АРБИТРАЖНЫЙ СУД УРАЛЬСКОГО ОКРУГА

Ленина проспект, д. 32/27, Екатеринбург, 620075  

http://fasuo.arbitr.ru

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

№ Ф09-8247/17

Екатеринбург

24 января 2018 г.

Дело № А76-30561/2016

 

Резолютивная часть постановления объявлена 18 января 2018 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 24 января 2018 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Черкезова Е.О.,

	судей Жаворонкова Д.В., Токмаковой А.Н.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества «Челябинский механический завод» (далее – общество, налогоплательщик) на постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2017 по делу № А76-30561/2016 Арбитражного суда Челябинской области.  

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

	В судебном заседании приняли участие представители: 

	Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области (далее – инспекция, налоговый орган) - Нуритдинова Н.М. (доверенность от 25.12.2017), Истомин С.Ю. (доверенность от 25.12.2017), Кудришова Н.И. (доверенность от 16.01.2018);

общества - Губанова С.А. (доверенность от 01.01.2018), Герасина Л.Н. (доверенность от 17.11.2017), Туманова Е.В. (доверенность от 18.10.2017).

Общество обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 09.06.2016 № 26.

	Решением суда первой инстанции от 16.05.2017 (судья Трапезникова Н.Г.) заявленные требования удовлетворены.

	Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2017 (судьи Малышева И.А., Бояршинова Е.В., Скобелкин А.П.) решение суда первой инстанции отменено. В удовлетворении заявленных требований отказано. 

	В кассационной жалобе общество просит постановление суда апелляционной инстанции отменить, оставить в силе решение суда первой инстанции, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие выводов суда апелляционной инстанции фактическим обстоятельствам дела. 

Заявитель кассационной жалобы указывает на то, что между прямыми расходами и продукцией существует прямая связь, которая подтверждается технологическими процессами, применением позаказно – нормативного метода учета затрат согласно п. 10.1 Положения по учетной политике для целей бухгалтерского учета, утвержденного приказом генерального директора общества от 30.12.2013 № 267. Механизм распределения затрат на производство продукции построен, чтобы формировать достоверно стоимость сложного изделия, применяя установленные нормы конструкторско – технической документации. Названный механизм распределения прямых расходов полностью соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ).

Общество отмечает, что в п. 2.10 учетной политики установило обоснованный перечень прямых расходов, сформированный с учетом состава сложного изделия и многопередельного цикла производства на основе принципов полноты и определенности учета хозяйственных операций, установленных в ст. 313 НК РФ, с учетом конструкторско – технической документации на выпускаемую продукцию, которая определяет состав и устройство изделия, а также содержит необходимые данные для его изготовления, контроля, приемки, а именно: сырье, материалы, комплектующие, необходимые для изготовления продукции, технологические операции и оборудование, непосредственно участвующее в процессе производства.

Кроме того, общество ссылается на то, что спорные расходы, которые налогоплательщик отнес к косвенным, не указаны в п. 1 ст. 318 НК РФ, как прямые расходы. Порядок отнесения расходов к прямым или косвенным регламентирован той же статьей, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых и косвенных затрат. 

В связи с этим общество считает, что суд апелляционной инстанции необоснованно указал, что налогоплательщик произвольно сформировал учетную политику и распределил расходы на прямые и косвенные.

Общество также обращает внимание на то, что в целях применения налогового и бухгалтерского законодательства основным признаком косвенных затрат является невозможность соотнесения их прямым способом (согласно норм расхода) с конкретным видом выпускаемого продукта, и, соответственно, необходимость распределения данных затрат по объектам калькулирования с помощью ставок, процентов, коэффициентов и без распределения.

 Таким образом, общество полагает, что спорные расходы на инструмент, аренду производственных помещений и их энергоснабжение, а также расходы на оплату отпускных рабочим цехов, являясь расходами, связанными с производством и реализацией не являются составной частью и (или) необходимым компонентом технологического процесса машиностроения. Названные расходы, по мнению налогоплательщика, являются косвенными.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу общества – без удовлетворения.

