, статьей 123 и пунктом 1 статьи 126 НК РФ, в виде  взыскания 419 419 руб. штрафа. Также Инспекция уменьшила на 342 147 руб.  исчисленный в завышенных размерах налог на прибыль организаций за 2013 -  2014 годы и предложила удержать и перечислить в бюджет 79 руб.  неудержанного НДФЛ.  

Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области  решением от 14.09.2017 № 385 оставило без удовлетворения апелляционную  жалобу Общества на решение налогового органа.  

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части  доначисления 1 940 346 руб. НДС, начисления 548 057 руб. 47 коп. пеней и  

239 092 руб. штрафа. 

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные  требования частично.  

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судами  норм материального и процессуального права, кассационная инстанция  считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела  на новое рассмотрение в суд первой инстанции.  

Из акта проверки и решения Инспекции усматривается, что в  проверяемом периоде Обществом осуществлялись как операции, облагаемые  НДС, так и не подлежащие обложению указанным налогом (освобождаемые от  налогообложения).  

В соответствии с учетной политикой Общества для целей налогового  учета суммы НДС, предъявленные продавцами услуг, товарно-материальных  ценностей, принимаются к вычету либо учитываются в составе расходов и  

списываются на счета затрат (20.01.1, 26.01) в пропорции, которая  определяется исходя из выручки от реализации (счета 90.01, 91), подлежащей  налогообложению (освобожденной от налогообложения), в общей стоимости  выручки за отчетный квартал (без учета НДС).  

Согласно пункту 2.1.3 мотивировочной части оспариваемого решения  Инспекция посчитала, что Общество неправомерно включило в состав  налоговых вычетов 53 444 руб. НДС по причине неверного пропорционального  распределения сумм «входного» НДС по приобретенным товарам (работам,  услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и  необлагаемых этим налогом операций. В обоснование данного вывода  Инспекция сослалась на то, что налогоплательщик необоснованно не включил в  расчет пропорции средства, полученные от Федерального агентства воздушного  транспорта в виде субсидии за обслуживание воздушных судов ФСБ России.  

Как указал налоговый орган, в 2013 – 2014 годах Общество оказывало  услуги по аэропортовому и наземному обеспечению полетов воздушных судов  (взлет-посадка, авиационная безопасность), принадлежащих ФСБ России.  

В соответствии с Правилами предоставления субсидий из федерального  бюджета организациям на возмещение недополученных ими доходов от  предоставления услуг по аэропортовому и наземному обеспечению полетов  воздушных судов пользователей воздушного пространства, освобожденных в  соответствии с законодательством Российской Федерации от платы за эти  услуги, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации  от 25.01.2013 № 37 и действовавшими в спорный период, Федеральное  агентство воздушного транспорта приказами от 10.10.2013 № 641, от 15.12.2014   № 827 предоставило Обществу на возмещение недополученных доходов от  предоставления в 2012 – 2013 годах услуг по аэропортовому и наземному  обеспечению полетов воздушных судов ФСБ России субсидии из федерального  бюджета в сумме 1 776 613 руб. 64 коп. и 1 252 890 руб. 52 коп. соответственно.  

По мнению налогового органа, налогоплательщик, предусмотрев в  учетной политике пропорциональное распределение «входного» НДС, не учел  вопреки требованиям статьи 146, пункта 4.1 статьи 170 НК РФ в расчете  пропорции спорные суммы денежных средств, которые представляют собой  стоимость услуг, оказанных в адрес ФСБ России.  

Удовлетворяя требования Общества по рассматриваемому эпизоду, суды  исходили из того, что спорные субсидии по своей правовой природе являются  не платой за оказанные услуги, а компенсацией затрат, связанных с бесплатным  оказанием услуг ФСБ России, в пределах бюджетных ассигнований, поэтому в  силу прямого указания пункта 2 статьи 154 НК РФ не подлежат учету при  формировании налоговой базы от реализации услуг, в том числе при  определении суммы выручки по необлагаемым НДС операциям.  

Кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты в этой  части подлежат отмене.  

Абзацем 2 пункта 2 статьи 154 НК РФ предусмотрено, что при реализации  товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами  бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением  налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот,  предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с  законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных  товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.  При этом суммы субвенций (субсидий), предоставляемых бюджетами  

различного уровня в связи с применением налогоплательщиком  государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным  потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой  базы не учитываются.  

Таким образом, согласно положениям указанной нормы в налоговую базу  по НДС не включаются только те субсидии, которые предоставляются  налогоплательщику бюджетом в связи с применением таким лицом  государственных регулируемых цен или льгот, предоставляемых отдельным  потребителям для целей покрытия соответствующего убытка.  

Между тем Инспекция в ходе выездной проверки не производила  увеличение налоговой базы по НДС на сумму средств, полученных заявителем  от Федерального агентства воздушного транспорта.  

В настоящем деле спор возник не относительно вопроса включения или  невключения Обществом в налоговую базу по НДС спорных средств,  полученных от Федерального агентства воздушного транспорта за  обслуживание воздушных судов ФСБ России, и, соответственно, о применении  положений пункта 2 статьи 154 НК РФ.  

Как установила Инспекция, Обществом неверно применена пропорция  определения размера «входного» НДС по приобретенным товарам (работам,  услугам) при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций,  что привело к необоснованному завышению налоговых вычетов по НДС.  

Пунктом 4 статьи 170 НК РФ предусмотрены правила, которые касаются  налогоплательщиков, осуществляющих одновременно как облагаемые, так и  освобождаемые от налогообложения операции.  

Этой категорией налогоплательщиков суммы НДС, предъявленные по  товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для  осуществления как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения  операций, принимаются к вычету, либо учитываются в их стоимости в той  пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации  товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых  подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), в порядке,  установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей  налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 статьи  170 НК РФ.  

В соответствии с пунктом 4.1 статьи 170 НК РФ указанная пропорция  определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ,  оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации  которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в  общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг),  переданных имущественных прав за налоговый период.  

Принимая во внимание правовую позицию, изложенную в постановлении  Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008  

 № 7185/08, анализ положений статьи 170 НК РФ во взаимосвязи с иными  положениями названного Кодекса позволяет считать, что стоимость  отгруженного товара (работ, услуг) употребляется в Налоговом кодексе  Российской Федерации в значении показателя денежной оценки реализованных  товаров (работ, услуг), определяемого исходя из цены (тарифа) и количества  (объема) товара.  

Согласно пункту 5 статьи 38 НК РФ под услугой для целей  налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют  

материального выражения, реализуются и потребляются в процессе  осуществления этой деятельности.  

Под реализацией работ, услуг, как следует из содержания пункта 1 статьи  39 НК РФ, понимается передача на возмездной основе результатов  выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг  одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных названным Кодексом,  и на безвозмездной основе.  

Налоговый орган обращал внимание судов на то, что в данном случае  Обществом оказывались в адрес ФСБ России именно услуги, о чем  свидетельствуют, в частности, отчеты о недополученных доходах от  предоставления услуг, подписанные между Обществом и ФСБ России (том дела  5, листы 133 – 145). Из указанных отчетов усматривается в том числе стоимость  оказанных налогоплательщиком услуг.  

Более того, Инспекция указывала, что в рассматриваемом случае  Обществом оказаны ФСБ России услуги, которые в соответствии с подпунктом  22 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от  налогообложения). При этом денежные средства получены именно за оказание  услуг по аэропортовому и наземному обеспечению полетов воздушных судов  (т.е. операций, не подлежащих налогообложению) в связи с выполнением  обязанностей публичного характера. Поскольку получаемые Обществом  денежные средства связаны с расчетами по оказанию услуг, налогоплательщик  должен учитывать в стоимости реализованных товаров (работ, услуг) в целях  определения пропорции по пункту 4 статьи 170 НК РФ.  

