АРБИТРАЖНЫЙ  СУД  СЕВЕРО-КАВКАЗСКОГО  ОКРУГА

Именем Российской Федерации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ

 

арбитражного суда кассационной инстанции

Дело № А22-2170/2016

г. Краснодар

28 ноября 2018 года

Резолютивная часть постановления объявлена 27 ноября 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме  28 ноября 2018 г.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Воловик Л.Н. и Дорогиной Т.Н., при участии в судебном заседании от заявителя – открытого акционерного общества по проектированию объектов городского и сельского строительства «Проектный институт Калмыкии» (ИНН 0814028975, ОГРН 1020800756921) –  Бекецкой С.Н. (доверенность от 20.11.2018),  Орла Н.В. (доверенность от 24.10.2017),  от заинтересованных лиц – Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Элисте Республики Калмыкия (ИНН 0816000005, ОГРН 1070814010497)  – Борлыковой А.Б. (доверенность от 26.11.2018), Музраева С.Ф. (доверенность от 26.11.2018), Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (ИНН 0814162988, ОГРН 1040866732070) –  Окушкаева А.В. (доверенность от 11.01.2018), рассмотрев кассационную жалобу открытого акционерного общества по проектированию объектов городского и сельского строительства «Проектный институт Калмыкии» на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 20.02.2018 (судья Челянов Д.В.) и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2018 (судьи Параскевова С.А., Белов Д.А., Семёнов М.У.) по делу № А22-2170/2016, установил следующее. 

ОАО по проектированию объектов городского и сельского строительства «Проектный институт Калмыкии» (далее – общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Элисте Республики Калмыкия (далее – инспекция) о признании недействительным решения от 11.03.2016 № 11-38/3, к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (далее – управление) о признании недействительным решения от 16.05.2016 в части начисления 15 702 679 рублей налога на добавленную стоимость (далее – НДС) (2012, 2013 годы), налога на прибыль организаций (далее – налог на прибыль) (2012, 2013 годы), налога на имущество организаций (далее – налог на имущество) (2012 год, I полугодие 2013 года), 4 753 450 рублей пеней по указанным налогам и 3 651 057 рублей штрафов по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) за непредставление в установленный законодательством срок налоговых деклараций по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество, пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату указанных налогов, пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление в установленный законодательством срок налоговых расчетов (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда первой инстанции от 20.02.2018 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 24.05.2018 решение суда от 20.02.2018 отменено в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 11.03.2016 № 11-38/3 о начислении 15 702 679 рублей недоимки по налогам, 4 753 450 рублей пеней, 3 651 057 рублей штрафов. В указанной части требования удовлетворены. С инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов на оплату государственной пошлины.

Постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.07.2018 постановление суда апелляционной инстанции от 24.05.2018, дело направлено на новое рассмотрение в апелляционную инстанцию.

Судебный акт мотивирован отсутствием оценки доводов инспекции о том, что расходы исключены не по правилам, определенным  подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, а из-за их документального неподтверждения. Общество фактически представило только инвентарные акты задолженностей, не содержащие сведения об основаниях возникновения дебиторской или кредиторской задолженности. Справки и приказы представлены обществом только в ходе судебного разбирательства. Достоверность этих доказательств налоговому контролю не подвергалась. Действительные налоговые обязанности по налогу на прибыль определены не в полном объеме, расчет налога не проверен. Суд не проверил расчеты инспекции начисленных сумм, тогда как не оспариваемая обществом сумма математически должна составлять 254 190 рублей 94 копейки. Разницу представляет собой неучтенная сумма пеней по НДС в размере 35 779 рублей 94 копеек.

При новом рассмотрении дела постановлением суда апелляционной инстанции от 25.09.2018 (с учетом дополнительного постановления от 15.11.2018) решение суда от 20.02.2018 отменено в части отказа в признании недействительным решения инспекции от 11.03.2016 № 11-38/3 о начислении 25 075 рублей налога на прибыль, 4655 рублей 32 копеек пеней и 5015 рублей штрафа. В этой части принят новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований. В остальной части решение суда от 20.02.2018  оставлено без изменения.

