АРБИТРАЖНЫЙ СУД УДМУРТСКОЙ РЕСПУБЛИКИ

426011, г. Ижевск, ул. Ломоносова, 5

http://www.udmurtiya.arbitr.ru

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело №А71-13348/2020

г. Ижевск

28 июля 2021 г.

Резолютивная часть решения объявлена 22 июля 2021г.

Полный текст решения изготовлен 28 июля 2021г.

Арбитражный суд Удмуртской Республики в составе судьи Л.Ф. Мосиной, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания ФИО1, рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению Общества с ограниченной ответственностью «Спецтранс» г. Сарапул о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Удмуртской Республике г. Сарапул от 10.08.2020 №07-08-16/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: ФИО2 по доверенности от 02.11.2020, ФИО3 по доверенности от 26.02.2021, 

от ответчика: ФИО4 по доверенности от 29.01.2020, ФИО5 по доверенности от 01.02.2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью «Спецтранс» (далее ООО «Спецтранс», общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Удмуртской Республике (далее налоговый орган, ответчик) от 10.08.2020 №07-08-16/2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Заявитель поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и в письменных пояснениях (т.1 л.д. 6-51, т.9 л.д., т.21 л.д. 74-78).

Ответчик требования заявителя не признал по основаниям, изложенным в отзыве на заявление, письменных пояснениях (т.6 л.д.31-39, т.14 л.д. 180-188, т.23 л.д. 160-162).

Из представленных по делу доказательств, следует, что Межрайонной инспекцией ФНС России №5 по УР в отношении ООО «Спецтранс» проведена выездная налоговая проверка по всем налогам и сборам, а также по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования (далее ОМС), на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации (далее ПФ РФ) на выплату страховой части пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством за период с 01.01.2017 по 31.12.2017. 

Результаты проверки налоговым органом отражены в акте выездной налоговой проверки от 19.04.2019 №07-7-20/4 (т.1 л.д.53-139). 

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений налогоплательщика, налоговым органом принято решение от 10.08.2020 №07-08-16/2 о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) в виде штрафа в размере 24 848 руб. 86 коп., статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 2 693 руб. 18 коп., пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в общем размере 68 руб. 75 коп. (с учетом смягчающих обстоятельств) (т.1 л.д.140-152, т.2 л.д. 1-87).

Указанным решением, обществу доначислены страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации на выплату страховой пенсии в размере 1 376 212 руб. 60 коп., страховые взносы на обязательное медицинское страхование в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования в размере 474 264 руб. 28 коп., страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в размере 137 432 руб. 41 коп., пени за несвоевременную уплату указанных взносов в размере 1 286 244 руб. 93 коп..

Указанным решением, обществу также предложено удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 1 673 966 руб., в случае невозможности удержания налога, представить справки по форме 2-НДФЛ. Также проверкой установлен завышенный размер исчисленного налога на прибыль организаций в размере 397 582 руб.

Основанием для доначисления страховых взносов, соответствующих сумм пеней и применения налоговых санкций послужили выводы налогового органа об умышленных действиях ООО «Спецтранс» по созданию схемы минимизации налогов (страховых взносов) в результате заключения фиктивных гражданско-правовых договоров с лицами, фактически исполняющими в проверяемый период в ООО «Спецтранс» трудовую функцию.

Заявитель обжаловал решение налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 14.10.2020 №06-07/19857@ решение Межрайонной инспекции ФНС России №5 по УР от 10.08.2020 №07-08-16/2 оставлено без изменения, жалоба без удовлетворения (т.2 л.д.135-150).

Несогласие заявителя с решением налогового органа, послужило основанием для его обращения в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований заявитель указал, что общество в проверяемый период осуществляло деятельность по реализации дорожно-строительных материалов (нерудных материалов), применяло общую систему налогообложения, являлось плательщиком налога на добавленную и налога на прибыль. Налоговым органом незаконно гражданско-правовые отношения общества с индивидуальными предпринимателями признаны трудовыми. Реальность сделок налоговым органом не опровергнута, умышленный характер поведения налогоплательщика не доказан, не установлены признаки вывода денежных средств через расчетные счета предпринимателей, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика. В проверяемый период ООО «Спецтранс» заключались договоры возмездного оказания услуг с индивидуальными предпринимателями, в том числе, для управления предприятием, для ведения документооборота с контрагентами, для оказания обществу автотранспортных услуг. Предприниматели осуществляли самостоятельную хозяйственную деятельность, сдавали в налоговые органы бухгалтерскую и налоговую отчетность. Реальность оказания услуг предпринимателями подтверждена документально (договоры, счета, акты и др.) и свидетельскими показаниями. Анализ деятельности индивидуальных предпринимателей не показал наличие обстоятельств, которые свидетельствовали бы о наличии трудовых отношений. При оказании услуг обществу предприниматели использовали свое личное имущество, также оказывали услуги сторонним организациям и физическим лицам, либо состояли в трудовых отношениях с ними. Сроки выплаты вознаграждений предпринимателям за оказанные услуги ООО «Спецтранс» в период с 2015-2017 не совпадают со сроками выплат заработной платы, установленной Трудовым кодексом РФ и локальными актами общества. Обе стороны по гражданско-правовым договорам были заинтересованы именно в этом виде отношений. Факт непосредственного участия руководителя (учредителя) ООО «Спецтранс» в организации процесса привлечения предпринимателей на основе договоров гражданско-правового характера, не подтвержден документально. Из опросов свидетелей следует, что инициатива принадлежала самим предпринимателям, которые самостоятельно (либо при помощи третьих лиц, но не общества) вели свой внутренний учет, составляли налоговую отчетность и представали в налоговый орган. Длящийся характер отношений по гражданско-правовым договорам наряду с другими обстоятельствами не свидетельствует о том, что данные отношения являются трудовыми. Основной целью заключения гражданско-правовых договоров является разумная хозяйственная (деловая) цель (снижение затрат, связанных с организацией производственного процесса организации), а не налоговая выгода. В условиях сезонной работы предприятия, содержание в штате работников на постоянной (трудовой) основе является невыгодным. Заключая гражданско-правовые договоры, общество не преследовало цель снижения налогов и страховых взносов. Предприниматели не являлись и не являются бывшими работниками налогоплательщика. Из свидетельских показаний индивидуальных предпринимателей не следует, что предприниматели подчинялись правилам внутреннего трудового распорядка ООО «Спецтранс». Заключение договоров аренды недвижимого имущества и транспортных средств с ФИО6 и договоров транспортных средств с ФИО9, ФИО7, ФИО8 не является доказательством в обеспечении условий труда для создания так называемой «схемы от уклонения налогов и страховых взносов». Само по себе перечисление обществом денежных средств за оказанные услуги не доказывает подконтрольность контрагентов обществу. Поставщики и покупатели у всех предпринимателей и общества не являются общими. Не имеется распределения между ними поставщиков и покупателей либо ведения параллельных услуг и/или продаж исходя из применяемой ими системы налогообложения. Отсутствие выставленных счетов не свидетельствует о формальности отношений. Счет на оплату (предоплату) законодательно не имеет унифицированной индивидуальной формы и ни в одном законе не прописана обязанность выставления данного документа (в отличие, например от счета-фактуры). Следовательно, он не является первичным учетным документом, а фиксирует только намерение, а не сам факт хозяйственной операции. Утверждение налогового органа  том, что физические лица зарегистрировались как индивидуальные предприниматели перед началом работы в ООО «Спецтранс», не соответствует действительности. Дата регистрации индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги ООО «Спецтранс» в период с 2015-2017 гг., не совпадает с фактической датой регистрации индивидуальных предпринимателей. Предприниматели осуществляли свою деятельность, как до периода оказания услуг обществу, так и после него. Кроме того, предприниматели оказывали услуги не только ООО «Спецтранс», но и другим организациям и физическим лицам. Таким образом, организация в период проверки (осуществления своей деятельности) заключая гражданско-правовые договоры с индивидуальными предпринимателями преследовало конкретную цель, описанную выше по тексту, при этом сделки имели реальное исполнение, результат работы (услуг) был передан налогоплательщику с оформлением всей документации, налогоплательщик не имел контроля за деятельностью предпринимателей, не имелось взаимозависимости и иных обстоятельств, свидетельствующих о наличии вины и умысла со стороны общества на создание так называемой схемы с целью снижения налоговых обязательств.

Кроме того, по мнению заявителя, решение налогового органа в части удержания НДФЛ в размере 1 673 966 руб. с лицами, правоотношения с которыми переквалифицированы в трудовые, а при невозможности удержания этого налога, представить в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ справки по форме 2-НДФЛ в налоговый орган, является незаконным, поскольку получателем налоговой выгоды (разницы в размере НДФЛ и единого налога по УСН) являются индивидуальные предприниматели, а не общество. Расчет страховых взносов ошибочно произведен налоговым органом сверх сумм выплаченных вознаграждений индивидуальным предпринимателям. Налоговый орган должен был высчитывать суммы страховых взносов из сумм полученных вознаграждений. Налоговым органом не было учтено финансовое состояние общества за период, за который доначислены страховые взносы. Расчет пени произведен налоговым органом с нарушением. Пени рассчитаны с учетом сроков необоснованного продления рассмотрения материалов налоговой проверки. Обязанность по уплате НДФЛ лежит на получателе дохода. Общество не удерживало у себя суммы такого налога, таким образом, пени, в связи с несвоевременной уплатой НДФЛ, не подлежат взысканию с  ООО «Спецтранс».

Также заявитель указал на допущенные налоговым органом в ходе проведения проверки процессуальные нарушения. Так, налоговым органом нарушен срок проведения выездной налоговой проверки. Налоговым органом 14 (четырнадцать) раз были нарушены сроки рассмотрения материалов проверки и вынесения решения. Общий срок приостановления проведения (продления) выездной налоговой проверки превысил шесть месяцев. В решениях о приостановлении указывались заведомо ложные сведения, а срок приостановления превысил допустимый срок на 1 месяц. Решение о продлении (приостановлении) срока проведения проверки не было направлено заявителю. В нарушение требований пункта 9 статьи 89 НК РФ, налоговым органом не возвращены обществу подлинники истребованных в периоды приостановления проверки документов. В нарушение пункта 1 статьи 101 НК РФ заявитель не извещался о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Решения о продлении и об отложении сроков рассмотрения материалов налоговой проверки имеют противоречия (наличие двух взаимоисключающих документов от одной даты). В решении № 07-14-20/8 от 06.12.2019 о продлении указано, что основанием для продления на 1 месяц сроков рассмотрения материалов налоговой проверки и назначения даты следующего рассмотрения - 09.01.2020 является неявка лица, в отношении которого проводилась проверка, тогда как 06.12.2019 имеется отметка представителя общества в получении данного решения и одновременно имеется протокол о рассмотрении материалов налоговой проверки от указанной даты (06.12.2019) и времени (06.12.2019).

Сроки для совершения действий, направленных на принудительное взыскание недоимки (страховых взносов) пени и штрафов по оспариваемому решению, налоговым органом пропущены, в связи с чем, оснований для взыскания с общества недоимки (страховых взносов) пени и штрафов не имеется. Обеспечительные меры в виде ограничений наложенных на транспортные средства общества являются необоснованными, поскольку у налогового органа отсутствует законная возможность взыскания налогов (взносов), пени и штрафа в соответствии с незаконным решением.

Результаты налоговой проверки отраженные в акте налоговой проверки и результаты в решении противоречат друг другу по видам налогов и сборов, а также по размеру недоимки и пени. Так, в акте указана недоимка по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в ПФ РФ, на обязательное медицинское страхование в бюджет Федерального ОМС, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в общей сумме 2 247 710 руб. 93 коп., пени за несвоевременную уплату указанных взносов 913 714 руб. 62 коп. В решении указана недоимка на выплату страховой пенсии и страховые взносы на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством в общей сумме 1 987 909 руб. 29 коп., пени за несвоевременную уплату указанных взносов 1 286 244 руб. 93 коп., штраф в размере 27 610 руб. 79 коп. 