Более того, судами при рассмотрении спорного эпизода не учтено, что  Обществом в спорном периоде приобретались товары, работы, услуги, которые  использовались как в облагаемой, так и в необлагаемой НДС деятельности, в  том числе для оказания услуг ФСБ России, источником финансового  обеспечения которых являлись средства, полученные от Федерального  агентства воздушного транспорта за обслуживание воздушных судов ФСБ  России. Таким образом, поступившие налогоплательщику от Федерального  агентства воздушного транспорта средства подлежали включению в общую  сумму выполненных налогоплательщиком работ (оказанных услуг) для целей  определения размера НДС, подлежащего вычету.  

На основании вышеизложенного следует признать, что суды не дали  надлежащей правовой оценки доводу Инспекции о том, что примененный  налогоплательщиком порядок ведения раздельного учета «входного» НДС не  соответствует требованиям налогового законодательства, поскольку операции  по оказанию услуг по аэропортовому и наземному обеспечению полетов  воздушных судов для ФСБ России не были учтены при определении пропорции.  

Суды первой и апелляционной инстанций в ходе судебного  разбирательства также не проверили правильность определения Инспекцией  пропорции, расчет суммы НДС, необоснованно, по мнению налогового органа,  предъявленного Обществом к вычету.  

На основании части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса  Российской Федерации (далее - АПК РФ) основаниями для изменения или  отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной  инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении,  постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным  арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле  доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм  

материального права или норм процессуального права.  

Поскольку в силу части 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд,  рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать  обстоятельства, которые не были установлены в решении или постановлении,  на основании пункта 3 части 1 статьи 287 АПК РФ обжалуемые судебные акты в  части признания недействительным решения Инспекции о доначислении  

53 444 руб. НДС, начислении соответствующих сумм пеней и штрафа подлежат  отмене с направлением дела в этой части на рассмотрение в суд первой  инстанции.  

Одним из оснований доначисления НДС, начисления пеней и штрафа  послужил вывод налогового органа о нарушении Обществом положений статьи  146, подпункта 22 пункта 2 статьи 149, статей 170, 171 и пункта 1 статьи 172 НК  РФ в связи с тем, что налогоплательщик неправомерно включил в состав  налоговых вычетов 1 734 509 руб. НДС по основным средствам, товарно- материальным ценностям и услугам аренды, которые, как полагает налоговый  орган, использовались исключительно для оказания услуг по обслуживанию  воздушных судов, т.е. для операций, не подлежащих налогообложению  (освобожденных от налогообложения).  

Также по итогам проверки Инспекция посчитала, что суммы налога, ранее  правомерно принятые к вычету по приобретенным товарно-материальным  ценностям (противогололедный реагент «Айсмелт MIX»), подлежат  восстановлению в силу пункта 3 статьи 170 НК РФ, поскольку данный товар  передан и использован для оказания услуг по обслуживанию воздушных судов,  которые не подлежат налогообложению. Данное обстоятельство, как указал  налоговый орган, привело к неуплате в бюджет 152 393 руб. НДС.  

Общество в кассационной жалобе утверждает о правомерном включении  в состав налоговых вычетов 124 127 руб. НДС по приобретенным основным  средствам (система контроля дыхательных аппаратов «СКАД-1» с МГн,  инвентарный номер 11921; заливщик швов ЗШ-4, инвентарный номер 11922;  визимформ (автоматизированная система визуального информирования),  инвентарный номер 11962); 771 347 руб. НДС по услугам аренды имущества по  договору от 07.06.2007 № 6-а/п-1328/07, заключенному с федеральным  государственным унитарным предприятием (далее – ФГУП) «Администрация  гражданских аэропортов (аэродромов)»; 473 260 руб. НДС по приобретенным  товарно-материальным ценностям (противогололедный  реагент/антигололедный материал). Не согласен заявитель и с доводом  налогового органа о необоснованном невосстановлении налогоплательщиком  НДС по ранее правомерно принятому к вычету налогу по приобретенным  товарно-материальным ценностям (противогололедный реагент «Айсмелт  MIX»).  