Судебный акт мотивирован обоснованностью выводов инспекции о подконтрольности ИП Литовкиной Г.П. (далее – ИП Литовкина Г.П., предприниматель) обществу и о формальном разделении в спорном периоде численности работников между взаимозависимыми лицами с целью применения обществом упрощенной системы налогообложения (далее – УСН), объект налогообложения доходы)); правомерным  применением инспекцией расчетного метода начисления НДС и налога на прибыль за 2012, 2013 годы; ошибочным начислением 25 075 рублей налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа (расходы уменьшены на сумму начисленного по результатам проверки налога на имущество).

В кассационной жалобе общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт об удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции о начисления 24 046 332 рублей.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что предпринимательская деятельность общества и ИП Литовкиной Г.П. не является тождественной; ошибочность расчета сведений о среднесписочной численности работников общества и ИП Литовкиной Г.П. Общая средняя численность работников общества и предпринимателя в 2012 году составила 98 человек, за I полугодие 2013 года – 97 человек. Поэтому общество с 01.01.2012 по 30.06.2013 правомерно применяло УСН. Ссылается на методологические ошибки при расчете НДС и налога на прибыль. Налог на имущество начислен неправомерно, так как УСН применялась правильно. Инспекция  существенно нарушила  права общества, лишив его возможности представить соответствующие возражения – в решении инспекции заниженная налоговая база увеличена по сравнению с актом проверки в отсутствие письменных документов о таких основаниях.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Общество заявило ходатайство об отложении судебного разбирательства в связи с направлением письма депутата Государственной Думы Российской Федерации о необходимости проведении совещаний по выявлению экономической ситуации на предприятии с целью его сохранения и, соответственно, проработки вариантов мирового соглашения. 

Ходатайство подлежит отклонению как необоснованное.  Отложение судебного разбирательства повлечет необоснованную судебную волокиту и нарушение сроков рассмотрения жалобы.  Достижение соглашения по вопросам уплаты спорных налогов на законность и полноту обжалуемых судебных актов не влияет, касается, скорее, вопросов исполнения обжалуемого решения  инспекции.  

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям. 

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов обществом с 01.01.2012 по 31.12.2014, по результатам которой составила акт от 25.01.2016 № 11-16/1 и вынесла решение от 11.03.2016 № 11-38/3 о начислении 15 852 732 рублей НДС, налога на прибыль, налога на имущество (2012, 2013 годы), 4 758 798 рублей пеней и 3 714 067 рублей штрафов по пункту 1 статьи 119 за непредставление в установленный законодательством срок налоговых деклараций по НДС, налогу на прибыль и налогу на имущество, пункту 1 статьи 122 за неуплату  налогов, статье 123 Кодекса за неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, пункту 1 статьи 126 Кодекса за непредставление в установленный законодательством срок налоговых расчетов.

Решением управления от 16.05.2016 решение инспекции от 11.03.2016 № 11-38/3 оставлено без изменения.

Основанием начисления спорных налогов, пеней и штрафов послужил вывод инспекции о формальном разделении штатной численности между обществом и подконтрольным ему работником Литовкиной Г.П., приобретшей статус предпринимателя  в целях получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем  уменьшения налоговой нагрузки вследствие неправомерного применения УСН.

Общество обжаловало решения инспекции и управления в арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела суд апелляционной инстанции, руководствуясь  подпунктом 7 пункта 1 статьи 31, статей 146, 154, 166, 168, 346.11 – 346.13 Кодекса, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», согласился с выводами суда первой инстанции о формальном разделении обществом и его бывшим работником ИП Литовкиной Г.П.  численности работников с целью соблюдения подпункта 15 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса, направленности их действий на получение необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств вследствие неправомерного применения УСН.

При этом судебная коллегия обоснованно руководствовалась следующим.

В период с 01.01.2012 по 30.06.2013 общество применяло УСН  на основании уведомления от 17.11.2010 № 6984459.

Общество (заказчик) и ИП Литовкина Г.П. (исполнитель) заключили договор от 01.10.2009 № 1, по которому исполнитель обязался оказывать заказчику услуги по уборке и обслуживанию помещений (5282,1 м2) и прилегающей территории (3163 м2) по адресу: Республика Калмыкия, Элиста, Клыкова, 1 и территории производственной базы, включая постройки (10 638 м2) по адресу: Республика Калмыкия, Элиста, Лиджиева, 13. Заказчик  обязался принять и оплатить оказанные услуги.