Налоговым органом допущены ошибки в расчете базы доходов ИП ФИО9 (стр. 39 и 44 решения). Сумма акта выполненных работ №18 от 31.10.2016 составляет 241 032 руб., что подтверждено копией акта выполненных работ и предоставленным актом сверки инспекции. Налоговый орган необоснованно указал сумму по акту выполненных работ 341 032 руб. Итоговая база за 2016 год по ИП ФИО9 рассчитана неверно (стр. 39 и 44). Расхождения составляют 100 000 руб. Данное обстоятельство делает недостоверными расчеты по суммам НДФЛ, страховых взносов и пени по данным налогам.

В период проведения проверки налоговый орган, с нарушением установленного порядка, взаимодействовал с ООО «Спецтранс» по телекоммуникационным каналам связи. Все документы, принятые налоговым органом в рамках налоговой проверки (акт проверки, решения о приостановлении (продлении, возобновлении и т.д.) были отправлены обществу по телекоммуникационным каналам связи через оператора ЭДО с использованием типа документооборота «ПисьмоНО», что подтверждается ответом ООО «Компания «Тензор» от 02.09.2020 исх. № 200902. Формат документа «ПисьмоНО» согласно письму ФНС России от 13.02.2015 № ПА-4-6/2212@ «О взаимодействии с налогоплательщиками по ТКС» не предусматривает формирование налогоплательщиком ответных документов, так как носит исключительно информационный характер, что ставит налогоплательщика в ситуацию, при которой он по вине налогового органа не может исполнить возложенные на него обязательства. Также налоговым органом нарушены сроки отправки документов обществу, что подтверждается данными ООО «Компания «Тензор» от 02.09.2020 исх.№ 200902.

Акт налоговой проверки подписан не всеми лицами, проводившими налоговую проверку. В графе «подпись должностного лица налогового органа» отсутствует подпись государственного налогового инспектора ФИО10. В Приложение №7 к решению нет подписей налогового органа, неизвестно кто произвел данный расчет. В Приложении №8 к решению нет расшифровки подписи и должности липа налогового органа. Доверенность на ФИО11, выданная управляющим ООО «Спецтранс», не содержит полномочий на подписание и подачу в налоговые органы ходатайств и заявлений. 

За рамками налоговой проверки у ряда предпринимателей незаконно истребованы документы по взаимоотношениям с ООО «Спецтранс»: требования в адреса: ФИО12 от 05.02.2018 №19544, ФИО13 от 02.02.2018 №19452, ФИО14 от 02.02.2018 №19541, ФИО15 от 02.02.2018 №19539, и др. Допросы некоторых свидетелей и протоколы допросов этих свидетелей проведены еще до начала налоговой проверки (28.06.2018): ФИО12 (протокол допроса от 08.02.2018 №4977, ФИО15 (протокол допроса от 12.02.2018 №4978), ФИО17 (протокол допроса от 30.05.2018 №08-13-21/59). Допросы свидетелей проводились должностными лицами, не включенными в число проверяющих (налоговый инспектор ФИО16). Инспекцией составлено 3 (три) протокола о рассмотрении материалов налоговой проверки (от 06.12.2019 в 11.00 час., от 03.08.2020 в 14.00 час., от 10.08.2020 в 10.00 час.), что противоречит пункту 4 статьи 101 НК РФ.

Согласно пояснениям заявителя, изложенным в дополнительных пояснениях от 24.05.2021, налоговым органом пропущен трехлетний срок давности привлечения к ответственности, а также не доказан умысел в неуплате или неполной уплате сумм налогов, в связи с чем, основания для привлечения общества к ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ отсутствуют.  

Возражая против требований заявителя, налоговый орган указал, что в ходе проверки установлены обстоятельства, которые в совокупности и взаимосвязи свидетельствуют о том, что в проверяемом налоговом периоде заявитель осуществлял деятельность по реализации дорожных строительных материалов с доставкой до покупателей. Данный вид деятельности предполагает наличие в штате общества работников, непосредственно занимающихся приемкой, хранением, отгрузкой, доставкой дорожных строительных материалов, а также работников, ведущих составление, учет, систематизацию первичных документов, составление и сдачу отчетов, деклараций и т.п. в соответствующие органы, деятельность общества связана с деятельностью автомобильного грузового транспорта и невозможна без привлечения трудовых ресурсов – как рабочих специальностей, так и аппарата управления. Вместе с тем, в ходе проверки установлено, что общество работников не имеет, среднесписочная численность за проверяемый период составила 0 человек. Трудовые договоры и гражданско - правовые договоры с физическими лицами в проверяемом периоде не заключались. Для ведения хозяйственной деятельности обществом заключены договоры возмездного оказания услуг с индивидуальными предпринимателями по оказанию услуг водителя (с апреля 2016), менеджера (с июля 2014), автомеханика (с июля 2016), услуг по управлению предприятием (с декабря 2011).Обществом заключены договоры оказания услуг с индивидуальными предпринимателями, для которых ООО «Спецтранс» является единственным заказчиком. В отсутствие расчетных счетов и ККТ, денежные средства перечислялись на лицевые карточные счета указанных лиц. Единственным источником поступления денежных средств является ООО «Спецтранс». При этом, ООО «Спецтранс» предоставляет лицам, с которыми заключены договоры оказания услуг, оборудованные рабочие места, орудия труда - транспорт, топливные карты для заправки автомобилей, помещение, а также предоставляет услуги - диспетчерские услуги, услуги механика, услуги по подготовке путевых листов и согласований, услуги по проведению медосмотра и иными способами обеспечивает выполнение трудовых функций. Все указанные услуги и имущество предоставляются обществом безвозмездно, что противоречит принципам возмездности осуществления деятельности хозяйствующими субъектами. При этом, инициатива заключения договоров оказания услуг с индивидуальным предпринимателями исходит от ООО «Спецтранс», которое имеет преимущественное положение по отношению к наемным лицам, так как именно оно определяет условия, на которых заключаются договора, составляет договоры и акты. Все договоры имеют типовую форму, не конкретизированы, условия договоров определены нечетко, не содержат условий о конкретной услуге, сроках исполнения, условий об оплате, сроках оплаты, ответственности сторон за неисполнение или и иных существенные условия. Акты, представленные в обоснование оказания услуги, содержат типовую форму, обезличены, из них невозможно установить, какие услуги и в какой период оказаны, качество оказанных услуг и иные сведения, позволяющие соотнести оказанную услугу договору оказания услуг. Акты составлены помесячно, в отсутствие разногласий сторон об объемах оказанных услуг и стоимости. Во всех договорах оказания услуг не предусмотрено привлечение третьих лиц и делегирование полномочий, что также является признаком исполнения лицом трудовой функции. Таким образом, из анализа содержания и условий договоров следует, что они имеют природу срочных трудовых договоров, поскольку предмет договоров обозначен неконкретно, без указания характеристик работ, подлежащих выполнению, без указания определенного результата, исполнители выполняли работу лично; в договорах указано не конкретное, разовое задание, а работы определенного рода, при этом срок выполнения работ совпадает со сроком действия заключенного договора; оплата не зависела от объема выполненных работ; для заявителя имел экономическое значение сам процесс труда физических лиц, имеющий признаки определенной трудовой функции в данной организации (профессии, специальности). Из протоколов допросов водителей следует, что при поступлении на работу в ООО «Спецтранс», управляющий ФИО17 предлагал зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей, при этом водители, как предприниматели, не знают какой вид деятельности осуществляют и какой режим налогообложения применяют, свидетели поясняют, что ведением бухгалтерского учета и составлением налоговой отчетности не занимаются, отчетность оформлялась бухгалтером ООО «Срецтранс», услуги бухгалтера ими не оплачивались. Услуги оказывали лично и только организации ООО «Спецтранс», автомобили за ними какими - либо документы закреплены не были, договоры аренды автомобилей с ними не заключались, информацию о предстоящих поездках получали от диспетчера, акты выполненных работ ими не оформлялись, оформлялись Обществом, предприниматели только расписывались в них, счета за выполненную работу в адрес ООО «Спецтранс» не выставлялись, денежные средства за выполненную работу один раз в неделю или один раз в месяц перечислялись на личные банковские карты и являлись единственным доходом, заработной платой и расходовались на личные цели и нужды; документы по деятельности ИП хранились в ООО «Спецтранс».

Следовательно, фактически спорные гражданско-правовые договоры регулировали трудовые отношения, поскольку имели систематический характер (заключались периодически с одними и теми же лицами в течение длительного периода времени), закрепляли в предмете договора трудовую функцию (выполнение исполнителем (работником) работ определенного рода, а не разового задания заказчика); в договорах отсутствовал конкретный объем работ (значение для сторон имел сам процесс труда, а не достигнутый в результате этого результат); работнику обеспечивались работодателем условия труда и осуществлялся контроль. С учетом совокупности вышеприведенных обстоятельств отношения сторон имели длящийся, системный характер; для заявителя имел экономическое значение сам процесс труда физических лиц, имеющий признаки определенной трудовой функции в данной организации (профессии, специальности); физические лица были включены в деятельность организации, деятельность регулировалась со стороны заказчика, что свидетельствует о фактическом наличии между сторонами договоров трудовых отношений. В связи с чем, по мнению налогового органа, ООО «Срецтранс» умышленно применена схема минимизации налогов (страховых взносов) в результате заключения фиктивных гражданско - правовых договоров с лицами, фактически осуществляющими трудовую функцию, с целью получения необоснованной налоговой экономии в виде разницы между уплатой предпринимателями единого налога по упрощенной системе налогообложения (объект налогообложения - доходы) по ставке 6% и фиксированных страховых взносов, вместо исчисления и уплаты в бюджет страховых взносов (30%) и НДФЛ (налоговый агент, 13%), а также  уклонения от уплаты страховых взносов и НДФЛ (налоговый агент). За счет получения необоснованной налоговой экономии, обществом получена прибыль, позволяющая выплатить дивиденды учредителю ООО «Спецтранс» в суммах, сопоставимых сумме неуплаченных страховых взносов.  

Кроме того, налоговый орган указал, процессуальных нарушений при вынесении решения допущено не было. Налоговая проверка приостанавливалась пять раз на общий срок 180 дней: с 13.07.2018 по 22.07.2018 (10 дней) в связи с необходимостью истребования документов (информации) у ИП ФИО9, ИП ФИО7; с 03.08.2018 по 18.09.2018 (47 дней) в связи с необходимостью истребования документов (информации) у Банка «УралСИБ», ПАО «БинБанк» и иных контрагентов; с 05.10.2018 до 16.12.2018 (73 дня) в связи с необходимостью истребования документов (информации) у ИП ФИО17, ИП ФИО15; с 28.12.2018 до 04.02.2019 (39 дней) в связи с необходимостью истребования документов (информации) у ООО «Уралнеруд», ООО «Технологический транспорт»; с 07.02.2019 до 17.02.2019 (11 дней) в связи с необходимостью истребования документов (информации) у ООО «Трансборд», ПАО «Вымпел-коммуникации». Таким образом,  общий срок приостановления проверки составляет 180 дней, то есть не превышает сроки, установленные налоговым законодательством. Налоговым кодексом РФ не установлен срок направления проверяемому налогоплательщику решения о приостановлении (возобновлении) выездной налоговой проверки, а также способ направления такого решения. При этом факт получения решений о приостановлении и о возобновлении проверки заявителем не оспаривается. Все решения были направлены по телекоммуникационным каналам связи, за исключением решения о возобновлении проверки от 19.09.2018 и решения о приостановке от 27.12.2018, которые вручены лично управляющему ООО «Спецтранс» ФИО17 Способ и сроки направления решения о продлении срока рассмотрения материалов проверки также Налоговым кодексом РФ не установлен. Направление решения о продлении срока рассмотрения материалов проверки в адрес налогоплательщика носит информационный характер. Факт получения решений о продлении срока рассмотрения материалов проверки, заявителем не оспаривается. Решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки 07-14-20/5 от 09.09.2019 было направлено в адрес общества по телекоммуникационным каналам связи, при этом документ не получен налогоплательщиком, так как срок действия сертификата истек. 14.09.2020 в адрес ООО «Спецтранс» повторно направлено решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки №07-14-20/5 от 09.09.2019. Пунктом 1 статьи 101 НК РФ срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. При этом не соблюдение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе месячного срока установленного пунктом 1 статьи 101 НК РФ, не является основанием для признания недействительным решения налогового органа (пункт 31 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 №57).