Разрешая оспариваемые заявителем эпизоды, суды исходили из того, что  под услугами по обслуживанию воздушных судов непосредственно в аэропортах  Российской Федерации и воздушном пространстве Российской Федерации в  целях применения подпункта 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует понимать  любые услуги, оказанные и направленные на подготовку воздушного судна к  вылету с пассажирами, багажом и грузом, поскольку такие услуги являются  составной частью обслуживания воздушных судов в аэропортах и представляют  собой комплекс мер, направленных на осуществление воздушной перевозки.  

Признавая правомерным доначисление НДС, суды, руководствуясь  Перечнем и правилами формирования тарифов и сборов за обслуживание  воздушных судом в аэропортах и воздушном пространстве Российской  

Федерации, утвержденным приказом Минтранса Российской Федерации от  17.07.2012 № 241 (далее – Перечень № 241), приняв пояснения  налогоплательщика о цели использования спорных объектов, данные в ходе  выездной проверки, изучив представленные Обществом в материалы дела  положения о структурных подразделениях и иные документы, пришли к выводу,  что основные средства, товарно-материальные ценности и арендованное  имущество использовалась Обществом исключительно в деятельности, которая  в соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ не подлежит  обложению НДС, поэтому оснований для пропорционального распределения  «входного» НДС между видами деятельности у налогоплательщика не имелось.  На основании изложенного суды посчитали также законным решение Инспекции  в части доначисления НДС в связи с необоснованным невосстановлением  Обществом налога, ранее принятого к вычету по противогололедному реагенту  «Айсмелт MIX».  

Кассационная инстанция считает выводы судов по рассматриваемым  эпизодам недостаточно обоснованными, сделанными по неполно  исследованным обстоятельствам дела и несоответствующими имеющимся в  деле доказательствам.  

В пункте 1 статьи 170 НК РФ указано, что суммы налога, предъявленные  налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных  прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию  Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией,  если иное не установлено положениями главы 21 этого Кодекса, не включаются  в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль  организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев,  предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ.  

Налогоплательщик наделен правом на предъявление к вычету НДС на  условиях и в порядке, определенных статьями 171 и 172 НК РФ.  

Исходя из положений пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172  названного Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при  приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг),  подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для  осуществления операций, облагаемых НДС, после их принятия на учет и при  наличии счетов-фактур, выставленных продавцами.  

В пункте 2 статьи 170 НК РФ перечислены случаи, когда суммы НДС,  предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг),  учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), то есть не подлежат  отнесению в состав налоговых вычетов в порядке, установленном статьями 171  и 172 НК РФ.  

Приобретение товаров (работ, услуг), используемых для операций по  производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих  обложению НДС, Налоговый кодекс Российской Федерации относит к одному из  таких случаев (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ).  

Не подлежащие обложению НДС (освобожденные от налогообложения)  операции поименованы в статье 149 НК РФ.  

В соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции,  действовавшей в спорный период) не подлежат налогообложению  (освобождаются от налогообложения) на территории Российской Федерации  реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на  территории Российской Федерации услуг, оказываемых непосредственно в  

аэропортах Российской Федерации и воздушном пространстве Российской  Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное  обслуживание.  

Толкование норм вышеупомянутых статей главы 21 Налогового кодекса  Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что законом установлен  критерий, в соответствии с которым суммы НДС, включенные в цену  приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к  налоговому вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на  прибыль организаций. Таким критерием является характер использования  приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для  совершения операций, подлежащих обложению НДС, или для операций, не  подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от  налогообложения). Данная позиция изложена в постановлении Президиума  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.10.2009 № 9084/09.  