	Как следует из материалов дела, основанием для вынесения оспариваемого решения явились результаты проведенной инспекцией камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком 28.10.2015 первичной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2015 года, а также представленной 23.12.2015 уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2015 года (корректировка № 1).

В ходе камеральной налоговой проверки инспекцией установлено включение обществом в состав косвенных расходов затрат на инструмент (в размере 5 124 981 руб. 30 коп.), аренду производственных помещений (в сумме 22 326 162 руб. 71 коп.); на их энергоснабжение (в сумме 11 858 410 руб. 04 коп.), а также расходов на оплату отпускных рабочим цехов, непосредственно занятых в производственном процессе (в сумме 8 299 046 руб. 71 коп.), которые, по мнению налогового органа, являются прямыми расходами, поскольку связаны с производственным процессом, и включение которых в состав косвенных расходов за проверяемый период привело к увеличению расходов по налогу на прибыль организаций и завышению убытка по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2015 года в размере 5 382 851 руб.

В ходе камеральной налоговой проверки составлен акт налоговой проверки от 06.04.2016 № 20, вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 09.06.2016 № 26, которым налогоплательщику уменьшен убыток по налогу на прибыль организаций за проверяемый период в размере 5 382 851 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 19.09.2016 № 16-07/004383 решение инспекции от 09.06.2016 № 26 оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции от 09.06.2016 № 26 недействительно, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Суд первой инстанции, сделав вывод о том, что отнесение расходов общества на аренду помещений производственных цехов, инструмент, отпускные и затраты на электроэнергию, использованную для цехов к числу косвенных расходов, соответствует ст. 318 НК РФ, Методическим материалам по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки от 10.06.1975 (далее – Методические материалы), удовлетворил заявленные обществом требования.

Суд апелляционной инстанции, сделав вывод о том, что спорные расходы формируют себестоимость готовой продукции и подлежат учёту в качестве прямых расходов по мере её реализации, отменил решение суда первой инстанции, отказав в удовлетворении заявленных обществом требований. 

Проверив законность и обоснованность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиками, которая представляет собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. 

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). 

Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, произведенные расходы уменьшают полученные доходы в целях налогообложения прибыли в том случае, если они экономически оправданы, подтверждены документально и связаны с получением дохода. 

Пунктом 2 ст. 252 НК РФ установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. 

На основании ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисления амортизации; прочие расходы. 

Статьей 318 НК РФ установлен порядок определения суммы расходов на производство и реализацию; для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. 

В силу п. 1 ст. 318 НК РФ к прямым расходам, связанным с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), могут быть отнесены такие расходы, как: материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное пенсионное обеспечение, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. 

 К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. 

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Перечень расходов, которые могут быть отнесены к прямым расходам, является примерным, а критерием отнесения расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) к прямым или косвенным, является прямое указание на это в учетной политике налогоплательщика, под которой в целях налогообложения абз. 2 п. 2 ст. 11 НК РФ понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом Российской Федерации способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Судом первой инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что общество в п. 2.10 Положения по учетной политике для целей налогообложения, утвержденного приказом генерального директора от 30.12.2013 № 268, установило следующий перечень прямых расходов: затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, указания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование по финансированию страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, которые начислены на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг). 

Остальные расходы общества, которые напрямую не связаны с производством или согласно техническим регламентам в него не включены, а также которые невозможно отнести к прямым по объективным причинам, относятся к косвенным. 

Согласно регистру учета расходов на производство, представленного обществом на требование налогового органа от 09.12.2015 № 2856, затраты на аренду помещений за 9 месяцев 2015 года полностью включены в состав косвенных расходов в размере 34 872 980 руб. 04 коп. 

На основании регистра учета расходов на производство отпускные выплаты за 9 месяцев 2015 года полностью включены обществом в состав косвенных расходов в размере 24 002 673 руб. Заработная плата работников налогоплательщика распределялась на прямые и косвенные расходы в размере 68 905 271 руб. 69 коп. и 130 383 966 руб. 01 коп., соответственно. 

В соответствии с регистром учета расходов на производство, затраты на инструмент за 9 месяцев 2015 года полностью включены налогоплательщиком в состав косвенных расходов в размере 5 364 837 руб. 64 коп. 