В части наличия расхождения сумм налогов (взносов) между актом и решением налоговый орган указал, что на странице 86 решения указано, что «при вынесении настоящего решения и расчете налоговых обязательств ООО «Спецтранс» по НДФЛ и страховым взносам учтены исчисленные и уплаченные предпринимателями суммы УСН и страховых взносов. Расчет сумм - приложение №6 к акту». Таким образом, суммы уменьшенных налогов (страховых взносов) документально подтверждены.

В части допущенных налоговым органом в расчете базы доходов ИП ФИО9 на странице 39 и 44 решения ошибках, налоговый указал, что в отношении дохода ИП ФИО9 допущена опечатка: указано 341 032 руб., следовало указать 241 032 руб. Однако данная опечатка не привела к искажению доначисленных сумм НДФЛ и страховых взносов по результатам проверки, так как расчет налогов по проверке произведен исходя из выплаченного дохода (а не начисленного).

В части не подписания акта налоговой проверки государственным налоговым инспектором ФИО18, налоговый орган указал, что справка о проведенной выездной налоговой проверки составлена 22.02.2019, акт выездной налоговой проверки составлен 19.04.2019. В период между справкой и актом, налоговый инспектор ФИО18 уволена. Дата увольнения 01.04.2019. Таким образом, она не могла подписать акт выездной налоговой проверки.

В части довода ООО «Спецтранс» о пропуске сроков на взыскание недоимки по решению, а также о незаконности решения о принятии обеспечительных мер, не имеют правового значения при рассмотрении настоящего спора, с учетом выводов, изложенных в абзаце 2 пункта 31 Постановления Пленума ВАС РФ № 57, налоговый орган указал что применение мер принудительного взыскания налогов (сборов, пени, штрафов), в соответствии со статьями 46, 47 НК РФ, также обусловлено возникновением задолженности. Таким образом, при проведении выездной налоговой проверки и вынесении решения, налоговым органом соблюдены нормы действующего Законодательства.

Оценив представленные по делу доказательства, доводы и пояснения сторон по правилам, установленным статьей 71 АПК РФ суд пришел к следующим выводам.

В силу части 1 статьи 4 АПК РФ заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов в порядке, установленном настоящим Кодексом.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 АПК РФ, судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равенства сторон. В соответствии со статьей 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, представить доказательства. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, в силу части 5 статьи 200 АПК РФ возлагается на этот орган.

Согласно части 1 статьи 198 АПК РФ граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Частью 4 статьи 200 АПК РФ установлено, что при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. 

Таким образом, для признания ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие двух условий: несоответствие оспариваемого акта действующему законодательству и нарушение в результате его принятия прав и законных интересов заявителя.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации и статьями 23, 45 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы, представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

В Постановлении от 14.07.2005 №9-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частноправовой (гражданско-правовой) характер. Ее реализация в соответствующих правоотношениях предполагает субординацию, властное подчинение одной стороны другой, а именно: налогоплательщику вменяется в обязанность своевременно и в полном объеме уплатить суммы налога, а налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит полномочие обеспечить ее исполнение налогоплательщиком.

В силу статьи 24 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (пункт 1).

Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства (пункт 3).

На основании статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации налоговыми агентами, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате сумм налога на доходы физических лиц, признаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, являющиеся объектом налогообложения (пункт 1).

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (пункт 3).

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4).

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (пункт 6).

Согласно пункту 1 статьи 419 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками страховых взносов признаются, в том числе, организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическими лицам.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 420 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами конкретных видах обязательного социального страхования, в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являют выполнение работ, оказание услуг.

База для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 Налогового кодекса РФ определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 Налогового кодекса РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 Налогового кодекса Российской Федерации (пункт 1 статьи 421 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расчетным периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года (статья 423 Налогового кодекса Российской Федерации).

В течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца плательщики производят исчисление и уплату страховых взносов исходя из базы для исчисления страховых взносов с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца и тарифов страховых взносов за вычетом сумм страховых взносов, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (статья 431 Налогового кодекса Российской Федерации)

Как следует из материалов дела, при проведении выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что в целях занижения налоговой базы и получения необоснованной налоговой выгоды по НДФЛ и страховым взносам, ООО «Спецтранс» осуществляло привлечение физических лиц, зарегистрированных  в качестве индивидуальных предпринимателей по договорам гражданско-правового характера, при этом физические лица фактически выполняли трудовые функции.

Статья 15 Трудового кодекса Российской Федерации определяет трудовые отношения как отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Заключение гражданско-правовых договоров, фактически регулирующих трудовые отношения между работником и работодателем, не допускается.

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации в случаях и порядке, которые установлены трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, или уставом (положением) организации, трудовые отношения возникают на основании трудового договора в результате: признания отношений, связанных с использованием личного труда и возникших на основании гражданско-правового договора, трудовыми отношениями.

Трудовые отношения между работником и работодателем возникают также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его уполномоченного на это представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен.

Статья 56 Трудового кодекса Российской Федерации определяет трудовой договор как соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию в интересах, под управлением и контролем работодателя, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя. Сторонами трудового договора являются работодатель и работник.

Исходя из анализа указанных выше норм, основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора являются: выполнение работником трудовой функции, состоящей в выполнении работы по соответствующей должности либо по определенной профессии или специальности с указанием квалификации либо в выполнении конкретного вида работы, поручаемой работнику, а не разового задания; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, установленному на предприятии; условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты. Они определяются в соответствии с профессией, должностью, квалификационным разрядом и квалификационной категорией работника; наличие места работы; наличие дисциплинарного вида ответственности за совершение проступков; предоставление работнику определенных социальных льгот и гарантий.

Исходя из положений статьи 1 Гражданского кодекса Российской Федерации гражданские правоотношения базируются на принципах равенства участников, свободы договора, неприкосновенности собственности. Граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора.

В силу пункта 1 статьи 420 Гражданского кодекса Российской Федерации договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

Согласно пунктам 1, 4 статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации граждане и юридические лица свободны в заключение договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Статьей 779 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик - их оплатить.

Из анализа указанных норм следует, что договорно-правовыми формами, опосредующими оказание услуг (выполнение работ) по возмездному договору, могут быть как трудовой договор, так и гражданско-правовые договоры (в том числе возмездного оказания услуг, договор подряда). При этом предметом договора возмездного оказания услуг является осуществление определенных действий или определенной деятельности по заданию заказчика (но при этом указанные действия или деятельность может как иметь так и не иметь конечный материальный результат); предметом договора подряда является овеществленный, результат работы подрядчика, передаваемый подрядчиком заказчику и принимаемый последним на основании акта сдачи-приемки выполненной работы.

Предметом же трудовых правоотношений является сам процесс труда работника по определенной трудовой функции (профессии, специальности или должности) в данной организации. В трудовых правоотношениях обязанность по организации труда и его охране лежит на работодателе; в гражданских правоотношениях, связанных с трудом, исполнитель сам организует свой труд и его охрану.

Трудовым правоотношениям присущ длящийся характер, они, как правило, не прекращаются после завершения работником какого-либо действия (рабочей операции) или трудового задания, поскольку работник вступает в указанные правоотношения для выполнения определенной работы как процесса. Гражданско-правовые отношения, связанные с трудом, прекращаются по окончании выполнения конкретной работы (задания) и получения определенного результата труда.

В соответствии с пунктом 1 статьи 431 Гражданского кодекса Российской Федерации при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

При этом наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому контракту. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договоров.

Трудовому договору присуще выполнение работы личным трудом, включение работника в производственную деятельность организации; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку; выполнение работ определенного рода (трудовой функции), а не разового задания, наличие социального обеспечения работников.

В отличие от трудового договора, заключаемого с работником для выполнения им определенной трудовой функции, гражданско-правовой договор заключается для выполнения определенной работы, целью которой является достижение ее конкретного конечного результата, ввиду достижения которого договор полностью исчерпывает себя.

Одним из основных признаков договоров возмездного оказания услуг является достижение одной из сторон договора конкретного результата, выраженного в материально-вещественной или иной форме. Достижение результата является основанием для прекращения обязательств работодателя.

В ходе проверки, установлено, что в проверяемый период ООО «Спецтранс» осуществляло деятельность по реализации дорожных строительных материалов с доставкой до покупателей. Согласно налоговой отчетности Общества, доходы от реализации (выручка от реализации покупных товаров) за проверяемый период составили в 2015 году составили 98 119,5 тыс. руб., в 2016 году - 117 484,3 тыс. руб., в 2017 году - 169 829,3 тыс. руб.

Для выполнения вышеуказанных видов деятельности требуется соответствующий штат работников, непосредственно занимающихся приемкой, хранением, отгрузкой, доставкой дорожных строительных материалов, составлением бухгалтерского учета, систематизации первичных документов, сдачей отчетности в соответствующие органы. 

Вместе с тем, в ходе налоговой проверкой было установлено, что за 2015-2017 годы среднесписочная численность ООО «Спецтранс» составляла 0 человек, справки по форме 2 НДФЛ за 2015 год обществом не представлены, за 2016 и 2017 годы справки представлены на 1 человека - учредителя организации ФИО19 (выплата дивидендов). 

На требования налогового органа от 28.06.2018 №08-1-21/6-1, от 18.02.2019 №08-7-21/6-22 о представлении штатного расписания и кадровых документов (журнал регистрации прихода-ухода работников на работу, документов кадровой деятельности, документов по охране труда), заявителем сообщено об отсутствии таковых, в связи с отсутствием списочного состава.

Таким образом, в ООО «Спецтранс» в проверяемый период отсутствовали работники (штатные единицы бухгалтеров, кассиров, кладовщиков, механиков, менеджеров по закупкам и продажам, трактористов, водителей, и т.п.). 

Вместе с тем, не имея штатных работников, для выполнения основного вида экономической деятельности ООО «Спецтранс» заключались с индивидуальными предпринимателями гражданско-правовые договоры  оказания услуг: водителя (с апреля 2016 года), менеджера (с июля 2014 года), автомеханика (с июля 2016 года), услуг по управлению предприятием (с декабря 2011 года).