Распределение «входного» НДС в порядке, предусмотренном абзацем 4  пункта 4 статьи 170 НК РФ, то есть пропорционально между видами  деятельности, облагаемыми и не облагаемыми НДС, производится в случае,  если приобретенные товары (работы, услуги) используются  налогоплательщиком как в деятельности облагаемой, так и не облагаемой НДС,  и их нельзя точно отнести к тем или иным операциям.  

Как усматривается из материалов дела и пояснений заявителя, в  проверяемом периоде Общество оказывало услуги по аэропортовому и  наземному обслуживанию воздушных судов. Услуги по аэропортовому  обслуживанию (взлет-посадка) отнесены Обществом к услугам, не подлежащим  налогообложению. Услуги по наземному обслуживанию, перечисленные в  разделе IV Перечне № 241, Общество облагало НДС.  

Кроме того, в 2013 – 2014 годах Общество осуществляло и иные  облагаемые НДС виды деятельности, которые не предусмотрены в Перечне  

 № 241, в частности, предоставляло имущество в аренду, оказывало услуги по  хранению и терминальному обслуживанию грузов, размещению оборудования и  рекламно-информационных материалов на территории аэропорта, обеспечению  противопожарной безопасности, пропускному режиму и т.д.  

Материалами дела подтверждается, что Общество вело раздельный учет  «входного» НДС по операциям, облагаемым и не облагаемым этим налогом,  определяло сумму налоговых вычетов в порядке, предусмотренном пунктом 4  статьи 170 НК РФ.  

По итогам проверки Инспекция посчитала, что спорные основные  средства, товарно-материальные ценности, а также арендованное имущество  использовались исключительно в деятельности по оказанию услуг по  обслуживанию воздушных судов, освобожденных от обложения НДС в  соответствии с подпунктом 22 пункта 2 статьи 149 НК РФ. На основании данного  обстоятельства Инспекция сочла, что правовых оснований для составления  пропорции по НДС в отношении суммы налога, предъявленных по товарам  (услугам), в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ у Общества не имелось.  

Выводы Инспекции основаны на анализе сведений, отраженных в актах о  приеме-передаче объекта основных средств, актах списания материалов, а  также обоснованы ссылкой на пояснения налогоплательщика, полученные в  ходе проверки.  

Соглашаясь с позицией налогового органа относительно основных  средств, суды указали на то, что система контроля дыхательных аппаратов  

«СКАД-1» эксплуатируется службой поискового и аварийно-спасательного  обеспечения полетов, заливщик швов ЗШ-4 - аэродромной службой, данные  основные средства используются в аэропортовом обслуживании (взлет- посадка). По визимформ (автоматизированная система визуального  информирования) суды отметили, что это основное средство относится к  деятельности по оказанию услуг на предоставление аэровокзального комплекса,  сбор за который в соответствии с пунктом 3.4.1 Перечня № 241 входит в число  аэропортовых сборов; услуги оказывались Обществом не пассажирам, а  эксплуатантам воздушных судов по тарифам, утвержденным Федеральной  службой по тарифам.  

Между тем суды не дали оценки следующим обстоятельствам и доводам,  заявленным налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства.  

Общество при рассмотрении дела настаивало на том, что расположенная  на территории аэровокзального комплекса система визуального  информирования «Визиформ», включающая в себя панели ЖК Sumsung 40 в  количестве 15 штук, панель ЖК LED Sumsung 40 в количестве 3 штук, 2  монитора LCD LEG LG, которые находятся над стойками регистрации и  выходами на посадку, предназначена для визуального информирования  пассажиров и других заинтересованных лиц в аэропорту о выполнении плана  полетов и событиях, связанных с технологическими процессами регистрации  пассажиров и багажа, посадки в самолет, выдачи багажа, прилетами и  вылетами самолетов, задержками рейсов и их причинами. При этом заявитель  обращал внимание на то, что услуги за обслуживание пассажиров, тарифы за  которые установлены в пункте 4.1 Перечня № 241, Обществом в проверенном  налоговом периоде относились к деятельности, облагаемой НДС, выручка от  реализации этих услуг учитывалась для целей налогообложения, исчислялся и  уплачивался НДС.  