Согласно регистру учета расходов на производство инспекцией установлено, что затраты на электроэнергию за 9 месяцев 2015 года полностью включены налогоплательщиком в состав косвенных расходов в размере 13 941 561 руб. 86 коп. 

В связи с этим налоговым органом был сделан вывод о завышении налогоплательщиком расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли за 9 месяцев 2015 года, вследствие неправомерного включения обществом в состав косвенных расходов затрат, как утверждает налоговый орган, непосредственно связанных с производством продукции, а именно: аренда производственных помещений; отпускные выплаты производственным рабочим; затраты на инструмент; затраты на электроэнергию производственных помещений.

Названные расходы, по мнению налогового органа, подлежат учету в составе прямых расходов.

Между тем, судом первой инстанции верно указано, что квалификация спорных расходов в качестве прямых произведена налоговым органом без учета специфики производства, обусловленной многоэтапностью технологического цикла изготовления готовой продукции, многономенклатурностью плана производства продукции.

При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Общество является производителем автомобильных, гусеничных и специальных кранов (в том числе и в проверяемом периоде).

В своей деятельности (в том числе и в проверяемый период) общество руководствовалось ГОСТом 14.004-83 «Технологическая подготовка производства», ГОСТом 3.1109-82 «Единая система технологической  документации», в которых определено и регламентировано машиностроительное производство.

Отнесение расходов, указанных в п. 2.10 Положения по учетной политике для целей налогообложения, утвержденного приказом генерального директора общества от 30.12.2013 № 268, а именно: сырье, материалы и комплектующие (подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ); заработная плата персонала, участвующего в процессе производства товаров (производственных рабочих), а также начисленные на указанные суммы страховые взносы (п. 1 ст. 255 НК РФ); амортизация по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг) (ст. 256 НК РФ), к прямым основано на анализе ГОСТа 3.1109-82, ГОСТа14.004-83, конструкторско-технологической документации (далее КТД), в которую входят технологические процессы (образцы технологических процессов представлены в материалы дела).

Глава 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. 

В п. 1 ст. 319 НК РФ установлено, что если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При этом судом первой инстанции установлено, что невозможность определения спорных расходов методом прямого счета к конкретному выпущенному изделию, обусловлена следующими причинами: общество выпускает мелкосерийную и единичную продукцию под индивидуальные потребности заказчика; производственный цикл изготовления выпускаемой продукции в соответствии с техническими условиями составляет различный срок в зависимости от вида продукции; в изготовлении продукции занято большое количество сотрудников нескольких подразделений; номенклатура деталей, входящих в ежемесячную производственную программу, составляет порядка 3780 позиций; каждая единица производимой продукции характеризуется различной степенью материалоемкости и трудоемкости; отсутствие прямой связи к конкретному технологическому процессу и изготовлению определенной продукции; нежилое здание, в котором находится оборудование и производится продукция, выполняет несколько назначений и задействовано в изготовлении разных видов продукции, что приводит к невозможности разделения спорных расходов на конкретный вид продукции; во время отпуска работник не участвует в процессе производства. 

Спорные расходы на отдельные виды продукции можно распределить только пропорционально каким-либо затратам, что является безусловным признаком косвенных затрат (косвенных расходов). Таким образом, как верно указано судом первой инстанции, невозможность определения суммы спорных затрат, относящейся к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции обществом подтверждена.

В отношении расходов общества, связанных с выплатой рабочим отпускных, судом верно указано, что в прямые затраты включается основная заработная плата производственных рабочих, в которую входят выплаты только за проработанное время, то есть только те выплаты, которые непосредственно относятся к производству соответствующей продукции на основании п. 12 Методических материалов. 

Оплата отпусков к выплатам за проработанное время не относится, и, соответственно, непосредственно в составе себестоимости продукции и в составе прямых расходов не должна учитываться.