Непосредственно обществом были заключены шесть договоров возмездного оказания услуг водителей с индивидуальными предпринимателями: ФИО12 (договор от 01.04.2016 б/н, с 01.04.2016 по 31.12.2016, пролонгируется), ФИО13 (договор от 01.09.2016 б/н, с 01.04.2016 по 31.12.2016, пролонгируется), ФИО14 (договор от 01.04.2016 б/н, с 01.04.2016 по 31.12.2016, пролонгируется), ФИО20 (договор от 18.10.2017, с 18.10.2017 по 31.12.2017, пролонгируется), ФИО21 (договор от 01.04.2016 с 01.04.2016 по 31.12.2016, пролонгируется), ФИО22 договор от 01.04.2016 с 01.04.2016 по 31.12.2016, пролонгируется) (т.7 л.д.97, 110, 127; т.8 л.д.103, 109; т.9 л.д.1); 

- два договора возмездного оказания услуг автомеханика и механика по выпуску автомобилей на линию с индивидуальными предпринимателями: ФИО15 (договор от 25.07.2016 б/н, с 25.07.2016 по 31.07.2016, пролонгируется), с ФИО8 (договор от 15.11.2017 б/н с 15.11.2017 по 31.12.2018, пролонгируется) (т.9 л.д.19, л.д.34);

- два договора возмездного оказания услуг менеджера (заключение договоров, мониторинг цен и закуп материалов) с индивидуальным предпринимателем ФИО9 (договор от 04.07.2014 б/н, с 22.07.2014 по 31.12.2015, пролонгируется); с индивидуальным предпринимателем ФИО7 (прием ж/д вагонов, контроль качества и веса товара) (договор от 04.07.2014 б/н, с 22.07.2014 по 31.12.2015, пролонгируется) (т.8 л.д.1, 50);

- договор возмездного оказания услуг по управлению предприятием с индивидуальным предпринимателем ФИО17 (договор от 26.12.2011, с 26.12.2011 по 31.12.2015) (т.8 л.д.119).

Все вышеуказанные договоры возмездного оказания услуг, заключенные с индивидуальными предпринимателями, имеют типовую форму и общие условия оказания услуг по разным специальностям. Договоры не содержат конкретного предмета договора, содержащего подробное описание характера и видов услуг, их периодичности, не содержат условий оплаты, сроков оплаты, условий об ответственности сторон. В договорах оказания услуг водителей не определено, на каком автотранспорте оказываются услуги перевозки груза, включена ли в стоимость договора стоимость аренды транспортного средства.  

Оказанные услуги оформлялись ежемесячными актами сдачи-приемки оказанных услуг, которые также представляют собой типовую форму и обезличены. Из актов невозможно установить, какие услуги и в какой период они оказаны, качество оказанных услуг и иные сведения, позволяющие соотнести оказанную услугу к договору оказания услуг. Акты составлены помесячно, в отсутствие разногласий сторон об объемах оказанных услуг и стоимости (т.7 л.д.98-102, 111-118, 128-138; т.8 л.д.2-37, 51-7, 110-113, 121-151; т.9 л.д.2-11, 20-26).

Во всех договорах оказания услуг не предусмотрено привлечение третьих лиц и делегирование полномочий, что также является признаком исполнения лицом трудовой функции.

Таким образом, из анализа содержания и условий договоров следует, что они имеют природу срочных трудовых договоров, поскольку предмет договоров обозначен неконкретно, без указания характеристик работ, подлежащих выполнению, без указания определенного результата, исполнители выполняли работу лично; в договорах указано не конкретное, разовое задание, а работы определенного рода, при этом срок выполнения работ совпадает со сроком действия заключенного договора; оплата не зависела от объема выполненных работ; для заявителя имел экономическое значение сам процесс труда физических лиц, имеющий признаки определенной трудовой функции в данной организации (профессии, специальности).

Всеми необходимыми ресурсами предпринимателей, с которыми обществом заключены договоры возмездного оказания услуг обеспечивало ООО «Спецтранс». Общество предоставляло предпринимателям рабочие места, средства производства, автомобили, производило ремонт, обслуживание техники, выдавало транспортные карты для заправки автомобилей, помещение, а также предоставляло диспетчерские услуги, услуги механика, услуги по подготовке путевых листов и согласований, услуги по проведению медосмотра и иными способами обеспечивает выполнение трудовых функций, что подтверждается имеющимися в материалах дела реестрами путевых листов с 01.01.2016 по 31.12.2016 и 01.01.2017 по 31.12.2017 (т.7 л.д.50-76). К путевым листам приложены кассовые чеки на заправку автомобиля топливом на основании топливной карты, приобретенной ООО «Спецтранс». 

Также общество осуществляло страхование автогражданской ответственности водителей, как по автомобилям, находящимся в собственности, так и по арендованным, что подтверждается представленными в материалы дела страховыми полисами, а также платежными поручениями и квитанцией о выплате страховой премии по страховым полисам (т.7 л.д.87-91). 

Все указанные услуги и имущество предоставляются ООО «Спецтранс» безвозмездно, что противоречит принципам возмездности осуществления деятельности хозяйствующими субъектами.

ООО «Спецтранс» является единственным заказчиком и единственным источником поступления денежных средств для указанных предпринимателей, в отсутствие расчетных счетов и ККТ, денежные средства перечислялись на лицевые карточные счета указанных лиц, при этом предприниматели не несли каких-либо самостоятельных расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, поскольку оборудованные рабочие места, транспорт, топливные карты для заправки автомобилей, помещение, а также диспетчерские услуги, услуги механика, услуги по подготовке путевых листов и согласований, услуги по проведению медосмотра и т.п. предоставляло общество, для выполнения трудовых функций.

Из полученных в рамках налоговой проверки допросов свидетелей - индивидуальных предпринимателей ФИО12, ФИО13 (протокол допроса от 19.09.2018, т.7 л.д.18-21), ФИО23 (протокол допроса от 24.09.2018 №08-13-21/115, т.7 л.д.28-30), ФИО20 (протокол допроса от 04.10.2018 № 08-13-21/125, т.7 л.д.34-36), ФИО21, ФИО22 (протокол допроса от 19.09.2018 №08013-21/112, т.7 л.д.22-24), ФИО8 (протокол допроса от 20.09.2018 № 09-13-21/114, т.7 л.д.25-27) следует, что услуги оказывались ими лично и только для ООО «Спецтранс», автомобили за ними закреплены не были, договоры аренды автомобилей с ними не заключались, информацию о предстоящих поездках получали от диспетчера, акты выполненных работ и оформлялись обществом, предпринимателями счета на оплату не оформлялись.

Из свидетельских показаний ФИО12 (протокол допроса от 08.02.2018 №4977, т.7 л.д.10-13), ФИО15 (протокол допроса от 12.02.2018 №4978, т.7 л.д.14-15, от 02.10.2018 №08-13-21/120, т.7 л.д.31-33), следует, что условием заключения с ними договоров возмездного оказания услуг являлась их регистрация в качестве индивидуальных предпринимателей. При поступлении на работу в ООО «Спецтранс», управляющий ФИО17 предложил указанным физическим лицам зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей.

При этом ФИО12, ФИО15, как предприниматели, не знают, какой вид деятельности осуществляют, и какой режим налогообложения применяют. Свидетели поясняют, что ведением бухгалтерского учета и составлением налоговой отчетности не занимались, отчетность оформлялась бухгалтером ООО «Срецтранс», услуги бухгалтера ими не оплачивались. 

Предприниматели, оказывающие услуги водителей (ФИО12 протокол допроса от 08.02.2018 №4977, ФИО13 протокол допроса от 19.09.2018 №08-13-21/113, ФИО23 протокол допроса от 09.02.2018 №4976, от 24.09.2018 №08-13-21/115, ФИО20 протокол допроса от 04.12.2018 №08-13-21/125, ФИО21, ФИО22 протокол допроса от 19.09.2018 №08-13-21/112) пояснили, что услуги оказывали лично и только организации ООО «Спецтранс», автомобили за ними какими - либо документы закреплены не были, договоры аренды автомобилей с ними не заключались, информацию о предстоящих поездках получали от диспетчера, акты выполненных работ ими не оформлялись, оформлялись Обществом, предприниматели только расписывались в них, счета за выполненную работу в адрес ООО «Спецтранс» не выставлялись, денежные средства за выполненную работу один раз в неделю или один раз в месяц перечислялись на личные банковские карты и являлись единственным доходом, заработной платой и расходовались на личные цели и нужды; документы по деятельности ИП хранились в ООО «Спецтранс» по адресу: 

<

...>.

Рабочие места индивидуальных предпринимателей, оказывающих услуги механиков располагались по адресу ООО «Спецтранс», информацию о количестве рейсов и количестве автомобилей они получали от директора ФИО17, отчеты по топливу и по километражу по каждому автомобилю за месяц они представляли ФИО17, все денежные вопросы решали с ним, ООО «Спецтранс» обеспечивало их программным обеспечением и за счет своих средств производило профессиональную переподготовку предпринимателей.

Согласно свидетельским показаниям менеджеров ФИО9 (протокол допроса от 19.12.2018 № 08-13-21/190, т.7. л.д.37-39), ФИО7 (протокол допроса от 19.12.2018 № 08-13-21/199, т.7. л.д.40-41), они не оказывали услуги менеджера другим организациям (индивидуальным предпринимателям), кроме как, для ООО «Спецтранс». Полученные от ООО «Спецтранс» денежные средства являлись единственным источником их дохода. Заключение договоров, условий договоров, цены, согласовывались лично с ФИО17, без посредников. Имеющиеся документы по контрагентам ООО «Спецтранс» передавали ФИО17 Всю информацию о заявках на отгрузку товара, получали от диспетчера по телефону или лично, все услуги оказывали лично.

Кроме того, показания свидетелей ФИО9, ФИО7 и ФИО17, допрошенных в судебном заседании 01.03.2021 не опровергают фактических обстоятельств, установленных в ходе проведения проверки. К части показаниям, суд относится критически, поскольку они противоречат показаниям указанных лиц в ходе проведения проверки, и опровергаются иными доказательствами, выявленными в ходе проверки и приобщенными в материалы дела.

В части показаний Г-вых об оказании услуг в адрес ИП ФИО6, ИП ФИО24 которые ведут схожую с ООО «Спецтранс» деятельность, суд установил, что на Г-вых оформлены доверенности от имени ООО «Спецтранс», ИП ФИО6 и ИП ФИО24 на подписание документов с РЖД. 

Согласно показаниям Г-вых расчеты ИП ФИО6 и ИП ФИО24 производились с ним наличными денежными средствами без составления первичных документов, в некоторых случаях составлялись расписки, которые представить не может.

Вместе с тем, факт оказания услуг Г-выми в адрес указанных им предпринимателей не подтвержден. Документы по взаимоотношениям с ИП ФИО6, ИП ФИО24, представленные в ходе судебного заседания 01.03.2021, сами по себе не являются безусловным и достаточным доказательством оказания Г-выми услуг в адрес указанных лиц. В материалы дела не представлены документы, подтверждающие оказание и оплату спорных услуг. Взаимоотношения Г-вых с предпринимателями в налоговой отчётности сторон не отражены.

Показания свидетелей в части, касающейся привлечения ими для разгрузки вагонов физических лиц, расчет с которыми производился наличными денежными средствами, также документально не подтверждены.

Также свидетель указал, что ИП ФИО24 выдавал ФИО9 доверенность на получение ЭЦП для участия в электронных торгах. Оказание услуг и получение доходов в части участия в электронных торгах и аукционах подтвердить не может.

На вопрос, почему в книге учета доходов и расходов в налоговых декларациях по УСНО не отражен доход от ИП ФИО6 и ИП ФИО24, свидетель ФИО9 пояснил, что официальный доход может подтвердить только от ООО «Спецтранс».

Показания свидетеля ФИО9 в части оказания услуг ФИО25 по обеспечению предпроектной подготовки для реконструкции здания ставятся под сомнение и не являются доказательством осуществления ФИО9 самостоятельной предпринимательской деятельности. Представленные в материалы дела документы не содержат сведений о том, что ФИО9 оказывал услуги ФИО25 Вид деятельности, связанный с обеспечением предпроектной подготовки для реконструкции здания не заявлен ФИО9 в ЕГРИП, отсутствуют надлежащие доказательства факта оказания услуг и оплаты, в налоговой отчетности сторон сделка не отражена.