Вопреки требованиям процессуального законодательства, суды не дали  надлежащей правовой оценки доводу Общества о том, что им в 2013 – 2014  годах услуги по регистрации пассажиров относились им в состав услуг, которые  облагались заявителем НДС.  

Суды пришли к выводу, что система контроля дыхательных аппаратов  «СКАД-1» и заливщик швов ЗШ-4 по данным инвентарных карточек учета  объектов основных средств переданы на учет в структурные подразделения  Общества, в задачи которых входит осуществление мероприятий по  обеспечению авиационной безопасности, проведению поискового, аварийно- спасательного обеспечения полетов и обслуживания аэродрома, направленных  именно на обеспечение взлета и посадки воздушных судов.  

Таким образом, суды при разрешении спора относительно системы  контроля дыхательных аппаратов «СКАД-1» учли только факт закрепления  этого основного средства за службой поискового и аварийно-спасательного  обеспечения полетов, оставив без исследования функциональное назначение  объекта.  

Однако Общество обращало внимание на то, что система «СКАД-1»  применялась в рамках обеспечения противопожарной безопасности в аэропорту  и в районе ответственности Общества, использовалась в целом в деятельности  заявителя, в том числе в услугах по обеспечению противопожарной  безопасности, которые по данным бухгалтерского и налогового учета  облагались НДС, что не оспаривалось Инспекцией.  

Исходя из Положения о службе поискового и аварийно-спасательного  

обеспечения полетов (том дела 7, листы 9 – 32), названная служба  осуществляет функции по организации и проведению поискового и аварийно- спасательного обеспечения полетов в районе ответственности Общества,  состоит из штатных и нештатных аварийно-спасательных формирований;  штатные аварийно-спасательные формирования организуются из пожарно- спасательных расчетов ведомственной пожарной охраны. Основными задачами  и целью деятельности этого подразделения является выполнение работ по  организации и проведению поискового и аварийно-спасательного обеспечения,  а также противопожарного обеспечения не только полетов и объектов  инфраструктуры на аэродроме Мурманск, но и в районе ответственности  Общества.  

В соответствии с договором от 30.04.2008 № а/п-1510/08 Обществом  (исполнитель) силами ведомственной пожарной охраны службы поискового и  аварийно-спасательного обеспечения полетов, оснащенной пожарной техникой,  пожарно-техническим вооружением и инструментом исходя из возложенных на  данное подразделение задач, оказываются ООО «Газпромнефть-Аэро  Мурманск» услуги, направленные на обеспечение противопожарной  безопасности, на объектах этого заказчика и территории, прилегающей к ним,  находящимся по адресу: Мурманская обл., Кольский р-н, п. Мурмаши, аэропорт.  

Ссылка судов на непредставление Обществом первичных документов,  свидетельствующих о фактическом оказании услуг по данному договору, не  означает, что исходя из функционального назначения система «СКАД-1»  использовалась только в операциях, не подлежащих (освобожденных)  налогообложению НДС.  

Делая вывод о том, что заливщик швов ЗШ-4 использовался  исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, суды указали, что это  основное средство принято к учету службой аэродромного обеспечения  полетов, которая выполняет комплекс мероприятий по поддержанию летнего  поля аэродрома в постоянной эксплуатационной готовности для взлета,  посадки, руления и стоянки воздушных судов. На основании изложенного суды  также посчитали, что противогололедный реагент/антигололедный материал,  списанные по актам для использования при очистке дорог, взлетно-посадочной  полосы, рулежных дорожек и перрона, использованы в операциях, не  облагаемых НДС, т.е. для обеспечения взлета-посадки воздушных судов  (аэропортового обслуживания).  