В отношении расходов по статье «Инструмент» суд первой инстанции с учетом положений НК РФ верно определил, что расходы по статье «Инструмент» не относятся к прямым расходам, так как не указаны в подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ. Расходы по статье «Инструмент» выделены отдельно подп. 2, 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Расходы по статье «Инструмент» (запасные части для ремонта к различным станкам, ремонтные наборы, ключи, напильники, приспособления, пластины и так далее) необходимы для содержания, ремонта и эксплуатации оборудования, зданий и других рабочих мест. Вышеперечисленные «инструменты», взаимодействуют с основными средствами и иными средствами труда, а не с производимой продукцией и не могут быть прямо соотнесены с процессом производства.

В отношении расходов общества на электроэнергию судом первой инстанции выявлено следующее.

Из определения технологического процесса, изложенного в ГОСТе 3.1109-82, ГОСТе14.004-83, технологических процессов, используемых в обществе следует, что затраты на электроэнергию не входят в состав производимой продукции и не являются компонентом при выпуске готовой продукции. Электроэнергия используется обществом исключительно в качестве теплоресурса и энергоресурса для обеспечения функционирования цехов и при производстве всех видов продукции, в связи с чем, не может быть определена на каждый вид производимой продукции.

Затраты на топливо и энергию для отопления и освещения помещений и различных хозяйственных нужд отражаются в цеховых и общезаводских расходах, а для привода в действие оборудования (двигательная энергия) в расходах по содержанию и эксплуатации оборудования. 

Следовательно, как верно указано судом первой инстанции, в рассматриваемом случае расходы на электроэнергию являются косвенными расходами.

В отношении расходов, связанных с арендной платой за помещения, судом первой инстанции установлено, что арендная плата относится к цеховым расходам и отражается на счете 25 «Общепроизводственные расходы», который предназначен для обобщения информации о косвенных расходах, связанных с управлением и обслуживанием производства организации, согласно принципам учета затрат на основное производство, установленных разделом III Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 № 94н. 

Названные затраты являются постоянными, поскольку не зависят от объема деятельности предприятия. При этом арендованные помещения не принимают непосредственного участия в технологическом процессе производства, как производственное оборудование, без которого невозможно осуществить выпуск продукции. 

Таким образом, судом первой инстанции правильно определено, что затраты налогоплательщика на аренду помещений не зависят непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции, тем самым делают невозможным распределение по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат в виду отсутствия прямой связи с выпускаемым изделием. В свою очередь налоговым органом не выявлена доля спорных расходов в себестоимости каждой конкретной реализованной единицы продукции.

В связи с этим судом первой инстанции верно указано, что перечень прямых расходов общества основан в том числе на технологических особенностях производственного процесса.

Оценив по правилам ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в материалы дела доказательства в их взаимосвязи и совокупности, в том числе учетную политику общества, руководствуясь положениями ст. 272, 318, 319 НК РФ, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что поскольку спорные суммы расходов не участвовали непосредственно в производстве продукции, является неправомерным исключение инспекцией этих сумм из состава косвенных расходов.

Суд кассационной инстанции отмечает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для дела, судом первой инстанции установлены, все доказательства исследованы и оценены. Нормы материального и процессуального права применены судом первой инстанции по отношению к установленным им обстоятельствам правильно, выводы суда соответствуют имеющимся в деле доказательствам.

Из принципа правовой определенности следует, что решение суда первой инстанции, основанное на полном и всестороннем исследовании обстоятельств дела, не может быть отменено судом апелляционной инстанции исключительно по мотиву несогласия с оценкой указанных обстоятельств, данной судом первой инстанции.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствовали правовые основания для отмены решения суда первой инстанции. Суд кассационной инстанции полагает необходимым обжалуемое постановление апелляционного суда отменить, а решение суда первой инстанции оставить в силе.

	Руководствуясь ст. 286 – 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

П О С Т А Н О В И Л:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2017 по делу № А76-30561/2016 Арбитражного суда Челябинской области отменить.

Решение Арбитражного суда Челябинской области от 16.05.2017 по делу № А76-30561/2016 оставить в силе.

Взыскать с Межрайонной инспекции ФНС по крупнейшим налогоплательщикам по Челябинской области  в пользу ОАО «Челябинский механический завод» в возмещение расходов по уплате государственной пошлины 1500 руб.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. 

 

Председательствующий					           	Е.О. Черкезов 

 

Судьи					           	Д.В. Жаворонков 

 

А.Н. Токмакова