С 1970 года по сентябрь 2009 года Литовкина Г.П. работала в обществе, в том числе с 1990 года – в должности заведующей хозяйственной частью общества.

При допросе 01.06.2015 Литовкина Г.П. указала, что ее регистрация в качестве индивидуального предпринимателя произведена по предложению руководства общества. Фактически руководило предпринимательской деятельностью общество, в том числе бухгалтерский учет вел главный бухгалтер общества. Деньги с расчетного счета снимала  по доверенности кассир общества Гвоздевой Л.В., учет кадров вел начальник кадровой службы общества Намрова Л.Д.

Наличие этих обстоятельств подтверждаются письменным заявлением предпринимателя от 03.04.2017, протоколами допросов работников общества Намровой Л.Д. и Гвоздевой Л.В. от 26.10.2015 и 28.09.2015 соответственно, а также письмом ООО «Коммерческий банк "НКБ"» от 15.06.2015 № 252-юр.

Кроме того, из протоколов допросов иных бывших работников общества и предпринимателя (Ефремовой Ю.П., Белоконевой Т.Д., Сангиловой К.Д., Семеновой Л.Б., Чулановой Г.Н., Омельченко Т.А., Немгировой Н.Б., Маршкаева В.Л., Манджиева А.В., Цидеевой О.Д., Санджиева С.Д., Квачевой З.И., Левченко С.М., Эндырова П.Б., Шматько А.В.) следует, что в 2009 году на собрании работников хозяйственной части общества этим лицам предложено прекратить трудовую деятельность в обществе и перейти на работу к предпринимателю. Работники хозяйственной части общества уволены по собственному желанию из общества и приняты на работу предпринимателем, при этом причины указанных действий им не пояснялись. Вместе с тем, должностные обязанности, трудовые функции и фактическое место осуществления трудовой деятельности для данных работников не изменились. Увольнение из общества и прием на работу к предпринимателю, выдачу заработной платы указанным лицам производили  сотрудниками отдела кадров и бухгалтерии общества.

Из движения денежных средств по расчетному счету предпринимателя усматривается, что общество является единственным покупателем услуг. Основная часть  поступивших денежных средств (7316 тыс. рублей) обналичена. Расходы по приобретению инвентаря, необходимого для осуществления предпринимателем заявленной деятельности, в том числе ведер, швабр, моющих и чистящих средств, отсутствуют.

ИП Литовкина Г.П. осуществляла свою деятельность только с обществом.

С 20.01.2012 по 24.06.2014 отчетность с помощью системы «Контур-Экстерн» за предпринимателя сдавало общество.

Суд установил, что в представленных обществом сведениях в 2011 году среднесписочная численность работников общества составила 87 человек, в 2012 и 2013 годах – 88 человек.

Предприниматель представил в 2011, 2012 годах сведения о среднесписочной численности работников о 21 работнике, в 2013 году – о 20 работниках.

Рассматривая довод общества о неверном исчислении инспекцией средней численности работников, обусловленный осуществлением трудовых функций работниками предпринимателя по гибкому графику и неполном рабочем дне, суд установил, что  соответствующие доказательства  представлены только на стадии судебного разбирательства, в инспекцию не направлялись, включая обжалование в вышестоящий орган, поэтому суд оценил их критически.

Из копий трудовых договоров работников предпринимателя, полученных от Управления Пенсионного фонда в г. Элисте Республики Калмыкия, видно, что рабочий день указанных лиц начинался в 09 часов 00 минут и заканчивался в 18 часов 00 минут.

Суд также установил, что в штатном расписании по отделу хозяйственной службы предпринимателя указанные работники учтены как полные единицы (ставки), кроме Левченко С.М. – 0,5 единицы (ставки).

В письме казенного учреждения Республики Калмыкия «Центр занятости населения города Элиста» от 06.04.2017 № 193/03 указано, что с 01.01.2011 по 31.12.2013 предприниматель не направлял информацию о введении режима неполного рабочего дня (смены) и (или) неполной рабочей недели.