Между тем согласно Положению о службе аэродромного обеспечения  полетов (том дела 5, листы 120 – 128) данное структурное подразделение  Общества осуществляет эксплуатационное содержание летнего поля  аэродрома, осуществляет контроль за соответствием летного поля аэродрома  требованиям НГЭА. Основными задачами этой службы являются в том числе  эксплуатационное содержание и текущий ремонт аэродромных покрытий,  водоотводных и дренажных систем, грунтовой части летного поля,  внутриаэропортовых дорог и привокзальной площади.  

Таким образом, закрепленное за службой аэродромного обеспечения  полетов основное средство (заливщик швов ЗШ-4), как заявляло Общество,  используется не только для поддержания в надлежащем состоянии, а также  ремонта взлетно-посадочной полосы, рулежных дорожек и перрона, а для  выполнения работ по герметизации трещин и швов на любых асфальтовых  покрытиях, включая в том числе внутриаэропортовые дороги и привокзальную  площадь.  

Не получили никакой оценки судов ссылки Общества на то, что  

внутриаэропортовые дороги, для ремонта которых использовался заливщик  швов ЗШ-4, задействованы при осуществлении всех видов деятельности  заявителя, как облагаемых, так и необлагаемых НДС.  

Кроме того, суды оставили без исследования то обстоятельство, что по  актам на списание материалов противогололедный реагент/антигололедный  материал использовался для обработки внутриаэропортовых дорог, подъездов к  аэропорту, площадей, прилегающих к аэровокзалу, подъездных путей ко всем  службам, т.е. не в целях, связанных исключительно с очисткой взлетно- посадочной полосы, рулежных дорожек и перрона.  

Из оспариваемого решения Инспекции усматривается, что вывод  налогового органа о том, что на основании подпункта 1 пункта 2 и подпункта 2  пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, ранее принятые Обществом к вычету  при приобретении противогололеднего материала «Айсмелт MIX», подлежат  восстановлению, основан на том основании, что данный реагент был передан и  использовался службой аэродромного обеспечения полетов для обеспечения  взлета-посадки воздушных судов (аэропортовое обслуживание).  

Несовпадение предполагаемого использования товаров (работ, услуг) на  момент применения налоговых вычетов и фактического способа распоряжения  товарами, результатами работ и оказанных услуг, в той мере, в какой это  свидетельствует о нарушении установленного пунктом 2 статьи 171 НК РФ  условия вычета, может влечь за собой необходимость последующей  корректировки заявленных вычетов.  

В целях такой корректировки положениями подпункта 2 пункта 3 статьи  170 НК РФ предусмотрено восстановление принятых к вычету сумм налога, если  приобретенные товары (работы, услуги) в дальнейшем начинают  использоваться для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170  НК РФ, не влекущих необходимость исчисления и уплаты НДС при их  совершении.  

В соответствии с учетной политикой Общества для целей налогового  учета суммы налога, предъявленные продавцами товарно-материальных  ценностей, которые оприходованы, но не списаны в производство в текущем  налоговом периоде, полностью предъявляются к вычету на основании статей  171, 172 НК РФ. При дальнейшем списании указанных товаров на счета затрат  сумма, ранее предъявленного к вычету НДС, подлежит восстановлению и  распределению в пропорции, рассчитанной для налогового периода, в котором  происходит восстановление.  

Предъявленные поставщиками противогололеднего материала «Айсмелт  MIX» суммы НДС Общество приняло к вычету в период поступления (принятия к  учету). Впоследствии (после списания их для обработки внутриаэропортовых  дорог, подъездов к аэропорту, площадей, прилегающих к аэровокзалу,  подъездных путей взлетно-посадочной полосы, рулежных дорожек и перрона)  Общество распределило «входной» НДС между облагаемыми и не  облагаемыми налогом операциями в соответствии с пропорцией, указанной в  пункте 4 статьи 170 НК РФ, и восстановило НДС в сумме, относящейся к  необлагаемым операциям.  