С учетом изложенного, показания свидетелей Г-вых об осуществлении ими самостоятельной предпринимательской деятельности документально не подтверждены.

Показания ФИО17, данные в ходе судебного заседания 01.03.2021 также не опровергают выводы налогового органа.

ФИО17 в ходе допроса в судебном заседании подтвердил, что управляющим является только в ООО «Спецтранс», услуги управления оказывает только ООО «Спецтранс». Стоимость услуги управляющего в 2015-2017 составляла 8 тыс. руб., иногда 9 тыс. руб. в месяц, в настоящее время вознаграждение получает в процентном соотношении от выручки. Свидетель пояснил, что иметь штат сотрудников нецелесообразно. Среди прочих причин указал экономию времени, сезонность, материальную ответственность индивидуальных предпринимателей, составление меньшего пакета документов - только акта выполненных работ, самостоятельность предпринимателей при осуществлении своей деятельности. В 2015-2017 у ООО «Спецтранс» имущества не было. В аренде был бокс, может быть, офисные помещения. Что находилось в арендованном помещении, не помнит. Рабочих мест ни у кого не было. Грузовики арендовал у ИП ФИО6 Контроль за предпринимателями осуществляется на основании пробега автомобиля, установлен ГЛОНАСС. Как определялся размер вознаграждения предпринимателям, не помнит. Договоры, акты выполненных работ с предпринимателями заключал самостоятельно. Форму договоров находил в интернете. При составлении актов выполненных работ необходимости в детализации выполненных работ (услуг) не имеется. Первичные документы, счета - фактуры, товарно - транспортные накладные составлялись ФИО17 В настоящее время товарные накладные составляет диспетчер ООО «Спецтранс» ФИО26.

Из всех свидетельских показаний индивидуальных предпринимателей следует, что вознаграждение по договорам возмездного оказания услуг производилось предпринимателям один раз в неделю или один раз в месяц, как заработная плата сотрудникам, в отсутствие расчетных счетов и ККТ, денежные средства перечислялись на лицевые карточные счета указанных лиц.  ООО «Спецтранс» являлось единственным заказчиком и единственным источником поступления денежных средств для указанных предпринимателей. Размер вознаграждения каждого отдельного физического лица в течение календарного года существенно не менялся. 

Таким образом, размер вознаграждения, выплачиваемого предпринимателям не был связан с оплатой конкретного объема ежемесячно выполняемых услуг, что характерно для отношений регулируемых гражданско-правовым договором указания услуг, выплаты носили фиксированный (по определенным периодам), не зависящий от выполненного объема, и периодический (ежемесячный) характер. Зарплата выплачивалась за отработанные часы по фиксированной ставке за час. Иной предпринимательской деятельностью, кроме как оказанием спорных услуг обществу, предприниматели не занимались.

Между тем, формирование вознаграждения за фактически отработанные дни противоречит правилам выплаты вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, которое должно составлять вознаграждение за конкретную выполненную работу (услугу), при том, что из условий договоров и актов выполненных работ не представляется возможным определить порядок определения подлежащего выплате вознаграждения. 

Следовательно, фактически спорные гражданско-правовые договоры регулировали трудовые отношения, поскольку имели систематический характер (заключались периодически с одними и теми же лицами в течение длительного периода времени), закрепляли в предмете договора трудовую функцию (выполнение исполнителем (работником) работ определенного рода, а не разового задания заказчика); в договорах отсутствовал конкретный объем работ (значение для сторон имел сам процесс труда, а не достигнутый в результате этого результат); работнику обеспечивались работодателем условия труда и осуществлялся контроль.

С учетом совокупности вышеприведенных обстоятельств отношения сторон имели длящийся, системный характер; для заявителя имел экономическое значение сам процесс труда физических лиц, имеющий признаки определенной трудовой функции в данной организации (профессии, специальности); физические лица были включены в деятельность организации, их деятельность регулировалась со стороны заказчика, что свидетельствует о фактическом наличии между сторонами договоров трудовых отношений.

Таким образом, деятельность общества, связанная с заключением с индивидуальными предпринимателями договоров об оказании услуг, а по существу - выполняющим трудовые обязанности, обоснованно квалифицирована налоговым органом как направленная на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от исполнения обязанностей налогового агента по НДФЛ (исчисление налога, удержание и перечисление налога в установленные законом сроки).

Оформление фактически сложившихся трудовых отношений гражданско-правовыми договорами возмездного оказания услуг послужило поводом для невыполнения обществом обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДФЛ.

Кроме того, поскольку общество квалифицировало данные договоры как гражданско-правовые, сумма вознаграждения по договорам возмездного оказания не включалась в облагаемую базу по страховым взносам на обязательное страхование, и не начислялись страховые взносы в ПФР и ФСС РФ.

При таких обстоятельствах, суд полагает обоснованными выводы налогового орган о том, что ООО «Спецтранс» умышленно применена схема по фиктивному заключению гражданско - правовых договоров с лицами, фактически осуществляющими трудовую функцию, с целью получения необоснованной налоговой экономии и уклонения от уплаты страховых взносов и НДФЛ (налоговый агент).

За счет получения необоснованной налоговой экономии, ООО «Спецтранс» получена прибыль, позволяющая выплатить дивиденды учредителю ООО «Спецтранс» в суммах, сопоставимых сумме неуплаченных страховых взносов. Основной целью заключения гражданско - правовых договоров ООО «Спецтранс» являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии в виде разницы между уплатой индивидуальными предпринимателями единого налога по упрощенной системе налогообложения (объект налогообложения - доходы) по ставке 6% и фиксированных страховых взносов, вместо исчисления и уплаты в бюджет страховых взносов (30%) и НДФЛ (налоговый агент, 13%).

В результате в бюджет не поступили страховые взносы в сумме               1 987 909 руб. 29 коп., ООО «Спецтранс» не исполнена обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет в сумме 1 673 966 руб. 

Кроме того, в том случае, когда за трудовыми отношениями скрываются и оформляются гражданско-правовые, нарушаются и ущемляются права работающих, так как последние лишаются социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний,  следовательно, и на получение соответствующих пособий.

Статьей 10 Гражданского кодекса РФ установлен запрет на действия граждан и юридических лиц, осуществляемых исключительно с намерением причинить вред другому лицу, а также злоупотребление правом в иных формах.

Юридические лица вправе принимать на работу любое лицо и устанавливать ему вознаграждение в любом размере. Вместе с тем, учитывая, что ситуация связана с трудовыми правами и гарантиями граждан, ее разрешение не может ставиться в зависимость только от наличия у работодателя полномочий в сфере трудовых и гражданско-правовых отношений.

Предложение работодателя зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей, которое ставит работника перед таким выбором, не соответствует действующему законодательству.

С учетом изложенного, судом отклоняются довод общества об отсутствии оснований квалифицировать спорные договоры в качестве трудовых, поскольку материалами дела подтверждается, что отношения сторон договоров имели длящийся, системный характер, для общества был важен и имел экономическое значение сам непрерывный процесс труда, имеющий признаки определенной трудовой функции в данной организации (профессии, специальности), физические лица были включены непосредственно и тем самым обеспечивали непрерывную производственную деятельность организации, их деятельность регулировалась и контролировалась со стороны заказчика, что свидетельствует о фактическом наличии между сторонами договоров трудовых отношений.

Ссылка заявителя на то, что налоговым органом не доказан умышленный и согласованный характер действий сторон, что инициатива заключения гражданско-правовых договоров принадлежит обществу и налогоплательщик контролировал деятельность предпринимателей, реальность сделок налоговым органом не опровергнута, а также, что при заключении гражданско - правовых договоров с лицами, общество преследовало деловую цель - снижение затрат и получение прибыли,  судом отклоняется, как противоречащий представленным в материалы дела доказательствам.

Умысел в действиях общества заключается в принятии ООО «Спецтранс» управленческих решений, во исполнение которых с работниками заключались не трудовые, а гражданско - правовые договоры. Все договоры со стороны ООО «Спецтранс» подписаны единоличным исполнительным органом ООО «Спецтранс» управляющим ФИО27 Именно по инициативе ФИО27 прием на работу физических лиц осуществлялся при условии регистрации их в качестве индивидуальных предпринимателей, либо физические лица имели статус предпринимателя. Из изложенного следует, что управляющий ООО «Спецтранс» не мог не знать о действительном экономическом смысле спорных правоотношений с лицами, с которыми заключены договоры возмездного оказания услуг. Именно ООО «Спецтранс» нуждалось в трудовых ресурсах для осуществления хозяйственной деятельности. Материалами проверки установлено также, что всеми необходимыми ресурсами лиц, с которыми заключены договоры возмездного оказания услуг, обеспечивало ООО «Спецтранс», в том числе предоставляло рабочее место, средства производства, производило ремонт, обслуживание техники, выдавало топливные карты, оформляло договоры, акты, путевые листы и иную документацию, акты, то есть в полной мере обеспечивало выполнение работ.

Умышленные действия налогоплательщика выразились также в сознательном искажении сведений об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете и налоговой отчетности в целях уменьшения налоговой базы и суммы подлежащего уплате налога на доходы физических лиц и страховых взносов, вследствие неправомерного привлечения лиц, по сути исполняющих трудовые функции, на основании гражданско-правовых договоров, при полном их обеспечении средствами труда. 

По результатам выездной налоговой проверки установлены обстоятельства, которые свидетельствуют о ведении обществом финансово-хозяйственной деятельности в условиях целенаправленного, формального привлечения к выполнению трудовых обязанностей физических лиц на основании гражданско - правовых договоров, с целью занижения страховых взносов и НДФЛ, и направлены на получение необоснованной налоговой экономии. Указанная схема позволяла минимизировать налоговые обязательств ООО «Спецтранс».

В результате оформления не трудовых, а гражданско - правовых договоров с лицами, выполняющими трудовую функцию для ООО «Спецтранс», общество получило необоснованную налоговую экономию в виде разницы по уплате страховых взносов и НДФЛ (налоговый агент). В результате в бюджет не поступили страховые взносы в сумме 1 987 909,29 руб. и ООО «Спецтранс» не исполнена обязанность по удержанию и перечислению НДФЛ в бюджет в сумме 1673 966 руб.

При указанных обстоятельствах, довод ООО «Спецтранс» о том, что основной целью заключения таких договоров не являлась незаконная минимизация налогов, документально не подтвержден.

При этом, также следует учесть, что полученный положительный результат хозяйственной деятельности в виде снижения затрат и получения дополнительной прибыли не может являться следствием неисполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов в бюджет. Обратное означало бы нарушение принципа равенства и всеобщности налогообложения.

Выводы налогового органа о том, что произведенные ООО «Спецтранс» выплаты подлежали включению в базу для начисления страховых взносов и НДФЛ, согласуются с пунктом 8 Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 17.03.2004 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» и соответствуют правоприменительной практике.

Суды при рассмотрении дел по схожим обстоятельствам указывают, что основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора, являются:

-выполнение работником трудовой функции, состоящей в выполнении работы по соответствующей должности либо по определенной профессии или специальности с указанием квалификации либо в выполнении конкретного вида работы, поручаемой работнику, а не разового задания;

- подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, установленному на предприятии;

- условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты. Они определяются в соответствии с профессией, должностью, квалификационным разрядом и квалификационной — категорией работника; наличие места работы;

-непосредственным заказчиком услуг является только заказчиком;

-переписка об оказании услуг не велась, все вопросы решались путем устных переговоров; -оплату за аренду и обслуживание помещений ИП не осуществляют; -регистрация в качестве ИП совпадает с датой заключения договора оказания услуг; -наличие дисциплинарного вида ответственности за совершение проступков; -местом оказания услуг является адреса (имущество) заказчиком; -заказчик предоставляет им в пользование оборудованное рабочее место; -оплата за аренду помещений, техники и другого оборудования в адрес заказчика не производится;

Аналогичная позиция изложена в Постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.10.2018 по делу №Ф04-3989/2018 (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 01.03.2019 №А70-13715/2017); от 16.05.2018 о делу №А26-11182/2016, от 29.06.2018 по делу №А26-8366/2016, Дальневосточного округа от 27.04.2018 по делу №Ф03-1444/2018, Северо-Кавказского округа от 26.10.2017 по делу №А32-20726/2016, а также Определениях Верховного Суда Российской Федерации от 10.02.2018 №80-КГ18-9 от 14.02.2019 №304-КГ 18-25129 и др.