Судебная коллегия установила, что у предпринимателя в 2012 году числились основные работники, работающие полный рабочий день – 19 человек, внешние совместители – 3 человека. Средняя численность работников предпринимателя за 2012 год составила 18 человек, а работников общества за 2012 год – 87 человек. Совокупная средняя численность работников общества и предпринимателя за 2012 год составила 105 человек.

За 6 месяцев 2013 года у предпринимателя числились основные работники, работающие полный рабочий день – 19 человек, а также внешние совместители – 4 человека. Средняя численность работников предпринимателя за 6 месяцев 2013 года составила 17 человек, а работников общества за 6 месяцев 2013 года – 87 человек. Совокупная средняя численность работников общества и предпринимателя за 6 месяцев 2013 года составила 104 человека.

Судебная коллегия отклонила ссылку общества на протокол совета директоров общества от 10.07.2009, где зафиксировано решение о необходимости оптимизации расходов, поскольку в материалы дела не представлен оригинал указанного документа.

Отклоняя ссылку общества на заключенное между ним и предпринимателем партнерское соглашение от 21.10.2009, предусматривающее безвозмездное оказание услуг сотрудниками общества предпринимателю по ведению делопроизводства, налогового и бухгалтерского учета, суд апелляционной инстанции отметил непредставление данного документа в ходе проведения налоговой проверки, в вышестоящий налоговый орган.  Данное партнерское соглашение признано не отвечающим цели создания хозяйствующих коммерческих субъектов – извлечению прибыли. 

Судебная коллегия поддержала вывод суда первой инстанции о том, что дробление единого хозяйствующего субъекта с последующим заключением договора аутсорсинга с вновь созданным подконтрольным лицом – предпринимателем при фактическом осуществлении тех же трудовых функций, исполняемых ранее работниками в обществе и впоследствии переведенными в штат предпринимателя, осуществлено лишь формально. 

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, судебная коллегия согласилась с выводами суда первой инстанции о недоказанности обществом нахождения  совокупной численности работников общества и предпринимателя в пределах 100 единиц, и, как следствие, соответствия критерию,  установленному подпунктом 15 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса, для применения УСН.

В связи с этим суд признал обоснованным вывод инспекции о подконтрольности ИП Литовкиной Г.П. обществу и формальном разделении численности работников между взаимозависимыми лицами – обществом и предпринимателем с целью возможности применения УСН.

Как следует из материалов дела, спорные суммы налогов определены инспекцией  расчетным методом.

В ходе проведения проверки налоговая база по НДС определялась инспекцией по ставке 18%. 

При этом суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, исчислены с учетом результатов проведенных мероприятий налогового контроля и истребования документов у контрагентов (поставщиков) общества, а также соответствующих счетов-фактур, по которым принят  к вычету НДС.

Из материалов дела следует, что письмом от 14.12.2015 № 609 общество по телекоммуникационным каналам связи в инспекцию представило акты инвентаризаций дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31.12.2011, 31.12.2012, 31.12.2013, 31.12.2014. 

Судебная коллегия учла пояснения инспекции об исключении из налогооблагаемой базы расходов не по правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, а из-за  их документального неподтверждения. Общество фактически представило только инвентарные акты задолженности, не содержащие основания возникновения дебиторской или кредиторской задолженности. Другие доказательства об этих фактах хозяйственной жизни, их отражении в налоговом и бухгалтерском учете, а также документы первичного учета общество в ходе налоговой проверки не представило. Сами по себе акты в отсутствие доказательств обоснованно не приняты судом как доказательства наличия резерва по сомнительным долгам, его состояние, а также правильность его исчисления. 

При этом справки к актам инвентаризаций расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами, а также приказы (распоряжения) руководителя организации о списании дебиторской задолженности не представлены в ходе проведения налоговой проверки и в вышестоящий налоговый орган. Эти документы представлены налогоплательщиком только в ходе судебного разбирательства по настоящему делу, не подвергались налоговому контролю и их исследование и оценка судом при установленных судом обстоятельствах означало бы подмену функций налогового органа, что недопустимо. 