Из содержания обжалуемых судебных актов не усматривается  установление судами обстоятельств, бесспорно свидетельствующих о том, что  спорный материал был использован исключительно в операциях, не  облагаемых НДС. Более того, суды не дали надлежащей оценки всем доводам и  возражениям налогоплательщика. Таким образом, выводы судов, касающиеся  

правомерного доначисления Инспекцией 152 392 руб. НДС, начисления пеней и  штрафа кассационная инстанция считает недостаточно обоснованными.  

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с выводом  налогового органа о том, что поименованное в договоре аренде имущество  предназначено для приема и отправки воздушных судов, обслуживания  воздушных перевозок, а значит, используется в деятельности, не облагаемой  НДС, поэтому отказали налогоплательщику в удовлетворении требований по  данному эпизоду.  

В то же время суды не оценили все имеющиеся доказательства по делу в  их совокупности и взаимосвязи в соответствии с положениями части 2 статьи 71  АПК РФ и не установили обстоятельства, имеющие существенное значение для  рассмотрения настоящего спора.  

Как видно из материалов дела, Обществу по договору аренды от  07.06.2007 № 6-а/п-1328/07, заключенному с ФГУП «Администрация  гражданских аэропортов», во временное владение и пользование передано  недвижимое и движимое имущество для выполнения задач, определенных  уставом Общества, т.е. для использования в оказании услуг, как не подлежащих  налогообложению, так и облагаемых НДС.  

В состав арендуемого имущества наряду с взлетно-посадочной полосой,  вертикальным планированием и благоустройством перрона, перроном и  соединительной рулежной дорожкой, расширением перрона и МРД, летной  зоной и рулежными дорожками, электроснабжением средств посадки, системой  ССО с глиссардными огнями и т.п., входят также здания трансформаторных  подстанций, подземная стоянка электрокаров, электрооборудование ТП и иные  объекты.  

Полагая, что посредством арендуемого имущества аэропорт оказывает  услуги по обслуживанию воздушных перевозок, освобожденные от обложения  НДС, а также совершает операции, подлежащие налогообложению, Общество в  кассационной жалобе утверждает о правомерном включении в состав  налоговых вычетов оспариваемой суммы налога, определенной с учетом  пропорции.  

При этом налогоплательщик заявляет, что спорное имущество  использовалось не только в деятельности по наземному обслуживанию, но и  для эксплуатации спецтранспорта, обеспечения хранения и терминального  обслуживания грузов. Также Общество указывает, что трансформаторные  подстанции обеспечивают осуществление заявителем любого вида  деятельности в районе аэродрома, включая как облагаемые, так и не  облагаемые НДС операции. Более того, в Перечне № 241 не предусмотрено  взимание платы за использование системы энергообеспечения аэродрома.  

Ни один из указанных доводов Общества в нарушение положений статей  71, 168 и 170 АПК РФ не получили правовой оценки со стороны судов первой и  апелляционной инстанций.  

Поскольку обжалуемые судебные акты в оспариваемой Обществом части  приняты судами по неполно исследованным обстоятельствам, имеющим  существенное значение для дела, указанные судебные акты в части отказа в  удовлетворении требований подлежат отмене, а дело в соответствии с пунктом  3 части 1 статьи 287 АПК РФ - направлению на новое рассмотрение в суд  первой инстанции.  

При новом рассмотрении дела суду следует полно и всесторонне  исследовать имеющиеся в материалах дела доказательства и доводы сторон в  

их совокупности и взаимной связи по правилам статьи 71 АПК РФ, дать им  правовую оценку, после чего, установив фактические обстоятельства дела, с  соблюдением норм материального и процессуального права принять законное и  обоснованное решение.  

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный  суд Северо-Западного округа  

п о с т а н о в и л :

решение Арбитражного суда Мурманской области от 20.09.2018 и  постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.12.2018  по делу № А42-10023/2017 отменить.  

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской  области.  

Председательствующий Ю.А. Родин 

Судьи Е.С. Васильева   С.В. Соколова