При этом суды указывают, что наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому договору (контракту). Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договоров.

На основании полученных в ходе налоговой проверки документов и доказательств налоговым органом установлено, что проверяемым налогоплательщиком умышленно применена схема по фиктивному заключению гражданско - правовых договоров с лицами, фактически осуществляющими трудовую функцию, с целью получения необоснованной налоговой экономии и уклонения от уплаты страховых взносов и НДФЛ (налоговый агент).

Довод заявителя о том, что проверяющими не установлены признаки вывода денежных средств через расчетные счета предпринимателей, а также факты использования таких средств на нужды налогоплательщика, судом также отклоняется, поскольку оспариваемым решением установлена неправильная квалификация договоров, заключаемых с работниками, а не использование реквизитов «проблемных» контрагентов, в связи с чем, денежные средства выводятся из контролируемого делового оборота. По этим же основаниям налоговым органом не оспаривается реальность сделок (выполнение трудовых обязанностей работниками для ООО «Спецтранс»), а также наличие нестыковок и нарушений в ведении бухгалтерского учета.

Доводы ООО «Спецтранс» о том, что обе стороны были заинтересованы именно в этом виде отношений и подписывали гражданско-правовой договор на основе свободного и добровольного волеизъявления, противоречит имеющимся в материалах дела доказательствам. Так, согласно протоколов допросов ФИО12 (протокол допроса от 08.02.2018г. №4977), ФИО15 (протоколы допроса от 12.02.2018г. №4978, от 02.10.2018г. №08-13-21/120), ФИО14 (протокол допроса от 09.02.2018г. №4976), требованием ООО «Спецтранс» было условие о регистрации лица в качестве ИП. Допрошенные лица указали также, что местом осуществления деятельности является 

<

...> - юридический адрес ООО «Спецтранс».

ООО «Спецтранс» не согласно с выводами налогового органа о том, что установлена прямая зависимость между регистрацией лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществлением ими трудовой функции в ООО «Спецтранс». По мнению ООО «Спецтранс», оно не может влиять на их предпринимательскую и(или) трудовую деятельности и отвечать за действия(бездействие) третьих лиц (предпринимателей). Прекращение деятельности в качестве ИП является автономной волей сторон.

Указанный довод ООО «Спецтранс» подлежит отклонению, поскольку регистрация и прекращение деятельности в качестве ИП лиц, с которыми заключены договоры возмездного оказания услуг, является дополнительным доказательством того, что указанные лица предпринимательскую деятельность не осуществляли.

В совокупности с иными установленными проверкой обстоятельствами, у лиц, с которыми заключены договоры возмездного оказания услуг, установлено отсутствие трудовых и материальных ресурсов, расчетных счетов, контрольно - кассовой техники и иных необходимых для осуществления предпринимательской деятельности ресурсов.

Приведенные в заявлении пояснения из протоколов допросов, в частности ФИО13, ФИО20, ФИО21, ФИО8 о самостоятельности принятия решения о регистрации в качестве ИП и оказание услуг для ООО «Спецтранс» как ИП, не опровергают установленных в ходе проверки обстоятельств, свидетельствующих о выполнении указанными лицами именно трудовых функций во взаимоотношениях с обществом, данные работники с другими хозяйствующими субъектами предпринимательской деятельности не осуществляли, фактически подчинялись распорядку, режиму работы общества, все обязанности выполняли лично, ежемесячно получали вознаграждение, первичные документы на выполненные работы сами не оформляли, счета за работу в адрес налогоплательщика не выставляли, таким образом, совокупность установленных в ходе проверки обстоятельств свидетельствует о выполнении работниками определенной трудовой функции.

Судом также отклоняется доводы заявителя о том, что переквалификация гражданско - правовых договоров в трудовые является незаконной, так как условия договоров не содержат обязательных условий трудового договора о режиме работы, подчиненности, отсутствии инструктажей и т.д., поскольку анализ договоров показал, что при заключении договоров использована типовая форма договоров ООО «Спецтранс». По указанной причине в них отсутствуют условия, которые должны содержаться в трудовых договорах.

По мнению заявителя, не имеет значения, что ИП не осведомлены о том, какой вид деятельности осуществляют, а также о том, что у них нет расчетных счетов, а также о том, что ООО «Спецтранс» - единственный источник дохода для ИП. Заявитель указывает, что ФИО17 отрицает, что являлся инициатором заключения гражданско - правовых договоров и регистрации в качестве ИП допрошенных в ходе проверки лиц. Договоры возмездного оказания услуг, согласно показаниям ФИО17, составлялись по желанию контрагентов.

Указанные доводы противоречат фактическим обстоятельствам дела. Исходя из показаний ФИО17, все лица, с которыми заключены договора возмездного оказания услуг, отказались от заключения трудовых договоров. При этом, в ООО «Спецтранс» в проверяемый период не установлено ни одного работника, с которым был заключен трудовой договор. В ходе выездной налоговой проверки ООО «Спецтранс» представлены путевые листы, которые подтверждают, что по заданию ООО «Спецтранс» работники выезжали по маршруту, указанному в путевом листе. К путевым листам приложены кассовые чеки на заправку автомобиля топливом на основании топливной карты, приобретенной ООО «Спецтранс»

Судом отклоняется довод заявителя о том, что поскольку налоговым органом в рамках настоящего дела доказывается факт нереальности, искажения цены сделок, заключенных с предпринимателями, и получении в связи с этим одной из сторон сделки необоснованной налоговой выгоды, следует вывод об использовании в данной проверке методов определения цены сделки и, соответственно, размера необоснованной налоговой выгоды, установленных главой 14.3 НК РФ, а не цен (стоимости) установленной сторонами при иных отношениях (гражданско-правовых договоров), поскольку оспариваемым решением не установлен факт нереальности сделок и искажения цены. По результатам выездной проверки, налоговый орган, на основании оценки доказательств, полученных налоговым органом и представленных налогоплательщиком, пришел к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, поэтому определил объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи. Следовательно, основания для применения расчетного метода отсутствуют.

Заявитель указывает в заявлении, что в проверяемый период ООО «Спецтранс» привлекало на основе возмездных договоров, как постоянных, так и разовых, и других предпринимателей, оказывающих ООО «Спецтранс» транспортные услуги, услуги по ремонту автомобилей и техническому обслуживанию, услуги по ремонту и поверке весов, услуги по мойке автомобилей, услуги по техническому обслуживанию и ремонту средств измерения, услуги по обслуживание офисной техники, рекламы продукции, рекламно-информационное обслуживание и т.д., а именно ИП ФИО28, ИП ФИО29, ИП ФИО30, ИП ФИО31, ИП ФИО32, ИП ФИО33 и другие, при этом у налогового органа нет претензий в отношении указанных лиц.

По данному доводу судом установлено, что выездной налоговой проверкой не установлено исполнение трудовой функции перечисленными лицами, договоры, заключенные с перечисленными предпринимателями не обладают признаками трудового договора, следовательно, оснований для переквалификации указанных договоров не имеется. Следовательно, доводы заявителя в данной части являются необоснованными.

Доводы общества о незачислении работников в штат организации, отсутствие в трудовых книжках записей о приеме на работу, нераспространение на них правил внутреннего трудового распорядка, несоответствие заключенных договоров по содержанию обязательным требованиям, предъявляемым к содержанию трудового договора, не являются безусловными основаниями для признания спорных договоров гражданско-правовыми, а свидетельствуют о нарушениях работодателем норм действующего трудового законодательства.

Судом также подлежит отклонению довод общества о том, что судебный (налоговый) контроль не призваны проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, поскольку налоговый контроль в данной части имеет целью не оценку экономической целесообразности сделки, а установление действительного экономического смысла хозяйственных операций, в целях определения обоснованности получения налоговой экономии по НДФЛ и страховым взносам, что относится к компетенции налогового органа.

Действия общества, связанные с заключением с индивидуальными предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения, договоров об оказании услуг, а по существу - выполняющим трудовые обязанности, обоснованно квалифицированы налоговым органом, как направленные на схему заключения фиктивных сделок, создание фиктивного документооборота с целью получения необоснованной налоговой экономии для ООО «Спецтранс» за счет неправомерного занижения налоговой базы для исчисления налога на доходы физических лиц и страховых взносов.

Также судом отклоняются доводы заявителя о процессуальных нарушениях налогового органа.

Довод заявителя о том, что доверенность на ФИО11, выданная управляющим ООО «Спецтранс», не содержит полномочий на подписание и подачу в налоговые органы ходатайств и заявлений об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки и право подписи в решениях налогового органа об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки (продлении) сроков рассмотрения материалов проверки и(или) приостановлении налоговой проверки (рассмотрении) материалов проверки и их возобновлении, а также получение перечисленных документов налогового органа, судом отклоняется, как противоречащий представленным в материалы дела доказательствам. 

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 29 НК РФ, уполномоченным представителем налогоплательщика, признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Представитель ФИО11 действовал от имени ООО «Спецтранс» на основании доверенности от 03.06.2019. Срок действия доверенности 3 года. Полномочия ФИО11 включают в себя, в том числе правомочия заявлять ходатайства, возражения, представлять доказательства, пользоваться другими процессуальными правами, предоставленными действующим законодательством Российской Федерации. Доверенность подписана управляющим ООО «Спецтранс» ФИО17, полномочия которого определены уставом общества и договором управления. Сведения о ФИО17, как о лице, имеющим право без доверенности действовать от ООО «Спецтранс», содержатся в ЕГРЮЛ.

Довод о том, что налоговым органом необоснованно допускались длительные приостановления (продления) сроков проведения налоговой проверки без достаточных на то оснований, в результате чего общий срок приостановления проверки превысил шесть месяцев, судом отклоняется, по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 6 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации  выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях - до шести месяцев.

В соответствии с пунктом 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса; для истребования документов и проведения экспертизы.

При этом общий срок приостановления проведения выездной налоговой проверки не может превышать шесть месяцев (абзац 8 пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации).

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 16.07.2004 № 14-П, налоговые органы наделены правом как проводить проверки и определять их продолжительность в установленных рамках, так и принимать в необходимых случаях решение об их приостановлении. При этом в него также не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику требования о представлении документов в соответствии со статей 93 Налогового кодекса Российской Федерации и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов. Согласно пункту 3.2 данного Постановления срок проведения выездной налоговой проверки является суммой периодов, в течение которых проверяющие находятся на территории проверяемого налогоплательщика, порядок же календарного исчисления сроков, установленный статьей 6.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в этих случаях не применяется.

Из акта налоговой проверки от 19.04.2019 № 07-7-20/4 следует, что дата начала налоговой проверки – 28.06.2018 (т.1 л.д.53).