Суд установил, что после перехода на УСН  общество в договорах устанавливало цену  товара без НДС. По данным документов первичного учета за 2012 год выручка общества от продажи товаров (работ, услуг) составила 66 686 951 рубль (без  НДС). Выездной налоговой проверки установлено, что фактически выручка общества от продажи товаров (работ, услуг) за 2012 год составила 64 192 102 рубля, за I и II кварталы 2013 года – 20 919 141 рубль без учета НДС.

Суммы налога, подлежащие уплате в бюджет и исчисляемые в соответствии со статьей 173 Кодекса, определены инспекцией с применением налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса и с учетом результатов проведенных мероприятий налогового контроля (истребованы документы у контрагентов (поставщиков) общества), а также  счетов-фактур, представленных обществом в ходе выездной налоговой проверки. Эти счета-фактуры  соответствии со статьей 169 Кодекса послужили основанием для принятия сумм налога, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), к вычету.

С учетом этих обстоятельств доводы общества о неправомерном начислении НДС и налога на прибыль за 2012, 2013 годы обоснованно признаны судом необоснованными и противоречащими материалам дела.

Суд также счел обоснованным начисление налога на имущество, соответствующих пеней и штрафа, поскольку общество неправомерно применяло в спорном периоде УСН. С правильностью расчета налога на имущество общество не спорит.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представитель инспекции признал факт ошибочного начисления 25 075 рублей налога на прибыль, в связи с этим в этой части решение суда первой инстанции отменено, решение инспекции признано в этой части недействительным. Дополнительным постановлением апелляционной инстанции от 15.11.2018 решение инспекции также отменено в части начисления 4655 рублей 32 копеек пеней и 5015 рублей штрафа по налогу на прибыль, относящихся к указанной сумме налога на прибыль.  На день рассмотрения дела судом кассационной инстанцией общество  доказательства обжалования дополнительного постановления апелляционной инстанции  не представило. Более того, судебная коллегия в указанной части  удовлетворила жалобу общества.  

В кассационной жалобе общество считает законным решение инспекции о начислении 254 190 рублей (150 053 рубля НДС за 2013 год, 35 779 рублей пеней по НДС, 30 011 рублей штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату НДС; 5348 рублей пени по налогу на доходы физических лиц и 32 999 рублей штрафа по статье 123 Кодекса за неперечисление в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом).

Довод общества о существенном нарушении инспекцией прав налогоплательщика, выразившемся в лишении возможности представления соответствующих возражений, поскольку в решении инспекции размер занижения налоговой базы увеличен по сравнению с актом проверки в отсутствие письменных документов, фиксирующих основания начисления указанных в решении инспекции сумм, подлежит отклонению.

В соответствии с пунктом 68 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» если в поданном в суд заявлении о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщик ссылается на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 14 статьи 101 Кодекса), судам надлежит исходить из того, что такого рода доводы могут быть приняты ими во внимание только при условии заявления их в жалобе, направлявшейся в вышестоящий налоговый орган.

Такие доводы налогоплательщик ранее не приводил.

Кроме того, сопоставление итогового содержания  акта выездной налоговой проверки и резолютивной части решения инспекции свидетельствует о том, что какие-либо налоги, штрафы, большие от указанного в акте проверки размера, решением инспекции не начислялись. Увеличение  размера пеней за несвоевременное исполнение обязанности по уплате спорных налогов в связи с  увеличением периода просрочки (от дня составления акта до даты вынесения решения инспекции)  при неисполненной обществом обязанности по уплате  начисленных налогов статье 75 Кодекса не противоречит.     

Таким образом, выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

На основании пункта 2 параграфа 2 раздела I Порядка подачи документов в арбитражные суды Российской Федерации в электронном виде, утвержденного постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2013 № 80, вопрос о возврате государственной пошлины из федерального бюджета решается только при наличии оригинала документа, подтверждающего ее уплату. Платежное поручение от 02.10.2018 № 22, подтверждающее уплату государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы в размере 3 тыс. рублей представлено в электронном виде, ввиду ее возврат  судом кассационной инстанции невозможен.

Руководствуясь статьями 274, 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2018 с учетом дополнительного постановления Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.11.2018 по делу № А22-2170/2016 оставить без изменения, а кассационную жалобу – без удовлетворения.  

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий                                                                                  Л.А. Черных

Судьи                                                                                                                Л.Н. Воловик

                                                                                                                           Т.Н. Дорогина