Налоговая проверка приостанавливалась пять раз на общий срок 180 дней:

 - решением о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 13.07.2018 налоговая проверка приостановлена с 13.07.2018 по 22.07.2018 (10 дней) в связи с необходимостью истребования документов (информации) у ИП ФИО9, ИП ФИО7 Решением о возобновлении от 20.07.2018 № 08-4-21/19 налоговая проверка возобновлена с 23.07.2018 (т.9 л.д.67-70);

- решением о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 03.08.2018 налоговая проверка приостановлена с 03.08.2018 по 18.09.2018 (47 дней) в связи с необходимостью истребования документов (информации) у Банка «УралСИБ», ПАО «БинБанк» и иных контрагентов. Решением о возобновлении от 19.09.2018 № 08-4-21/22 налоговая проверка возобновлена с 19.09.2018 (т.9 л.д.71-73);

- решением о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 05.10.2018 № 08-3-21/18 налоговая проверка приостановлена с 05.10.2018 до 16.12.2018 (73 дня) в связи с необходимостью истребования документов (информации) у ИП ФИО17, ИП ФИО15 Решением о возобновлении от 17.12.2018 № 08-4-21/30 налоговая проверка возобновлена с 17.12.2018 (т.9 л.д.74-76);

- решением о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 27.12.2018 № 08-3-21/27 налоговая проверка приостановлена с 28.12.2018 до 04.02.2019 (39 дней) в связи с необходимостью истребования документов (информации) у ООО «Уралнеруд», ООО «Технологический транспорт». Решением о возобновлении от 05.02.2019 № 07-4-20/4 налоговая проверка возобновлена с 05.02.2019 (т.9 л.д.78-79);

- решением о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 07.02.2019 № 07-3-20/2 налоговая проверка приостановлена с 07.02.2019 до 17.02.2019 (11 дней) в связи с необходимостью истребования документов (информации) у ООО «Трансборд», ПАО «Вымпел-коммуникации». Решением о возобновлении от 18.02.2019 №07-4-20/7 налоговая проверка возобновлена с 18.02.2019 (т.9 л.д.81-83).

Таким образом, общий срок приостановления проверки составляет 180 дней, то есть не превышает сроки, установленные абзацем 8 пункта 9 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

При этом, как следует из материалов проверки, и не оспаривается заявителем, право приостановления выездной налоговой проверки, налоговым органом реализовано в целях регламентированных положениями Налогового кодекса Российской Федерации, а именно в целях истребования документов в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса Российской Федерации.

Довод заявителя о том, что решения о приостановлении и о возобновлении проверки направлены обществу ненадлежащим образом, подлежат отклонению.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы обязаны направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа. При этом, способ и сроки направления решения о продлении срока рассмотрения материалов проверки Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен. Направление решений о продлении срока рассмотрения материалов проверки в адрес налогоплательщика носит информационный характер, в соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации.

Из материалов дела следует, что решения о приостановлении и возобновлении, за исключением решения о возобновлении проверки от 19.09.2018 и решения о приостановлении от 27.12.2018, которые вручены лично управляющему ООО «Спецтранс» ФИО17, были отправлены обществу по телекоммуникационным каналам связи через оператора ЭДО с использованием типа документооборота «ПисьмоНО», что подтверждается ответом ООО «Компания «Тензор» от 02.09.2020 исх. № 200902.

Решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки от 09.09.2019 №07-14-20/5 было направлено в адрес общества по телекоммуникационным каналам связи, при этом документ не получен налогоплательщиком, так как срок действия сертификата истек. 14.09.2020 в адрес ООО «Спецтранс» повторно направлено решение о продлении срока рассмотрения материалов проверки от 09.09.2019 №07-14-20/5.

Факт получения остальных решений о приостановлении и о возобновлении проверки заявителем не оспаривается.

Кроме того, даже в случае неполучение обществом решения о продлении срока рассмотрения материалов проверки (приостановлении проверки, либо о ее возобновлении) в рамках данного дела, не может быть признано в качестве необходимого и достаточного основания для удовлетворения заявленных требований, при подтверждении материалами дела фактического приостановления налоговым органом выездной налоговой проверки в спорные периоды, а также отсутствии нарушения прав и законных интересов налогоплательщика.

Ссылка заявителя на Приказ ФНС России от 17.02.2011 № ММВ-7-2/169@ (ред. от 08.05.2015) «Об утверждении Порядка представления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи, а также внесении изменений в некоторые нормативные правовые акты Федеральной налоговой службы», является несостоятельной, так как указанный приказ утратил силу на основании приказа ФНС России от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149@ «Об утверждении Порядка направления документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи и о признании утратившими силу отдельных положений приказа Федеральной налоговой службы от 17.02.2011 N ММВ-7-2/169@»

Судом отклоняется довод заявитель о том, что налоговым органом 14 раз было вынесено решение о продлении, что является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц. 

При этом не соблюдение сроков при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе месячного срока установленного пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, не является основанием для признания недействительными решений о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки, а является основанием для проверки законности процедуры принудительного взыскания доначисленных налоговых обязательств (пункт 31 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 №57).

Кроме того, никаких негативных последствий в результате продления сроков рассмотрения материалов проверки, для налогоплательщика не возникло.

Ссылка заявителя на то, что в решении о приостановлении налоговойпроверки №08-03-21/18 от 05.10.2018 как основание приостановления налоговой проверки указана необходимость истребования документов в соответствии с пунктом 93.1 Налогового кодекса РФу ИП ФИО17, ИП ФИО15, однако налоговый орган не имел оснований для приостановления налоговой проверки более чем на 2 месяцадо 17.12.2018, т.к. данные документы на 10.10.2018 у нее имелись, является необоснованной, поскольку в соответствии с пунктом 9 статьи 89 НК РФ, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для: 1) истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса; 2)получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации; 3)проведения экспертиз; 4)перевода на русский язык иностранном языке. Приостановление проведения выездной налоговой проверки по основанию, указанному в подпункте 1 настоящего пункта, допускается не более одного раза по каждому лицу, у которого истребуются документы.

Из материалов проверки следует, что по состоянию на 05.10.2018 (дата решения о приостановлении) истребуемые документы от ИП ФИО17 и ИП ФИО15 в налоговый орган не поступили, поэтому возникла обоснованная необходимость в истребовании.

Доводы заявителя о том, что акт налоговой проверки не подписан государственным налоговым инспектором ФИО18, судом отклоняется, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ, по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Справка о проведенной выездной налоговой проверки составлена 22.02.2019, акт выездной налоговой проверки составлен 19.04.2019.

В период между составлением справки и акта, инспектор ФИО18 уволена (01.04.2019). Таким образом, она не могла подписать акт выездной налоговой проверки.

Акт налоговой проверки подписывается всеми проверяющими, за исключением выбывших из состава проверяющих на основании решений о внесении изменений в решение о проведении выездной налоговой проверки, а также выбывших по объективным причинам (например, увольнение, отпуск по уходу за ребенком, продолжительная болезнь, смерть). Таким образом, права налогоплательщика не нарушены.

Довод ООО «Спецтранс» о том, что в Приложении №8 «расчет пени по страховым взносам» к решению нет расшифровки подписи и должности лица, является необоснованным, так как на первой странице приложения №8 указана должность и фамилия лица, составившего расчет пени.

Поскольку Приложение №7 к апелляционной жалобе не приложено (экземпляр налогоплательщика), проверить данный довод не представляется возможным. 14.09.2020 в адрес налогоплательщика по телекоммуникационным каналам связи повторно направлено приложение №7 с подписью инспектора, составившего расчет пени.

Довод общества о невозвращении подлинников истребованных документов в периоды приостановления выездной налоговой проверки, является необоснованным, так как оригиналы документов не возвращались налогоплательщику на основании письма от 13.07.2018 ООО «Спецтранс», поскольку указанное ходатайство не отозвано и не отменено налогоплательщиком до окончания выездной налоговой проверки.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении ВАС РФ от 14.11.2008 № 14107/08, невозврат Инспекцией на момент приостановления проверки подлинных документов не влечет безусловного признания решения налогового органа недействительным.

Довод заявителя о том, что в оспариваемом решении не представлены пояснения по расхождениям сумм налогов/взносов между актом и решением: по акту сумма недоимки составила 2 247 710 руб. 93 коп., пени за несвоевременную уплату указанных взносов 913 714 руб. 62 коп., по решению сумма недоимки - 1 987 909 руб. 29 коп., пени за несвоевременную уплату указанных взносов 1 286 244 руб. 93 коп., судом отклоняется, поскольку на страницах 86-87 обжалуемого решения указано, что при расчете налоговых обязательств ООО «Спецтранс» по НДФЛ и страховым взносам учтены уплаченные индивидуальными предпринимателями суммы УСН и суммы страховых взносов (приложение № 6 к решению Инспекции), таким образом, суммы уменьшенных налогов и страховых взносов документально подтверждены.

Довод ООО «Спецтранс» о том, что в результате многократного продления сроков рассмотрения материалов налоговой проверки, расчет пени произведен на 10.08.2020, подлежит отклонению, поскольку согласно пунктам 1,3 статьи 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога по день исполнения обязанности по его уплате включительно. Сумма пеней, начисленных на недоимку, не может превышать размер этой недоимки.

Пени уплачиваются помимо причитающихся к уплате сумм налога одновременно с уплатой сумм налога или после уплаты таких сумм в полном объеме (пункты  2, 5 статьи 75 НК РФ).

Поскольку доказательств того, что денежные средства по выездной проверке перечислены ООО «Спецтранс» в бюджет, не имеется, пени, в соответствии со статьей 75 НК РФ, на дату вынесения решения пени начислены правомерно.

Ссылка ООО «Спецтранс» в заявлении на допущены налоговым органом ошибки в расчете базы доходов ИП ФИО9 страницы 39 и 44 решения, судом отклоняется, поскольку Управлением ФНС России по УР при вынесении решения по апелляционной жалобе указано, что имела место опечатка, однако данная опечатка не привела к искажению доначисленных сумм НДФЛ и страховых взносов по результатам проверки, так как расчет налогов по проверке произведен исходя из выплаченного дохода (а не начисленного).

Судом также отклоняется ссылка общества о том, что налоговым органом с нарушением закона, вне рамок налоговой проверки, у ряда предпринимателей истребованы документы по взаимоотношениям с ООО «Спецтранс», проведены допросы свидетелей, поскольку использование данных, полученных в ходе истребования документов (информации) и проведение допросов вне рамок выездной налоговой проверки, не противоречит требованиям НК РФ.

Кроме того, в части доводов общества о неоднократных необоснованных продлениях налоговым органом сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки, нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и утраты возможности принудительного взыскания задолженности по налогам, пеням и штрафам, доначисленным по оспариваемому решению, суд считает необходимым отметить следующее.

В силу статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям (пункт 6 статьи 100 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 настоящей статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В пункте 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснено, что несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ.

Однако соответствующие доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании статьи 70 Кодекса, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам статьи 46 Кодекса.

Таким образом, доводы Общества не имеют правового значения при рассмотрения настоящего спора об оспаривании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Несоблюдение сроков рассмотрения материалов налоговой проверки к существенным условиям процедуры рассмотрения не отнесено и такие нарушения могут являться основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, только если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Приводя довод о том, что рассмотрение акта проверки, возражений Общества и иных материалов налоговой проверки неоднократно продлевалось Инспекцией, заявитель не представляет доказательств нарушения решениями налогового органа о продлении сроков рассмотрения материалов проверки прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, поскольку инспекцией на общество не возлагались какие-либо дополнительные обязанности в период продления сроков рассмотрения материалов проверки.

В этой связи доводы налогоплательщика подлежат отклонению. Аналогичные выводы содержатся в постановлении Арбитражного суда Центрального округа от 10.06.2021 по делу № A36-9733/2019 (оставлено без изменения Определением Верховного суда Российской Федерации от 28.09.2020 №310-ЭС20-13620).

Кроме того, ООО «Спецтранс», заявляя доводы об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания задолженности по налогам, пеням и штрафам, доначисленным по оспариваемому решению, не учитывает следующее.

На основании пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный в соответствии с Налоговым кодексом.

В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 10, статей 87 и 101 Налогового кодекса, неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязанности по уплате налога устанавливается налоговым органом в ходе производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах - по итогам проведения налоговых проверок, рассмотрения их результатов с учетом поступивших от налогоплательщика возражений.

В силу статьи 101.3 Налогового кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенное по результатам налоговой проверки, подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. На основании вступившего в силу решения направляется требование об уплате налога.

Неисполнение требования об уплате налога в установленный срок влечет за собой применение мер принудительного взыскания, а именно, обращение налоговым органом в бесспорном порядке взыскания на денежные средства организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках (статья 46 Налогового кодекса), обращение взыскания на имущество налогоплательщика на основании постановления налогового органа, имеющего силу исполнительного документа (статья 47 Налогового кодекса).

Предусмотренные статьями 46 и 47 Налогового кодекса меры принудительного взыскания налоговой задолженности за счет денежных средств на счетах в банках и за счет имущества налогоплательщика - организации (индивидуального предпринимателя) представляют собой последовательные этапы единого внесудебного порядка взыскания налоговой задолженности, а не самостоятельные, независимые друг от друга процедуры.

Системное толкование упомянутых статей Налогового кодекса позволяет сделать вывод, что решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика может быть принято налоговым органом при наличии ряда условий: предварительного направления налогоплательщику требования об уплате налога; неуплаты налогоплательщиком в установленный срок суммы налога; вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в течение двух месяцев с момента истечения срока исполнения требования об уплате налога; отсутствия на счетах налогоплательщика необходимых денежных средств или отсутствия у налогового органа информации о счетах налогоплательщика.

При этом, как вытекает из правовых позиций, выраженных в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.02.2013 № 11254/12, от 29.11.2011 № 7551/11, от 21.06.2011 № 16705/10, при проверке соблюдения сроков принудительного внесудебного взыскания оценке подлежит своевременность действий налогового органа на стадии исполнения решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (после вступления в силу решения и получения реальной возможности его исполнения), которая начинается с выставления требования об уплате налога. Аналогичная позиция выражена в пункте 6 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, доведенном до арбитражных судов информационным письмом Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2003 №71.

Соответственно, само по себе нарушение длительности проведения налоговой проверки не может иметь юридического значения для оценки правомерности действий налогового органа на стадии взыскания задолженности по налогам. Иное приводило бы к смешению сроков, относящихся к различным административным процедурам - сроков производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах, и сроков исполнения решения, принятого по результатам названного производства. При этом в отличие от процедуры взыскания задолженности, нарушение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах и сборах может быть обусловлено совокупностью причин, имеющих различный характер -как объективный (например, не поступление ответов налоговому органу на направленные им запросы иным лицам, позднее поступления ответов от уполномоченных органов других государств в рамках обмена информацией), так и субъективный (необходимость обеспечения реализации прав налогоплательщика, в том числе на ознакомление с материалами налоговой проверки, на подготовку дополнительных возражений и т.п).

В то же время судебная практика признает, что регламентация сроков взыскания налогов, равно как и сроков проведения налоговых проверок, имеет общие итоговые цели, поскольку направлена  на  достижение  равновесия  интересов  участников  отношений,  регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обеспечение правовой определенности. Поэтому длительный срок проведения налоговой проверки может быть признан недопустимым в той мере,-в какой приводит к избыточному или не ограниченному по продолжительности применению мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 № 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 № 13084/07).

В статьях 46 и 47 Налогового кодекса в первоначальной редакции отсутствовали положения, которые бы объективно ограничивали срок взыскания задолженности по налогам. Однако, начиная с 02.09.2010, в абзаце третьем пункта 1 статьи 47 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ) установлен двухлетний предельный срок судебного взыскания задолженности, применяемый при утрате налоговым органом возможности внесудебного взыскания.

По смыслу закона упомянутый предельный двухлетний срок выступает гарантией соблюдения принципа правовой определенности: он исчисляется с момента истечения срока добровольного исполнения обязанности по уплате, указанного в требовании, и поглощает иные предусмотренные статьями 46 - 47 Налогового кодекса сроки совершения промежуточных действий, направленных на взыскание задолженности налоговым органом.

В соответствии с волей законодателя по истечении названного предельного срока налоговый орган, утративший возможность принятия собственных решений (постановлений) о взыскании задолженности, также утрачивает и право на обращение с соответствующим требованием в суд.

Изложенное, согласуется с правовой позицией, выраженной в пункте 11 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 20.12.2016).

Таким образом, превышение длительности производства по делу о нарушении законодательства о налогах (совершение определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля с нарушением сроков) само по себе не лишает налоговый орган права на принятие мер внесудебного взыскания, предусмотренных статьями 46 - 47 Налогового кодекса, но, во всяком случае, ограничивает возможность взыскания пределами двух лет. В случае превышения двухлетнего срока, возражения относительно нарушения длительности проведения налоговой проверки могут быть заявлены налогоплательщиком как при рассмотрении предъявленного к нему в судебном порядке требования о взыскании задолженности, так и при оспаривании самим налогоплательщиком выставленного налоговым органом требования об уплате налога, оспаривании решений (постановлений), принятых налоговым органом в рамках внесудебного взыскания задолженности, что согласуется с пунктом 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №57.

Указанная позиция подтверждена Определениями Конституционного Суда Российской Федерации от 24.12.2013 №1988-0, от 20.04.2017 №790-О, Определением Верховного суда Российской Федерации от 05.07.2021 №307-ЭС21-2135.

Поскольку налоговым органом, несмотря на продление сроков рассмотрения материалов проверки, не утрачена возможность судебного взыскания задолженности, с учетом положений статей 46 - 47 Налогового кодекса, пункта 31 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации №57, доводы о том, что продление сроков рассмотрения материалов проверки является существенным нарушением процедуры вынесения решения, подлежит отклонению. Как указано выше, доказательств нарушения решениями о продлении рассмотрения материалов проверки прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, равно как и возложение каких-либо дополнительных обязанностей в период продления сроков рассмотрения материалов проверки, заявителем не представлено.

Кроме того, ООО «Спецтранс» в заявлении указывает, что налоговый орган при продлении сроков проведения налоговой проверки (продления) сроков рассмотрения материалов налоговой проверки имела умысел в применении в отношении общества положений статей 24, 58, пунктов 3, 4, 6, 9 статьи 226 НК РФ с учетом изменений с 01.01.2020 пункта 9 статьи 226 НК РФ в редакции Федерального закона от 29.09.2019 №325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» для возложения на налогоплательщика дополнительного налогового бремени. На момент спорных отношений редакция закона (НК РФ) не позволяла уплату налога за счет средств налогового агента (ООО «Спецтранс»), а статья 3 Федерального закона от 29.09.2019 №25-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» не распространяет изменения в статью 226 НК РФ на отношения прошлых лет, охваченных проверкой, следовательно, налоговый орган необоснованно применил при вынесении решения пункт 9 статьи 226 НК РФ в редакции вступившей 01.01.2020.

Указанный довод заявителя, судом отклоняется, поскольку в соответствии с пунктом 9 статьи 226 НК РФ, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном не удержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

При этом в решении по выездной налоговой проверке ссылка на пункт 9 статьи 226 НК РФ отсутствует.

С учетом изложенного, доводы ООО «Спецтранс» о том, что оспариваемым решением предложено уплатить НДФЛ в бюджет за счет собственных средств, является ошибочным.

Ссылка заявителя о пропуске трехлетнего срока давности при привлечении ООО «Спецтранс» к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, судом отклоняется.

По результатам выездной налоговой проверки Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ, за неуплату страховых взносов за 2017 год в сумме 24848,86руб. (с учетом смягчающих обстоятельств), в том числе страховые взносы в ПФ в сумме 17202,66руб., страховые взносы в ФОМС в сумме 5928,30руб., страховые взносы в ФСС в сумме 1717,90руб.

При вынесении решения налоговым органом учтены обстоятельства, смягчающие ответственность, сумма штрафа уменьшена в 32 раза.

В соответствии с пунктом 1 статьи 113 НК РФ, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 120, 122, 129.3 и 129.5 НК РФ, исчисление срока давности применяется со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода (абзац 3 пункта 1 статьи 113 НК РФ).

В силу статьи 423 НК РФ, расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год.

Согласно разъяснений, данных в абзаце 3 пункта 15 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 №57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» в силу пункта 1 статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации срок давности привлечения к ответственности в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных статьей 122 Кодекса, исчисляется со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено указанное правонарушение. При толковании данной нормы судам необходимо принимать во внимание, что деяния, ответственность за которые установлена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации, состоят в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий. Поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 Налогового кодекса Российской Федерации, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

Указанная правовая позиция Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации применима и к порядку привлечения к ответственности по страховым взносам.

Аналогичный подход к исчислению сроков давности привлечения к налоговой ответственности отражен в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.12.2018 №304-КГ18-13502 по делу №А03-4655/2017.

Как следует из материалов проверки, неуплата страховых взносов за 2017 год произошла в 2018 году - в периоде, в котором сумма страховых взносов подлежала уплате по итогам 2017 года.

Таким образом, правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты страховых взносов по итогам 2017 года совершено заявителем в 2018 году. Поэтому срок давности привлечения к ответственности должен исчисляться с 01.01.2019 и, следовательно, не истек на момент вынесения налоговым органом оспариваемого решения о привлечении к ответственности за неуплату (неполную уплату) страховых взносов за 2017 год (10.08.2020 года).

С учетом изложенного, доводы заявителя о том, что налоговым органом при привлечении ООО «Спецтранс» к налоговой ответственности пропущен трехлетний срок давности для привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, не подлежат удовлетворению.

По доводу о том, что налоговым органом неправильно произведена квалификация налогового правонарушения, следовало применить пункт 1 статьи 22 НК РФ, а не пункт 3 статьи 122 НК РФ, суд пришел к следующему выводу.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. В этой связи основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.

Под налоговой экономией понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета

Выездной налоговой проверкой установлено, что ООО «Спецтранс» совершены умышленные действия по созданию схемы минимизации налогов (страховых взносов) в результате заключения фиктивных гражданско - правовых договоров с лицами, фактически исполняющими в проверяемый период в ООО «Спецтранс» трудовую функцию.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что налогоплательщик сознательно создал ситуацию, при которой исказил сведения о фактах хозяйственной жизни общества, то есть его действия были нацелены на неправомерный уход от уплаты налогов, установлена вина Общества в совершении налогового правонарушения, обусловленного статьей 122 НК РФ, в форме умысла.

В связи с чем, доводы заявителя в данной части удовлетворению не подлежат.

С учетом совокупности представленных в дело доказательств у суда отсутствуют основания для удовлетворения заявленных требований о признании оспариваемого решения недействительным.

На основании изложенного, решение налогового органа  признается судом законным и обоснованным, соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, не нарушающим права и законные интересы заявителя. 

Согласно статье 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны. С учетом принятого решения расходы по уплате госпошлины относятся на заявителя. 

Руководствуясь статьями 167-170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Удмуртской Республики

РЕШИЛ:

1. В удовлетворении заявленного требования о признании незаконным и отмене решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы №5 по Удмуртской Республике о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 10.08.2020 №07-08-16/2, вынесенного в отношении Общества с ограниченной ответственностью «Спецтранс», г. Сарапул, отказать.

2.Отменить обеспечительные меры, принятые на основании определения Арбитражного суда Удмуртской Республики от 06.11.2020. 

Решение может быть обжаловано в порядке апелляционного производства в Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в течение месяца после его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Судья                                                                 Л.Ф. Мосина